（工商管理专业论文）作业成本法在标签制造企业的应用.pdf

作业成本法在标签制造企业的应用 研究生：邬宇文导师陈菊花 东南大学 摘要 二十世纪中后期，高新技术成为时代发展的特征，企业的内外经营环境发生 了著的变化。全球竞争愈演愈烈，企业国际化步伐加快，市场顾客化趋势增强， 从而企业的传统成本管理模式遇到了前所未有的挑战，成本信息失真，失去了决 策相性。进行成本管理模式的变革势在必行，传统成本管理模式不能适应新环境， 一种全新的成本计算体系一一作业成本会计应运而生 本文介绍了作业成法和作业成本管理的理论与方法，探讨了作业成本法的主 要概念，如作业、作业中心、成本动因、成本库等，探讨了作业成本法实施的三 个主要步骤：l 、识辨资源成本和作业；2 、将资源成本分配到作业中心：3 、将 作业成本分配到成本对象，通过对作业成本与传统成本核算的比较，看出传统成 本法对成本信息的扭曲。 本文通过实际案例介绍，分析了b r a 公司的背景和生产特点，建立作业成本 法的应用模型，根据产品流程划分5 个作业中心：备料、印刷、模切、包装、生 产作业，对应用效果进行了评价，最后，提出了a b c 应用中应注意的事项和建议 关键词：作业、成本、价值链、作业成本法、战略成本管理 a p p l i c a t i o n o f a c t i v i t y - b a s e dc o s t i n g i nl a b e l e n t e r p r i s e g r a d u a t e ：w uy u e - w e n s u p e r v i s o r ：p r o f e s s o rc h e n j u h u a s o u t h e a s tu n i v e r s i t y a b s t r a c t s i n c et h em i d d l ea n dl a t e2 0 t hc e n t u r yc h a r a c t e r i z e db yt h er a p i dd e v e l o p m e n to f n e wa n dh i g ht e c h n o l o g i e s ，t h e r eh a v eb e e n p r o m i n e n tc h a n g e si n t h e r u n n i n g e n v i r o n m e n to f e n t e r p r i s e s ，谢t l l m o r ei n t e n s i v e g l o b a lc o m p e t i t i o n ，f a s t e r i n t e r n a t i o n a l i z a t i o no f e n t e r p r i s e sa n di n c r e a s i n gp r o p e n s i t yt o w a r dc u s t o m e r - o r i e n t e d m a r k e t t h i sp h e n o m e n o ni n c u r sa l lu n p r e c e d e n t e dc h a l l e n g et ot h et r a d i t i o n a lm o d e l o fc o s tm a n a g e m e n tw i t hp o s s i b i l i t i e so fd i s t o r t e dc o s ti n f o r m a t i o ni n e f f e c t i v ef o r d e c i s i o n - m a k i n g u n d e rt h ec i r c u m s t a n c e s ，t h er e f o r mi nt h ec o s tm a n a g e m e n tm o d e l i si m p e r a t i v e t h ea u t h o rd e t a i l st h e d e v e l o p m e n ta n d c u r r e n ts i t u a t i o no fa c t i v i t y b a s e d c o s t i n ga n d m a i nc o n c e p t s ，s u c ha sa c t i v i t y , a c t i v i t yc e n t e lc o s to b j e c t ，a c t i v i t yd r i v e r e t c ，a n dm a i ns t e p so fa c t i v i t y b a s e dc o s t i n gi m p l e m e n t a t i o n ：t h ef i r s ti st oc l a s s i f y r e s o u r c e sa n da c t i v i t i e s t h es e c o n di st oa l l o c a t er e s o u r c e st oa c t i v i t yc e n t