（工商管理专业论文）作业成本法在企业外包管理中的应用问题研究——以索尼爱立信为例.pdf

r e s e a r c ho n a c t i v i t y b a s e dc o s t m e c h a n i s m a p p l i e di ne n t e r p r i s e s o u t s o u r c i n gm a n a g e m e n t ( t a k i n gs o n y e r i c s s o na se x a m p l e ) 学位论文原创性声明 本人郑重声明：所呈交的学位论文，是本人在导师的指导 下，独立进行研究工作所取得的成果。除文中已经注明引用的内 容外，本论文不含任何其他个人或集体已经发表或撰写过的作品 成果。对本文所涉及的研究工作做出重要贡献的个人和集体，均 已在文中以明确方式标明。本人完全意识到本声明的法律责任由 本人承担。 特此声朗 学位论文作者签名：如f 1 年岁月心日 学位论文版权使用授权书 本人完全了解对外经济贸易大学关于收集、保存、使用学位 论文的规定，同意如下各项内容：按照学校要求提交学位论文的 印刷本和电子版本；学校有权保存学位论文的印刷本和电子版， 并采用影印、缩印、扫描、数字化或其它手段保存论文；学校有 权提供目录检索以及提供本学位论文全文或部分的阅览服务；学 校有权按照有关规定向国家有关部门或者机构送交论文；学校可以 采用影印、缩印或者其它方式合理使用学位论文，或将学位论文 的内容编入相关数据库供检索；保密的学位论文在解密后遵守此 规定。 学位论文作者签名： 导师签名： 出训 沙lp 年厂月， le l 知心年厂月f 佃 摘要 移动通讯产业是i t 产业细分后发展较为成熟的相关产业之一。也是全球化程 度相对较高的产业。随着移动通讯技术的发展以及国际化运作的逐步成熟和完善， 该产业呈现出规模化、服务化、专业化和国际化的特点，越来越多的移动通讯企业 选择在全球范围内寻求专业的服务外包公司，将企业的非核心的产品测试与维护业 务外包出去，以专注精力培养企业的核心竞争力，离岸产品测试服务外包也已经由 此发展成为一个规模巨大的市场。全球离岸产品测试服务外包服务的发展一定程度 上为中国移动通讯产业和软件外包产业都提供了良好的发展契机，众多的国际大型 通讯企业在寻求产品测试外包接包商时，都将目光投向了成本低廉的发展中国家， 中国正是其中极具竞争力的国家之一。中国离岸产品测试服务外包行业在近几年取 得了快速发展，产品测试服务外包服务市场份额也是在全球额逐年攀升。 但是，在这高速发展的十多年时间里，软件测试外包产业在中国也经历着由简 单的低层次的人力劳动外包向更高一层次的技术服务外包的转型。这里面一方面是 通过国内外包企业自身的技术实力的积累，一方面则通过向国外企业的学习和经验 的借鉴，从而完成自身价值体系的建立和技术实力的提升。在过去的近二十年时间 里，我们不难发现诸如东软，文思等外包企业通过快速的技术积累和不断的学习与 创新已经成为了中国外包行业的先行者和领军人。他们不再是单纯的劳动力密集型 企业，而是向技术密集型企业靠拢并拥有一定的自主知识产权。然而，仅仅通过技 术实力的增强依然不能解决高速发展所带来的种种问题。如商务模式所存在的问题 在一定程度上已经成为制约软件测试外包行业在我国发展的瓶颈。一段时期内的 “包工制”曾给企业带来的模式简单，成本核算便利等优点如今看来已经不能满足 规模日益增长的软件测试外包业务的需要，并成为阻碍整个行业向更高一个层次发 展的一个壁垒。 本文引以索尼爱立信中国移动通讯有限公司移动电话产品测试外包业务为例， 以“索尼爱立信亚洲离岸测试外包中心”为视角，以提出问题分析问题解决问题 的思路为分析框架，运用作业成本法相关知识内容对该公司产品测试外包商务模式 展开分析，通过对索尼爱立信外包业务的成本核算方式以及外包付款模式进行剖 析，找出原有成本核算以及付款方式中存在关键问题，并根据该业务的所处的特有 环境和客观条件搭建一整套适用于该企业移动电话测试外包业务的商务模式和成本 核算方法。目标是在不影响现有业务流程的前提下，提高成本预算准确度，提高成 本预算的客观性，在给予服务外包提供企业更过管理灵活度与合理利润空间的同时 适度降低用人企业的运营成本。并以期为中国软件测试，产品测试外包相关行业中 转化“包工制”成本核算模式的应用提供有益的参考和建议。 关键词：外包管理，作业成本法，包工制。 