（工商管理专业论文）内部控制管理的运用和调整——以M单位为例.pdf

摘要 摘要 组织中内部控制的运用和调整，是实现组织目标的组织管理过程。在当今世 界经济一体化和知识经济日益显现的进程中，在社会主义市场经济环境条件下， 国内各类型的经济组织加强对内、外部环境的研究，深入发掘组织存在的基础和 发展途径，打造优势价值链，形成特有的核心竞争力，有赖于内部控制体系的建 立，有赖于自有人才的培养和使用。从而形成有效地内部控制运用和调整体制， 维护组织正常运行，及时抓住发展机遇，切实防止组织变异，才能建立健全组织 治理文化和良好的价值观，搭建和谐有效的治理平台，以组织内的共同价值观形 成内部控制的灵魂，勇于实践、创新。 本文研究的主要目的在于从内部控制的理论形成和发展及现实中的运用情 况，分析内部控制实现的内、外部环境因素和组织中内部控制的核心价值因素， 阐述实例中存在现象的问题和原因，对组织生存中内部和外部发展环境、经营状 况、竞争优势、面临风险等运用内部控制理论和国家规范要求加以识别，对如何 提高组织内部控制管理系统的实用性，达到组织系统提高效能、减小损耗、防范 风险，实现长期可持续发展目标提出对策措施。指出以组织中特有的内部控制管 理形成核心竞争力，不断推动组织的科学发展。 关键词：内部控制，内外部因素，组织文化，自有人才，运用和调整机制 a b s t r a c t o r g a n i z a t i o n s ，t h eu s eo fi n t e r n a lc o n t r o l sa n da d j u s t m e n t sf o ra c h i e v i n g o r g a n i z a t i o n a lg o a l s o r g a n i z a t i o n a lm a n a g e m e n tp r o c e s s e s i n t o d a y s w o r l d e c o n o r m ci n t e g r a t i o na n dt h ee m e r g i n gk n o w l e d g e b a s e de c o n o m yi nt h ep r o c e s so f t h es o c i a l i s tm a r k e te c o n o m yu n d e rt h ec o n d i t i o n so fd o m e s t i ct y p e so fe c o n o m i c o r g a n i z a t i o n st os t r e n g t h e nt h e i ri n t e r n a la n de x t e m a le n v i r o n m e n tr e s e a r c h ，i n d e p t h t oe x p l o r eo r g a n i z a t i o n a lb a s i sf o rt h e i re x i s t e n c ea n d d e v e l o p m e n to fw a y st oc r e a t e a d v a n t a g eo ft h ev a l u ec h a i nt of o r mau n i q u ec o r ec o m p e t i t i v e n e s sd e p e n d so nt h e e s t a b l i s h m e n to ft h ei n t e r n a lc o n t r o ls y s t e md e p e n d so ni t so w n t a l e n t sa n du s e t o f o r mt h ee f f e c t i v eu s eo fi n t e r n a lc o n t r o l sa n da d j u s tt h es y s t e mt om a i n t a i nn o 册a l o p e r a t i o no ft h eo r g a n i z a t i o ni nt i m et os e i z et h eo p p o r t u n i t i e sf o rd e v e l o p m e n t 。a n d t op r e v e n tt h eo r g a n i z a t i o no fv a r i a t i o n ，i no r d e rt oe s t a b l i s has o u n d o r g a n i z a t i o n a j g o v e m a n c ec u l t u r ea n dg o o dv a l u e s ，b u i l dah a r m o n i o u sa n de f f e c t i v eg o v e m a n c e p l a t f o r mt ot h ec o m m o nw i t h i nt h eo r g a n i z a t i o nv a l u e so ft h es o u lo ft 1 1 ef o n n a