（工商管理专业论文）保险合同会计准则研究.pdf

0 4 3 0 2 5 1 0 4 叶蓬保险合同会计准则研究 摘要 我国保险业起步较晚，目前正处于快速成长阶段。随着保费规模的不断增长和市 场主体的迅速增加，一些矛盾和问题也逐渐暴露。近些年来，围绕“保险泡沫”和“利 差损”等问题的争论，充分反映出保险行业对于社会公众来说还缺乏透明度，保险公 司的财务状况在大多数人眼中还是一个“黑匣子”。这些争论都不可避免地涉及保险 合同会计问题。 保险合同的长期性和不确定性决定了保险会计的复杂性。制定保险合同会计准则 的关键是要解决会计分期原则与保险合同长期性和不确定性之间的矛盾，在稳健性原 则和真实反映盈利能力之间保持平衡，以合理的计量标准( 例如公允价值) 反映资产 和负债，解决由于资产和负债使用不同计量基础引起的会计错配问题。 西方国家的保险会计体系一般由三部分组成，即法定会计准则、公认会计准则和 税务会计准则。法定会计准则建立在“准清算假设”基础之上，保费收入和费用的确 认采用收付实现制，责任准备金评估偏于保守，并且盈余的分配受到法定资本金和偿 付能力要求的限制，本文从保险合同定价假设和责任准备金评估假设的不同分析了保 险业务利润延迟的原因。 在公认会计准则体系中，目前使用最广、影响最大的是美国公认会计准则和国际 财务报告准则。本文较为系统地阐述了美国公认会计准则和国际财务报告准则关于保 险合同的确认、计量和披露要求，比较了两者之间的异同，并阐明了它们对于我国的 借鉴意义。关于美国公认会计准则，本文重点分析了保险合同分类标准；收入和递延 展业成本的确认和计量方法；以及责任准备金评估中采用当前的最佳估计以合理反映 利润的方法。关于国际财务报告准则，本文重点分析了保险合同的定义和要素分拆标 准；资产的公允价值计量；准则第一阶段对于负债计量的改进措施，如引入现行市场 利率、允许有条件引入未来投资收益、允许继续采用内含价值评估法和影子会计、以 及负债充足性测试的最低标准等。本文还介绍了国际会计准则理事会对于保险合同会 计准则第二阶段的研究成果和暂时性结论。 我国财政部于2 0 0 6 年2 月1 5 日发布了企业会计准则第2 5 号一原保险合同和第 2 6 号再保险合同，新准则是建立在国际财务报告准则第4 号的基础上，对现有会 计制度作了有限的改进。考虑到我国保险业的实际情况，新准则没有照搬国际准则的 条文，而是在一些方面作了更宽泛的规定，以便国内保险公司能够逐步适应国际准则 的要求。因此，新准则在理论上还存在一定的缺陷，在实务中也不可避免会面l 临一些 问题。本文分析了这些制度缺失和实务困境，并就保险合同的确认、计量和披露等方 面提出了改进建议。 对于像我国这样的新兴保险市场，社会公众对于保险行业知之甚少，使用通用财 0 4 3 0 2 5 1 0 4 叶蓬保险合同会计准则研究 务报告来评价保险公司的价值，往往会造成低估，这一点对于寿险公司尤为明显。基 于法定会计准则和公认会计准则的财务报表只反映了已生效保险合同的现有价值，并 没有反映这些合同未来将给公司带来的利润，而寿险合同大部分是长期合同，剔除退 保因素后这些合同的未来利润实现的可能性很大。内含价值评估法考虑了已生效保险 合同的未来价值，并且反映了对于保险公司法定资本金和偿付能力的要求，能够更加 客观地评价寿险公司的价值。因此，本文建议寿险公司在通用财务报告的附注中披露 内含价值信息，并且介绍了内含价值评估的一般方法。 关键词：保险合同，会计准则， 中图分类号：f 8 4 0 4 2 0 4 3 0 2 5 1 0 4 叶蓬 保险合同会计准则研究 a b s t r a c t t h ei n s u r a n c ei n d u s t r yi no u rc o u n t r yb e g a nt od e v e l o pi nr e c e n ty e a r s ，a n dc u r r e n t l y w a si nf a s tg r o w i n gs m g e w i t ht h ei n c r e a s eo fp r e m i u ma n dn u m b e ro fm a r k e tp l a y e r s ， s o m ec o n f l i c t sa n di s s u e sb e c a m em o r es h a r p e n t h e d i s p u t eo nh o tt o p i c s s u c ha s b u b b l e a n d n e g a t i v es p r e a d ”i nt h e s es e v e r my e a r s r e f l e c t e dt h el a c ko ft r a n s p a r e n c y o ft h ei n s u r a n c ei n d u s t r y , w h i c hs e e m st ob ea “b l a c kb o x ”t ot h ep u b l i c f u r t h e r m o r e ， t h e s ed i s p u t e sa l lh a v ei n e v i t