（工商管理专业论文）基于市场竞争环境下的责任会计的发展与应用研究.pdf

华北电力大学工商管理硕士学位论文 摘要 在市场竞争环境下，生产经营环境发生了很大的变化，传统责任会计也突 显出它的缺陷，因此重构与新市场环境相适应的责任会计成为必要。 本文首先对传统责任会计与现代责任会计制度进行了比较；并通过调查研 究和数据统计，着重对我国的责任会计应用现状作了分析，该分析涉及了分布 于东部、中西部和老工业基地的各行各业，重点分析了责任中心设置情况、责 任中心业绩评价依据、内部转移价格：对如何重新建立现代责任会计制度作了 初步探索：最后以广电集团公司为例研究了现代责任会计制度在企业中的运用。 关键词：责任会计，研究分析，制度创新 a b s t r a c t n o w a d a y s ，o p e r a t i o ne n v i r o n m e n ti sv e r yd i f f e r e n ts i n c ep l a n n e d e c o n o m yh a sr e p l a c e db ym a r k e te c o n o m y u n d e rt h i sc o n d i t i o n ，t r a d i t i o n a l r e s p o n s i b i l i t ya c c o u n t i n gc a nn o tb ew o r k e dv e r yw e l la n ym o r e s oi t isv e r yn e c e s s a r yt or e c o n s t r u c tit i nt h i st h e s i sw ec o m p a r et r a d i t i o n a lr e s p o n s i b i l i t ya c c o u n t i n g a n dm o d e r nr e s p o n s i b i l i t y a c c o u n t i n g t h r o u g hs t a t i s t i c s ，w eh a v e d i s c u s s e dt h ep r e s e n t d e v e l o p m e n t o f r e s p o n s i b i l i t ya c c o u n t i n gi n v a r i o u sb u s i n e s s e se x t e n d i n gi ne a s t e r na r e a ，m i d d l e - w e s t e r na r e aa n d t r a d i t i o n a li n d u s t r i a a r e a t h ea n a l y s i si n c l u d e s t h e s e t u p o f r e s p o n s i b i l i t yc e n t r e ，t h ep r i n c i p l eo fe v a l u a t i o nf o ro u t s t a n d i n g a c h i e v e m e n ta n di n n e rt r a n s f e r p r i c e s w et r yt oe x p l o r em o d e r n r e s p o n s i b i l i t ya c c o u n t i n gs y s t e m t a k eg u a n g z h o ue l e c t r i c a l p o w e r c o m p a n y f o r e x a m p l e ，w eh a v ear e s e a r c ho nt h ea p p l i c a t i o no f r e s p o n s i b i l i t ya c c o u n t i n gi nb u s i n e s s w i t h t h ed e v e l o p m e n to fe n v i r o n m e n t ，r e s p o n s i b i l i t ya c c o u n t i n g s h o u l db ei m p r o v e dc o n s t a n t l y z h ul i n g ( m a s t e ro fb u s i n e s sa d m i n i s t r a t i o n ) d i r e c t e db yp r o f l i uc h o n gm i n g k e y w o r d s ：r e s p o n s i b i i i t ya c c o u n t i n g ，r e s e a r c ha n da n a l y z e ，i n n o v a t i o n l 华北电力大学工商管理硕士学位论文 摘要 在市场竞争环境下，生产经营环境发生了很大的变化，传统责任会计也突 显出它的缺陷，因此重构与新市场环境相适应的责任会计成为必要。 