e r , t h e t h i r di st oa l l o c a t e a c t i v i t y c o s tt oc o s t o b j e c t s c o m p a r i n gt r a d i t i o n a l c o s ta n d a c t i v i t y b a s e dc o s t i n g ，w ec a ns e et h a tw en o r m a l l yo v e re s t i m a t et h ec o s to fg r e a t q u a n t i t yo f p r o d u c t sa n du n d e r e s t i m a t e t h es m a l lq u a n t i t y o f p r o d u c t s t h ew r i t e ra n a l y s i st h ep r a c t i c ef o r m so fa c t i v i t y b a s e dc o s t i n gi nb r al a b e l e n t e r p r i s e i n t r o d u c et h eb r ab a c k g r o u n da n dp r o d u c tc h a r a c t e r , c l a s s i f i e s5a c t i v i t i e s a n da l l o c a t e e x p e n s et ot h e 5a c t i v i t yc e n t e r s a tl a s t ，s h a r et h e e x p e r i e n c ea n d c o m m e n t so nh o wt oi m p l e m e n tt h ea c t i v i t y b a s e dc o s t i n g k e yw o r d s ：a c t i v i t y , c o s t i n g ，v a l u ec h a i n ，a c t i v i t y - b a s e dc o s t i n g ，s t r a t e g i c c o s t i n gm a n a g e m e n t 1 1 东南大学学位论文独创性声明 本人声明所呈交的学位论文是我个人在导师指导下进行的研究工作及取得 的研究成果。尽我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地方外，论文中不包含 其他人已经发表或撰写过的研究成果，也不包含为获得东南大学或其它教育机构 的学位或证书而使用过的材料。与我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均 己在论文中作了明确的说明并表示了谢意。 研究生签名：g 睁l 日 期：挫石 东南大学学位论文使用授权声明 东南大学、中国科学技术信息研究所、国家图书馆有权保留本人所送交学位 论文的复印件和电子文档，可以采用影印、缩印或其他复制手段保存论文。本人 电子文档的内容和纸质论文的内容相一致。除在保密期内的保密论文外，允许论 文被查阅和借阅，可以公布( 包括刊登) 论文的全部或部分内容。论文的公布( 包 括刊登) 授权东南大学研究生院办理。 研究生签径铲剔币答名：牡日 瓤乒吆彳。形 东南大学硕士学位论文 第一章引言 第一章引言 1 1 研究背景 以计算机为主导的生产自动化、智能化程度日益提高，直接人工费用普遍减 少，间接成本相对增加，明显突破了制造成本法中“直接成本比例较大”的假定。 制造成本法中按照人工工时、工作量等分配间接成本的思路，严重扭曲了成本。 同一种产品的单位成本在作业成本法下和制造成本法下计算出的结果常有 差异，甚至相差悬殊。原因主要在于两种方法对间接费用的分配不同。制造成本 法把每单位产品耗用的某一项成本标准( 如产品耗用的工时占总工时的比率) ， 当成了对所有费用进行分配的比率。所以制造成本法下按照单一的工时等标准分 配间接费用的做法，显得草率武断，必然造成有些产品成本虚增，有些虚减，不 符合“谁受益，谁负担：多受益，多负担”的公平配比原则和信息相关性原则， 导致成本信息失真。 而作业成本法则解决了这一问题。从以上分析中还可以看出，作业成本法的 关键步骤在于，计算出某种作业的分配率，再根据每种产品消耗的某项作业量 乘以相应的分配率，得出这种产品消耗的该项作业成本，再把这种产品消耗的各 项作业成本加总，就是这种产品的作业总成本。 因此，作业成本法与传统成本法相比，其根本区别具体表现在：缩小了间 接费用分配范围，由全车间统一分配改为由若干个成本库进行分配：增加了分 配标准，由传统的按单一标准分配改为按多种标准分配，对每种作业选取属于自 己合理的分配率。作业成本法针对生产过程中每种作业选取属于自己的分配率， 按各产品消耗成本动因或作业的数量将成本库的成本逐一分配到产品总成本中 去，这样，成本核算的核心就集中在了生产对资源一步步消耗的各个具体环节中， 抓住了许多动态变量，就真正消除了传统成本法中用人工工时等作为唯一标准去 分配全部间接费用的不合理性，解决了传统成本法带来的成本信息失真问题，使 成本核算更准确，更具有相关性和配比性。 