a b l ys o m e t h i n gt od ow i t ht h ei n s u r a n c ec o n t r a c ta c c o u n t i n g ( i c a ) t h ec o m p l e x i t yo f t h ei n s u r a n c ea c c o u n t i n gd e r i v e df r o mi t sc o n t r a c t sl o n g t e r ma n d u n c e r t a i n t y s ot h ek e yp o i n to fi c aw o u l db e ： r e f l e c ta n da c c o u n tf o rt h el o n g - t e r ma n du n c e r t a i n t yo f t h ei n s u r a n c ec o n t r a c t s ； - b a l a n c et h ep r i n c i p l eb e t w e e np r u d e n c ea n dat r u e & f a i rs h o wo f t h ep r o f i t a b i l i t y ； - s t a t et h ea s s e t s & l i a b i l i t ya tar e a s o n a b l ev a l u ef e g t h ef a i rv a l u e ) ； - a v o i dm i s m a t c ho f t h ea s s e t sa n dl i a b i l i t i e so nd i f f e r e n tr e c o g n i t i o nb a s i s t h ei n s u r a n c ea c c o u n t i n gs y s t e mi nw e s t e r nc o u n t r i e sn o r m a l l yc o n s i s t st h r e ep a r t s ， i e ，s t a t u t o r ya c c o u n t i n gp r i n c i p l e s ( s a p ) ，g e n e r a l l ya c c e p t e da c c o u n t i n gp r i n c i p l e s ( g a a p ) a n dt a xa c c o u n t i n g t h es t a t u t o r ya c c o u n t i n gp r i n c i p l e sw e r ed e v e l o p e do n q u a s il i q u i d a t i o n ”a s s u m p t i o n ，w h e r ep r e m i u ma n de x p e n s e sw e r ea l lr e c o g n i z e do nc a s h b a s i s , a l s oal i m i t a t i o no nd i s t r i b u t i o no fr e t a i n e de a r n i n gb yi t sr e g i s t e r e dc a p i t a la n d p a y m e n tc a p a b i l i t y t h i sa r t i c l ei d e n t i f i e st h er e a s o no ft h ei n s u r a n c ec o m p a n y sp r o f i t d e l a yb yas t u d yo nt h ed i f f e r e n ta s s u m p t i o n so fi n s u r a n c ec o n t r a c tp r i c i n ga n dr e s e r v e e v a l u a t i o n u n d e rg a a p , t h em o s tw i d e l yu s e da n dw i t l lal a r g e s ti m p a c tc u r r e n t l ya r eu sg a a p a n di f r s t h i sa r t i c l ec o m p a r e st h e s et w oa c c o u n t i n gs t a n d a r d s ，o na s p e c t so fi n s u r a n c e c o n t r a c t s r e c o g n i t i o n , v a l u a t i o na n dd i s c l o s u r e ，a n da l s oi d e n t i f i e st h el e a r n i n gp o i n t s t h e r e i n a st ou sg a a p , t h ea r