a b s t r a c t t h e d e v e l o p m e n t o fm o b i l et e l e c o m m u n i c a t i o n i sr e l a t i v e l y m a t u r ea m o n ga l lt h es e g m e n t so fi ti n d u s t r y , w h o s el e v e lo fg l o b a l i z a t i o n i sa l s oi m p r e s s i v e l yh i 曲w i t ht h ed e v e l o p m e n to ft e l e c o m m u n i c a t i o n t e c h n o l o g ya n do p e r a t i o ng l o b a l i z a t i o n ，t h em o b i l ei n d u s t r yb e c o m e s t ob e c h a r a c t e r i z e db y l a r g e s c a l e ， s e r v i c e o r i e n t a t i o n ，s p e c i a l i z a t i o n a n d g l o b a l i z a t i o n m o r ea n dm o r em o b i l et e l e c o m m u n i c a t i o ne n t e r p r i s e sc h o o s e t os e e kf o rp r o f e s s i o n a ls e r v i c eo u t s o u r c i n gc o m p a n i e sa r o u n dt h ew o r l ds o a st og i v eo u tn o n c o r ep r o d u c tt e s t i n ga n dm a i n t e n a n c et oe x t e r n a lp r o v i d e r , i na ne f f o r tt of o c u so na n db u i l du pt h ec o r ec o m p e t i v e n e s s ，a sar e s u l t ，t h e o f f s h o r et e s t i n gs e r v i c eh a sg r a d u a l l yd e v e l o p e di n t oal a r g e s c a l em a r k e t t h ed e v e l o p m e n to fg l o b a lo u t s o u r c i n gs e r v i c eo fo f f s h o r et e s t i n gh a si na c e r t a i ne x t e n t p r o v i d e s a h e a l t h yo p p o r t u n i t y f o rc h i n a sm o b i l e t e l e c o m m u n i c a t i o na n ds o f t w a r eo u t s o u r c i n gi n d u s t r y am a n ym u l t i 4 n a t i o n a l l a r g e s c a l e t e l e c o m m u n i c a t i o n c o m p a n i e s a r ea t t r a c t e d b yd e v e l o p i n gc o u n t r i e s a d v a n t a g ei nc o s tw h i l es e e k i n gf o rp r o v i d e r sf o r t e s t i n go u t s o u r c i n g ；c h i n ai so n eo ft h em o s tc o m p e t i t i v ec o u n t r i e sa m o n g t h e m c h i n a s0 珏出o r ep r o d u c tt e s t i n go u t s o u r c i n gi n d u s t r yh a sk e p ta g r o w i n gm o m e n t u mw i t hc l i m b i n ga n n u a lm a r k e ts h a r e si nt h ew o r l d w h e r e a s ， i nt h em o r e t h a no n ed e c a d e o ff a s t d e v e l o p m e n t ，c h i n a so u t s o u r c i n gi n d u s t r ya l s oe x p e r i e n c e d t h et r a n s i t i o n f r o mb a s i ch u m a nl a b o rt oah i g h e r - l e v e lo ft e c h n i c a ls e r v i c e o no n eh a n d ， d o m e s t