（工商管理专业论文）基于过程观的作业成本法研究——以中小型紧固件企业为例.pdf

基于过程观的作业成本法研究 以中小型紧固件企业为例 研究生：尚红兵导师：吴斌东南大学 摘要 随着制造环境、市场竞争和制造成本结构的不断变化，传统的成本管理越来越不能 真实地反映实际成本信息，不能为管理提供准确的信息，因此，一种深入到组织作业层 面的会计成本核算体系作业成本法应运而生，它为企业提供了更科学更合理的成本核 算和成本管理的方法。 本文首先回顾了作业成本法的发展和现状、概念体系、一般核算步骤和作业成本管 理理论，以获得本文所需的理论基础。接着分析了中小型紧固件企业应用作业成本法的 可行性，并基于大多数中小企业紧固件企业的管理现状一取得i s 0 9 0 0 1 质量认证，“过 程观”存在于企业的所有员工头中和工作流程中，以成本效益为原则和人人参与为前提， 集焦于企业的作业识别过程和方法，建立作业识别模型和作业辞典，提出基于过程观的 作业成本法的核算步骤。 在案例研究中，本文以紧固件制造企业c o p 为例，结合该公司的实际状况，建立 了“基于过程的作业成本法”的推行路径，比较和分析了传统成本法和作业成本法的产 品成本信息的差异，并将其结果应用于企业日常管理，解决实际问题，如成本差异分析、 产品盈利分析、企业资源配置和流程改进绩效衡量等，为企业的管理决策提供详实的数 据支持。 最后总结了本文的研究结论和限制，并对后续研究提出了某些建议。 关键词：作业、作业成本法、作业成本管理、过程观、作业识别、成本动因、作业分析 a p p l i c a t i o no f a c t i v i t y b a s e dc o s t i n gb a s e d u p o n p r o c e s sc o n c e p ti nm i d & s m a l l s i z e d f a s t e n i n ge n t e r p r i s e 制u a t e ：s h a n gh o n g b i n g s u p e = n r i s o r ：w ub i n s o u t h e a s tu n i s e r v i s i t y a b s t r a c t w i t ht h ec o n t i n u o u s l yc h a n g i n go fp r o d u c t i o ne n v i r o n m e n t , m a r k e tc o m p e t i n ga n d m a n u f a c t u r i n gc o s ts t r u c t u r e s ，t h et r a d i t i o n a lc o s ta c c o u n t i n gi sn o ta b l et od e s c r i b et h ea c t u a l c o s ti n f o r m a t i o na n ds u p p l ya d e q u a t ea n da 酗i n f o r m a t i o n e n h a n c e an e wc o s ta c c o u n t i n g s y s t e m - - a c t i v i t y - b a s e dc o s t i n g ( a b c ) d i de m e r g ew h i c hp e n e t r a t e dd e e p l yi n t ot h ea c t i v i t y l e v e l sa n dp m v i d & lm o l es c i e n t i f i ca n dr e a s o n a b l em e t h o d so fc o s ta c c o u n t m ga n dc o s t m a n a g e m e n t f i r s tt h ea r t i c l er e v i e w st h ea b ct h e o r ys y s t e m , i n c l u d i n gd e v e l o p i n gh i s t o r y , b a s i c c o n c e p t s ，g e n e m lc a l c u l a t i n gp r o c e d u r ea n da c t i v i t y - b a s e dc o s t i n gm a n a g e m e n t , t og a i nb a s i s t h e o r ys u p p o r tw h i c hi sd e m a n d e d s e c o n d l y ，w ea n a l y t h ef e a s i b i l 毋t oi m p l