t i c l ef o c u s e so nt h ec l a s s i f i c a t i o no fi n s u r a n c ec o n t r a c t s ， r e c o g n i t i o na n dv a l u a t i o no ft h er e v e n u ea n dd e f e r r e da c q u i s i t i o nc o s t ( d a c ) ，a n dt h e b e s te s t i m a t i o ni nr e s e r v et og i v eaf a i rv i e wo ft h ep r o f i t a st ot h ei f r s ，t h ea r t i c l e f o c u s e so nt h ed e f i n i t i o no f t h ec o n t r a c ta n di t sm a i ni t e m s ，t h ef a i rv a l u eo f t h ea s s e t s ；t h e i m p r o v e m e n to nl i a b i l i t yv a l u a t i o ni np h a s ei ，s u c ha sm a r k e ti n t e r e s tr a t e ，s h a d o w a c c o u n t i n g ，a n ds o m eb e n c h m a r k sf o rt h es u f f i c i e n c yo fl i a b i l i t yr e c o g n i t i o n t h ea r t i c l e a l s os e tf o o ti nt h ei a s b sr e s e a r c hr e s u l ta n dc u r r e n tc o n c l u s i o nf o rt h ei n s u r a n c e a c c o u n t i n gp r i n c i p l e ss e r i n gi np h a s ei i 3 0 4 3 0 2 5 1 0 4 叶蓬保险合同会计准则研究 o u rm i n i s t r yo ff i n a n c ei s s u e da c c o u n t i n gs t a n d a r dn o 2 5 ，o r i g i n a li n s u r a n c e c o n t r a c t ，a n da c c o u n t i n gs t a n d a r dn o 2 6 ，r e i n s u r a n c ec o n t r a c t t h e s en e w s t a n d a r d sw e r e b a s e do nt h ei f r sn o 4 ，a n dm a k es o m el i u l em o d i f i c a t i o nt ot h ec u r r e n ta c c o u n t i n g p r a c t i c e u n d e rc u r r e n ta c t u a ls i t u a t i o no fo u ri n s u r a n c ei n d u s t r y , t h en e w s t a n d a r d sg i v ea m o r ef l e x i b l er e g u l a t i o no ns o m ea s p e c t s ，s ot h a td o m e s t i ci n s u r a n c ec o m p a n i e sc a n g r a d u a l l ym e e tt h er e q u i r e m e n t so fi f r s i nt h i sc o n t e x t ，t h en e ws t a n d a r d sd oh a v es o m e i m p e r f e c tp o i n t s ，a n dw i l la l s oe n c o u n t e rs o m ed i f f i c u l t i e si np r a c t i c e t h ea r t i c l eg i v e sa n a n a l y s i so nt h e s er u l e sd e f e c t sa n dp r a c t i c ed i l e m m a , a n dg i v e ss o m es u g g e s t i o no n i n s u r a n c ec o n t r a c tr e c o g n i t i o n ，v a l u a t i o na n dd i s c l o s u r ea sw e l l i ns u c ha ne m e r g i n gm a r k e to fi n s u r