i ca n do v e r s e ao u t s o u r c i n gp r o v i d e r sa c c u m u l a t e dal o ti nt e c h n o l o g y a n dc o m p r e h e n s i v ec a p a b i l i t y , o nt h eo t h e rh a n dt h e yl e a r n e d al o tf r o m o v e r s e ae n t e r p r i s e s ，w i t ha na i mt os e tu pt h ev a l u es y s t e mo ft h e i ro w na n d p r o m o t et h et e c h n o l o g i c a la b i l i t y i nt h ep a s t2 0y e a r s ，i t sn o th a r dt of i n d o u tt h a tag r o u po fo u t s o u r c i n gc o m p a n i e s ，s u c ha sn e u s o f t ，v a n c e i n f o ，e t c ， h a sb e c o m et h el e a d e ra n dp a c e s e r e ri nc h i n at h r o u g hf a s tt e c h n o l o g i c a l a c c u m u l a t i o na n do n g o i n gl e a r n i n g i n n o v a t i o n t h e y a r en o tl a b o r - i n c e n t i v ee n t e r p r i s e sa n yl o n g e r , w i t hc e r t a i ni n t e l l e c t u a lp r o p e r t y b u ta p p r o a c h e dt ot e c h n o l o g y i n t e n s i v e r i g h t s h o w e v e r , m e r e l yb yt e c h n o l o g y a b i l i t ye n h a n c e m e n t ，av a r i e t y o f p r o b l e m s c a u s e d b yh i g h - s p e e d d e v e l o p m e n ts t i l lc o u l dn o tb es o l v e d ，s u c ha sb u s i n e s sm o d e lp r o b l e mh a s b e c o m et h eb o t t l e n e c kw h i c hc o n s t r i c t e dt h ed e v e l o p m e n to fc h i n a st e s t i n g s o u r c i n gi n d u s t r yi nac e r t a i nd e g r e e ”c o n t r a c t i n gs y s t e m h a da d v a n t a g e s i n s i m p l i c i t yo fb u s i n e s sm o d e la n dc o n v e n i e n c eo fc o s ta c c o u n t i n gi n a c e r t a i np e r i o do ft i m e ，b u ti tc o u l d n t s a t i s f yn o w a d a y sf a s t g r o w i n g o u t s o u r c i n gi n d u s t r yi nc h i n a ，i n s t e a d ，i th a sb e c o m e st h eo b s t a c l ef o rt h e e n t i r ei n d u s t r y sf u r t h e rd e v e l o p m e n t 嗽i n g st h em o b i l et e s t i n go u t s o u r c i n go fs o n y e r i c s s o nc h i n ac o ，l t d a se x a m p l e ，w i t ht h ep e r s p e c t i v eo f “s o n y e r i c s s o na s i ao f f s h o r et e s t i n g o u t s o u r c i n gc e