e m e n ta b c i n m i d & s m a l l - s i z e df a s t e n i n ge n t e r p r i s e a n du n d e rt h em o s tc u r r e n tm a n a g e m e n ts t a t u s g a i n e di s 0 9 0 0 1c e r t i f i c a t e ，e n dp r o c e s sc o n c e p te x a c t i n ga m o n ga l le m p l o y e e sa n dw o r k i n g p r o c e d u r e se v e r y o n ei n v o l v e d ，f o c u s i n go na c t i v i t yi d e n t i f y i n ga n dm e t h o d s , e s t a b l i s ht h e m o d u l eo f a c t i v i t yi d e n t i f y i n ga n da c t i v i 哆d i c t i o n a r y , a l s os e t 叩ac a l c u l a t i n gc o s tw o c o d u r e o f a b cb a s e do np o r e e s sc o n c e p t i nt h ec a s es t u d y , t h ea r t i c l ei m p l e m e n t st h er o a d m a po fa b cb a s e do i lp r o c e s st o c a l c u l a t es o m ep r o d u c t s c a s to f f a s t e n i n g 明州c ec o p , c o m p a r ea n da n a l y z et h ed i f f e r e n c e o fa b ca n dt r a d i t i o n a lc o s t h l g ，a n di m p l e m e n tt h e a b cc o s ti n f o r m a t i o nt os u p p o r td e t a i l e d f o rd a i l ya n ds t r a t e g i cd e c i s i o n m a d e ，s u c ha sc o s td i f e r e n c ea n a l i s y s ，p r o d u c tp r o f i ta n a l y s i s ， r e s o u r c ea l l o c a t i n ga n dp r o c e s si m p r o v e m e n tp e r f o r m a n c er e v i e w , a n ds oo i l f i n a l l y , t h ea r t i c l ed r a w st h er e s e a r c h i n gc o n c l u s i o n sa n dl i m i t s ，a l s og i v e ss o m e s u g g e s t i o n so nt h ef o l l o w i n gr e s e a r c h i n g k e yw o r d s ：a c t i v i t y 、a c t i v i t y b a s e dc o s t i n g 、a c t i v i t y - b a s e dc o s t i n gm a n a g e m e n t 、 p r o c e s sc o n c e p t 、a c t i v i t yi d e n t i f y 、c o s td r i v e r s 、a c t i v i t ya n a l y s i s 东南大学学位论文独创性声明 本人声明所呈交的学位论文是我个人在导师指导下进行的研究工作及取得的研究成 果。尽我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地方外，论文中不包含其他人已经发表 或撰写过的研究成果，也不包含为获得东南大学或其它教育机构的学位或证书而使用过 的材料。与我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均已在论文中作了明确的说明并 表示了谢意 研究生签每、撅日期： 东南大学学位论文使用授权声明 东南大学、中国科学技术信息研究所、国家图书馆有权保留本人所送交学位论文的 复印件和电子文档，可以采用影印、缩印或其他复制手段保存论文。