a n c e ，t h ep u b l i ch a sl i r l ek n o w l e d g ea b o u tt h e i n d u s t r y a sar e s u l t , i tw i l la l w a y sb eu n d e r s t a t e do ft h ei n s u r a n c ec o m p a n y sv a l u eb y r e f e r r i n gt ot h eg e n e r a la c c e p t e df i n a n c es t a t e m e n t s t h i si s s u ei sm o r eo b v i o u si nl i f e i n s u r a n c ec o m p a n i e s t h ef i n a n c i a ls t a t e m e n tu n d e rs a pa n dg a a po n l yr e f l e c tt h e c u r r e n tv a l u eo ft h o s ee f f e c t i v ei n s u r a n c ec o n t r a c t s ，b u tn o tt h ef u t u r ep r o f i t f o rl i f e i n s u r a n c ec o n t r a c t s ，、i t l lal o n gt e r m ，t h ep r o b a b i l i t yo fr e a l i z a t i o no ft h ef u t u r ep r o f i ti s c o m p a r a t i v e l yh i g h t os o l v et h i sp r o b l e m ，i ti sr e c o m m e n d e di nt h i sa r t i c l et od i s c l o s e e m b e d d e dv a l u e ( e v ) i nt h eg e n e r a la c c e p t e df i n a n c i a lr e p o r t s t h ee m b e d d e dv a l u e i d e n t i f i e sn o to n l yt h ef u t u r ev a l u eo ft h o s ee f f e c t i v ec o n t r a c t sb u ta l s ot h er e q u i r e d s t a t u t o r yc a p i t a la n ds o l v e n c y , s ot h a ti tw i l lb em o r et r u ea n df a i ri ne v a l u a t i n gt h el i f e i n s u r a n c ec o m p a n y k e y w o r d s ：i n s u r a n c ec o n t r a c t ，a c c o u n t i n gp r i n c i p l e s c l a s s i f i e a t i o nn u m b e r ：f 8 4 0 4 4 0 4 3 0 2 5 1 0 4 叶蓬 保险合同会计准则研究 l 导论 1 1 研究背景和目的 随着经济的全球化和资本在世界范围内的流动，会计准则的国际趋同是大势所 趋。在2 0 0 2 年9 月的一次联席会议上，目前世界上影响最大的两大会计准则制定机 构一美国财务会计准则委员会( f a s b ) 和国际会计准则理事会( i a s b ) 共同保证， 将会尽最大的努力促使现有的会计准则达成一致，并且会协调双方未来的工作计划， 以确保这种一致性延续下去。 我国保险市场的对外开放和国内保险公司在海外的上市，迫切需要建立一套与国 际会计准则接轨的，能为资本市场和公众所接受的保险会计体系。2 0 0 5 年“月，中 国会计准则委员会与国际会计准则理事会在北京举行了会计准则趋同会议，并签署了 联合声明，明确了双方对会计准则国际趋同的基本观点，并确定中国的新会计准则体 系将与国际财务报告准则基本实现趋同。 2 0 0 6 年2 月1 5 日，中国财政部发布了一系列新的和修订的企业会计准则，包括 l 项基本准则和3 8 项具体会计准则。其中第2 5 号一原保险合同和第2 6 号一再保险 合同与保险行业直接相关。基本会计准则将自2 0 0 7 年1 月1 日起施行，3 8 项具体会 计准则将自2 0 0 7 年1 月1 日起在上市公司范围内施行，同时鼓励其他企业执行。新 准则在总体上体现了与国际财务报告准则的趋同，但也充分考虑了中国国情，在一些 方面存在差异。 保险行业在我国还处于初级阶段，发展迅速。对于保险合同会计准则的研究，我 们既要看到先天不足的一面，也要看到后发的优势。目前国内这方面的研究相对薄弱， 坊间常见的保险会计书籍大多是注释现有会计制度，对于涉及精算技术的部分，如保 险合同负债的计量等，往往语焉不详，对于国外这方面的成果也介绍不多。