t i o n o fi n t e r n a lc o n t r o l s ，d a r et op r a c t i c ea n d i n n o v a t i o n t h i sa r t i c l es t u d i e st h em a i n p u r p o s el i e sf r o mt h ei n t e r n a lc o n t r o lt h e o r yf o r m s w i t hi nt h ed e v e l o p m e n ta n dt h er e a l i t yu t i l i z a t i o ns i t u a t i o n ，i nw h i c h ，i nt h ee x t e i m l e n v i r o n m e n tf a c t o ra n dt h eo r g a n i z a t i o nt h e a n a l y s i si n t e m a lc o n t r o lr e a l i z e st h e i n t e r n a lc o n t r o lc o r ev a l u ef a c t o r , e l a b o r a t e dt h a ti nt h ee x a m p l eh a sm e p h e n o m e n o n t h eq u e s t i o na n dt h er e a s o n ，t ot h e o r g a n i z a t i o ns u r v i v a li nt h ei n t e m a l 锄dt h e e x t e r i o rd e v e l o p m e n te n v i r o n m e n t ，t h es t a t eo fo p e r a t i o n ，t h ec o m p e t i t i v e a d v a n t a g e a n ds 0o nd i s t i n g u i s h e sf a c e dw i t ht h er i s ku s i n gt h ei n t e r n a lc o n t r o lt h e o r ya n d t h e n a t i o n a lc o d er e q u i r e m e n t ，h o w m a n a g e m e n ts y s t e mm a n a g e m e n t t oe n h a n c et h e o r g a n i z a t i o ni n t e m a l c o n t r o l s y s t e m su s a b i l i t y , a c h i e v e st h eo r g a n i z a t i o n s y s t e mt oe n h a n c et h ep o t e n c y , t or e d u c et h el o s s ，t h eg u a r dr i s k ，a c h i e v e st h e l o n g 。t e r ms u s t a i n a b l ed e v e l o p m e n tg o a lt op r o p o s et h ec o u n t e r m e a s u r em e a s u r e p o i n t so u to r g a n i z e st h e u n i q u ei n t e r n a lc o n t r o lm a n a g e m e n tt of o r mt h ec o r e c o m p e t i t i v e n e s s ，p r o m o t e so r g a n i z a t i o n ss c i e n t i f i cp r o g r e s su n c e a s i n g l y a b s t r a c t k e yw o r d s ：i n t e r n a lc o n t r o l s ，i n t e r n a la n de x t e r n a lf a c t o r s ，o r g a n i z a t i o n a lc u l t u r e ， t h e i ro w nt a l e n t ，a p p l i c a t i o na n da d j u s t m e n tm e c h a n i s m i i i 学位论文独创性声明 本人声明所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究工 作及取得的研究成果。据我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地 方外，论文中不包含其他人已经发表或撰写过的研究成果，也不包含 为获得壶昌太堂或其他教育机构的学位或证书而使用过的材料。与 我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均已在论文中作了明确 的说明并表示谢意。 