本人电子文档的内 容和纸质论文的内容相一致。除在保密期内的保密论文外，允许论文被查阅和借阅，可 以公布( 包括刊登) 论文的全部或部分内容论文的公布( 包括刊登) 授权东南大学研 究生院办理。 研究生签名锄师签名：墨垒竺骨期：易喇 东南大学硕士学位论文第一章绪论 第一章绪论 作业成本法( a c t i v i t y - b a s e dc o s t i n g ，以下简称a b c ) 是西方国家于八十年代末 开始研究、九十年代以来逐步在许多先进的组织中得以推广应用的一种全新的管理会计 的理论和方法作业成本法与传统的成本会计有着本质的不同，它将组织的成本核算和 成本管理由传统的“产品”层面深入到“作业”层面，深刻地提示了组织的资源的消耗、 产品成本的形成的过程，为组织的成本控制、流程优化、产品定价、战略制定等提供了 更详细的量化的决策信息，从而引起企业管理上的重大的变革，正如生物学的研究深入 到分子水平而形成分予生物学所引起的变革一样。 目前，a b c 已经在西方的许多企业中得到广泛的应用在我国，许多著名学府的管 理学院的专家们( 如余绪缨教授、陈良华教授、王平心教授等) 从我国实际情况出发， 在引进和消化西方学者的理论的基础之上，进行了大量的规范研究和实证研究，开创出 适合中国企业现状的a b c 之路，并在许多大型企业( 如许继电器) 得以推广应用，取得 了良好的效果。但在中小型紧固件企业的a b c 应用方面的研究，则不太多见因此，在 国内外众多专家和学者研究的理论基础和应用经验之上，结合多年的工作经验，并以紧 固件行业为例，本文试图在中小型企业应用a b c 方面作一点点尝试性的探讨 1 1 研究背景 随着科技及其应用的飞速发展和我国加入w t o 进程的深入。国内中小型企业不得 不面临着残酷而又复杂的竞争格局：国内竞争的国际化，国际竞争的国内化在这个充 满残酷竞争的丛林中，无论是从资金、资源、设备、产品等硬件方面，还是从信息、技 术、人员、管理等软件方面，国内中小型企业处于极为不利的地位。要在如此险恶的竞 争环境中生存、发展、超越，国内中小企业除了从硬件方面下功夫一抓住时机，整合 和优化资源、改造和升级设备等一之外，更要从软件方面，不断地完善内部管理，加 强产品成本控制、再造业务流程、分析产品渠道的盈利能力、优化产品客户组合等。 而要取得这些方面的最优化决策，及时、准确、完整、量化的产品胙业的成本信息是重 要的输入之一。但是，目前国内中小型企业普遍采用的传统的成本核算法是无法完成这 项使命的，而作业成本法( a b c ) 则是组织实现这一目标的有力的工具之一 1 1 1 传统成本法的缺陷 传统的成本会计是以产品为中心、以交易或数量为基础的成本计算系统其特点是 重视对直接材料、直接人工等直接成本的计算与控制，而对间接成本或间接费用基本上 都采用以直接人工工时或机器小时等单一因素进行线性分摊，这种方法只有在产品品种 很少或间接成本所占比例不大的情况下，才较准确。但随着竞争的加剧、技术的进步、 东南大学硕士学位论文第一章绪论 管理水平的提高和顾客需求的多样化，导致企业的间接费用的急剧增大，使得传统的成 本会计所反映的会计信息的真实性越来越低，造成严重的信息扭曲，已不能满足企业的 决策需要主要存在以下的缺陷： l 、间接费用分配的不合理传统成本法对间接费用的分配方法，一般是采用以生 产中的单一成本动因( 如机器工时、人工工时或直接材料) 进行分配，但产品成本的形 成是由各种复杂多变的因素所引起的，并非全由单一的某个因素的数量所决定的，故只 用与数量相关的成本动因来分配间接费用，势必会造成成本信息的严重扭曲。如某紧固 件公司，间接费用的分摊仅以产出数量作为分配依据，而紧固件的大小却相差甚远，有 的重达1 0 克，而有的却只有o 0 3 克因此，它们在制造过程中，所使用的机器种类不 同，生产节拍不同，所耗用的能源和人工工时消耗不等，所用的搬运设备也不同以及占 用仓库面积不等，而仅以生产数量来分配间接费用必然会造成成本的极大扭曲 2 、产品定价的不合理在传统成本法中，由于闻接费用的分配是假设其与某一种 成本动因成线性相关。因此，高产量的产品成本被高估，赢利能力也相应地被低估；相 反，低产量的产品的成本被低估，导致利润被高估如果管理者以此作为资讯，必然会 做出错误的决策，造成企业的市场的丧失，利润的减少 3 、成本管理内容的局限性传统成本法只注重生产过程的成本，忽视管理过程的 成本；只注重投产后的成本管理，不注重前期的产品研发成本。事实上，在目前的制造 环境中，激烈的竞争和需求的多样化导致产品生命周期越来越短，企业所需的产品开发、 市场调研，生产准备、广告费用，售后服务等非生产的成本日益增多。如果继续延用传 统成本法，仅对局部成本进行管理，必然会引起产品成本信息的失真，误导有关决策。 4 、成本控制的无效性对总成本有决定性影响的成本核( c o s t i n gc o r e ) 形成于制造 前期。