本文首先对传统责任会计与现代责任会计制度进行了比较；并通过调查研 究和数据统计，着重对我国的责任会计应用现状作了分析，该分析涉及了分布 于东部、中西部和老工业基地的各行各业，重点分析了责任中心设置情况、责 任中心业绩评价依据、内部转移价格：对如何重新建立现代责任会计制度作了 初步探索：最后以广电集团公司为例研究了现代责任会计制度在企业中的运用。 关键词：责任会计，研究分析，制度创新 a b s t r a c t n o w a d a y s ，o p e r a t i o ne n v i r o n m e n ti sv e r yd i f f e r e n ts i n c ep l a n n e d e c o n o m yh a sr e p l a c e db ym a r k e te c o n o m y u n d e rt h i sc o n d i t i o n ，t r a d i t i o n a l r e s p o n s i b i l i t ya c c o u n t i n gc a nn o tb ew o r k e dv e r yw e l la n ym o r e s oi t isv e r yn e c e s s a r yt or e c o n s t r u c tit i nt h i st h e s i sw ec o m p a r et r a d i t i o n a lr e s p o n s i b i l i t ya c c o u n t i n g a n dm o d e r n r e s p o n s i b i l i t ya c c o u n t i n g t h r o u g hs t a r i s t i c s ，w eh a v e d i s c u s s e dt h ep r e s e n t d e v e l o p m e n t o f r e s p o n s i b i l i t ya c c o u n t i n g i n v a r i o u sb u s i n e s s e se x t e n d i n gi ne a s t e r na r e a ，m i d d l e - w e s t e r na r e aa n d t r a d i t i o n a li n d u s t r i a a r e a t h e a n a l y s i s i n c l u d e s t h e s e t u po f r e s p o n s i b i l i t yc e n t r e t h ep r i n c i p l eo fe v a l u a t i o nf o ro u t s t a n d i n g a c h i e v e m e n ta n di n n e rt r a n s f e r p r i c e s w e t r yt oe x p l o r em o d e r n r e s p o n s i b i l i t ya c c o u n t i n gs y s t e m t a k eg u a n g z h o ue l e c t r i c a lp o w e r c o m p a n y f o r e x a m p l e ，w e h a v ear e s e a r c ho nt h e a p p l i c a t i o no f r e s p o n s i b i l i t ya c c o u n t i n gi nb u s i n e s s w i t h t h ed e v e l o p m e n to fe n v i r o n m e n t ，r e s p o n s i b i l i t ya c c o u n t i n g s h o u l db ei m p r o v e dc o n s t a n t l y z h ul i n g ( m a s t e ro fb u s i n e s sa d m i n i s t r a t i o n ) d i r e c t e db yp r o f l i uc h o n gm i n g k e yw o r d s ：r e s p o n s i b i i i t ya c c o u n t i n g ，r e s e a r c ha n da n a l y z e ，i n n o v a t i o n l 声明 本人郑重声明：此处所提交的工商管理硕士学位论文基于市场竞争环境下 的责任会计的发展与应用研究，是本人在华北电力大学攻读工商管理硕士学位 期间，在导师指导下进行的研究工作和取得的研究成果。据本人所知，除了文中 特别加以标注和致谢之处外，论文中不包含其他人已经发表或撰写过的研究成 果，也不包含为获得华北电力大学或其他教育机构的学位或证书面使用过的材 料。与我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均已在论文中作了明确的说明 并表示了谢意。 