学位论文作者签名( 手写) ：铴、耄争签字日期：声彬年月岁f 日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解直昌太堂有关保留、使用学位论文 的规定，有权保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和磁 盘，允许论文被查阅和借阅。本人授权直昌太堂可以将学位论文的全 部或部分内容编入有关数据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫描 等复制手段保存、汇编本学位论文。同时授权中国科学技术信息研究 所将本学位论文收录到中国学位论文全文数据库，并通过网络向 社会公众提供信息服务。 ( 保密的学位论文在解密后适用本授权书) 学位论文作者签名：彳雠导师签名： 签字日期：川年，1 月7 日 签字日期：日 第1 章绪论 1 1 研究的背景 第1 章绪论 只有建立和实施科学的内控体系，才能提升风险防范能力，实现企业可持续 发展战略。为了加强和规范企业内部控制，提高企业经营管理水平和风险防范能 力，促进企业可持续发展，维护社会主义市场经济秩序和社会公众利益，根据国 家有关法律法规，2 0 0 8 年6 月2 8 日，财政部会同证监会、审计署、银监会、保监 会制定了企业内部控制基本规范，自2 0 0 9 年7 月1 日起在上市公司范围内施 行，鼓励非上市的大中型企业执行。并要求执行规范的上市公司，应当对本公司 内部控制的有效性进行自我评价，披露年度自我评价报告，且可聘请具有证券、 期货业务资格的会计师事务所对内部控制的有效性进行审计。 尽管已发布基本规范，并将制定发布系列应用指引，但我国内控标准体系总 体而言仍属于框架性质。在具体实施中，企业的情况千差万别，各种因素十分复 杂，各企业还必须根据基本规范和应用指引，结合企业经营特点和管理要求，建 立健全本企业的内部控制制度。 在这个时点上研究例证中m 单位内部控制管理运用和调整的历程，了解行业 内有代表性的单位内部控制管理的进展和不足，把握现状中的历史、文化因素， 提出建设性的方案，降低整体运行和控制的成本，提高活动绩效；有利于单位的 改革创新，培养特有的核心竞争能力；有利于形成优秀的组织文化，与内、外部 环境协调发展，为实现行业的可持续性健康发展打下坚实基础。 1 2 选题的意义及问题的提出 我国的企业内部控制基本规范立足国情，立足解决实际问题，同时借鉴 国际经验，围绕内部控制管理有效性、治理结构、权利制衡、实施监督、财务报 告可靠性等目标，引导企业建立健全内控机制，并在此基础上建立全面控制和风 险管理的定位和基本思路。基本规范的制定发布和即将出台的若干配套指引，是 第1 章绪论 贯彻落实科学发展观、促进企业和资本市场又好又快发展的又一重大举措。故研 究企业的内部控制和调整，可以抓住政府高度重视、现代企业制度建设日趋成熟、 国内研究成果迭出的大好机遇；而且内部控制作为现代企业管理的重要手段和工 具，在规范企业经营管理和提升风险应对能力，构建企业可持续发展的免疫系统 等方面，将越来越显示出举足轻重的作用。从理论结合实践的角度，多方位地探 讨企业的内部控制管理，对内部控制系统的建立和有效运用有深远的意义： 第一：梳理现代管理科学中内部控制管理框架，从内部控制的理论渊源和研 究现状入手，可以找到组织中内部控制管理的指导原则和方法论。有利于找到为 企业制定内部控制规则提供普遍适用的基础平台，有利于进一步对现阶段实例中 的企业进行对照分析，有利于对企业的内部控制系统作出制度性的安排。 第二、我国企业内控标准体系的建设与实施经历了一个渐进的发展过程。由 于内部控制多为政府主导，在国有企业中推行，因此企业虽是内部控制制度的逻 辑需求者，但对内部控制制度却是被动接受的；同时，中国企业要贯彻实施“走出 去”战略，进入国际市场、参与国际竞争，也必须建立与实施严格的内部控制体系， 为我国企业“走出去”提供“安全网”和“防火墙”。 第三、每个组织的产生、发展过程，和当时的内部、外部环境有着千丝万缕 的关系，不是能孤立、超然于时代的产物，也是一个伴随着管理和调控的过程。 通过解剖实例，不仅看到在环境因素下，组织成立、发展的脉络，而且运用内部 管理理论来分析、验证其中带有规律性的现象，阐述其个性与共性存在的差别及 原因。进一步提高对企业内外生存环境中发展条件、竞争优势、面临风险等的识 别，提高内部控制管理系统的实用性，达到组织系统提高效能、减小损耗、防范 风险，长期可持续发展的目标。更可引起对一些存在的重点、难点问题的关注， 有助于问题的解决，推动内部控制管理的发展。 以上基于对当今国际、国内经济发展背景的评估，对我国企业内部控制基 本规范实施的现实意义的思考，对企业内部控制管理运用和调整实例的把握， 分析该单位内部控制管理的实施环境、运用现状及调整、管理失控的发生原因及 对策，将有利于提高经营管理水平和风险防范能力，有利于探讨行业的持续健康 发展。 2 第1 章绪论 1 3 文献综述 1 3 1 控制和内部控制运用的理论研究 h 法约尔( 1 9 0 8 ) 的控制定义为：“在个企业里，控制就是要证实一下是否 各项工作都与已定计划相符，是否与下达的指示及已定原则相符合。