传统成本法它已无法提供准确的成本信息、有效地进行成本控制，也无法真 正提升企业的核心竞争力，阻碍了企业管理行为的有效实施。 查堕盔堂塑二! 兰堡垒兰 一一墨二翌! ! 旦 在竞争激烈的市场经济下，降低成本是关乎企业生存与发展的、永远常变常 新的话题。尤其是处在新经济时代的企业，面临的将是全球化的市场和竞争对手， 企业无论采取何种形式的竞争战略，降低成本已成为企业竞争中最关键环节之 一，企业在如何满足客户需求以后剩下的都是成本问题。传统的成本管理模式已 表现出成本核算不准确、成本控制不完善、成本信息不能满足决策要求等问题。 因此在新的经济环境下，对成本管理又出现新的要求，需要展开新的研究和实践。 随着我国市场经济体系的完善和加入世贸组织，经济全球化和信息技术的广 泛应用对企业的影响越来越深刻，学习借鉴国外先进的管理思想和管理方法， 对于提高我国企业的管理水平，增强企业的竞争力，建立持久的竞争优势，迎接 全球化和知识经济的挑战具有十分重要的意义 1 2 研究思路与方法 本文首先采用了规范研究的方法。先是说明传统成本法是西方工业化经济的 产物，是在当时生产现代化程度不高条件下，适应大规模、少品种流水线生产方 式的成本管理模式。但是随着时代的变迁，企业正经历着市场环境、信息环境、 制造环境的巨变，传统成本法赖以生存的环境已经发生了变化，不能满足现代企 业管理的需要，对其进行变革势在必行。然后对流行于西方发达国家的作业成本 法理论进行了评述，既看到它对传统成本法的突破，具有一定的先进性、科学性 和实践性，又指出它们不同程度上具有一定的局限性并介绍作业成本法在国内 外的使用情况，在此基础上，提出作业成本法系统的构建，介绍作业成本法的理论 精髓、核心内容；建立和实施作业成本法的具体方法；提出如何把作业成本法运 用于企业战略管理的方法：指出作业成本法实簏的范围、条件、应注意的问题， 对企业如何导入作业成本法提出建议。 本文应用实证研究的方法，对作业成本法在标签企业的应用进行案例介绍与 分析，旨在使读者通过阅读案例，看到作业成本法的运用对企业成本管理进行的 有效改进，本文希望为作业成本法在中国企业的应用作一些有益的探索，有助于 企业界加深对作业成本法的了解，促进该方法在国内的推广应用，有利于企业提 高管理水平，对实务操作具有指导作用和实际应用价值 通过对作业成本法理论和实际运用的系统研究，希望达到以下目的：1 、掌 窭塑叁堂堡兰焦堡苎 一 一j 至j 羔! ! 童 握作业成本法的理论精髓、核心内容；2 、介绍建立和实施作业成本法的具体方 法：3 、提出如何把作业成本法运用于企业战略管理的方法；4 、指出作业成本法 实施的范围、条件、应注意的问题，对企业如何导入作业成本法提出建议。对实 务操作具有较强指导作用和实际应用价值 1 3 本论文所涉及的主要慨念的界定 1 ，作业( a c t i v i t i n g ) 是指相关的一系列任务的总和，或指组织内为了某种目 的而进行的消耗资源的活动。 2 ，作业链( a c t i v i t y c h a i n ) 是指企业为了满足顾客需要而建立的、一系列前 后有序的作业集合体。 3 ，成本动因( c o s td r i v e r s ) 是指引起成本发生的动机或原因，也称为成本驱 动因素。 4 ，成本库( c o s tp 0 0 1 ) 是指由若干个同一( 周质) 成本动因导致的费用项目归 集在一起的特定的集合体。 5 ，作业管理( a c t i v i t yb a s e dc o s ti v l a n a g e m e n t ) 是指把管理重心深入到作 业层次，以“作业”作为企业管理的起点和核心的一种新的管理方法。 6 ，作业预算( a c t i v i t yb a s e db u d g e t i n g ) 是以每个作业中心为起点和核心， 根据成本动因数量为每个作业中心某一特定期间设定的成本控制标准总额和资 源配置计划。 1 4 本论文的结构框架 本文共分为5 章。第一章为引言，首先提出问题，说明研究作业成本法的意 义和必要性，并说明了本论文的研究思路、研究方法、本论文所涉及的主要慨念 的界定，总体结构。 第二章作业成本会计的理论与方法评述，对传统成本模式的发展过程进行了 考察，指出传统成本管理模式是西方工业化大生产下的产物，对现代企业环境做 了较为系统的阐述，旨在说明在现代企业的市场环境、制造环境和信息环境已经 发生了变化，企业生产已由传统的人工操作方式转为高度自动化的柔性生产系 统，企业参与市场竞争的关键是赢得顾客满意，适应工业化大生产的传统成本管 3 东南大学硕士学位论文第一章引苦 理模式已呈现出诸多的不适应性，时代呼唤现代成本管理模式的出现介绍作业 成本法与作业管理的产生发展和基本理论与方法，并介绍作业成本法在国内外的 使用情况。第三章作业成本会计构建的系统思考。本章将介绍作业成本法的作业 成本法的产生与发展，作业成本法产生的背景，作业成本计算应遵循的原则，作 业成本计算的原理，作业成本计算的基本过程，作业成本法的计算程序，作业成 本会计与传统成本计算方法的比较，作业成本法的优势与局限。 第四章案例剖析：作业成本法在标签生产企业的应用，介绍b r a 公司的组织 结构，工艺流程及成本控制，作业成本模型的建立。