只注重生产过程中的成本控制和事后成本核算的传统成本法经常处于失控状态。 另外，在传统成本法的应用中，会计人员通常只收集那些易于计算、且从表面上对企业 经营有重要作用的信息但这些信息的价值往往是有限的，或是不充分的，它们无助于 经营者实施有效的控制，而那些隐藏于事件表象之下的真正的有价值的信息，由于设计 上的缺陷或计算的困难而没有收集到。以某紧固件公司的废料计算为例，会计人员只计 算了生产过程中的废料成本，但并没有计算时间损失的成本。事实上，在此行业中，顾 客对及时交付( o t d ) 要求极高，因此，时间损失的成本是废料成本价值的许多倍 1 1 2 作业成本法的重大突破 由传统的以数量为基础的成本计算发展到现代的以作业为基础的成本计算是成本 会计科学发展的重大突破。作业成本法与传统成本法不同的是，分配基础( 成本动因) 不仅发生了量变，而且发生了质变，它不再仅限于传统成本计算所采用的单一数量分配 基准，而是采用多元分配基准；它不仅局限于多元分配基准，而且集财务变量与非财务 变量于一体，并且特别强调非财务变量( 产品的零部件数量、调整准备次数、运输距离、 2 东南大学硕士学位论文 第一章绪论 质量检测时间等) 这种量变和质交、财务变量与非财务变量相结合的分配基础，由于 提高了其与产品实际消耗费用的相关性，能使作业成本会计提供“相对准确”的产品成 本信息，能有效地克服传统成本法的缺陷 与传统会计成本观相比较，亚太( 集团) 会计事务所( 2 0 0 4 ) 认为，作业成本法实 现了以下五个方面的重大突破 1 、溯本求源，改变成本动因传统成本法比较关注产品成本结果本身，成本计算 的对象是企业所生产的各种产品，产量被看作是产品成本的唯一动因，并认为它对成本 分配起着决定性的制约作用。按照这一思想，企业的全部成本分为变动成本和固定成本 作业会计的成本计算思路是：产品消耗作业，作业消耗资源，生产费用应根据其发 生的原因，汇集到作业，并计算出作业成本，再按产品生产所消耗的作业量，将作业成 本计入产品成本。按照这一成本动因将成本划分为：短期变动成本。如直接材料、直 接人工。其短期内仍以产品数量为基础，与传统成本法基本相同；长期变动成本，以 作业为基础，作业量是其成本动因。某种产品分配的长期变动成本数额在传统成本法下 多为固定成本；固定成本，在给定的时期内不随任何作业的变动而变动的成本，但从 长远来看它也是变动的。 在传统成本法下，成本计算的准确性取决于间接成本分配的合理性。而在现代企业 制造过程中，资本的有机构成大幅度提高，最终产品和劳务吸纳的间接费用大增这种 情况下，按传统成本计算方法分配将会使产品成本信息严重失真。因此，应从成本产生 的源头入手，分析成本发生的前因后果，将单一标准的分配基础改为按成本动因的多标 准分配，作业成本法应运而生，提高了成本计算的准确性。 2 、强调成本的全过程管理，拓展成本概念传统的成本概念只局限于产品的生产 制造过程，但随着市场格局逐渐由卖方市场向买方市场转化，产品的价值实现比价值形 成更为重要，因此，应选择全过程的成本管理模式。 a b c 法正是立足于这种全过程的成本概念进行管理，将成本视野向前延伸到产品的 市场需求，分析相关技术的发展态势，将产品的设计向后延伸到顾客的使用、维修及废 旧处置阶段，涵盖整个产品生命周期，尤其重视在产品投产前设计阶段的成本控制。如 果说价值工程强调在设计阶段剔除产品过剩功能，以达到节约成本的目的，作业成本法 则强调在设计过程中消除不增加价值的作业，对于可增加价值的作业，在不影响产品必 要功能的前提下，也选用低成本作业。因此，作业成本法被看作是价值工程在成本会计 应用中的深化、细化。 3 、强调决策的成本关联性，辅助相关成本决策法相关成本决策法是管理会计中 发展起来的一种重要的管理决策方法，它将与某种决策相关的成本和收入进行配比来做 出决策，只考虑随决策而变动的成本，忽略不受决策影响的成本。相关成本决策法假设 决策对成本在短期内发生影响和多项决策之间是相互独立、互不影响的。 相关成本决策法考虑了决策的短期影响，但是从长远来看：一旦某项决策敲定， 3 东南大学硕士学位论文 第一章绪论 与该决策相关的变动成本就会成为与其他决策无关的固定成本；所有成本均是变动 的，这是因为任何一个企业不可能仅仅只做一项决策，前期决策会对后期决策产生影响 换言之，某些成本就某单个决策而吉是固定的，但就一系列决策而言却是变动的相关 成本决策法假设决策互为独立是脱离现实的，生产中企业总是面临许多决策，一些决策 还同时进行，其相互影响既体现在机会成本上，又表现在未来的潜在成本上相关成本 决策法没有考虑这种相互影响的内在机制，使用它将导致一定时期内从各项决策取得的 收益不具可加性，即整体效果小于单项的决策效果之和作业成本法则在一定程度上能 辅助相关成本决策法，它从系统的角度出发，认为一项决策不仅要考虑其对同期决策的 影响，还要考虑其对后续决策的影响；不仅需要预计未来的机会，而且还要掌握成本的 长期习性，其中包括那些不随单项决策变动，但随多项决策变动的成本习性作业成本 法通过揭示各种成本的动因，了解各决策方案的短期和长期效果，使决策后系统的总体 效果大于各单项决策效果之和。 