n t e r ，t h i st h e s i sf o l l o w st h ea n a l y s i sf r a m eo f ”q u e s t i o n s u b m i t t a l - a n a l y s i s r e s o l v i n g ，m a k e s u s eo ft h er e l e v a n t k n o w l e d g eo f o p e r a t i n gc o s tl a wa c t i v i t yb a s e dc o s tt oa n a l y z et h ec o m m e r c i a lm o d e l ，c o s t a c c o u n t i n gm e t h o da n dp a y m e n tm o d e l ，f i n d so u tt h ec r u c i a lp r o b l e mi nt h e o r i g i n a lp r a c t i c ea n dc r e a t e st a i l o r e db u s i n e s sm o d e la n dc o s ta c c o u n t i n g m e t h o da c c o r d i n gt ot h ee n v i r o n m e n ta n do b je c t i v ec o n d i t i o n s ，a i m i n gt o e n h a n c et h ea c c u r a c yi nc o s tf o r e c a s ta n do b je c t i v i t yw i t hp r e c o n d i t i o n o fn o ta f f e c t i n gc u r r e n tb u s i n e s sw o r k f l o w , a n dt oc u tt h eo p e r a t i n gc o s tb y g i v i n g m o r em a n a g e m e n tf l e x i b i l i t ya n d ：r e a s o n a b l e p r o f i t s t os e r v i c e p r o v i d e r s h o p ei to f f e r sh e l p f u lr e f e r e n c ea n ds u g g e s t i o nt ot h et r a n s i t i o no f c o s ta c c o u n t i n gm o d e li n c o n t r a c t i n gs y s t e mt oc h i n a ss o f t w a r et e s t i n g a n dr e l e v a n ti n d u s t r i e so fp r o d u c tt e s t i n go u t s o u r c i n g k e yw o r d s ：o u t s o u r c i n gm a n a g e m e n t ，a c t i v i t yb a s e dc o s t ，r e s o u r c eb a s e d c o s t 目录 第一章绪论1 1 1 研究背景与问题的提出1 1 1 1 行业背景分析一1 1 1 2 产品测试外包发展中遇到的主要问题1 1 1 3 导致问题产生的主要因素1 1 1 4 包工制商务模式发展的背景2 1 1 5 移动通讯行业测试服务外包发展的背景3 1 1 6 问题的提出4 第二章作业成本法相关理论与分析过程的研究4 2 1 作业成本法理论4 2 1 1 作业成本法理论4 2 1 2 作业成本法引入的相关概念5 2 2 作业成本法理论基础一成本动因理论5 2 2 1 成本动因理论的基本定义6 2 2 2 成本动因理论的改进6 2 3 成本动因的分配标准7 2 4 作业成本法的分析与特性7 2 4 1 作业成本法分析过程一7 2 4 2 作业成本法计算的特殊性8 第三章索尼爱立信测试外包业务成本管理分析9 3 1 索尼爱立信测试外包业务发展的行业背景9 3 2 索尼爱立信的传统研发成本管理模式9 3 2 1 产品研发流程与传统成本管理方法9 3 2 2 传统成本管理方法的发展与存在的问题一1 0 3 2 3 导致问题产生的主要原因1 1 3 2 4 矩阵管理方式存在自身的缺陷1 1 3 2 5 矩阵式管理下传统成本管理方式存在的问题1 2 第四章作业成本法的转换与成本管理系统构建1 4 4 1 索尼爱立信测试外包业务成本结构分析1 4 4 1 1 成本结构概述1 4 4 1 2 成本计算中行业特殊性带来的问题1 5 4 2 作业成本法的实施构想与实施背景1 7 4 2 1 作业成本法实施背景与基本条件分析1 7 4 2 2 作业类型以及作业属性2 0 4 3 作业成本法的实施2 2 4 3 1 作业成本的确定和转化方法。