写作本文 的目的是比较分析国外关于保险合同会计准则的研究成果和实务经验，提取值得我国 借鉴吸收的部分，探讨我国现行会计制度和新颁布会计准则的优点与不足，就保险合 同的确认、计量和披露等方面提出改进措施，以期在实践中不断提高对保险合同会计 准则的认识水平，起到抛砖引玉的作用。 1 2 研究对象 由于金融业混业经营的趋势在世界范围内越来越明显，对保险公司作出明确定义 并非易事。保险会计的特殊之处在于保险合同，保险合同的长期性和不确定性决定了 保险会计的复杂性。因此，保险会计的核心是建立保险合同会计准则，以规范保险合 同的确认、计量和披露。f a s b 和i a s c 都为保险合同制定了专门的会计准则，因此 本文的研究对象也将定位为保险合同会计准则。 0 4 3 0 2 5 1 0 4 叶蓬 保险合同会计准则研究 对于保险合同的分类并没有统一的标准，我国的新准则将保险合同分为原保险合 同和再保险合同，原保险合同又分为寿险合同和非寿险合同。考虑到寿险合同更能体 现保险业务的特殊性，本文的讨论对象将以寿险合同为主。 本文着重于会计方法的讨论，而非精算模型的推导。因此，对于保险合同定价、 责任准备金评估、负债充足性测试、内含价值计量等涉及精算技术的部分，将立足现 有精算方法。为表述方便，本文对一些专业术语并未作严格区分，如保险合同和保单， 保险公司和保险人以及承保人，投保人和保单持有人等，在大多数情况下具有同样的 意义。 1 3 问题的提出 从会计角度看，近几年关于“保险泡沫”的争论实际上涉及保费收入的确认和计 量问题，对于保险合同中包含的储蓄成分或嵌入的其他金融工具，国外一般并不将其 确认为保费收入，而我国现行会计制度采用的是全额计入的方法。关于国内几家大的 保险公司历史上遗留的利差损问题，实际上涉及资产和负债计量基础不一致的问题， 即会计错配问题。当资产的收益率大幅降低时，如果负债评估采用的投资收益率还是 用定价时的高利率，则不能真实反映公司的资产负债状况，可能掩盖公司的财务困境。 保险合同一般是收入确定在先，成本发生在后。制定保险合同会计准则的关键是 要解决会计分期原则与保险合同长期性和不确定性的矛盾，在稳健性原则和真实反映 盈利能力之间保持平衡；以合理的计量标准反映资产和负债，解决由于资产和负债使 用不同计量基础引起的会计错配问题。因此，本文探讨的保险合同会计准则问题主要 涉及以下几个方面： ( 1 ) 保险合同的分类及保费收入的确认标准； ( 2 ) 如何避免法定会计准则造成的保险合同利润延迟释放的问题； ( 3 ) 与保险合同相关的资产和负债的计量属性选择问题； ( 4 ) 如何改进财务报告的信息披露以客观反映保险公司的价值。 美国公认会计准则( u sg a a p ) 包含一系列涉及保险合同的具体会计准则，目前 还在不断修改完善。i a s c 经过7 年的努力尚未完成全部保险合同会计准则的研究， 2 0 0 4 年发布的国际财务报告准则第4 号( i f r s4 ) 只是第一阶段的成果，是为了满足 许多国家承诺自2 0 0 5 年开始执行国际会计准则的需求产生的，目前第二阶段的研究 还在进行中。这一切都表明制定一套为大多数人所接受的保险合同会计准则远非易 事。 我国新颁布的保险合同会计准则是建立在i f r s4 号的基础上，对现有会计制度作 了有限的改进，但是仍然存在一些制度上的缺失和实务上的困境。作为新兴保险市场， 我国还面临着如何客观反映保险公司真实价值和发展潜力的问题。本文试图针对保险 合同的确认和计量提出改进措施，并结合国外的一般做法，探讨通过披露保险合同的 0 4 3 0 2 5 1 0 4 叶蓬保险合同会计准则研究 内含价值以公允反映寿险公司真实价值的可能性。 1 4 研究范围和逻辑结构 ( 1 ) 第二章以国内现行保险会计制度为出发点，分析其存在的问题： ( 2 ) 第三章分析传统法定会计准则存在的缺陷，提出建立保险合同公认会计准 则的必要性； ( 3 ) 第四章和第五章较为详细地介绍u sg a a p 和i f r s4 关于保险合同确认、 计量和披露的规定，比较两者之间的异同以及对于我国的借鉴意义； ( 3 ) 第六章针对财政部新近颁布的保险合同会计准则，分析目前存在的制度缺 失和实务困境； ( 4 ) 第七章以i f r s 4 号为基础，结合u sg a a p 和i a s c 关于保险合同会计准则 第二阶段的初步研究成果，提出对保险合同的确认和计量方面的改进措施； ( 5 ) 第八章借鉴国外评估保险公司常用的内含价值计算方法，提出对保险合同 披露方面的改进措施。 1 5 文献综述 1 、国外文献 国外的基础文献是国际财务报告准则第4 号一保险合同及其结论基础和应用指 南，以及f a s b 关于保险合同的相关会计准则，包括s f a s6 0 、s f a s9 7 、s f a s6 0 1 1 3 和s f a s1 2 0 等。寿险公司公认会计准则( u sg a a p f o r l i f ei n s u r e r s ) 是一本面向 精算人员的书籍，比较详细地介绍了寿险公司在g a a p 体系下的精算实务，本文参 考了其中的精算评估方法和d a c 计算公式。