4 ，重新界定期间费用，完善成本概念传统成本观下，产品成本是指其制造成本， 就其经济内容看，只包括与产品成本直接有关的费用，而用于管理和组织生产的支出则 作为期间费用处理，产品成本按费用的经济用途设置相关项目。而在作业成本观下，产 品成本是指完全成本。就一个制造中心而言，该制造中心所有的费用支出只要是合理有 效的，都是对最终产品有益的支出，就应计入产品成本，即作业成本法强调费用支出的 合理有效性，而不论其是否与产出直接相关 作业成本观下，也使用期问费用概念，但此时期间费用汇集的是所有无效的，不合 理的支出，即所有作业无效耗费的资源价值和非增值作业耗费的资源价值，而不是与生 产无直接关系的支出。企业将它们计入期间费用，是希望通过改进相关作业以消除这些 耗费。另外，作业观念下成本项目是按作业类别设置的。这种成本和期间费用的重新界 定，是对管理内涵深层次认识的体现，有助于考核企业的管理效益，同时也完善了产品 的成本概念。 5 、降低成本的主观动因，完善责任会计在产品成本的形成中，除了受产量、作 业量等一些客观因素的驱动外，还会受人为主观因素的驱动。比如，职工的成本管理意 识、工作态度和责任感、员工之间以及员工与领导之间的人际关系等。在作业成本观念 下，按作业设立责任中心，使用更为合理的分配基础，易于区分责任，减少成本的主观 动因。同时作业成本法还特别强调产品的零部件数量、调整准备次数、运输距离和质量 检测时间等非财务变量，因为它们与产品实际成本耗费也有极强的相关性 作业成本法是适应于现代企业的制造环境而产生的，弥补了传统成本计算方法在现 代企业制造系统中的一些缺陷，在西方发达国家已呈现出较好的发展势头。尽管我国许 多企业目前可能还没有采用作业成本法的现实基础，但完全可以在企业的经营管理中借 鉴其先进的思想和方法。比如：成本的全程战略管理思想。使企业在产品研发过程中， 就对拟使用的资源作好预先的筹划和安排，使日后的潜在成本得到事前的控制；成本 4 东南大学硕士学位论文 第一章绪论 分配思想。当企业采用单一的分配标准计算的成本可信性受到怀凝，已影响到企业决策 时，如工艺复杂、难以生产的产品在其售价未高于其他同类产品的情况下，会计资料却 表明该产品与其他产品一样具有很高的盈利能力时，可采用作业成本法对产品成本重新 加以验证：对成本过程进行剖析，并尽量消除非增值作业的思想这启发我们在企业 的生产中要强化成本意识，尽量减少无谓的操作，控制和降低成本 总之，面对竞争的环境的动态性、复杂性和不确定性，面对顾客需求的个性化、多 样化，面对科技的不断发展，面对成本结构的不断变化，传统的成本会计已不能为企业 提供准确、及时、相关的成本信息。为了适应这变化的要求，作业成本法则应运而生， 为企业决策提供所需的成本信息。 1 2 研究目的 一、建立中小型企业应用作业成本法的正确观念及推行方法 目前国内中小型企业几乎没有应用a b c ，其主要原因不是资源的缺乏，而是对资源 的缺乏的感觉( 道格拉斯希克斯，1 9 9 9 ) 。形成这种局面的原因是多方面的：一是a b c 理论起源于西方管理界，并率先在许多财富五百强的企业( 如肝，a t & t 等) 中应用。 因此，许多中小型企业由此而产生了误解，认为a b c 的实施等于高达六位数字的咨询费， 数百天的工作，大量的数据收集，昂贵的软件和系统转换等。二是国内在引进a b c 理论时，许多西方的会计事务所、咨询公司和软件公司都参与其中，在传播a b c 理论 的同时，少不了要掺杂些对本组织产品的功利性的宣传它们把a b c 看成一套高级技 巧和复杂的计算，一套适合所有企业、所有产品和生产流程的软包这些复杂的计算和 软件包，就是这些专家手中的大锤，所有的企业就象一颗颗钉子一样因此，本文试图 深刻地对中小型企业应用a b c 的环境进行分析，并以紧固件行业为例，探索一条适合 于中小型企业的a b c 应用之路，帮助中小型企业的经理们树立一个对a b c 正确的认识： a b c 是一个管理理念，应以本企业的实际情况出发，以成本效益原则为导向，建立适 合本企业的a b c 应用的框架( 道格拉斯希克斯，1 9 9 9 ) 。 二、为中小型企业提供实行作业成本法的参考模式 作业成本法的实施有两种方法：成本分配法( c o s ta s s i g m e n t m e t h o d ) 和过程分析法 ( p r o c e s sa n a l y s i sm e t h o d ) ( 王耕，2 0 0 2 ) 。本文采用的是过程分析法。