2 2 4 3 2 作业成本的转化中可能遇到的潜在问题2 4 4 3 3 作业成本转化实例分析2 6 4 4 作业成本管理信息系统的搭建3 0 4 4 1 作业成本相关管理信息系统的引入3 0 4 4 2 管理信息系统之r h d b 3 1 v 4 4 3 管理信息系统之o b t s 3 2 4 4 4 作业成本管理信息系统的重要意义3 2 第五章作业成本管理机制转化后的遗留问题与应对建议3 3 5 1 作业成本管理机制转化后的主要问题概述3 3 5 2 遗留问题分析3 3 5 2 1 问题分析一执行效率的整合( 转换因子) 3 4 5 ，2 2 问题分析一协调统筹与沟通( 默契协作) 3 4 5 3 遗留问题应对策略3 5 5 ，3 1 应对策略一执行效率的整合( 转换因子) 3 5 5 3 2 应对策略一协调统筹与沟通( 默契协作) 3 6 5 4 对于作业成本管理机制在企业实施的更多建议3 7 5 5 研究结论3 8 参考文献4 0 致谢一4 3 1 1 研究背景与问题的提出 第一章绪论 1 1 1 行业背景分析 移动通讯产业是i t 产业细分后发展较为成熟的相关产业之一。也是全球化程 度相对较高的产业。1 随着移动通讯技术的发展以及国际化运作的逐步成熟和完 善，该产业呈现出规模化、服务化、专业化和国际化的特点，越来越多的移动通讯 企业选择在全球范围内寻求专业的服务外包公司，将企业的非核心的产品测试与维 护业务外包出去，以专注精力培养企业的核心竞争力，离岸产品测试服务外包也已 经由此发展成为一个规模巨大的市场。全球离岸产品测试服务外包服务的发展定 程度上为中国移动通讯产业和软件外包产业都提供了良好的发展契机，众多的国际 大型通讯企业在寻求产品测试外包接包商时，都将目光投向了成本低廉的发展中国 家，中国正是其中极具竞争力的国家之一。 1 1 2 产品测试外包发展中遇到的主要问题 中国离岸产品测试服务外包行业在近几年取得了快速发展，产品测试服务外包 服务市场份额也是在全球额逐年攀升。但是，不得不引起注意的是，随着近年来人 民币汇率持续走高，国内人才市场持续紧张，专业类人才的严重短缺。曾经被认为 是中国优势的一些关键性因素在国际竞争中已经变得不再明显和突出。成本问题这 个原本被认为是中国优势的因素现如今已经摆在了每一个中国服务外包企业所面对 的影响企业生死攸关的位置上。如何在不影响质量的前提下更好的控制成本变成了 每一个服务外包企业亟待解决的问题。 1 1 3 导致问题产生的主要因素 目前对于大多数国内服务外包企业来说，控制成本已经经历了由一线城市向二 三线城市的转移，启用实习生，降低管理人员薪酬等量变阶段，成本控制已经初显 成效。但另一方面，一个成本控制相关的根本问题并没有被得到足够的重视。这个 12 0 0 7 中国软件与信息服务外包企业及人才调研报告 r i ，信息产业部，2 0 0 7 3 问题就是资源利用率的优化。尤其在诸多项目并行的时期，以产品测试项目为例， 一边是一些即将上市项目的测试人员每天通过加班挤时间赶工期，另一边是一些刚 刚立项或已经上市的项目组的测试人员工作量不饱和。资源如果不能被有效地利 用，对于承包方服务外包企业无疑是成本控制环节中一个不可逾越的障碍，对于发 包方通讯企业而言也不利于成本核算与成本控制。若究其根本原因，就不得不把上 述问题和国内产品测试服务外包企业一直以来适用的“包工制”商务模式联系起 来。 国内产品测试服务外包企业一直以来适用的“包工制”已经变成企业优化成本 的瓶颈，与此同时由于“包工制”的长期施行，国际大型通讯企业在瞬息万变的全 球市场条件下也面临着产品研发成本增加以及成本计算偏差加大等诸多问题。由于 产品测试成本是项目研发成本中最难以估算的部分。往往是通过计算项目规模的大 小，加之产品质量标准要求达到的程度来粗略估算一款产品一个项目大致需要韵人 工劳动量来得出预算值。通常以人月作为单位进行计算，之后按照研发周期按照比 例分布到每个月的预算中。这样，就导致一个直接的后果就是产品项目测试成本计 算不合理，缺乏说服力和逻辑性。 1 1 4 包工制商务模式发展的背景 由于用人工劳动量来计算测试成本本身，忽略了一些客观存在的影响因素对于 效率，管理结构，输出量，价格体系等对于成本变化的影响。所谓“包工制”，就 是指甲方用人企业与乙方供人企业签署一项基于人员劳动量的外包服务协议。协议 通常规定人员的归属，工作地点，工作时间，工作内容，管理形式，计费价格和付 款方式等。乙方外包企业通常会按月向甲方用人企业收取“人员租用费”，而后向 员工支付工资和缴纳相应的社会保险基金以及税金等，最后形成的差价构成毛利 润。 在外包行业发展的初期，“包工制”由于容易理解，计算简单，操作方便等优 点被许多外包服务企业以及甲方用人单位普遍采用。