第五章案例剖析：实施作业 成本法的效果及评价，本章将介绍作业成本法取得的效果，对标签企业战略成本 管理的意义，应用作业成本法的经验总结，应注意事项。 图1 1本文结构图 4 查童墨兰竺主兰堡堡墨 笙三皇堑些壁查垒塑堡堡兰查堡! ! ! 生 第二章作业成本会计的理论与方法评述 二十世纪八十年代以后，企业经济环境发生很大的变化，人类社会进入了以 知识经济为背景的信息化、技术化、人性化社会，时代的变革导致了企业管理环 境的变迁，推动管理科学的发展与变革，并进而对成本管理模式带来巨大的冲击。 本章中，作者对企业面临的环境变化分别进行了论述，从中揭示传统成本管理模 式对新环境的不适应性，并进而推出一种全新的成本计算体系一作业成本会 计。 2 1 当前经济环境的变化 在新经济环境的急剧变化下，企业受到了来自于企业市场环境、信息环境、 制造环境变化的挑战，主要表现在： 2 1 1 市场环境的变化 1 、经济全球化趋势加快 当代世界经济发展的大潮流是经济全球化，它是指世界各国在全球范围内的 经济融合，是真正意义上的相互依存。根据国际货币组织对经济全球化的描述： 跨国商品与服务贸易及国际资本流动规模和形式的增加，以及技术的广泛迅速传 播使世界各国经济的相互依赖性增强。主要表现在： 生产全球化它是指产品的生产不再由某个国家的某个公司单独完成，而是 由多个国家的多个公司共同参与，或者说是由跨国公司分布在世界各地的子公司 分别承担产品的某一部分的生产任务。据联合国9 7 年投资报告最新统计资 料表明，目前全球有跨国公司4 4 0 0 0 多家，这些跨国公司控制着全球生产的1 3 、 贸易的2 3 、7 0 左右的对外投资及7 0 以上的专利和其他技术转让。 跨国公司规模日益扩大的事实说明了世界经济活动的组织形式发生了根本 性的变化。传统的各国企业在相互独立封闭的国内经济体系内进行生产销售，部 分原料和产品室到国际市场上进行交换的国际经济关系，已经被以跨国公司为主 要载体，在全球范围内组织产供销、进行国际分工的完全开放的世界经济体系所 东南火学碗上学位论文 第二章作业成奉会计的理论与方法评述 取代。原本在一个企业内部完成的研究与开发、采购、零部件加工、组装总装、 销售等工作，可以在国际范围内分散进行。企业内的不同部门、工厂，甚至工段、 工序，都可以在全球范围内重新配置和优化组合，并通过内部贸易结成一体化的 供应链。 贸易全球化2 0 世纪后半期，国际贸易得到了空前发展。据世界贸易组织 公布的2 0 0 1 年度世界贸易报告显示，2 0 0 0 年世界商品贸易总额达到6 2 万 亿美元，比上年增长了1 2 5 ，增幅是过去十年来平均增幅的两倍；全球服务贸 易额增长5 ，达到1 4 万亿美元。国际贸易的增长速度远远高于同期世界总产 出的增长速度。所以整个生产活动的成果有越来越大的部分通过贸易在世界市场 实现其价值。 投资全球化近一、二十年来，国际直接投资的增长很快，1 9 8 3 年至1 9 9 5 年，每年平均增长1 7 2 。通过国际直接投资形成的生产和销售全球化是经济发 展的一个重要变化，是企业竞争环境的重要特点。企业只有通过加速自身跨国经 营的速度，才能获得全球竞争的资格。与此同时，一些发展中国家也开始采取措 施应对经济全球化的挑战，积极参与到对外直接投资中，同时也成为吸收外国直 接投资的主要对象。例如到2 0 0 1 底，中国最大的1 2 家跨国公司，主要是国营企 业，控制着超过3 0 0 亿美元的国外资产，拥有2 0 0 0 0 名外国员工。 金融全球化 国与国之间对资本流入、流出的限制不断减少，金融创新不断 出现。各国实现了浮动汇率制，汇率随市场波动，外汇市场利用分布于世界各国 的计算机终端把世界各国的资金市场紧密联系起来，几十亿美元的资金可以瞬间 从一目流向另国。 经济全球化为各国的经济发展提供了良好的机遇，但也同时带来了风险，竞 争跨越了国界，企业面对更多更强的竞争对手，如果不能及时生产出符合顾客价 值需要的产品，并提供良好的服务，将在竞争中被淘汰。企业要想在全球化进程 中迎接挑战，就必须及时转变观念，通管理上的创新与变革，为企业带来持久发 展的动力。 企业战略联盟的出现全球经济从卖方经济转变为买方经济，科学技术飞速 发展，客户需求不断变化，全球化的程度加剧，竞争越来越激烈。仅凭单个企业 的资金和技术已经难以满足客户的需求。跨国公司开始寻求与其他公司之间的合 东南人学硕士学位论文 第二章作业成本会计的理论与方法评述 作，利用其他公司的核心能力和资源弥补自身的不足，开展更高层次的竞争和合 作，加强其国际竞争力。就这样“战略联盟”作为现代企业组织制度创新的一种 形式登上了历史舞台，并被誉为“本世纪2 0 年代以来最重要的组织创新”。 简单的说，战略联盟是两个或两个以上的跨国公司，为了实现某一长期战略 目标，在开发、生产、销售等经营的若干环节共同利用经营资源相互支持、共担 风险、取长补短、优势叠加的合作关系。 从技术进步的角度看更容易理解跨国公司战略联盟的合理性。现代制造技术 和信息技术的发展，使得同一种产品( 比如汽车和大型电信设备) 可以同时分布 在十几个甚至几十个国家同时进行生产，发挥每个国家技术、劳动力成本等方面 的优势，使最终产品成为“国际性产品”，产生很高竞争力。