控制的目的在 于指出工作中缺点和错误，以便加以纠正并避免重犯。 诺伯特维纳在1 9 4 8 年出版了控制论一书，标志着- f 7 新兴科学控 制论的正式诞生。控制论是研究各类系统的调节和控制规律的科学。它通过研究 生物体和机器以及各种不同基质系统的通讯和控制的过程，探讨它们共同具有的 信息交换、反馈调节、自组织、自适应的原理和改善系统行为、使系统稳定运行 的机制，从而形成了一大套适用于各门科学的概念、模型、原理和方法。控制论 的研究表明，无论自动机器，还是神经系统、生命系统，以至经济系统、社会系 统，撇开各自的质态特点，都可以看作是一个自动控制系统。在这类系统中有专 门的调节装置来控制系统的运转，维持自身的稳定和系统的目的功能。控制机构 发出指令，作为控制信息传递到系统的各个部分( 即控制对象) 中去，由它们按 指令执行之后再把执行的情况作为反馈信息输送回来，并作为决定下一步调整控 制的依据。整个控制过程就是一个信息流通的过程，控制就是通过信息的传输、 变换、加工、处理来实现的。 b a r r y ，c h a i 和s c h u r n a c h e r ( 2 0 0 0 ) 认为，除了逆向选择和道德风险外，信 息不对称问题还造成了搭便车、委托代理和监督、理性效仿和传染等问题，当组 织系统面临冲击时，由于信息不对称所引起的问题会严重，加大识别有效信息的 难度，因而在某些情况下，较小的冲击就可能导致危机。这对内部控制管理的实 务研究和应对措施有可靠的借鉴作用。 1 9 9 2 年全美反舞弊财务报告委员会经过多年研究，针对公司行政总裁、其 他高级执行官、董事、立法部门和监管部门的内部控制进行高度概括，发布 内部控制一整体框架( i n t e r n a lc o n t r o l i n t e g r a t e df r a m e w o r k ) 报告， 即通称的c o s o 报告。认为内部控制有如下目标：经营的效率和效果( 基本经 济目标，包括绩效、利润目标和资源、安全) ，财务报告的可靠性( 与对外公 布的财务报表编制相关的，包括中期报告、合并财务报表中选取的数据的可 靠性) 和符合相应的法律法规。提出内部控制是用以促进效率，减少资产损 3 第1 章绪论 失风险，帮助保证财务报告的可靠性和对法律法规的遵从。为企业界所认同， 是实施企业内部控制管理的框架基础。c o c o 还于2 0 0 7 年9 月1 7 日发布了“内 部控制系统监督指南 ( g u i d a n c eo nm o n i t o r i n gi n t e r n a lc o n t r o ls y s t e m s ) 的讨论稿，旨在帮助各类组织采取内部控制框架时应具有整体的监督观，确认对 效果有关键影响的各个要素，通过监督识别具体的控制弱点并对其减缓或消除。 该指南进一步开发了c o s o 的“内部控制整体框架”的监督要素，适合各类组 织改善其内部控制系统的质量。 我国的内部控制理论的初期研究伴随着会计、审计事业的发展而不断发 展起来。自上世纪8 0 年代以来，我国的学者在借鉴西方内部控制理论成果， 结合中国经济建设的实际情况，从不同角度对内部控制的理论和运用进行了 研究。进入本世纪以来，进一步完善社会主义市场经济体制，全面建设资本市场 框架下的现代企业制度，同时，中国企业要贯彻实施“走出去”战略，进入国际市场、 参与国际竞争，也必须建立与实施严格的内部控制体系。 杨雄胜( 2 0 0 6 ) 在内部控制的管理渊源解析：管理学的视角文中，把内 部控制放在更广阔的管理背景下加以考察，以期为内部控制管理建立一个比较符 合现实并适合发展潮流的内部控制范畴提供一幅相对全面的背景。梳理了自我控 制论( 彼得德鲁克) 的目标管理( m b o ) 概念；控制过程论( 小詹姆斯h 唐纳利) 的管理控制环节：控制系统论( 弗里蒙特e 卡斯特) 关于建立单向与双向控制 的有机结合，对组织成员们的各种利益和潜在的散漫行为进行协调，并实现有助于 实现组织总体目标的秩序，是现代控制重要功能的论述：控制要素论( 弗里蒙 特e 卡斯特) 关于构成控制环节的各要素的阐述：控制动力论( 托马斯贝特曼) 关于关系控制的定位和作用；生态控制论( 詹姆斯迈天) 完善管理控制的生态系统 思想等。王桂莲( 吉林大学，2 0 0 8 ) 在基于现代系统思考的企业内部控s u 仓, j 新 研究的论述中，将企业内部控制系统看作社会系统中的一个子系统，作为一个 开放的系统，只要影响企业业绩，都是企业内部控制的范围，拓展了传统的企业 内部控制的范围，提出了建立企业系统和政府监管系统互动的内部控制社会系统 的概念；将人的因素作为内部控制框架的关键要素，提出企业内部控制必须与组 织结构、战略管理、风险管理和公司治理相协调和配合；提出建立人性化的企业 内部控制系统，设计软控制标准和人性化内部控制系统的实施办法。官峰( 西南 财经大学，2 0 0 7 ) 在内部控制理论若干问题研究中提出，应建立一个统一的 内部控制研究框架；认为只要是企业能够作用的或能够影响的一切重大领域，都 4 第1 章绪论 应该被视作“可控的 ，都应该是内部控制的范围；认为内部控制目标是一个有层 次的逻辑体系，解决好目标之间的主从关系，从而协调个目标之间的矛盾，将内 部控制的总目标，定位在企业目标统一口径；并指出内部控制不仅仅局限于建立 监督约束机制，还应该建立能够促进全体员工自我学习、自我更新、自我引导的 激励机制，促进信息的有效传递，引导和优化利益相关着的行为。