在一段时期内，一方面外包服 务提供企业通过低廉的劳动力和高额的人员租借收入不断赚取大量的利润，另一方 面用人企业通过把灵活用人的成本和裁员的风险转嫁给外包服务提供企业从而在获 得极大灵活度的同时也获得了更多渠道的人力资源。交易双方似乎在这种商务模式 下都能找到自身的利益所在。 然而这种基于人员劳动量计算成本的“包工制 却在2 0 0 9 年经济危机后的外 包服务市场尤其是通讯产品外包测试行业显示出了诸多致命的弊端，中国外包服务 2 企业的优势不再明显，服务形态落后，成本上升等问题已经逐一的暴露并严重影响 了中国外包服务行业在国际的竞争力和影响力。要解决这类问题，外包行业尤其是 产品测试外包商务模式的改变势在必行。这里就涉及到了a b c 作业成本法相关一 些概念和应用。 1 1 5 移动通讯行业测试服务外包发展的背景 在如今的通讯行业企业中，产品测试外包模式已经不是一种新鲜的商务模式 了。早在2 0 0 1 年，一批例如东软等中国软件外包的龙头企业就已经涉足通讯产品 的测试外包了。当时，由于中国外包企业的技术实力和管理能力还处在比较初级的 阶段，只能提供一些基本的，具有中国特色的本土化外包服务。如，中文语言包测 试，中文输入法以及信息测试，入网场测( 指移动电话获得入网许可前，需要在国 内7 个城市通过实网下的通话，小区切换，信息等通讯服务的实场测试) 等。商务 模式也相对单一，是以外包服务提供企业( 如东软) 向用人企业( 如摩托罗拉，诺 基亚，爱立信) 提供外包服务人员，而用人单位向外包企业支付人员的“日租金” 或“月租金”形式的劳务费。外包服务人员的日常管理和工作分配由用人企业负 责，绩效考核则由用人企业向外包企业提供完整的考核反馈得以体现。在近1 0 年 的发展历程中，一些外包服务企业通过不断扩大规模，参与重组并购，最终发展成 为上市公司，在2 0 0 8 年至2 0 0 9 年，一批中国外包服务企业纷纷到海外融资，如文 思创新，软通动力，海辉软件等。对于一些比较早的在中国涉足外包模式的通讯企 业来说，如诺基亚，摩托罗拉等已经形成了一套自己管理外包的商务系统，甚至拥 有独立的外包商务管理团队。如商务合作，合同，法务，定价，工作模式，评价等 环节由专门的外包商务管理团队来完成。这样的专业化团队不同于一般企业中的采 购部门，与采购部门相比，他们拥有更加专业的技术背景和与之相匹配的商务模 式。可以说，在一定条件下，这样嵌入在研发部门内部的外包商务管理团队就相当 于一支专业化细分后的技术采购团队。他们和其他部门一起协作，管理着研发部门 的庞大外包业务。在索尼爱立信，同样存在这样的一个部门。叫做“亚洲离岸测试 外包中心”，作为全球管理外包业务的组织，这个团队管理着约近6 0 0 外包服务人 员，月均流水近一千万元人民币的外包业务。那么他们是如何管理着如此庞大的外 包业务呢? 又是如何对成本进行核算的呢? 3 1 1 6 问题的提出 本文引以索尼爱立信中国移动通讯有限公司移动电话产品测试外包业务为例， 以“索尼爱立信亚洲离岸测试外包中心”为视角，以提出问题一分析问题解决问题 的思路为分析框架，运用作业成本法相关知识内容对该公司产品测试外包商务模式 展开分析，通过对索尼爱立信外包业务的成本核算方式以及外包付款模式进行剖 析，找出原有成本核算以及付款方式中存在关键问题，并根据该业务的所处的特有 环境和客观条件搭建一整套适用于该企业移动电话测试外包业务的商务模式和成本 核算方法。目标是在不影响现有业务流程的前提下，提高成本预算准确度，提高成 本预算的客观性，在给予服务外包提供企业更过管理灵活度与合理利润空间的同时 适度降低用人企业的运营成本。并以期为中国软件测试，产品测试外包相关行业中 转化“包工制”成本核算模式的应用提供有益的参考和建议。 第二章作业成本法相关理论与分析过程的研究 2 1 作业成本法理论 2 1 1 作业成本法理论 2 作业成本法又叫作业成本计算法或作业量基准成本计算方法( a c t i v i t y - b a s e d c o s t i n g ，a b c 法) ，是以作业( a c t i v i t y ) 为核心，确认和计量耗用企业资源的所有 作业，将耗用的资源成本准确地计入作业，然后选择成本动因，将所有作业成本分 配给成本计算对象( 产品或服务) 的一种成本计算方法。 作业消耗间接资源，产品消耗作业，生产导致作业的发生，作业导致间接费用 或间接成本的发生。作业成本法把直接成本和间接成本( 包括期间费用) 作为产品( 服 务) 消耗作业的成本同等地对待，拓宽了成本的计算范围，使计算出来的产品( 服务) 成本更准确真实。作业成本的实质就是在资源耗费与产品耗费之间借助作业这一 “桥梁”来分离、归纳、组合，然后形成各种产品成本。 2 钱爱民，于守华成本管理会计 m i ，对外经济贸易大学，2 0 0 8 8 4 2 1 2 作业成本法引入的相关概念 作业成本法理论引人了许多新概念，下图显示了作业成本计算中各概念之间的 关系。资源按资源动因分配到作业或作业中心，作业成本按作业动因分配到产品。 