本文认为，职 能部门是过程运作的一种外显形式，成本的直接载体既不是产品，也不是部门，而是作 业及由作业构成的业务流程( 李从东，1 9 9 9 ) 因此，本文结合目前许多中小型企业的 实际情况一通过i s 0 9 0 0 1 或i s 0 1 4 0 0 1 ，企业内部有许多既有的工作流程和程序文件， 经理人员对过程有着深刻的认识和领悟，采用过程的方法进行作业识别，包括界定作业、 资源输入、产出衡量指标、属性分析、动因分析、绩效衡量等，建立详细的企业的作业 档案。这些经过详细分析的作业，犹如建造房屋的一块块积木，以此为基础，来实施企 东南大学硕士学位论文第一章绪论 业的作业成本法，获得组织所需要的产品的成本信息这种思路与模式。希望能对中小 型企业实行a b c 有所参考、有所启发、有所裨益 三、提供基于过程和作业分析的作业优化和流程再造的参考模式 i s 0 9 0 0 1 ：2 0 0 0 将组织的“过程”分为三个部分：输入、输出和过程。在此“过程” 概念的基础之上，本文扩展在“过程”的内含和外延，如对过程( 作业) 输入的资源进 行分析；对过程( 作业) 本身更是多角度进行了详尽的分析；对过程( 作业) 产生的根 本原因及约束条件进行分析；对过程( 作业) 的输出分析，建立考核指标，衡量其绩效； 并以此为对作业进行优化和流程再造【详见本章之1 5 的说明】 四、扭转传统成本计算法对产品的成本信息的严重扭曲现象 在生产经营中，中小型企业经常碰到这样一个令人困惑的问题：我们认为定价已非 常接近生产成本、几无利润可言的产品，客户却认为产品价格大大高于市场价，每次订 货都要求降价；相反，我们认为那些已经有很可观的利润的产品，客户每次都欣欣然地 接受该定价。这种困境在某紧固件公司的生产经营中也碰到过。- 我们为索爱手机生产的 一款螺丝c s p p h 4 1 0 6 ，公司采用传统成本法计算的成本是4 8 6 元k p c s ，市场售价为 6 3 2 元k p c s ，而竞争对手的市场价格只有5 5 15 k p c s ，相差之大，无法想象( 见表 i - i ) 采用作业成本法分析后发现，其单位成本为“1 元k p c s ，对应的市场定价为 5 7 1 元k p c s ，在确保合理的边际利润率之下，该定价是符合该紧固件公司的营销策略 的。经更详细的分析后发现：除了原材料差价，人工差价，运输差价，专利( l i c e n s e ) 费用等与竞争对手的差别之外，主要是制造费用的分配上不合理。原来这颗螺丝产量大、 工艺简单，按照传统的成本计算法，大大高估了它的成本如果采用作业成本法，分别 对产品所消耗的作业进行统计和成本归集，则可避免这种成本的扭曲现象 表i - i 作业成本法与标准成本法的产品成本及市场价格对照表 产品名称 传统成本法计算 a b c 计算 市场定价竞争对手价格i 的单位成本的单位成本 c s e - p h 4 1 0 6 4 8 6 元 c p c 8 4 4 。iy u k p c s 6 3 2 元岫s s s 元, k p c s l 【本例的详细计算过程详见本文第五章之5 2 】 五、优化企业资源的配置 通过对作业的分析、企业价值链的分析和产品赢利性分析，从而优化企业的作业流 程，优化组织的资源配置，充分利用资源，为顾客创造更多的价值，此也是本文的目的 之一。 1 3 研究方法 在研究方法上，本文采用了历史文献法、实地调查法、分析比较法、实证研究法等 6 东南大学硕士学位论文 第一章绪论 对a b c 在中小型企业的应用进行了分析。首先，采用历史文献法系统的研究了a b c 的历 史和a b c 理论及其应用现状，获得了本文所需要的理论；并采用分析比较法将传统成本 法与a b c 进行了详细的对比，剖析了传统成本法的不足和a b c 的先进性同时，运用基 于过程观的方法对中小型企业应用a b c 进行了实证研究，并以中小型紧固件制造企业 c o p 为例。实地调查，进行作业分析，获取所需的成本数据资料，建立实施a b c 的路径 图，证明作业成本法在中小型企业具有一定的应用价值，从而为中小型制造业提供应用 a b c 的参考模式 1 4 步骤和结构安排 本文从国内中小型紧固件企业所普遍采用的传统成本法在当前所处的经营环境中 所存在的缺陷入手，分析了该课题研究的重要性和必要性；接着系统地回顾了作业成本 法的理论体系；紧跟着分析了中小型紧固件企业的经营环境及应用a b c 的可行性；进 而根据中小型紧固件企业的普遍的管理水平和现状，提出了本文的重点内容：用“过程 观”的方法来对企业的作业进行多角度的分析，形成企业实旌a b c 的最基本的单元一 作业辞典，并提出了基于“过程观”的a b c 实施的路径图至此，本文转入了应用方 面的研究，并以紧固件行业c o p 为实例，分析了a b c 的实施及其应用在最后的一章 中提出了本文的研究结论、限制和对后续研究的建议，希望能为国内中小型紧固件企业 实施a b c 提供一个参考范式。图1 1 显示了本文的逻辑结构框架。 