学位论文作者签名：岩噬卑日 期： 关于学位论文使用授权的说明 本人完全了解华北电力大学有关保留、使用学位论文的规定，即：学校有 权保管、并向有关部门送交学位论文的原件与复印件；学校可以采用影印、缩 印或其它复制手段复制并保存学位论文；学校可允许学位论文被查阅或借阅； 学校可以学术交流为目的，复制赠送和交换学位论文：同意学校可以用不同 方式在不同媒体上发表、传播学位论文的全部或部分内容。 ( 涉密的学位论文在解密后遵守此规定) 作者签名：趣兰叁： 日期：a 1 2 2 ：丝 导师签名：刻垒强 1 1 选题背景和意义 第一章引言 在市场竞争环境下，需要企业增强市场竞争能力，成为市场竞争主体。要解决 好企业和市场的关系，必须确定企业市场竞争能力的总体目标，并对其生产经营活 动进行科学的预测、决策、控制和分析。责任会计能很好地发挥这方面的作用。因 为责任会计需要将企业总体目标中的价值指标进行分解，按照经济责任归属，传递、 控制、考核、报告经济信息，并对经营活动的业绩与规定的目标进行比较分析，形 成全员参与，保证企业总体目标的实现。责任会计强调按确定的经济指标进行事前、 事中控制，事后分析考核，做到经济责任、经济权利、经济效益、经济利益相结合， 这样就能有力保证企业经济效益有新的增长，企业资产能保值增值，因此对责任会 计的研究十分必要。而在新的经济条件下，传统责任会计存在许多弊端，不利企业 发展，建立新的责任会计十分迫切。 1 2 国内外研究动态 责任会计的研究总体水平落后于国外，再者就是理论研究滞后于我国的企业改 革与会计制度改革的实践 我国学术界对责任会计研究发端于2 0 世纪8 0 年代末期，引起社会各界尤其是 企业界和新闻媒体的密切关注则是近几年的事情，尤其是我国加入w t o 。尽管如此， 责任会计在我国尚属认识与探索阶段。 1 3 本文主要研究内容和成果 现代企业应以顾客需求为导向，进行目标确定、分解。流程是企业以顾客需求 和输入各种原料为起点到企业创造出对顾客有价值的产品或服务为终点的一系列 有先后顺序活动，业务流程以顾客满意为目标。节约流程的时间可以给顾客带来更 多的价值，提高企业的市场响应能力，从而强化企业的核心竞争力。本文对基于流 程再造的现代责任会计建立做了一些尝试。 通过数据统计，本文对责任会计在不同地域里不同行业中的运用现状作了分 析。对现代责任会计建立及在企业中的运用作了初步尝试。 华北电力大学工商管理硕士专业学位论文 第二章传统责任会计与现代责任会计比较 2 1 传统责任会计的回顾 传统责任会计制度，是在相对稳定的生产经营环境相适应的责任会计制度。这 种相对稳定的生产经营环境有以下特点：一是企业产品市场份额稳定，市场竞争不 激烈，产品生命周期较长。二是企业生产一般追求规模经济，生产改进分阶段进行， 并且允许生产存在一定程度的缺陷。三是企业一般采用以成本为基础的订价方法， 对顾客偏好的关注甚少。四是企业的管理部门和生产部门按职能权限划分，具有层 次性、等级性。与上述生产经营环境相适应，传统责任会计制度有以下特征：一是 按企业内部各组织机构的职能、权限、目标和任务划分责任中心。我国的一般做法 是分级归口管理，即横向按设计、计划、供应、生产、销售等职能部门划分责任中 心，纵向按分厂、车间、班组和个人划分责任中心，从而形成纵横交错的责任控制 系统。二是主要采用价值指标作为各责任中心的业绩考核指标，如成本降低额和成 本降低率等。这些指标在一定时期内保持相对稳定，并且经过努力可以达到。三是 通过对各责任中心可控指标的实际值和预算值的比较考核业绩，计算区分出有利差 异和不利差异，作为奖惩的依据。 2 2 传统责任会计的局限性 传统责任会计强调成本管理、维持市场份额和组织的稳定性，因此在多变和激 烈竞争的经济环境中，传统责任会计监督和控制作用的发挥就受到了限制。在现代 市场经济环境中，竞争胜负的关键是看企业能否迅速适应顾客的需求，因此，时间、 质量、效率就成为企业竞争的基础。顾客对产品和服务的需求也日趋个性化，而且 希望所购买的产品能够按时交货、保证质量价格和采购费用低廉等等，总之希望以 最少的付出获取最大的收获。在这种情况下，企业只有对不断变化的市场需求做出 迅速的反应，达到与顾客零距离、资金零占用、质量零缺陷、服务零抱怨的境界， 在实现顾客价值最大化的同时降低企业的经营成本，才能从根本上赢得市场竞争的 优势。而传统责任会计限制了企业持续改善经营的能力和诸如适时生产制 ( j u s t - i n - t i m e ) 、全面质量管理和其他先进技术在管理中的应用。在多变的市场环境 下，传统责任会计的局限性表现在以下几个方面： 1 、责任中心的划分不能充分体现经营宗旨和经营效果 传统责任会计将责任中心划分为投资中心、利润中心和成本中心三类，其中投 资中心实际上只适用于整个企业，利润中心适用于具有相对完整的生产经营过程的 2 华北电力大学工商管理硕士专业学位论文 分厂、分公司或分店。而作为企业分权管理核心要素的二级生产经营部门，除销售 部门外均为成本费用中心。这种划分对生产部门具有一定的意义，但对于人力资源 管理、产品研究开发等部门简单地采用费用指标作为控制要点，无法反映出所费成 本与所产生效益之间的内在联系，也难以考察其工作业绩的优劣。