分配到作业的资源构成该作业的成本要素( 图中的黑点) ，多个成本要素构成作业 成本池( 中间的小方框) ，多个作业构成作业中心( 中间的椭圆) 。成本动因包括资 源动因和作业动因，分别是将资源和作业成本进行分配的依据。 图2 1 作业成本法相关概念示意图 ( 资料来源：互联网百度百科) 因 作业成本法是基于活动的成本管理，成本管理是按照现行的会计制度，依据一 定的规范计算材料费、人工费、管理费、财务费等的一种核算方法。这种管理法有 时不能反映出所从事的活动与成本之间的直接联系。而a b c 成本法相当于一个滤 镜，它对原来的成本方法做了重新调整，使得人们能够看到成本的消耗和所从事工 作之间的直接联系，这样人们可以分析哪些成本投入是有效的，哪些成本投入是无 效的。a b c 成本法主要关注生产运作过程，加强运作管理，关注具体活动及相应 的成本，同时强化基于活动的成本管理。 2 2 作业成本法理论基_ 石l t l - 成本动因理论 2 2 1 成本动因理论的基本定义 4 作业成本法的理论基础是成本动因理论，成本的分配应着眼于成本的来源， 把成本的分配与促使成本产生的原因联系起来，按成本产生的原因进行成本控制、 汇集和分配，并在此基础上进行管理分析和决策。传统成本法以单一的工时为分配 基础，割裂了成本与其产生原因之间的关系，导致了成本分析和控制的失效。作业 成本法以成本动因为基础，使得成本分配的准确性和成本可追溯性大大提高，是成 本管理理论从工业化大生产以来最根本的变革。但是成本动因的内涵本身也随着作 业成本的应用深入而不断发生着改变。 2 2 2 成本动因理论的改进 成本动因概念是作业成本概念模型。在该模型中，作业成本法是一个二阶段分 配过程。分别是资源向作业分配和作业向成本对象分配，与此对应，成本动因也被 分为两类，资源动因和作业动因，分别用于资源成本面向作业分配和作业成本面向 成本对象分配。随着作业成本应用的深入，资源动因和作业动因的划分已不能满足 实际实施的需要。c a m i ( 国际高级制造商协会) 第三版a b c a b m ( 作业成本法 作业管理) 标准术语对成本动因进行了重新定义。该定义包含四个有关动因的概 念：成本动因、资源动因、作业动因、成本对象动因。 成本动因：导致对于资源消耗变化、影响质量和周期时间的任何事件和情形。 一个作业可能具有多个动因。成本动因并不需要数量化，但是它对于作业动因和资 源动因的选择有重要影响。简言之，成本动因就是导致生产中成本发生变化的因 素，只要能导致成本发生变化，就是成本动因。 资源动因：表示作业、成本对象或者其他资源对于资源需求的强度和频率的最 恰当的单一数量度量标准，它用来把资源的成本分配到作业、成本对象或者其他资 源。 作业动因：表示成本对象或者其他作业对于作业需求的强度和频率的最恰当的 单一数量度量标准，它用来把作业成本分配到成本对象或者其他作业。 成本对象动因：表示其他成本。对象对于成本对象需求的强度和频率的最恰当 的单一数量度量标准，它用来把成本对象成本分配到其他成本对象。 成本动因是从本质上定义，它是一个抽象的概念，本身不具备任何可操作性。 资源动因、作业动因和成本对象动因是从实务和操作角度定义动因。成本动因概念 3 王淑云作业成本管理动因分析【j 】，合作经济与科技2 0 0 7 年 6 改进的意义在于：在原来的三种分配对象( 资源、作业、成本对象) 之间，成本分配 方式大大增加。新的分配方式出现，使得作业成本法可以通过构建相对复杂的分配 体系来反映企业真实的成本流动过程，尤其作业面向作业的分配，可以反映企业内 各个经营过程的成本流动( 经营过程由一系列前后关联的活动组成) ，使成本核算过 程与经营过程一致，有利于提高作业成本信息的管理相关性，发挥作业成本法的决 策支持功能。 2 3 成本动因的分配标准 成本动因是分配的标准，对于成本信息的准确性和相关性有重要影响，是进行 成本分析的基础，通过成本动因建立成本分析的因果关系，因此成本动因的确定是 作业成本实施的重要内容。在选择成本动因时，需要考虑以下因素。 相关程度：在分配过程中假设分配源的成本与成本动因的数量线性相关。在实 际中，存在多个成本动因，成本动因数量与分配源总成本线性相关最好的成本动因 是最恰当的成本动因，这样能保证成本信息的准确性。 实行成本：一次分配需要针对每个分配目标采集成本动因数据，无法采集数据 则无法分配。确定成本动因时，必须考虑成本动因数据采集成本，保证相关的数据 易获取。如果数据采集成本太大，则可能使得作业成本法无法实施。 行为导向：不同的成本动因有不同的分配结果，不同的成本分配结果以及基于 分配结果的管理决策( 如奖金) 会对组织和员工的行为产生导向作用。因此必须仔细 分析成本动因的行为导向作用。企业可以利用成本动因的行为导向功能，把员工的 行为导向有利于降低成本的方向。 2 4 作业成本法的分析与特性 2 4 1 作业成本法分析过程 在进行作业成本的分析过程一般会通过确定三个不同层次的变量来完成。首 先，定义业务和成本核算对象( 通常是产品，有时也可能是顾客、产品市场等) 。 