第一章 绪论 第二章 作业成本法理论回顾 第三章 中小型紧固件企业应用a b c 的可行 性分析 第四章 基于过程观的作业成本法 中小型企业应用a b c 的可行性分析 第五章 基于过程观的a b c 在紧周件企业c o p 的应用 第六章 结论与建议 7 提出本文的研究背景、目的及方法和 文章结构安捧 阐述作业成本法的历史沿革。国内外 文献综述及a b c 的应用 阐述了中小型紧固件企业的经营环 境和成本管理现状，分析了基于过程 观的作业成本法的实施的可行性 阐述基于过程观的作业成本法的应 用框架 以c o p 为例，提出了在中小型紧固 件实施a b c 的路径及其在管理决策 中的应用 得出本文的研究结论，并分析其研究 限制，对后续研究提出相关建议 东南大学硕士学位论文 第一章绪论 1 5 创新点 本文值得借鉴的所谓创新点简单地归纳如下几点： 一、将i s 0 9 0 0 1 ：2 0 0 0 之“过程观”创造性地应用于a b c 中 i s 0 9 0 0 1 ：2 0 0 0 质量体系是基于。过程观”来分析组织的各种管理和作业流程，将 组织的作业活动理解为三部分：输入、过程和输出( 如图l - 2 所示) e _ 巴。习 输p + 睦遗纂r 啼输出 i _ _ _ - - _ _ _ 二翟 图1 - 21 s 0 9 0 0 1 过程观 【资料来源；刘红斌，2 0 0 0 版i $ 0 9 0 0 0 族标准质量管理体系实用指南，c q c - 江苏评审中心2 0 0 1 4 1 示) ： 本文在i s 0 9 0 0 1 的“过程观”的模式上，拓宽“过程”的内含与外延( 如图l - 3 所 分析过程的输入资源，以利于资源的优化配置和合理利用 分析过程发生的根本原因，以利于满足客户的呼声( v o c ) 建立过程输出的绩效考核指标，以利于过程改进 形成一个闭环系统，不断改进过程，不断优化作业，不断降低成本 图1 3 本文的过程观 二、为中小型紧固件制造企业提供了一种实施作业成本法的参考模式。 目前许多中小型紧固件企业都取得了i s 0 9 0 0 1 ：2 0 0 0 的质量体系认证，该体系己成 为整个组织共享的管理平台，组织中的每位成员都理解、蔼守并应用该模式以推展日常 工作。这样，在此基础之上推行作业成本法，不仅可以为组织节约时间成本和经济成本， 更重要的是在组织现有的、人人接受的、上下效行的管理平台上来实施a b c ，能化解许 多人心中对新事物普通存在的疑点和难点，更有利于a b c 的实施。 三、通过多维度的分析作业，建立作业档案，作为实施a b c 的基石 对组织的作业进行多维度的分析，不仅包括输入的资源的分析。输出结果的绩效评 价，还包括对作业的发生动机的分析( 如顾客的呼声、组织管理层的要求、组织边际的 约束等) 、作业属性的分析，并建立作业档案，为实施a b c 提供了坚实的基础 四、将作业成本法应用于中小型紧固件制造企业的管理决策，提供一套高效、置化 8 东南大学硕士学位论文 第一章绪论 的决策框架 由于受到各种条件的限制，中小型紧固件制造企业的许多管理决策是建立在管理者 的主观判断基础之上的。引入作业成本法，建立量化的科学的成本信息体系，就可以为 管理者提供更详实的数据化的决策支持，使组织的各项管理决策( 如产品，客户盈利性分 析、外包与自制决策、组织持续改进财务绩效评价等) 更有效、更合理。 9 东南大学硕士学位论文第二章作业成本法的理论回顾 第二章作业成本法的理论回顾 作业成本法( a c t i v i t y - b a s e dc o s t i n g ，简称a b e ) 是一种基于“作业消耗资源、 产品消耗作业”这一基本原理的成本计算方法。该方法是以消耗的资源为基础将成本分 配到作业中，并以成本对象( 如产品或客户) 消耗的作业为基础把成本分配到成本对象 中去。同时，通过对所有与产品相关联作业活动的追踪分析，为消除“不增值作业”、 改进“增值作业气提高作业效率、优化“作业链”和“价值链增加“顾客价值”， 提供决策信息，促使损失、浪费减少到最低限度，提高决策、计划、控制的科学性和有 效性，最终达到提高企业的市场竞争能力、赢利能力和增加企业价值的目的。 2 1 作业成本法发展简介 2 1 1 作业成本法产生的时背景 一、不断加速的技术变革 技术变革速度加快并且越来越复杂，迫使企业管理部门更加注重规划、控制、交流 和协调等职能，从而使管理会计系统( m a n a g i n ga c c o u n t i n gs y s t e m ) 应用的重要性大大 增加。管理会计系统与生产经营的适应性与技术变革密切联系，技术变革直接影响着成 本计算系统、成本规划与控制、年度经营预算、经营绩效的衡量与评价、转移价格制定、 会计信息系统的改进，其中影响较大的是成本规划与控制和经营绩效的衡量与评价。而 这些都需要准确的成本信息。 随着企业经营环境日益复杂和变得愈来愈不确定，企业的规划安摔期间缩短，因此 预算以及经营业绩的衡量评价变得更加困难。