这与企业创造顾 客价值最大化的经营宗旨和经营效果必须通过市场评价的基本要求格格不入。 2 、内向性的责任目标体系 传统责任会计中的标准、预算和差异都是根据企业的内部需要确定的。标准通 常是以管理层期望为基础，差异则是内部期望与实际产出相比较的结果。但是一旦 考虑外界因素时，结果就会发生较大的差异。正如一位企业董事所说：“当市场需 求增加了3 0 ，我们的竞争对手增长了4 0 的销售额，而我们的收入只增加了1 5 ， 超过预算5 ，就不能算作是一条好消息。”因此，确定责任目标时，外界因素必须 予以考虑。 3 、过于重视人工费用的分配 在传统责任会计中，许多公司将人工费用看得比其他费用更为重要。但在自动 化程度很高的企业中，直接人工费已大大降低，在某些领域中人工费用在成本中的 比重已经降到2 以下。而且，在有些生产企业中，直接人工和间接人工的区分以 及人工费用在多种产品之间的分配很多的是依据主观判断。在先进的制造条件下， 流程效率比人工效率更重要，建立人工费用分配标准也就不那么重要了。 4 、忽略了非增值性成本 传统责任会计不区分和报告那些不必要且不为企业创造价值的费用。在持续变 化的经营环境中，非增值性成本应当被区分和独立出来，以便采取措施降低直至消 除这些费用。区分非增值性成本是优化生产流程的基础。 5 、逆向激励 建立标准成本体系的目标是鼓励有利差异，限制不利差异。但目标压力过大可 能会适得其反。例如，采购部门为了降低原材料的采购价格，订购低质原材料或大 批量采购，结果导致废品数量和修理费用增加或存货库存过剩，这与全面质量管理 和零存货原则背道而驰。在现代制造企业中，人工费用的重要性大为降低，这是由 人工费比重下降和企业的激励机制造成的。按各单位分别计算人工效率差异，可能 鼓励各单位生产更多的产品，而非为企业整体效率目标或效益的实现努力。过剩的 产品违背了零存货原则，导致存货储存成本的增加，因此，有时工资费用与过剩产 品耗费企业的资源相比就显得微不足道了。同时过分强调单项制造费用的分配也是 有害的。当员工通过减少机器的维修费用来取得费用预算的有利差异，从长远看， 加速机器的损耗，不利于企业的发展。 6 、过于依赖财务指标评价业绩 传统责任会计强调财务控制，然而企业的许多利益是无法用财务指标来衡量 1 华北电力大学工商管理硕士专业学位论文 的。如企业对市场的反应时间，虽然不能够用金钱来计算，但仍然是企业重要的竞 争要素之一。这表明现代责任会计评价业绩时既要考虑财务指标又要考虑非财务指 标。 2 3 现代责任会计的变革与发展 企业为了适应日益竞争激烈的市场，对传统责任会计进行了变革和发展。责任 会计制度通常包括以下四个基本要素：责任分配；建立业绩考核系统；评价 经营业绩；确定奖惩。现代责任会计与传统责任会计相比较在这四个方面都有较 大的区别。 2 3 1 责任分配 传统责任会计将责任分配的重点集中在组织系统和个人上。首先必须确定一个 责任中心，这一责任中心通常是一个组织系统，如一个职能部门、一条生产线或一 个工作小组。但不论组织系统是什么，责任最终都要落实到个人。责任的执行状况 通过财务指标来确定。现代责任会计将责任分配重点从组织系统和个人转移到流程 和小组。原因很简单，在现代动态市场环境下，企业要生存和发展，就需要不断改 善企业的经营，不断地学习，不断地适应市场变化；而流程正是实现企业改革的基 本单位。流程是在经济组织中以具体的经济行为为目的的业务经营方式。每一流程 都需要一定的投入。并且能够创造出用户所需的产品，而无论这些用户是组织内部 的还是组织外部的。例如采购原材料、生产产品、赢得用户、客户服务等。 由于流程是业务经营方式，这就意味着经营方式一旦改变，流程也就发生了变 化。流程改进和流程创新是流程变革的两种基本途径。流程改进是指不断提高现有 流程的效率；流程创新是指为了在工时、质量及效率等方面取得质的提高，从根本 上改变原有的作业方式。例如，信用部通过重新设计企业的信用批准程序，将签发 租赁或购买电脑许可证的时间由七天缩短为一天。 许多流程突破了原有的生产职能界限，强调企业经营是一条紧密相连的价值 链，这就意味着有效的流程管理必须突破原有职能的分割，因此工作小组就成为符 合现代流程管理的基本单位。在工作小组中，通过培养友好的合作关系及归属感可 以改善工作质量。流程改进和流程创新依靠的是工作小组的群体行为，个人不能也 不可能有效地完成这一行为。 2 3 2 责任目标的选择 责任目标是一系列用来考核业绩和指导工作的指标。预算和标准成本是传统责 4 华北电力大学工商管理硕士专业学位论文 任会计评价业绩的基石，并且在长时间内保持相对的稳定。现代责任会计在责任目 标方面发生了重大的变化。首先，建立了流程导向的责任目标，这些目标与流程的 效率和产出紧密相连，并按照市场的变化进行组织。因此，企业通常设立最优化的 目标并且努力达到这一理想水平。其次，现代责任会计中的责任目标本质是灵活多 变的，它们必须不断改进和完善，以反映新条件、确立新目标，并且推动企业取得 更好的成绩。例如，责任目标刚确定时反映了管理层希望现行流程所能达到的理想 水平，一旦这一理想水平变为现实，责任目标就需要更新，以鼓励员工进一步努力。 在一个不断发展变化的经济环境中，责任目标不可能是一成不变的。 