从不同层面指 出内部控制运用的范畴、运用中的关键因素，及需不断调整适应环境变化的特性。 2 0 0 6 年7 月1 5 日，财政部、证监会、国资委、审计署、银监会、保监会联合 发起成立我国企业内部控制标准委员会，并在2 0 0 8 年以财会 2 0 0 8 1 7 号文件的形式 联合发布了企业内部控制基本规范。标志我国的内部控制研究和实践进入一个 全新的阶段。 1 3 2 国内外研究现状评述 国内外学者从各个角度、多个层面对内部控制管理的理论和实务进行了充分 的阐述。国外学者主要集中从构建管理理论基础、搭建内部控制平台的角度进行 理论研究：国内的学者和从业人员对内部控制管理研究，主要集中在梳理国外管 理理论和制度框架层面和现实表现分析上，并指出要建立适应时代要求的企业内 部控制体系，全面提高组织成员的素质，追求内部控制的“自主型控制”和“自 主型评价”，是我国内部控制管理应长期追求的目标。随着我国企业内部控制基 本规范的出台和实施，企业的应用管理系统内部会进一步优化和发展。在内部 控制的实务研究上，国内外学者的研究呈多向化且不断深入的态势，对管理中的 实际问题进行风险识别，提出有效地控制措施，取得了很好的成果。这些研究成 果给后来的研究者积累了宝贵的知识财富，对今后的内部控制管理有很好的借鉴 意义，必将促进内部控制管理研究应用的科学发展。但是也有一些不足之处，主 要有以下几方面： ( 1 ) 学者们对研究内部控制管理运用的直接理论成果不多 国外学者的研究主要集中于管理学方面的基础理论，从h 法约尔( 19 0 8 ) 的控制定义到诺伯特维纳的控制论，以及自我控制论( 彼得德鲁克) 的目标 管理( m b o ) 概念；控制过程论( 小詹姆斯h 唐纳利) 的管理控制环节：控制系 统论( 弗里蒙特e 卡斯特) 关于建立单向与双向控制的有机结合，对组织成员 们的各种利益和潜在的散漫行为进行协调，并实现有助于实现组织总体目标的秩 序：控制要素论( 弗里蒙特e 卡斯特) 关于构成控制环节的各要素的阐述：控制动 第1 章绪论 力论( 托马斯贝特曼) 关于关系控制的定位和作用；生态控制论( 詹姆斯迈天) 完善 管理控制的生态系统思想等。着重于控制管理理论的研究，对控制管理的定义和 作用机理提出了科学论断，但对于内部控制这一运用、调整、反馈系统的环境因 素和人的能动因素研究不多，对运用中的变化及应对缺乏阐述。国内学者的研究 主要是搭建内部控制管理体系框架、具体的指引，及内部控制管理应用中存在的 不足和控制措施。研究现状体现出理论研究与运用内部控制的实践发展的差距： 被动的监督和有限的激励和自我控制，还不能以有效的内部控制方案建立与组织 环境相协调、以人为本、可持续发展的组织发展观。 ( 2 ) 对内部控制管理的认识不尽一致，在实际运用中统一性不强 近年来，虽然美国颁布了萨班斯法案，但由于没有实施细则，缺乏可操作性， 很多企业对该法案认可但不认同。中国推出内控配套指引体系，直逼企业的管理 和风险控制的核心，是现代企业制度最核心的制度支点，体现出我国政府对企业 内部控制的重视和业界发展成绩。但目前我国内控制度的可操作性仍不强，还需 要研究出台相关的应用指引、评价指引和鉴证指引。在实际运用的时候，内部控 制管理制度、效果、评价，三者尚不能有效结合，定性与定量标准不一，导致对 运用的研究成果统一性不强。 ( 3 ) 加强对实际运用和调整的研究，建立风险识别案例库，提高各相关经济 组织的内部控制水平 对于现阶段社会主义初级阶段中各类经济组织的内部控制管理研究，结合我 国的实际，拟突出我国的道德、文化和当前的改革发展特色，充分考虑中国特色 的国内现实环境和国际环境要求，在内部控制规范标准对实践发挥指导作用的同 时，加强实务的操作和效果研究。国内许多学者对一些行业的内部控制管理进行 了分析，取得可贵的成果，并表明各类组织的经济活动结果归根到底还是人的活 动，希望通过内控制度建设，提高企业从业人员的素质，实现企业的可持续发展。 内控的定位尚在于企业基础性的管理制度，现阶段的经济组织类别多样化，为公 益事业型、生产型、流通型和设计研发型，甚至网络虚拟型等；从一些单位、企 业的危机也可以看出，制度设计不能解决这些经济组织发展中失控问题，还应对 组织的内部控制运用和调整作出具体分析研究，提高对组织内外生存环境中发展 条件、治理结构、竞争优势、面临风险等的识别，让内控制度更具有可操作性。 更可引起对一些存在的重点、难点问题的关注，有助于问题的解决，让有效的内 部控制成为组织的竞争优势，推动内部控制管理的发展。 6 第1 章绪论 1 4 研究方法和论文结构 内部控制的运用是建立现代经济体系的关键因素，而内部控制在运用中如何 调整，也是内部控制的运用、发展中亟待探讨解决的问题之一。从我国内部控制 近年的实践可以看出，凡发生大案要案的企业实际上都有内部控制规范与标准， 关键是均未能得以有效执行。如中航油新加坡案，其内部控制规范是由国际四大 之一的普华永道制定的，如果按规范操作，其亏损最高限额不超过5 0 0 万美元， 而不是实际亏损的数亿美元。工商银行南海华光案，广东省工商银行较早就发现 了华光存在的问题，并提出了明确的意见，当时贷款只有1 6 9 5 亿元，而南海工 商支行拒不执行省工商银行的意见，最终酿成达百亿的损失。