例如日本马自达汽 车公司的玛雅塔敞篷车，车型设计在美国加里弗尼亚洲，样车在英国制造，主要 零部件自日本采购，组装在墨西哥，主要面向美国销售。 公司之间从来没有像现在这样建立起如此广泛的合作关系，形成如此纷繁复 杂的关系网络。跨国公司开始将自身业务与合作伙伴业务集成在一起，利用现 代信息技术对产品产一供一销的整个流程进行整合，从整个供应链的基础出发考察 企业活动。 2 、市场压力加剧 企业失去了市场，就失去生存的基础，市场的变化必然导致企业运作方式的 变革。8 0 年代之后，产品市场从卖方市场转变为买方市场，企业面对来自市场 的更大的压力，表现在： 客户需求多样化就商品需求而言，传统上是“同化需求”主导，即流行可 以引领消费，其结果是商品生产社会化，厂商可以大批量生产，以取得规模经济。 而当今消费者已趋向于成熟，他们需要的是既能体现个性化又能满足其价值的产 品，这种变化导致了产品生产方式革命性的变化。传统的标准化生产方式是“一 对多”的关系，即企业开发出一种符合大多数客户需求的产品，然后组织规模化 大批量生产，不同层次的消费者面对的是同样的产品或服务，产品缅分化程度较 低。而现在企业生产的最佳方式是根据每个顾客的特殊要求提供产品或服务，即 “一对一”的定制化服务( c u s t o m i z e ds e r v i c e ) 。在这种新的环境下，企业纷 纷转变生产管理模式，从大规模生产( m a s sp r o d u c t i o n ) 转向大规模定制( m a s s 东南大学硕 学位论文 第二章作业成本会计的理论与方法评述 c u s t o m iz a ti o n ) 产品品种的多样化产品品种的多样化是客户需求多样化带来的结果。求 新求异是大众化的消费心理，厂家为了更好地满足客户多样化的需求，不断推出 新品种，进行产品开发竞争，结果导致产品品种成倍增长。以日用百货为例，据 有关资料统计，从1 9 7 5 年到1 9 9 1 年，品种数己从2 0 0 0 种左右增加到2 0 0 0 0 种 左右， 产品寿命周期越来越短人们的需求不仅具有多样性，而且具有多变性，往 往具有喜新厌旧的倾向，与引相对应的是产品被淘汰的速度加快，企业在产品开 发和上市时间的活动余地越来越小。这就要求企业有高度灵活的市场反应能力， 不断提升自身的产品开发能力，旦技术开发完成，开发者需要迅速将技术商业 化，不然，企业将被竞争对手快速取代而导致市场的丢失。目前，国外新产品的 研制周期大大缩短。例如，a t & t 公司新电话的开发时间从过去2 年缩短为1 年； 惠普公司新打印机的开发时间从过去的4 5 年缩短为将近2 年，而且这一趋势还 在不断加强。 对交货期的要求越来越高在快节奏的社会中，客户对时间也提出了新的要 求。时间成为客户选择产品的主要决策因素，也成为企业之间新的竞争内容。企 业要在接到客户的订单后短时闯内交货才能抢占先机。因此，缩短产品的开发、 生产周期，在尽可能短的时间内满足用户的要求，已经成为当今管理者最为关注 的问题之一。 2 1 2 企业信息环境的变化 二十世纪后半期，数字化技术和网络技术等信息技术逐渐成为促进经济发展 和社会进步的主导技术，信息技术已渗透到社会经济与生活的各个领域，人们的 思想、工作、生活方式由此产生了巨大的变化，未来学家5 可尔温托夫勒说“世 界已经离开了依靠暴力与金钱控制的时代，而未来世界政治的魔方将在拥有信息 强权的人的手里。”可见发展信息技术的重要性。对企业而言，信息技术打破了 时间和空间对经济活动的限制，使信息能够很快超越国家、地区、组织的界限， 实现信息传递的高速化、网络化、共享化。利用现代信息技术的成果已成为企业 摆脱传统管理模式，进行现代化管理的有效手段。 8 东南大学硕士学位论文 第二章作业成本会计的理论与方法评述 1 、管理信息系统 在信息时代，企业的管理信息系统得以广泛应用，提升了管理水平。 物料需求计划( m a t e r i a lr e p u i r ep l a n n i n g ，m r p ) 2 0 世纪6 0 年代出现， 是一种将库存管理与生产进度计划结合为一体的计算机辅助生产计划管理系统， 其目的是借助计算机的运算能力及系统对客户订单、在库材料、产品构成，实现 依据客户订单安排生产和采购，实现减少库存，优化库存管理，实现了产一供一 销物料信息集成。 制造资源计划( m a n u f a c t u r er e s o u r s ep l a n n i n g ，m r pi i ) 2 0 世纪8 0 年 代，在m r p 的基础上管理信息系统又发展成为制造资源计划。在网络环境下实现 了物料信息同资金信息的集成，把生产、库存、采购、销售、财务、成本等予系 统都联系起来，逐渐发展成为一个覆盖企业全部生产资源的管理信息系统。m r p i i 不仅编制产品和零部件的生产进度计划、物料采购计划，还包含经营计划，把 完整的企业经营管理的全部内容纳入到系统中，此外，m r p i i 还具有成本会计和 财务功能，解决了“财务帐”与“实务帐”同步生成的财务业务一体化问题，可 以直接从系统中获得各种财务信息如销售收八、库存资金占用量和产品成本等， 有利于财务部门及时得到资金信息用于成本控制，掌握经营情况，分析经济效益， 参与决策，指导和控制生产经营活动。 