2 3 3 业绩考核 在传统责任会计中，业绩考核是通过实际指标和预算指标的比较来实现的。成 本往往是考核的重点。在现代责任会计，时间、质量和效率都是业绩考核的主要指 标。缩短流程从产出到交付用户所花费的时间被认为是业绩考核的基础。因此，考 核业务周期和按时交货就变得十分重要。质量和效率也是评价业绩不可缺少的两方 面，其中生产率和成本是效率的标志。实际成本降低额、成本趋势、单位成本都是 效率是否提高的重要指标。 2 3 4 奖惩的确定 无论是传统责任会计还是现代责任会计，个人都将根据企业的政策和高层管理 者的决策受到奖惩。当然，传统责任会计的奖惩机制主要是为了鼓励个人完成甚至 超额完成成本预算标准。在现代责任会计中对个人的奖惩依据就更复杂了，要同时 考核个人和个人所在工作小组的责任目标完成情况上。 由于现代责任会计控制重点是流程的改进，而这一改进只有通过工作小组的共 同努力才能实现，因此现代责任会计很多是采用以工作小组为基础的奖惩方法，而 非直接对个人进行奖惩。例如，如果一家企业设立的责任目标包括产品的单位成本、 按时交货、质量、存货周转和生产周期，只要所有这些责任目标都按时按质完成， 并且至少超额完成其中一项指标，就应当对整个小组奖励。 华北电力大学工商管理硕士专业学位论文 第三章我国责任会计应用现状调查分析 为了解我国责任会计应用的现状，并为确定我国责任会计研究的主攻方向提供 明确思路，曾在中国会计学会、中国总会计师协会的支持和指导下，成立专门课题 组，负责人是杨雄胜，成员包括陈丽花、苏文兵、廖艳娟、杨惠敏、韩永斌、李翔、 曾颖、刘颖、刘佳、王南，在全国范围内对有关企业的会计人员进行了一次问卷调 查。本次调查主要针对企业责任中心设置情况、责任中心业绩评价依据和内部转移 价格制定方法等三个方面问题，发出问卷，并对每道题目分别进行了无效问卷的剔 除。下文中的统计数据，均来自有效问卷。回收的有效问卷所代表的企业，涉及九 大行业。这些企业分布于东部、中西部和老工业基地。本次调查的结论，可以为我 们进一步研究中国责任会计现状与未来发展提供有益的思考。 3 1 责任中心划分 企业实行责任会计可以在明确各成员、各单位责任的情况下，实施有效的成本 费用控制、绩效考评和奖惩。其核心是合理划分责任中心，即实现责任主体的唯一 化，最终细化责任，便于预算控制、考评工作的有的放矢。一方面，责任细分有利 于每一个中心明确自身责任，可以避免相互推诿的情形；另一方面，不同性质的责 任可细分程度也不同，并不是越细分越好，而是要基于优化的业务流程来进行划分。 下面看看中国企业在责任细化、固化这一环节所开展的工作及其效果： 3 1 1 企业最小成本中心划分与指标分解 3 。1 1 1 企业最小成本中心设置 从总体情况上看，企业最小成本中心设置情况如下： 1 、中国企业最小的成本中心主要设到班组( 3 6 4 ) 和车间( 3 t 。8 ) 级。这 是比较合理的做法。一方面，成本中心不能局限至分厂或厂一级，因为这种过粗的 责任中心划分不能有效地起到明晰责任、减少相互推诿现象的作用；另一方面，成 本中心主要细化至班组和车间这样比较小的范围内，班组或车间成员之间既可以相 互促进又可以相互监督，这么小范围内的偷懒行为或其他明显影响成本目标完成的 行为是比较容易监测和控制的。 2 、最小成本中心划分至个人的企业占2 1 2 ，低于划分到班组或车间层次的 企业比例约1 0 个百分点，这是由成本效益原则决定的。企业对每一个员工进行分 别考评的成本太高，只对班组和车间这样的团队进行考评的成本会大大降低，而各 班组或车间内的考评则由他们自己进行，这样的分权形式有利于发挥团队生产的积 6 华北电力大学工商管理硕士专业学位论文 极性。 3 、成本中心细化至个人的企业主要集中在农垦、纺织、石油、商业、建设这 些行业，这些行业的主要特点是从成本消耗的角度确认、计量、监控以及考评个人 行为及其效果，具有可操作性，符合管理的内在要求。因此，成本中心的细化程度 受制于某个具体企业成本消耗可计量考核的最低层次。 3 1 i 2 成本指标分解 中国企业的成本中心的成本指标最主要分解到个人( 3 6 5 ) 和班组( 3 3 3 ) 层次，共占鉴定见图3 1 ： 图3 - l 成本指标分解 可见我国成本中心对成本指标大都进行了分解。分解至个人的选择率最高，表 明我国企业已意识到成本指标的一些基本性消耗因素完全由基层人员行为所决定， 控制成本指标必须把这些基本性消耗因素以定额、标准形式下达给各人执行，这样， 通过各个人的行为对各基本性消耗因素的自我控制，实现全员成本管理的目的。 从行业差异来看，各行业由于生产产品或提供劳务的特点不同，对成本中心的 细化程度不同，见表3 1 。 表3 1 成本细化程度分析表 农垦纺织机械其他行业 个人 - - 4 班组 _ 车间 004 0 分厂 1 、农垦行业中6 0 的企业有设至个人的最小成本中心，这与农业的个体经营 方式是一致的。 7 华北电力大学工商管理硕士专业学位论文 2 、纺织业的现状比较特殊，成本中心细化集中在车间与个人两个层次，对班 组层次的选择为零。这一方面说明，纺织企业之间在责任会计的应用上存在很大的 差异，这种差异某种意义上表明了企业之间管理水平上的差距；另一方面，纺织行 业具有劳动密集的特点，职工有较大的流动性，大量临时工的使用，决定其只能以 车间为单位实行集中管理，行使对各个人的直接考核，班组这一层次自然就失去了 存在的必要。 