基于此，制度的安 排，还需以有效的运用和调整机制来落实。否则，仍将重蹈覆辙。 针对组织的内部控制和调整，从理论结合实际的角度，以管理学、会计学、 企业战略和文化理论、控制的内部环境理论，系统分析与个案研究相结合，探索 有效的运用和调整。采用归纳、演绎、逻辑分析等方法，结合案例分析，着重组 织发展中的控制和调整对策探索。本文共分为四章： 第一章，绪论。概略介绍了本论文的研究背景，选题的意义，说明了论 文研究方法与框架内容。对内部控制理论研究文献进行简要回顾与述评，是内部 控制研究的理论铺垫，表明制度的安排，还需以有效的运用和调整机制来落实的 现实意义。 第二章，国内内部控制管理现状分析。本章是本文展开分析的基础，通过 对国内内部控制的发展和应用现状的文献资料的搜集、整理，提炼相关信息，确 立影响内部控制的运用和调整的环境基础。 第三章，影响内部控制管理运用和调整因素分析。本章引出内外环境作用 下的内部控制管理，强调组织的内部控制不单是一项制度安排，更要与内外环境 相匹配；其中文化背景和企业文化构成组织人文环境，发挥着重要作用。 第四章，从m 单位的组建和发展概况，分析其不同时期内部控制的运用和 调整，提出存在问题和原因。 第五章，在上述探讨的基础上，分析m 单位的内部和外部环境，提出完善 m 单位内部控制的运用调整对策。 本篇论文的主要内容如下： 7 第1 章绪论 8 第2 章国内内部控制管理的现状及分析 第2 章国内内部控制管理的现状分析 我国的经济建设经历了由社会主义计划经济向有中国特设的社会主义市场经 济的转型，伴随着我国企业的迅猛发展，各种潜在的风险也日益显现，因内部控 制缺失或失效引发的巨额资产损失、财务舞弊、会计造假、经营失败、破产倒闭 等案例时有发生。在我国经济快速增长的背景下，内部控制尽管不是万能的，但 没有内部控制是万万不能的。只有建立和实施科学的内控体系，才能提升风险防 范能力，实现企业可持续发展战略。 2 1 建国以来内部控制的发展 建国以来内控标准体系的建设与实施经历了渐进的发展过程，主要包括三个 阶段。 第一阶段：内部牵制。这一时期计划经济占主导地位。上个世纪7 0 年代末至 8 0 年代，内部牵制更加受到重视。1 9 7 8 年9 月1 2 日，国务院颁布会计人员职 权条例，明确要求“企业的生产、技改、基建等计划和重要经济合同，应由总会 计师会签 ；1 9 8 4 年4 月2 4 日，财政部发布会计人员工作规则，要求各单位 “建立会计人员岗位责任制，切实做到事事有人管，人人有专责，办事有要求， 工作有检查；会计人员岗位责任制要同本单位的经济( 经营) 责任制相联系，以 责定权，责权明确，严格考核，有奖有惩 ；“出纳人员不得兼管收入、费用、 债权、债务账簿的登记工作以及稽核工作和会计档案保管工作 ；1 9 8 5 年1 月2 1 日，第六届全国人民代表大会常务委员会第九次会议通过中华人民共和国会计 法，重申了会计岗位责任制的要求。 第二阶段：内部会计控制。上个世纪9 0 年代，经济社会加速转型，建立现代 企业制度和市场经济体制开始起步，我国就已经开始建设企业内部控制规范体系。 然而，由于管理体制的制约，当时并没有一个公认的权威的内部控制的规范性文 件。1 9 9 6 年6 月1 7 日，财政部发布会计基础工作规范，要求各单位进一步建 立健全包括但不限于内部牵制制度的内部会计管理制度。1 9 9 9 年1 0 月3 1 日，第 9 第2 章国内内部控制管理的现状及分析 九届全国人民代表大会常务委员会第十二次会议修订通过会计法，在其第二十七 条中对单位内部会计监督制度提出明确要求，将建立健全内部控制作为其法律要 求，体现了内部会计控制的本质。这一时期，财政部依法启动了内部会计控制规 范的研究制定工作，系列内部会计控制规范随即出台。特别是中国的企业纷 纷走出国门和国际接轨，也使内部控制的讨论在中国愈加深入。2 0 0 1 年6 月2 2 日， 财政部以财会 2 0 0 1 4 1 号文件正式发布内部会计控制规范基本规范( 试行) 和内部会计控制规范货币资金( 试行) ，从发布之日起试行。此后至2 0 0 4 年底，财政部连续发布采购与付款、销售与收款、工程项目、对外投资和担保等5 项内部会计控制规范，并印发了固定资产、存货、筹资、预算、成本费用等5 项 征求意见稿。这套现代内部控制规范体系的雏形，要比美国的萨班斯一奥克斯 利法案问世还要早几年。内部会计控制规范作为会计法的配套规章，在社会上 引起较大反响，成为各单位建立与实施内部控制的重要依据。 同一阶段，1 9 9 6 年1 2 月财政部发布了独立审计准则第9 号内部控制和 审计风险，提出内部控制的“三要素 ，帮助注册会计师判断是否信赖内部控制， 以确定审计的性质、时间与范围。力图从内部控制入手达到确定审计性质，规划 审计时间，划定审计范围的目的。1 9 9 7 年5 月，中国人民银行印发加强金融机 构内部控制的指导原则的通知，各金融机构必须建立科学完善的内部控制制度， 有效防范金融风险，保证金融业安全稳健运行，但认为金融机构内部控制是金融 机构的一种自律行为。2 0 0 2 年2 月中国注册会计师协会发布了内部控制审核指 导意见，规定注册会计师对被审核单位管理当局在特定日期对内部控制有效性的 认定进行审核，并发表审核意见。