其次，确定每种业务的成本动因( 即成本的决定因素，如定单的数量) 。最后，将 7 成本分配给每一成本核算对象，对各对象的成本和价格进行比较。这看似简单的分 析过程仅仅只是对于作业成本转化的一般过程，在实际运用中还需要根据不同的特 定情况做出相应的调整。 2 4 2 作业成本法计算的特殊性 与传统成本计算法比较，作业成本法计算有其自身一定的特殊性。首先，作业 成本法的计算以作业为基本的成本计算对象，并将其作为汇总其他成本( 如：产品 成本、责任中心成本) 的基石；其次，作业成本法计算注重间接计入费用的归集与 分配，设置多样化作业成本库，并采用多样化成本动因作为成本分配标准，使成本 归集明细化，从而提高成本的可归属性；最后，作业成本法计算关注成本发生的前 因后果。产品的技术层次、项目种类、复杂程度不同，其耗用的间接费用也是不同 的，但传统成本计算法认为所有产品都根据其产量均衡地消耗企业的所有费用。因 此，在传统成本法下，产量高、复杂程度低的产品的成本往往高于其实际发生成 本；产量低、复杂程度高的产品的成本往往低于其实际发生成本。作业成本计算以 作业为联系资源和产品的中介，以多样化成本动因为依据，将资源追踪到作业，将 作业成本追踪到产品，提供了适应现代制造环境的相对准确的成本信息。 作业成本计算以财务为导向，从分类账中获得主要成本( 如，间接费用) 项目， 进而将成本追踪到作业成本库，再将作业成本库的成本分配到各产品，侧重于对历 史成本费用进行分析，是成本分配观的体现。 第三章索尼爱立信测试外包业务成本管理分析 3 1 索尼爱立信测试外包业务发展的行业背景 作为全球前6 大移动电话制造企业，索尼爱立信自2 0 0 1 年成立以来一直以惊 人的速度逐步扩大其在全球移动电话市场的影响力和竞争力，几经亏损又几经扭亏 为盈。在不断引入如c y b e r s h o t ，w a l k m a n 等品牌和索尼前端数码科技的带动下， 索尼爱立信在2 0 0 7 年达到了自己职业生命的巅峰，年出货量达3 0 8 0 万部，营业额 1 3 0 亿欧元，全球市场份额排名第三。而就在索尼爱立信为骄人的成绩欣喜之余， 一场移动电话操作系统革命正在全球移动电话市场开始酝酿。以a p p l e 为代表的新 兴移动电话制造企业正在向摩托罗拉，诺基亚，索尼爱立信等老牌通讯企业发起挑 战。在2 0 0 8 至2 0 0 9 年不到两年时间里，a p p l e 出品的i p h o n e 以排山倒海之势迅速 在全球市场布局，截至2 0 1 0 年底i p h o n e 出品的几代产品已经成为全球智能移动电 话的领导者，并且保持着高额的令竞争对手羡慕的利润。也就是在这不到4 年的时 间里，索尼爱立信内部也在发生着巨大的变化以应对复杂的市场环境的变化。 向a n d r o i d 智能平台转型，重新返回高端等策略的出台无疑是给了索尼爱立信 注入了一针强心剂，以使其能够在智能移动电话时代重拾自己的市场地位，找到自 身的价值所在。但与新策略对应的是随之而来的一系列的公司内部变化。这些变化 大到改变和客户沟通和关系的改变，以及映射到的产品开发流程的改变。d , n ，研 发小组之间细微职责的改变。研发成本作为成本链中的其中一环也一定会发生着根 本的变化。 3 2 索尼爱立信的传统研发成本管理模式 3 2 1 产品研发流程与传统成本管理方法 在2 0 0 9 年之前，索尼爱立信一直以来沿用着由爱立信提供移动操作系统，索 尼提供关键数码技术的合作模式。在同一个平台下研发出一款具有最高技术配置的 机型，称作母型。随之在母型基础上会衍生出一些技术配置类似或稍作改动的机型 组，称作子群。理所当然的，母型拥有着最为复杂的研发过程，这样整个平台全部 机型的大部分研发成本全部由母型来承担。在项目成本管理方面，索尼爱立信是通 9 过给每一个项目配发一个唯一的成本中心识别代码以及一个i o 识别代码进行成本 的管理。如一款机型的内部代号是t o m ，那么相对于t o m 的成本中心是3 1 7 5 0 ， i o 识别代码用于区分成本来自的不同的研发子团队。 一般情况下移动电话的研发阶段包含以下几个方面，产品定义，i d 及工业设 计，硬件设计，软件开发与集成，系统测试，认证测试，入网测试到最终的上市。 通常移动电话制造企业会按照职能的不同，把研发团队分成不同的予项目团队，如 工业设计团队，硬件设计团队，软件研发团队等。在这些子团队中，负责同一款项 目的人员会把成本计算在相应的项目成本中心，如t o m3 1 7 5 0 。并且根据子项目组 之间职能的不同，负责同一款项目的人员会把成本细分到不同的i o 上。如t o m 项 目发生在硬件研发的费用会计入3 1 7 5 0 ：1 0 0 1 0 7 6 0 。而发生在软件研发的费用会计 入3 1 7 5 0 ：1 0 0 1 0 7 6 0 。以此类推。在外包模式比例较大的测试团队中，同样是按照 这样的方式进行成本管理的。 3 2 2