3 、机械行业成本中心划分较为特殊，有3 的企业有分厂一级的成本中心， 车间一级的最小成本中心比重较高5 2 6 ，在各行业中是较高的。这与机械行业 装配式与连续式不同的生产方式直接相关。在装配生产方式下，成本中心细化到分 厂一级就可以了；而对于连续生产而言，成本中心必须细化到各个生产步骤，即以 生产车间为成本中心。机械行业是我国企业应用管理会计较早的也较为成功的行 业，因此成本中心的设置也较为规范。 4 、其他行业都以班组一级为主要的最小成本中心。 通过调查，企业成本中心的成本指标最后分解到的层次情况如下： 1 、从行业比较来看，除农垦行业外，各行业企业的成本中心的成本指标都有 不同程度地进一步分解，除纺织、农垦和商业外，各行业中对个人项选择率均比个 人项在成本中心设置中所占的比例有大幅增加，这表明中国企业已开始认识到成本 指标控制与消耗因素控制的关系。成本中心必须能对可控成本指标负责，但成本中 心的指标必须进一步细分解为各消耗因素目标，把这些消耗因素一一落实至个人， 才能顺利的实现控制目标。 2 、从地区差异看，首先老工业基地最小成本中心中以班组5 5 6 ) 为主，东 部地区以班组( 3 7 2 ) 和车间( 3 0 2 ) 为主，而中西部地区则是车间( 3 5 7 0 0 ) 和 分厂( 2 8 6 ) ，见表3 2 。 表3 - 2成本指标分解中心 老工业基地东部地区中西部地区 班组5 s 6 3 7 2 车间3 0 。2 3 5 7 分厂2 8 6 可见，老工业基地责任中一1 5 划分较细，而中西部地区在细分责任中心方面要差 一些。且不论责任成本控制实际效果如何，划分责任中心是有效的责任控制必不可 少的前提，可见中西部地区在一方面还很薄弱。 8 华北电力大学工商管理硕士专业学位论文 其次，在成本指标的进一步细分方面也是老工业基地和东部地区做得较好，东 部地区细分至个入的比例最高。东部地区企业在面对市场经济的过程中，追求成本 优势，产生了强烈的控制成本动力，明确细化责任成本至个人是其中的一个重要方 面。 3 1 2 企业最小费用中心及费用指标细化的程度 企业费用中心是那些不从事生产、单纯地发生费用的部门，这类部门的费用控 制对于节约企业运行成本至关重要，因此也应该实施责任控制。从总体上看， 1 企业最小的费用中心大多设在处( 科) 室层次( 2 4 2 ) ，其次是个人层 次( 2 2 4 ) ，这是一种比较符合实际情况的划分方式。因为，诸如管理费用之类 的费用中有很大部分是不可以细分至个人的，如水电费、会议费等，但相对于一个 处( 科) 室来说，它们却是可以控制的。对这些费用，企业考核到这一层次就可以满 足需要了。而对那些明显属于个人行为的费用，如各个业务员的业务招待费则可以 细分至个人，企业可以对其进行较为细致的费用控制。 2 从费用指标的进一步分解情况来看，仅细分至处( 科) 室层次的指标比例比其在费 用中心中所占的比例小，而对个人的选择比例增大，说明大部分费用指标在实务中 得到了进一步细分。可见对于费用，多数企业也是采取一种分层管理控制的方式。 通过调查，企业最小的费用中心情况如下： ( 一) 从行业差异看 1 、虽然各行业的生产经营不同会导致成本行为组织方面的不同特征，使成本 中心划分有较强的行业性特征，但各企业的费用却是相对比较类似的，因此各行业 费用中心大都是以细分至处( 科) 室为主。此时存在的行业差异说明各行业在费用控 制上的策略和水平。机械和建筑行业有较多的费用只划分到部门，化工和机械行业 划分至个人的费用中心相当少。 2 、纺织、化工、农垦行业对费用指标基本上没有进行细化，说明这些企业在 对费用采取分层次管理方面还没有建立恰当的制度，形成有效的方法。这种局限一 方面来自企业生产技术组织的特点( 例如化工、农垦) ，另一方面与企业管理环境的 恶化( 例如纺织) 直接相关。除此以外，其他各行业都不同程度地对费用指标进行了 进一步分解；机械行业费用指标分解至个人的比例( 3 6 8 ) 明显大于费用中心设 置至个人的比例( 5 3 ) ，这种差异反映了机械行业己注意把费用的管理责任中 心( 不能分解至个人) 与费用的行为责任中心( 应尽量分解至个人) 结合起来。这种 做法对其他行业企业提高费用控制的质量有普遍的借鉴价值。 ( 二) 从地区差异看 1 、不论哪个地区，费用中心设置在处( 科) 室层次的比例都最高，老工业基地 9 华北电力大学工商管理硕士专业学位论文 费用中心设置到个人的比例最高，且没有设到部门的费用中心，这与老工业基地企 业组织机制一直沿用传统的做法( 企业部门为处、车间分厂部门为科) 有关，而且与 其较为恰当的处理费用管理责任中心与行为责任中心的关系有关。而中西部地区只 划分到部门一级的费用中心在三个地区中最高，说明中西部地区费用控制较为粗 放，也与较为集权的管理模式有关。 2 、在费用指标细分后，东部地区和老工业基地分解至个人的比例都比其在费 用中心中所占比例上升很多，而中西部地区在此选项上的比例没有变动，可见中西 部对费用行为控制尚未引起应有的重视。 ( 三) 从资产规模差异看 l 、小企业全都将费用中心设至处( 科) 室，这其实是自然形状的责任中心，小 企业并没有再针对费用的性质对费用中心进行进一步的分解，只能实行费用管理责 任中心与行为责任中心合二为一的费用控制模式；而大企业有2 1 。3 0 o 的企业将费 用中心设至个人层次，说明大企业对费用管理责任中心与行为责任中心在费用控制 中的不同地位、作用和功能有所认识并在实务中尝试着有效实现这些职能及其关 系，在建立费用管理责任中心基础上进一步细分费用行为责任中心，但大企业对这 一点的认识远未达到普遍认同的状态。 2 、实践表明，企业将有些费用在责任归属上予以细化是有利于控制的，当然 相应会增加控制的费用，大企业直接将费用细分为各行为主体的责任成本较高，可 行的办法是先将费用按职能划分为管理责任中心，再按各职能部门费用组成项目的 性质及其可控特性，将有关管理责任费用细化为各行为主体小组或个人的责任 指标，这样充分体现了分层、归口、定岗相结合的有效费用管理原则。在这一点上， 大企业在建立费用管理责任中心至个人层次2 1 3 0 o 的基础上，费用进一步分解， 建立费用行为责任中心至个人的比例上升至3 0 0 o ，可见大企业已开始采取分层次 控制的费用管理方式。 3 1 3 企业最小利润中心及利润指标最后解层次 通过对企业最小利润中心情况( 行业比较) 以及企业利润中心的利润指标最后 分解到的层次( 行业比较) 调查来看：与单独考察成本相比，对于既有成本又有收益 的责任单位，用利润来综合考评其绩效的方法与企业目标更一致。 ( 一) 从总体上看 1 、有4 1 3 的企业将利润中心设至分厂一级，其次是车间一级( 3 1 7 ) ， 设至厂一级的企业仅有1 5 9 ，如图3 2 。 1 0 华北电力大学工商管理硕士专业学位论文 图3 - 2 利润中心分解单位 说明大多数企业还是适当划分责任中心来进行利润考核的。将利润中心设至个 人或班组一级的企业比例较小，这也符合实际情况，因为在一个企业中个人或班组 发生与外部交易的可能性较小，缺乏可以直接使用的价格数据来进行利润分析，对 其主要进行的是成本考核，这一点在前面的数据分析中已有反映。 2 、从利润指标的分解情况看，利润指标比成本与费用指标的细分少得多。分 厂一级的利润中心将其利润指标进一步分解了，因为分厂的选择率低于其在利润中 心的比例：个人一级的选择率比其在利润中，其中的比例并没有明显变化，这也是 因为对个人分别进行利润考核的成本太高；对班组一级的选择率增加，说明在分层次 管理的情况下，我国企业对部分未设为利润中心的班组也尝试进行利润( 内部利润) 考核。 ( 二) 从行业差异看 1 、多数行业都只将利润中心设至分厂一级，而很少有行业将利润中心设至个 人和班组；但商业行业最主要的利润中心设至班组一级，农垦和商业行业将利润中 心设至个人一级的也较多。这与企业所进行的生产经营活动本身的特性有关，农垦 和商业行业比较容易考核个人或班组的利润，而其他行业困难一些，需要通过制定 内部转移价格的方法来进行内部利润考核，为此控制成本也会大幅增加；同时可以看 到化工行业有1 6 7 的企业、机械行业也有5 3 的企业将利润中心设至班组一 级，这与企业尝试建立内部市场，实行内部结算。细化核算单位有相当关系；纺织 行业的生产方法最适合用逐步结算法进行核算，它不仅成本指标可以细化至较低层 次，而且中间产品销售的可能性也较大，因此比较适合在较低层次采用利润指标进 行考核，而纺织行业企业却很少将利润中心设置到车间这一层次，这说明纺织行业 在用利润指标进行激励和控制方面比较薄弱。 2 、从利润指标的分解情况看，化工和机械行业将利润指标细分至车间一级的 l l 华北电力大学工商管理硕士专业学位论文 比例在各行业中较高，这与企业阶段生产提供了分车间计量利润指标的可能性有 关，也体现了企业内部管理进一步细化的要求；商业行业在利润指标细分方面仍然 作得最细致，这仍然与商业企业的特点( 柜台作为主体) 有关；而其他行业细分利润 指标对于自身生产经营组织的特点，只能仍然以分厂为主要的考核对象。 通过对企业最小利润中心情况调查以及企业利润中心的利润指标最后分解到 的层次调查来看，有以下特征： ( 一) 从地区差异看 l 、无论哪个地区主要都是将利润中心设至分厂一级，但可以看出中西部地区 设至分厂一级的比例商于东部地区和老工业基地，而更低层次的利润中心比例少于 另两个地区；老工业基地的乖j 润中心分得最细，对个人、班组和车间的选择比例都比 另两个地区多，说明老工业基地在利润中心细分方面做得较好，试图用利润激励员 工积极性。 2 、利润指标细分方面，只有中西部地区的利润指标集中在分厂一级，东部地 区和老工业基地都主要细化至车间一级，这说明在用利润指标进行激励与控制方 面，中西部地区企业尚需解决深化与细化问题。 ( 二) 从资产规模差异看 l 、小企业分厂和班组一级的利润中心各得一半，大企业主要集中在分厂层次。 当然资产规模因素对利润中心的划分也有一定的影响，因为小企业一方面没有足够 的生产规模，很难在满足自多生产要求的基础上还有半成品销售，因此中间产品的 价格较难确定，这不利于利用利润指标衡且生产各环节绩效；另一方面小企业也较少 有多角化经营的资金实力，最终产品也比较单一，利润中心细分的意义不大。但我 们认为，资产规模不是决定企业确立利润中1 5 基本框架的主要因素，影响利润中心 细划的主要因素是行业经营特征和企业对于利润激励方式的重视程度。 