企业资源计划( e n t e r p r i s er e s o u r s ep l a n n i n g ，e r p ) 2 0 世纪9 0 年代，随 着市场竞争的目益白热化，企业竞争的范围与空间进一步扩大，如何有效利用和 管理企业整体资源成为企业面临的一大课题。而m r p i i 主要是面向企业内部资源 的全面计划管理，于是在m r p i i 的基础上扩展了管理范围，管理信息系统推进到 了企业资源计划。e r p 在资源管理上，把客户需求和企业内部的制造活动、以及 供应商的制造资源整合在一起，形成企业一个完整的供应链，并对供应链上所有 环节进行有效管理。在生产方式管理上，e r p 能很好地支持和管理混合型制造环 境，满足了企业多角化经营的需求。在管理功能方面，e r p 增加了支持整个供应 链上物料流通体系中供、产、需各个环节之间的运输管理和仓库管理；在事务处 理控制方面，支持在线分析处理、质量反馈，强调企业的事前控制能力。 客户关系管理( c u s t o m e rr e l a t i o nm a n a g e m e n t ，c r m ) 管理大师德鲁克认为 企业的目标在于创造客户，客户关系管理就是让企业通过富有意义的交流沟通， 东南火学硕士学位论文 第二章作业成本会计的理论与方法评述 理解并影响客户行为，最终提高客保留率、客户忠诚度和客户创利的目的。信息 时代，随着数据仓库、数据挖掘等i t 技术的出现，c r m 的管理思想与信息技术 有机的融合，客户关系管理系统孕育而生。 2 、产品制造信息系统 在生产上，利用信息技术开展了计算机辅助设计( c o m p u t e ra i d e d d e s i g n ，c a d ) 、计算机辅助制造( c o m p u t e ra i d e dm a n u f a c t u r i n g ，c a m ) 、计算机 辅助工艺设计( c o m p u t e ra i d e dp r o c e s sp l a n n i n g ，c a p p ) 和计算机集成制造 ( c o m p u t e ri n t e r g r a t e dm a n u f a c t u r i n gs y s t e m ，c i m s ) 。 c i m s 力求使企业所有业务实现计算机化，从产品设计、工艺设计到制造，并通 过m r p i i 完成生产与市场、库存、财务、质量、设备等各方面的联系与协调，使 整个企业的管理都在计算机的支持之下完成多工序的连续作业。 c i m 的目的在于使企业更快、更好、更省地制造出市场需求的产品，改进企 业产品的开发时间( t ) 、质量( q ) 、成本( c ) 、服务( s ) 、环境( e ) ，从而提高 企业的应变能力和竞争能力。从生产技术的观点来看，c i m 包含了一个企业的全 部生产经营活动，是生产的高度柔性自动化，它比传统的加工自动化的范围要大 得多；从信息技术的观点看，c i m 是信息系统在整个企业范围内的集成，主要是 体现以信息集成为特征的技术集成乃至人的集成。集成不是简单地将两个或多个 单元连在一起，它是将原来没有联系或联系不紧密的单元组成为紧密联系的、有 一定功能的新系统。 3 、网络技术发展 2 0 世纪9 0 年代以后，网络技术的发展突飞猛进，高度发展的计算机网络互 联为大范围的信息交流和资源共享带来了前所未有的良好环境，同时为企业管理 和事中控制的发展和创新带来了机遇。 企业内部网络( i n t r a n e t ) 是应用i n t e r n e t 技术将企业内部具有不同功能 的计算机通过各种通信线路在物理上连接起来的局域网，在网络中企业内部部门 之间可以共享程序和信息，增强部门之间、员工之间的协作、简化工作流程。 企业间网络( e x t r a n e t ) 是采用i n t e r n e t 技术、网络协议和设备构成的企 业间的城域网，可以实现大量企业、机关与社会服务部门之间的联网需求，从而 使企业与关联企业、上游的供应商与下游的经销商商之间形成范围更为广泛的网 东南大学硕士学位论文 第二章作业成本会计的理论与方法评述 络，建立了密切的交换信息和数据联系。 4 、数据库技术 数据库是存放数据的仓库，仓库中的数据对所有使用者都有有用。在数据库 管理系统中，不仅能够组织和存储信息，而且还具备定义数据、查询数据、控制 数据，管理数据的功能，为管理者根据不同需要利用数据提供支持。 近年来，客户服务器技术架构( c l l e n t s e r v e r ，c s ) 和浏览器服务器技 术架构( b r o w s e r s e r v e r ，b s ) 的广泛应用使企业的管理软件、数据库、网络之间 可以进行有机的集成，从而建立满足企业管理需要的应用体系结构。保证了企业 内部之间、企业与客户和供应商之间实时获取数据、传递数据，并将企业的全部 数据集中存储在总部数据库服务器中，实现信息共享。当经济业务发生时，无论 业务人员和财会人员在何处，都可以在客户端利用管理软件直接将业务信息送入 同一数据库中，使得网络中成员共享数据更加全面，有力地支持了事中实时控制。 各级管理者无论在何处，都可以从数据库中获取数据，自动生产出“信息产品” 支持决策，控制成员的经济活动。 