外力的作用也促使各主管部门对内部控制工作的 重视，纷纷制定有关内部控制的指导性文件，如：2 0 0 1 年证监会发布了证券公 司内部控制指引等。 第三阶段：全面风险控制。进入本世纪以来，完善社会主义市场经济体制、 贯彻实施中央“走出去 战略成为时代的主流。一方面，企业会计准则体系的贯 彻实施要以坚固的内部控制制度为基础，两者配合呼应，相辅相成。另一方面， 我国企业要走出国门，必须先练好“内部控制健全 这门内功。 2 0 0 4 年底和2 0 0 5 年6 月，国务院领导同志连续就强化企业内部控制问题作出 重要批示，明确要求“由财政部牵头，联合证监会及国资委，积极研究制定一套 完整公认的企业内部控制指引 。2 0 0 5 年7 月2 0 日，温家宝总理主持召开国务院 常务会议，在听取监事会2 0 0 4 年对中央企业监督检查情况及2 0 0 5 年工作安排的 1 0 第2 章国内内部控制管理的现状及分析 汇报时强调，“要特别解决好资产质量不高、管理方式粗放、内控机制不完善等 问题”。同年7 月，财政部会计司、中国证监会会计部、上市部和国资委企业改 革局等召开联席会议，研究贯彻落实国务院领导批示精神、加快推进企业内部控 制制度建设相关事宜。2 0 0 6 年2 月新颁布的独立审计准则第1 2 1 1 号了解被 审计单位及其环境并评估重大错报风险中的第四章“了解被审单位的内部控制 和独立审计准则第1 2 3 1 号针对评估的重大错报风险实施的程序中的第四 章“控制测试”，均从审计的角度阐述了如何对被审计单位的内部控制进行评价。 随着证券市场的发展，证监会随即也要求公开发行证券的商业银行、保险公司、 证券公司在年度报告中披露内部控制制度的完整性、合理性和有限性，并要求注 册会计师对三性进行评价和报告。2 0 0 6 年6 月，上交所发布上市公司内部控制 指引。2 0 0 6 年7 月1 5 日，财政部、证监会、国资委、审计署、银监会、保监会 联合发起成立我国企业内部控制标准委员会，并在2 0 0 8 年6 月以财会 2 0 0 8 7 号 文件的形式联合发布了企业内部控制基本规范，取得了内控体系建设的重要阶 段性成果。基本出发点就是适应我国社会主义市场经济发展的需要，打通国际资 本市场的平台，促进我国企业和国民经济更好更快更健康地向前发展。 2 2 国内内部控制管理现状及分析 2 2 1 早期的内部控制脱胎于计划体制下的管理经验 内部控制的发展，离不开组织所处的外部环境，在我国由计划经济向有中国 特色的市场经济转型中：早期内部控制规范制定中缺乏对企业内部控制环境的研 究，制度和实施环境有较大差距，导致推行不力。不同政府部门出台不同的内部 控制规范，或称“原则 、或是“指引 或者“规范 ，对细节的规定标准不一， 实施范围交叉，制度制定的多元化导致制度解释各自为战，造成企业的无所适从。 从企业管理人员来讲，由于产权不清以及管理体制的弊端，形成了管理层操纵和 逾越控制的怪现象，部分企业领导认为内部控制是控制别人、控制下属，控“小 不控“大 ，控“下 不控“上 。对决策层面的控制严重缺失，加剧了企业管 理理机制不完善。 2 2 2 基本规范统驾内部控制体系框架 第2 章国内内部控制管理的现状及分析 2 0 0 8 年6 月，以财会 2 0 0 8 7 号文件的形式联合发布的企业内部控制基本 规范，明确指出为了加强和规范企业内部控制，提高企业经营管理水平和风险防 范能力，促进企业可持续发展，维护社会主义市场经济秩序和社会公众利益。规 定自2 0 0 9 年7 月1 日起在上市公司范围内施行，鼓励非上市的大中型企业执行。 执行本规范的上市公司，应当对本公司内部控制的有效性进行自我评价，披露年 度自我评价报告，并可聘请具有证券、期货业务资格的会计师事务所对内部控制 的有效性进行审计。 作为继新会计准则之后又一项与国际趋同的成果，财政部等五部委联合发布 的基本规范，立足我国国情、借鉴国际惯例，确立了我国企业建立和实施内部控 制的基础框架，并取得了重大突破，得到了国内外业界的充分肯定和高度评价。 我国企业内控体系的框架结构主要由一项基本规范和系列应用指引、评价指引、 鉴证指引及企业内部控制制度构成。基本规范在企业内控标准体系中处于最高层 次，起统驭作用，描绘了企业建立与实施内控体系必须建立的框架结构，规定了 内部控制的定义、目标、原则、要素等基本要求，是制定应用指引、评价指引、 鉴证指引和企业内部控制制度的基本依据。基本规范共七章五十条，各章分别是： 总则、内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、内部监督和附则。 内部控制的目标。基本规范指出，内部控制是由企业董事会、监事会、经理 层和全体员工实施的、旨在实现控制目标的过程，有利于树立全面、全员、全过 程控制的理念。内部控制目标定位于五个方面，包括：合理保证企业经营管理合 法合规、资产安全、财务报告及相关信息真实完整，提高经营效率和效果，促进 企业实现发展战略。内部控制的目标定位，是在结合中国企业实际、比较其他国 家和经济体企业内控目标之后作出的科学选择。 内部控制的原则。