2 、小企业的利润指标并没有进一步的划分，而大企业则有所细化，这是因为 大企业更加需要利用分层管理的方法。 3 2 责任中心业绩评价指标 责任中心的业绩评价是责任会计的核心内容，责任会计正是通过对各责任单位 进行评价，并相应给予奖惩，来激励它们完成责任预算的。业绩评价的关键是选择 合适的评价指标，本项调查试图反映我国企业目前这方面的做法及其效果。 3 2 1 企业成本中心的业绩评价指标 ( 一) 从总体上看 1 、7 1 。9 的企业选择了实际成本与预算( 目标) 成本的差异额( 率) 作为评价指 1 2 华北电力大学工商管理硕士专业学位论文 标，占绝大多数，因为实际成本与预算的差异说明该成本中心成本节约或超支的程 度，是应由该中心负责的部分。成本节约应给予奖励，超支应考虑适当惩罚，切实 加以改进。 2 、较少企业选择用实际成本额直接作为评价依据，因为只判断实际成本是否 超过或低于预算，而不考虑差异额的大小及其差异程度，不利于明确各部门在预算 完成中的作用和责任，也不利于公平奖惩。 3 、选择实际成本与历史同期的成本差异额( 率) 的企业最少。在没有建立预算 的成本项目上，比照历史水平也是可行的办法。但是，历史成本一方面不一定具有 可比性，因为成本口径无论在制度规定和企业改制消耗结构方面都在不断交化；另 一方面，沿用历史水平，将缺乏激励的效果，人们为了减轻日后成本预算目标的压 力，有时不会十分愿意在降低成本方面下足功夫，而是追求次优效率给责任单位带 来的实惠。 企业成本中心的业绩评价指标情况调节( 行业比较) ( 二) 从行业差异看， 1 、基本上所有行业企业对成本中心业绩的评价指标都集中在实际成本与预算 成本的差异上。建设行业1 0 0 的采用这种方法。可见建设行业的预算工作做得比 较细致，这与行业经营管理的基本要求有关。 2 、商业行业用实际成本作为评价指标的比例最高，可见商业行业中只关心指 标是否完成的企业多一些。商业经营在品种方向的高度不确定性和日常经营楼层、 柜台、班组、个人以及经营时间业务的波动性，决定了商业企业只能以实际发生的 成本总额作为控制的主要对象，以期通过成本总额的分类、分职、分时、分岗、分 楼层柜台班组控制，以及通过价格上的统一规划，实现企业经营目标。 3 、石油、化工、纺织和机械行业都有一些企业选择与历史成本的差异，说明 这些行业中尚有企业对预算在企业管理中的重要作用认识不够，还没有建立基本的 成本费用预算。 从地区差异看，各地区都以实际成本与预算成本的差异为主要评价指标，老工 业基地对实际成本与历史同期成本的差异额的选择率是三个地区中最高的，一方 面，因为老工业企业有充分的历史数据，可以用历史数据进行一些预测：但是，另 一方面也表明这老工业企业的责任会计并没有真正的随着市场体制的确立而转型， 还停留在以过去为立足点的计划管理，尚未真正的建立以市场和目标利润为起点的 预算管理制度。 通过对企业成本中心的业绩评价指标情况进行调查，从资产规模差异看，小企 业1 0 0 采用了实际成本与预算的差异这种指标，而大企业还有一些选择了实际成 本与历史成本的差异或只选择实际成本。这是因为大企业预算指标细分问题比较复 杂，对于一些较低的生产管理作业层次，只能用历史成本指标等作为辅助的评价依 1 3 华北电力大学工商管理硕士专业学位论文 据。 3 2 2 企业利润中心的业绩评价指标 企业利润中心的业绩评价指标情况如下： ( 一) 从总体上看 1 、6 1 4 的企业对利润中心的评价指标是内部利润率，选择市场利润率的企 业为2 6 3 。因为，并不是所有层次的利润中心都有对外销售，大部分利润中心 借助于内部转移价格计算内部利润，并用内部利润来进行考核。 2 、选择资金占用额作为评价指标的企业有1 4 ，结合资金占用额考察利润中 心，有利于判断利润中心的资金使用效率。 3 、对于一些西方国家的企业使用或管理会计教科书中通常介绍的考评指标， 从调查结果看，在中国企业使用的并不是很多，这一方面说明经济环境的不同必然 带来会计考评的不同内容，另一方面也表明中国企业大都只能是一个方面管理意义 上的“成本费用中心”与“利润中心”，根本成不了“投资中心”。因此，一些适用 于西方企业投资中心的考评指标就难以适用于中国企业责任会计考评的实务需要。 ( 二) 从行业差异看 l 、商业行业用资金占用额进行考核的比例在各行业中最高，因为资金周转对 商业企业非常重要，资金占用少说明周转快，从而说明销售情况较好，而销售正是 商业企业的主要经营活动，所以用资金占用来考察利润中心业绩也是合理的。而其 他生产性的企业利润中心并不都直接对外销售，从而不能对资金周转负责，因此用 资金占用来衡量它们的业绩并没有实际的意义，也达不到激励的作用。与此同时， 商业企业选择市场利润率的比例仅为1 6 7 ，在各行业中较低，这是因为商业企 业是一种购销中介，如果只用由市场价格计算出的市场利润来考评业绩，则无法考 察企业内部细分的利润中心的业绩了。 2 、农垦行业用内部利润的企业比例最少，因为农垦行业没有什么内部结转的 产品，利润中心大都自己对外形成销售，因此可以看到农垦行业在各行业中对市场 利润的选择率最高。 企业利润中心的业绩评价指标情况如下： ( 一) 从地