寿险会计( l i f ea n d a c c i d e n ta n dh e a l t h i n s u r a n c e a c c o u n t i n g ) 是由国际保险会计与系统协会编撰的，比较系统地介绍了保险 会计的演进、资产负债计量方法、财务报表和再保险等内容。 o b r i e n 先生( 1 9 9 8 年) 撰写的寿险公司国际会计准则建议草案，是代表国际 精算协会起草的一份征求意见稿，目的是协助i a s c 完成保险合同会计准则的制定。 这份草案的的要点包括：与保险合同相关的资产和负债以公允价值计量；负债计量应 建立在最佳估计基础上，采用资产负债表日的精算假设，使用的折现率是与负债配比 的资产组合的预期投资收益率；与展业成本配比的未实现收入作为一项资产来确认。 这些设想部分体现在1 f r s4 或其第二阶段的暂时性结论中，但也有一些与国际准则 的概念框架不符或是过于繁琐，如未实现收入的确认等。g s i g m a ) ) 是瑞士再保险公司 经济研究和咨询部的内部刊物，其2 0 0 4 年第7 期专门论述了i f r s4 对于保险业的影 响。 2 、国内文献 总体来看，国内关于保险合同会计准则研究的专著和论文数量极少。一些相关文 保险合同会计准则研究 章散见于精算通讯等内部刊物，大多是站在精算的角度考察保险合同的计量问题。 顾兆峰、王腾( 2 0 0 0 年) 在保险国际会计准则追踪一文中，根据i a s c 于1 9 9 9 年发布的问题报告，介绍了保险合同会计准则制定的背景、程序和讨论中的主要问题， 分析了保险合同确认和计量的两种方法，以及当时对于采用公允价值作为资产和负债 计量属性的争论。由于准则当时尚未定型，该文对于争论中的问题并未提出解决办法。 王晓军( 2 0 0 0 年) 发表的寿险公司精算财务报告制度国际比较研究，介绍了美国、 英国、澳大利亚、加拿大等国寿险公司利润确定的原理和方法，资产、负债评估方法， 以及偿付能力监管要求等。该文的分析主要基于法定会计准则的精算规定和偿付能力 评价，并未深入讨论通用财务报表的会计问题。黄向阳( 2 0 0 4 年) 发表的寿险会 计的精算考察，提出寿险会计的核心问题是如何在保证保险体系偿付能力的前提下 合理地逐期释放利润，认为寿险会计的基本研究对象是封闭型保单组，分析了承保利 润和配比原则的关系及公允价值计量问题，并认为随机控制模型是未来解决寿险合同 计量的良好工具。彭玉龙、叶建芳( 2 0 0 5 年) 在保险合同会计的国际进展与启示 一文中，介绍了i f r s4 的主要内容，提出解决会计错配的几种可能方法，并分析了 我国建立保险会计准则的必要性。 李安达、姚天衡( 2 0 0 0 年) 在细说内含价值一文中介绍了内含价值的应用、 计算方法以及存在的优缺点。魏迎宁( 2 0 0 5 年) 主编的寿险公司内含价值的理论 和实践比较系统地介绍了寿险公司内含价值的概念、计算方法和应用以及内含价值 报告的国际比较，对于不同会计准则下寿险公司的利润特征也作了分析。 目前国内的相关文献大多数以介绍国外现有经验为主，结合我国保险会计实际进 行比较研究并提出改进措施的尚属空白，特别是我国新会计准则体系刚刚颁布不久， 这方面的研究更具有现实的紧迫性。本文试图通过分析和比较国外经验，剖析现行会 计制度和新准则的优缺点，进而提出针对保险合同的确认、计量和披露方面的改进措 施，以期吸引更多同行从事这一会计新领域的研究。 0 4 3 0 2 5 1 0 4 叶蓬保险合同会计准则研究 2 我国现行的保险会计制度及其存在的问题 2 1 我国现行保险会计制度 1 9 9 3 年，财政部发布了1 3 个行业的企业会计制度，其中包括保险企业会计制 度。1 9 9 8 年，财政部对原会计制度进行了修订，印发了保险公司会计制度，于 1 9 9 9 年1 月1 日起施行。2 0 0 1 年1 1 月，财政部印发金融企业会计制度，适用于 银行、保险公司、证券公司、信托投资公司、期货公司、基金管理公司、租赁公司和 财务公司等各类金融企业，白2 0 0 2 年1 月1 日起在上市的金融企业实施，同时也鼓 励其他股份制金融企业实施。财政部要求外商投资金融企业也应自2 0 0 2 年起执行金 融企业会计制度。因此，目前我国保险公司大多实行金融企业会计制度。 2 2 现行会计制度存在的问题 1 、金融企业会计制度将保险公司与银行、证券等行业综合在一起，难以反映 保险合同、金融工具等业务的特点。从各国金融业发展的情况来看，混业经营的趋势 越来越明显，我国也不例外。事实上对保险企业作出精确定义几乎不可能，混业经营 的趋势使得保险人这一主体变得模糊不清。保险公司涉及的业务类型不仅仅是保险合 同，而对于同一份保险合同，不同会计主体采用不同的会计处理方式也是不妥当的。 因此，对于保险合同、金融工具等特殊业务，会计准则是一种更有效的规范形式。 2 、现行会计制度建立在保险监管机构相关规定的基础上，但又不是完全意义上 的法定会计，难以满足政府监管机构的要求。现行会计制度对于保险合同负债的计量， 如责任准备金的评估方面，基本上是直接采用监管机构相关规定的计算结果，因此具 有一定的法定属性。在很长一段时间里，监管机构也是依据基于现行会计制度编制的 财务报表进行监管。