5 、电子商务( e c o m m e r c e ，e c ) 企业的商务活动也应用了信息技术，从2 0 世纪9 0 年代，基于网络资源共享 概念的电子商务开始兴起，它不仅打破了国界、距离与时间的限制，而且改变了 企业经营模式和生存方式，使得经营、管理和服务变得可即时实现，并且使小企 业获得了与大企业一样的信息来源与商业渠道。 企业对企业( bt ob ) 的电子商务近几年来发展很快，特别是通过增值网络 ( v a l u ea d d e dn e t w o r k ，v a n ) 上运行的电子数据交换( e d i ) ，企业之间可以利 用网络进行订货和接受订货、付款、合同签订、凭据往来等，缩短了商业环节和 周期，提高效率、降低成本，提高服务质量。 2 1 3 企业制造环境的变化 由于外部环境的变迁，企业内部相应地从技术和组织的层面采取了许多应变 措施，尤其在西方发达国家，首先摒弃了传统的大批量、流水线的生产方式，而 代之以新的制造形式。 l 、柔性制造系统( f l e x i b l em a n u f a c t u r i n g 、f m ) 东南大学硕士学位论文 第二章作业成本会计的理论与方法评述 柔性制造系统产生于2 0 世纪6 0 年代后期。它是由计算机控制的以数控机床 和制造单元为基础的适应多品种小批量生产的自动化制造系统。它是对成组技术 的扩展，由若干个制造单元组成，中间有机器人或自动送货小车、自动传送带加 以联系，完成不同工种、多工序的连续作业，可实现对零件全部或绝大部分工序 的加工，计算机可实现2 4 小时的的连续工作，基本不用工人看管。例如在柔性 制造系统中，一台机床在加工完一种零件后可以在不停机调整的情况下，按计算 机指令自动转换加工另一种具有相似性的零件。 所谓柔性，实际上就是适应变化要求的能力，从市场层面而言，是需求多 元化下的柔性，能够迅速转换生产品种以满足顾客需求，缩短产品生产周期和生 命周期；从生产层面而言，表现出了：机械柔性，即为适应生产特定的零件， 对机器作出调整的能力；产量柔性，即当产量发生增减变动时，能迅速调整的 能力：作业柔性，即可以从一种作业随时转换成另一种作业的能力；工程柔 性，即可同时适应于多项工程的能力；扩充柔性，即根据需要能即时扩充或缩 小f m s 的能力。 2 、准时制造( j u s ti nt i m e ，j i t ，又称为适时制】 是一种严格的以需求带动生产和采购的生产制度，其涵义是以必要的劳动， 确保在必要的时间内按必要的数量生产必要的产品，要求企业生产经营管理各环 节紧密协调配合，原材料、零部件、在产品保质、保量并适时地送到后一环节， 以降低存货并尽量实现零存货，从而杜绝浪费，降低成本，提高企业经营效益。 与传统的由前向后的推动式的生产系统不同，j i t 是一种由后向前拉动式的生产 系统，企业根据客户订货的有关数量、质量和交货时间等特定要求来安排生产任 务，前一生产工序只能按后一生产工序的要求的数量、质量和交货时间来组织生 产。 3 、敏捷制造( a g i l em a n u f a c t u r i n g a m ) 是以虚拟企业( v i r t u a le n t e r p r i s e ，v e ) 或动态联盟为基础的制造技术。 所谓的虚拟企业是一种崭新的企业组织模式，它是由不同的企业或其中的一些部 门按某一特定的任务要求而临时组建的企业，它没有固定的组织系统，并不是看 得见确实存在的有形的公司，但却是一个实体，任务完成后就宣告解散。敏捷制 造面对的是全球化激烈竞争的买方市场，采用可以快速重构的生产单元构成扁平 东南人学硕士学位论文 第二章作业成本会计的理论与方法评述 化组织结构，以充分自治的、分布式的协同工作代替金字塔式的多层次管理结构。 敏捷制造强调基于互联网的信息开放、共享和集成。 4 、并行工程( c e ) 是一种新的新产品设计和开发的哲理，对产品及其制造和辅助过程实旋并 行、一体化设计，促使开发者始终考虑从概念形成直到用后处置的产品整个生命 周期的所有因素的一种系统方法。在新产品最初的研制过程中，利用现代计算机 技术与网络通信技术，就可以将新产品的质量、功能、成本、市场销售情况及回 收处理情况进行预测，然后在产品尚未开发完成之前及时发现错误、纠正偏差， 以求最大可能地降低新产品开发中的失误，降低成本，缩短研发周期，高质量快 速满足市场需要。 西方工业化大生产催生了传统成本管理模式，而进入二十一世纪，人类社会 已进步入了以信息技术为核心的知识经济时代，企业赖以生存的环境发生了变 化，导致了企业生产组织的变革，促进了新的企业观的形成，也冲击着原有适应 于工业经济环境下的成本管理模式。成本管理模式的变革应势而发。 2 2 传统成本管理模式的局限性分析 在新的时代背景下，企业传统的生产方式和管理模式发生了一系列的变革， 同时也对企业的成本管理提出新的要求。传统成本管理模式的特点是专注于生产 成本的消减和成本的事后控制，通过改进工艺、增加规模和大批量生产来达到成 本降低，这种模式已呈现出严重不足，表现在： 2 2 1 成本计算面临的问题 现行成本计算模式的起源要追溯到1 9 世纪初出现的多层次企业管理，当时 的企业以大规模生产为主，产品品种单一，直接人工在产品成本中所占比重很大， 正是由于这个原因，泰罗创立的旨在控制大批量生产中的直接人工成本的科学管 理制度，在当时得到了广泛的应用。