基本规范确立了企业建立并实施内部控制的五项基本原则： 一是全面性原则，要求内部控制应当贯穿决策、执行和监督全过程，覆盖企业及 其所属单位的各种业务和事项；二是重要性原则，要求内部控制应当重点关注重 要业务事项和高风险领域，切实防范重大风险；三是制衡性原则，要求内部控制 应当在治理结构、机构设置及权责分配、业务流程等方面形成相互制约、相互监 督，同时兼顾运营效率：四是适应性原则，要求内部控制应当与企业经营规模、 业务范围、竞争状况和风险水平等相适应，并随着情况的变化加以调整；五是成 本效益原则，要求内部控制应当权衡实施成本与预期效益，以适当的成本实现有 效控制。 1 2 第2 章国内内部控制管理的现状及分析 内部控制的要素。有机融合世界主要经济体加强内部控制的做法经验，构建 了以内部环境为重要基础、以风险评估为重要环节、以控制活动为重要手段、以 信息与沟通为重要条件、以内部监督为重要保证，相互联系、相互促进的五要素 内部控制框架。 应用指引在内控体系中居于主体地位，主要包括两方面的内容：一是针对企 业主要业务与事项的应用指引。二是针对特殊企业或者行业的应用指引。比如， 商业银行、保险公司、证券公司、信托公司、基金公司、期货公司等金融类企业。 评价指引是为企业管理层对本企业进行内部控制自我评价提供的指引和要 求，包括评价内容和标准、评价程序和方法、评价报告的出具和披露等。基本规 范规定，企业应当结合内部监督情况，定期对内部控制的有效性进行自我评价， 出具内部控制自我评价报告。内部控制自我评价的方式、范围、程序和频率，由 企业根据经营业务调整、经营环境变化、业务发展状况、实际风险水平等自行确 定，但国家有关法律法规另有规定的除外。 鉴证指引是会计师事务所执行内部控制审计业务的执业准则。基本规范要求， 接受委托从事内部控制鉴证的会计师事务所，应当根据基本规范及其配套办法和 相关执业准则，对企业内部控制的有效性进行鉴证，出具鉴证报告。负责内部控 制咨询的中介机构，不得同时为同一企业提供内部控制鉴证服务。需要强调的是， 我国企业内部控制鉴证指引，不同于美国公众公司会计监管委员会( p c a o b ) 公布 的第五号审计准则。美国内控审计的定位仍在于财务报告的真实性。就我国企业 而言，这种定位失去了建立与实施内控体系的本质意义。内控审计的目标，应当 与内部控制的目标一致，财务报告真实性只是内控审计的目标之一，而切实防范 重大风险、促进企业实现发展战略才是内控审计的根本出发点。 基本规范同时指出，在具体实施中，企业的情况千差万别，各种因素十分复 杂，各企业还必须根据基本规范和应用指引，结合企业经营特点和管理要求，建 立健全本企业的内部控制制度。 2 2 3 内部控制制度的运用和调整还需时日 在我国经济发展的过程中，由于内部控制失效引发的事件，教训尤为深刻。从 我国证券市场诞生之日起，上市公司违规、经营失败、财务舞弊等恶性案件就一 直不断。早期有琼民源、银广夏等，近期的有德隆、科龙等。有关机构及学者研 究发现，这些财务舞弊及经营失败，大多数都与内部控制失效有着直接的关联。 1 3 第2 章国内内部控制管理的现状及分析 非金融机构的证券公司也是接连倒闭，造成巨额的损失。2 0 0 2 年德恒证券亏损金 额达1 0 亿元；2 0 0 3 年大连证券留下1 5 亿元黑洞谢幕；2 0 0 4 年南方证券造成近2 0 0 亿损失出局；2 0 0 5 年闽发证券留下9 0 亿的亏空而倒闭。金融业也是我国近年来内 部管理失控的重灾区，2 0 0 0 年南德集团采取虚构进口货物的手段，从中国银行湖 北省分行骗开信用证，造成该行损失达2 9 5 亿美元；2 0 0 2 年中国银行开平支行， 三任行长在长达9 年的时间里，通过各种手段从银行向境外转移资金达4 8 3 亿美 元，折合人民币达4 0 亿元；2 0 0 3 年中国工商银行南海支行负责人，收受贿赂，向 私营业主违规发放贷款，涉案金额高达1 0 5 亿元人民币；2 0 0 5 年中国银行黑龙江 双鸭山四马路支行行长、副行长及员工，与社会不法分子勾结，采用承兑汇票贴 现伎俩、涉案金额达4 3 2 5 亿元；2 0 0 6 年中国银行湖北宜城支行营业部主任卷款 潜逃，数百万巨额现金被盗在一周后才被发现。2 0 0 8 年中信泰富为锁定美元开支 的成本，减低项目面对的汇率风险，签订了若干杠杆式外汇买卖合约，至2 0 0 8 年 1 0 月2 0 日临时停牌，这一复杂的高风险金融衍生产品按当时公允价值计算，亏损 1 4 7 亿港元，这次的外汇事件使整个集团业绩遭受重创。 在德勤最近发布的中国上市公司内部控制调查分析报告( 2 0 0 9 ) 中，通过对上 证所上市公司2 0 0 8 年披露年报的信息分析，共有3 5 3 家企业披露了内部控制自我 评估报告，占上证所上市公司总数的4 1 。在沪深两市被调查企业中，约8 8 2 4 的上市公司提高了对内部控制和风险管理的重视程度，约5 8 8 2 的上市公司 为应对金融危机而指定了专门部门来落实风险管理和内部控制工作。值得注意的 是，该报告显示，仅有2 3 5 3 的被调查企业将内控工作的重点从书面制度转变 为落地实施，并加强了监督管理。同样数量的企业增加了内控检查的频率，仅约 1 7 6 5 的企业落实了内控考核工作。这在一定程度上表明企业的内控建设更多 的是一种“救火式 管理，内控工作还处于一种刚刚建立并初步实施的阶段，并 没有形成一种常态。 因考虑到当前宏观经济较为困难的不利影响，同时