但是现行会计制度又不能满足监管机构对于保险公司偿付能力监 管的特殊要求。 3 、现行会计制度与其他行业缺乏可比性，难以满足资本市场和公众使用者的需 求。要让公众使用者理解保险行业的财务报表，必须使得保险合同的确认和计量与其 他行业具有可比性。现行会计制度并未体现保险合同的特点，难以为公众使用者理解。 2 3 中国保险公司海外上市面临的会计问题 随着中国人寿、人保、平安等国内大型保险公司在海外的上市，现行会计制度的 局限性暴露得更加充分。由于按照现行会计制度编制的报表难以满足海外资本市场的 要求，这几家公司部必须按照当地公认会计准则的要求重新编制报表。下表以中国人 寿保险股份有限公司公布的2 0 0 4 年财务报表主要数据为例，反映出按照国内现行会 计制度和按照美国公认会计准则编制的财务报表之间的重大差异。 9 0 4 3 0 2 5 1 0 4 叶蓬保险合同会计准则研究 表2 1 单位：人民币百万 报表项目 中国会计制度 u s g a a p 差异额 差异 保费收入1 4 8 ，8 0 4 8 16 6 ，2 8 1 4 08 2 ，5 2 3 4 1 5 5 净利润2 ，9 1 8 9 77 1 7 0 4 8- 4 。2 5 1 5 1 1 4 6 资产4 0 7 ，7 3 7 5 5 4 3 3 8 5 5 4 42 6 1 1 7 8 96 负债3 4 9 ，8 6 6 5 93 6 6 ，9 2 8 2 01 7 0 6 1 6 i 5 所有者权益5 7 。8 7 0 9 76 6 。5 5 4 6 48 6 8 3 6 7 1 5 资料来源：中国会计制度数据来源于中国保险年鉴2 0 0 5 ；u sg a a p 数据来源于美国证交所网 站公布的中国人寿2 0 0 4 年度财务报告，按照美元比人民币1 ：8 2 8 折算。 2 4 我国保险法定会计准则和公认会计准则建设的进展情况 l 、国外的保险会计体系 西方主要发达国家的保险会计体系一般由三部分组成，即法定会计准则 ( s t a t u t o r y a c c o u n t i n g p r i n c i p l e s ，s a p ) 、公认会计准则( g e n e r a l a c c e p t e d a c c o u n t i n g p r i n c i p l e s ，g a a p ) 和税务会计准则( t a xa c c o u n t i n gp r i n c i p l e s ) 。以美国为例，法定 会计准则是由美国保险监督官协会( n a i c ) 制定，其目的是保护保单持有人的利益 和金融秩序的稳定；公认会计准则是由美国财务会计准则委员会( f a s b ) 制定，目 的是提供一般公众使用的通用财务报表；税务会计准则是由立法机构和税务部门制 定，目的是为联邦所得税的征收提供依据。 就公认会计准则而言，目前世界上应用最广、影响最大的当属美国公认会计准则 ( u sg a a p ) 和国际财务报告准则( i f r s ) 。另外，自1 9 8 4 年内含价值( e m b e d d e d v a l u e ，e v ) 报告诞生以来，越来越多的保险公司，特别是欧洲保险公司在法定财务报 告和通用财务报告的基础上，对外公布内含价值报告。现在内含价值报告已被广泛地 应用于公司上市、兼并收购等方面，财务分析师和评级机构也开始尝试采用内含价值 作为估计保险公司股价的基准。 2 、我国偿付能力监管体系的建立和保险合同会计准则的颁布 2 0 0 3 年3 月，中国保监会颁布保险公司偿付能力额度及监管指标管理规定， 随后陆续发布了偿付能力报告编报规则1 - 9 号，其余的编报规则正在研究制定当中。 上述规定的发布和实施，标志着我国基于偿付能力监管的法定会计准则体系的初步建 立。 2 0 0 6 年2 月1 5 日，财政部发布了一系列新的和修订的企业会计准则，其中的 第2 5 号一原保险合同和第2 6 号一再保险合同，填补了我国保险公认会计准则的空白。 1 0 0 4 3 0 2 5 1 0 4 叶蓬保险合同会计准则研究 新的会计准则将于2 0 0 7 年1 月1 日起在上市公司范围内施行。近期保监会表示，将 积极推动国内所有保险公司自2 0 0 7 年1 月1 日起执行新的会计准则。 我国尚未制定针对保险行业的税务会计准则，目前的税务会计报告是建立在现行 会计制度的基础上，根据税法的规定再作适当的调整。本文将以保险合同法定会计准 则和公认会计准则为研究对象，由于税务会计准则适用范围较狭窄，本文将不涉及。 0 4 3 0 2 5 1 0 4 叶蓬 保险合同会计准则研究 3 法定会计准则及其缺陷 3 1 法定会计准则下保险合同的会计确认和计量基础 法定会计准则是保险监管机构制定的保险会计准则。基于法定会计准则的财务报 表是从法律的观点报告保险公司的财务状况，其目的是为了反映保险公司的偿付能 力，即提供保险公司是否能够履行保险合同的证明。 1 、“准清算假设” 与传统会计假设不同，法定会计准则采用的是“准清算假设”，而非持续经营假 设，即假设保险公司出于各种原因不再接受新业务，只管理现有保单直至保险合同结 束。在此假设下，保险公司的固定费用分摊就会与持续经营假设下完全不同。