其后，直接人2 d 时分配率、直接人工工资 分配率等指标被设计出来用于核算成本，从而形成了传统的成本核算模式。传统 的成本核算，产品成本中除直接材料、直接人工外，其余的都归为制造费用，产 量被看成是引发成本的唯一动因，制造费用采用单一的数量分配标准，按各产品 东南火学硕士学位论文 第二章作业成本会计的理论与方法评述 所耗用的直接人工小时或机器工作小时的比例进行分配，形成各种产品的成本。 这种成本核算模式一直到2 0 世纪8 0 年代都没有得到明显的改进和发展。 而8 0 年代以后，随着新经济时代的到来，企业内、外环境的变化使企业发 生了巨大的变化：开始重视产品生产质量、产品设计、降低存货水平、实时生产 和分配、计算机集成控制生产经营等。企业生产中，高度自动化设备排除了对普 通机器操作工的需求，而代之以能对设备进行调试和维护和技术工人，这些工人 所做工作的并不直接作用于产品，又由于单个工人监控的范围增大，自动化的高 效率又使得单台设备产出大增，这两个因素使单位产出的直接人工费变得极少。 相应地，企业成本构成发生了根本性的变化，并由此带来的间接费用的分配问题。 在完善的柔性制造系统中，就成本构成而言，直接人工费迅速下降甚至几乎 为零，而间接费用则在产品成本中所占比重却大大提高且呈多样化趋势。主要表 现在： l 、设备投资。组成现代制造系统的高精尖设备的引进必然导致固定资产投资 额的大增，或者说为形成新的生产能力的支出额增加了，无疑向各种产品的成本 分配额也增加了。 2 、专业人员薪金。无论现代高级制造系统多么先进，最终少不了人的监控， 这类作业要求的专业与辅助人员因为拥有专业知识与技术，往往要支付高额的薪 金才能聘到，间接人工费增加。 3 、软件费用。高级制造系统的信息处理与监控作用同益重要，为此所需要的 软件开发或购买费用是传统生产方式没有的项目，高额的软件费用要合理地被产 品分担。 4 、研究开发费用。多品种少量的生产是必然导致新产品开发的日趋活跃，然 而研究开发费用也因之大增，这不仅包括一般意义上的开发支出，也包括c a d 系 统的运行支出。 上述成本构成的变化直接导致变动成本计算必要性的丧失和间接成本分配 问题的争论。传统成本计算中对间接费用的分配普遍采用产量关联分配基准，常 见的表现形态就是材料耗用量、直接工时、直接机时等。然而现实经济中很多的 资源耗费与产量并不相关，而是与其他非产量因素如设备调试次数、搬运次数、 订单处理次数等相关。单一成本动因的成本核算方法容易造成产量高、技术复杂 东南人学硕士学位论文 第二章竹= 业成本会计的理论弓方法评述 度低的产品分担产量低、技术复杂度高的产品成本多计生产量大而技术上不很复 杂的产品的成本，成本指标不能真实反映不同产品生产耗费的情况。 因此，现代化生产条件下的企业，无论从提高产品成本计算的正确性，还是 从提高成本控制的有效性来看，都要求把成本核算的重点放在间接费用上，现代 企业需要的是能够计量作业的成本制度，而不是只计量产量的成本制度，对成本 核算模式做出革命性的变革势在必行。8 0 年代末在美国兴起的“作业成本计算” ( a c t i v i t y - - b a s e dc o s t i n g ，a b c ) 就是针对上述变化而形成的一种对策。 2 2 2 成本控制遭遇的困境 传统的成本控制方法主要采用标准成本制，事先做好成本预算，对生产过程 进行监控，最后对实际成本与预算成本之间的差异进行分析，找明原因，进行考 评，这种成本控制制度降低的只能是成本的结果而不是彻底消除成本发生的原 因。在c i m s 时代已不能适应变化了的情况而显出众多的局限性。 首先，标准成本制的前提是少品种大量生产，生产所需的设备、材料、工作 流程都处于基本稳定的状态，因而容易制定标准。而在顾客需求不断变化的市场 环境下，重复生产已大大减少，柔性生产系统使企业能够频繁地根据顾客订货变 换生产，从事少量多品种生产，企业中己没有什么标准产品、标准生产流程和标 准生产工艺，因而制订标准成本已几乎不可能。 其次，传统成本控制制度的重心放在对生产过程的人力、物力资源的消耗及 各项费用支出进行控制，忽视投产前产品开发、设计阶段的成本控制，即使是用 目标成本、标准成本，其立足点仍然是对未来生产的即时执行，是调整现实的工 具。而相关资料表明确，现阶段产品6 0 一8 0 的成本在设计阶段就已经基本确 定了，如果在这一阶段成本没有控制好，企业成本降低就成为一句空话。 再次，传统成本控制对责任中心的划分的依据是企业结构和职能部门，而企 业价值的创造过程是不能完全与职能结构相吻合的。在供应链管理下，以自动化 设备为主的制造单元已成为成本中心。以职能部门划分责任中心不能反映成本是 链条上的哪个环节产生，也不能说明这些成本是如何产生的，这就表明传统的成 本控制并不利于落实责任成本。 最后，传统成本控制方法虽然是事前规划、事中监督、事后评价，但实际上 东南大学顾士学位论文 第二章作业成本会计的理论与方法评述 由于企业成本信息的时滞，仍然偏重于事后控制，不能进行实对地控制，难以使 成本不断优化。这种信息的时滞一方面是由于成本信息的产生依赖于财务会计的 帐薄体系，