保险公 司厘定保费时采用的费用率假设是建立在持续经营基础上的，如果停止接受新业务， 而保险公司的固定费用是基本确定的，则分摊到现有保单上的固定费用会明显增加。 在保险公司经营的初期，这种影响尤其明显。 2 、保费收入和费用的确认采用收付实现制而非权责发生制。 一般来说，法定会计准则下保费收入的确认采用收付实现制，即保费收入包括当 期已收取，但应在下一个保单年度确认的保费金额。虽然其对利润的影响已经在准备 金的计算中得到抵消，但与一般意义上的权责发生制还是有所不同。 对于一份长期寿险合同而言，保费收取的时间可能是l o 年、2 0 年或者更长，但 展业成本主要发生在最初几年。以代理人佣金为例，在我国，一份寿险合同前5 年的 佣金比例大致分别为保费收入的3 0 、1 5 、5 、5 、5 ，之后一般不再支付佣金 或支付比例很小。其他类似的费用包括核保费用、发单费用、新业务竞赛费用、市场 开发成本等。按照配比原则，与未来保费收入相关的费用可以在保险合同有效期递延。 但在法定会计准则下，此类保单展业成本一般在发生时直接计入当期损益。这种处理 方法通常导致较低的净收入额，从而减少了留存收益。我国保险业处于快速增长阶段， 平均每年增速达3 0 左右。在保险公司发展初期，新单业务增长越快，前期的亏损越 大。 3 、悲观假设下的责任准备金计提方法。 基于“准清算假设”，监管机构从保护保单持有人的利益出发，以非常谨慎的标 准计量各项会计要素，必然采用低估资产和收入，高估责任准备金和成本的方法。保 险公司主要的负债是为保险合同提取的各项责任准备金。法定会计准则下责任准备金 的计算是建立在死亡率、费用率和投资收益率等的假设基础上，这些假设可能并不反 映公司承保和投资的实际经验，也没有考虑未来退保和未按期支付保费导致保单终止 的情况。法定会计准则对责任准备金的评估规定了严苛的标准，为进一步保证准备金 的充足性，有些国家还要求计提资产负债不匹配准备金、弹力测试准备金等，如美国 0 4 3 0 2 5 1 0 4 叶蓬保险合同会计准则研究 的资产估价准备金( a v r ) 和利息维持准备金( i m r ) 。英国的监管机构还要求保险 公司为未来不接受新业务而无法弥补的固定费用提取专门的费用准备金。 4 、确认非认可资产 在法定会计准则下，监管机构将保险公司的资产划分为认可资产和非认可资产， 采用列举法进行认可。被监管机构指明为非认可资产或者没有被明确指明为认可资产 的，均确认为非认可资产。按照我国保险公司偿付能力额度及监管指标管理规定 ( 保监会令 2 0 0 3 1 号，2 0 0 3 年3 月2 4 日) ，“在保险公司的资产中，那些虽然具有 经济价值但不能被用来履行对保单持有人的责任，或者由于抵押权限制或其他第三方 权益的缘故而不能任意处置的资产，均不能确认为认可资产”。并且“所有违反法律、 行政法规和保监会规定而拥有或控制的投资资产及非投资资产，均为非认可资产”。 在此基础上，监管机构对认可资产减去认可负债的差额设定最低标准，即最低偿付能 力杯准，以保证保险公司资产支持负债的能力。 5 、盈余的支配 由于监管机构对保险公司的偿付能力设定了最低标准，即最低风险资本要求，保 险公司在某一会计期问产生的账面利润并不能全部分配给股东，只有当账面利润大于 风险资本的当期增加额时，超出部分才作为可分配利润，即： 可分配利润= 账面利润风险资本的增加额 风险资本是为了应付责任准备金不足的风险而提取的特殊保障基金，只有当保险 合同结束时，这部分资本才得以释放。因此只有在保单到期时，与之相关的风险资本 才可以并入可分配利润中。 3 2 从定价假设和准备金评估假设的不同分析保险合同利润的延迟 性 1 、保险合同定价 保险公司的经营对象是保险风险，保险公司收取投保人的保费，在保险合同约定 的情况出现时支付保险金。如果将约定支付的保险金看作成本，那么与一般企业不同， 保险公司是取得收入在先，支付成本在后。因此，保险合同的定价是建立在保费收入 与未来支出均衡的基础上，即： 保费收入的现值= 保险赔付的现值+ 费用的现值+ 预期利润的现值 ( 公式3 1 ) 计算上述现值时，需要假设保险合同有效期内的死亡率( 或出险率) 、投资收益 率、费用率和退保率。如果实际情况与定价假设相同，则保险合同终止时获得的利润 就等于预期利润。寿险合同一般采用均衡保费系统( l e v e lp r e m i u ms y s t e m ) 进行定 价，即允许寿险合同持有人每年缴纳相同的保费。 2 、责任准备会评估 0 4 3 0 2 5 1 0 4 叶蓬保险合同会计准则研究 保险公司收取的保费收入扣除当期的费用和保险赔付后，并不能全部确认为当期 的利润，还需要提取责任准备金，以应付未来的保险赔付。责任准备金构成了保险合 同的主要负债。责任准备金评估通常采用未来法，即： t ，时刻的责任准备金= t i 时刻以后保险赔付的现值卜t 。时刻以后费用的现值一t i 时 刻以后保费收入的现值( 公式3 2 ) 保险合同生效的t o 时刻，保险公司已收取首年保费，并发生了相应的初始费用。 如果责任准备金的各项评估假设与定价假设相同，则 公式3 2 中保险赔付的现值= 公式3 1 中保险赔付的现值 公式3 - 2 中未来费用的现值= 公式3 - 1 中费