技术带来的另外冲击是产品的市场寿命和 钽i 造设备的经济寿命变得更短。从而加剧了市场竞争，提高了资本的有机构成，加剧了 企业组织规模、生产方式以及管理技术、管理方法的变革。 二、不断加剧的市场竞争 技术的进步导致产品的同质化和产品生命周期的缩短，而产品的同质化和产品生命 周期缩短会加尉市场竞争，同质化的产品意味着企业只有想方设法降低生产和服务成 本，才能向顾客提供性价比更高的产品。使竞争加剧的另一个原因是顾客需求的个性化、 多样化。随着社会生产力的飞速发展，社会财富的快速增长，人们有了更多的选择余地， 需求的个性化、多样化是必然的结果。同时，需求的多样化也迫使企业改变生产模式， 把传统的少品种大批量生产模式转变为适应顾客需要的多品种小批量的生产模式，因 此，企业组织对生产和经营的控制需求越来越迫切。 三、不断演变的组织规模 组织行为学和经济学的研究发现，组织规模可以解释组织结构例如会计和控制系 1 0 东南大学硕士学位论文第二章作业成本法的理论回顾 统一与绩效变化的关系。理论和实践研究发现了不同规模的组织对管理会计系统的要求 不同，管理会计信息系统的重要性和设计差异与组织规模密切相关一个小公司可以采 取初级控制，当组织规模扩大后，使用初级控制的交流、协调和管理会变得越来越难， 它们通常需要更正式、更严密完备的信息和控制系统。 四、不断发展的制造模式 现代经营环境进入“以计算机集成制造系统( c i m s ) ”为起点的全新时代。“集成 制造”的发展可以追溯到2 0 世纪6 0 年代美国的物料需求计划( m a t e r i a lr e q u i r e m e n t p l a n n i n g ，m r p ) ，即根据生产计划表上何时需要什么物料来订货的物料需求计划2 0 世纪7 0 年代m r p 又纳入了生产能力需求计划、车间作业计划、采购作业计划等功能， 形成一个闭环系统。2 0 世纪年代发展成为将生产、供应和财务等功能集于体的系 统制造资源计划( m a n u f a c t u r i n gr e s o u r c ep l a n n i n g ，m r p i d 2 0 世纪9 0 年代出现的 企业资源计划( e n t e r p r i s er e s o u r c ep l a n n i n g ，e r p ) ，迅速发展成为管理信息系统的核心， 在这种新的制造模式下，企业的物流、资金流和信息流被集成在一起。e r p 着眼于供应 链，极大地扩展了企业信息集成的广度和深度，使管理人员能在客观环境瞬息万变的情 况下，适时掌握和交换全面的信息，迅速做出决策。而这要求相关部门提供及时、准确 的成本信息，以便决策从环境的变化中寻找机会并避免风险，及时进行战略调整，从而 实现物流、资金流、信息流的均衡运作，提高企业素质及快速反应能力，最终达到提高 企业竞争能力和盈利能力的目的。 五、不断变化的成本结构 与技术变化相关的另一个问题是生产过程的资本密集程度。资本密集度是指把投入 转化为产出所使用资源的集中程度。这里的资源包括设备等物力资本和人力资本两个部 分。历史和现实说明，随着技术的进步，企业自动化程度的提高，资本的有机构成不断 提高，直接人工越来越少，间接( 附加) 费用在成本中的比重越来越大3 0 年前间接( 附 加) 费用仅是直接人工费用的5 0 9 6 6 0 ，而现在却高达5 0 0 。同时，产品生产一无 论传统的制造产品或无形服务，己变得越来越复杂，面向客户服务职能的重要性也明显 上升，随之在这些领域的成本也相应地上升了许多，以维护公司处于竞争前沿地位总 之，成本结构的巨变直接影响传统的成本分配和核算方法，要求采用全新方法对企业成 本进行核算和管理 东南大学硕士学位论文第二章作业成本法的理论回顾 图2 - 1 闻接费用持续不变的增长 【资料来源：王报胜，论作业成本法，- n c h l n a a c c 。c o l ，2 0 0 3 3 1 4 六、不断创新的管理方法 随着市场竞争日趋激烈，新技术、新工艺不断涌现，管理理论和方法也在不断创新， 大大促进了成本会计学科的发展并丰富了其内容。其中影响最大的有以下几种：( 1 ) 适 时制( j u s ti nt i m e ，s i t ) ，是一种严格的市场需求型拉动式生产方式，要求对在产品的 数量进行严格控制，达到“零库存”，以降低存货成本，因此，传统的分批法或分步法 受到了怀疑( 2 ) 全面质量管理( t o t a lq u a l i t ym a n a g e m e n t ，t q m ) ，是一套顾客的需 求和期望驱动的、持续的改进产品质量的管理体系。它要求企业在生产中达到“零缺陷”， 从而使企业的质量成本( 预防成本、检验成本、内部失败成本、外部失败成本、外部质 量保证成本) 大幅飚升，大大改变了传统的成本结构，对传统成本会计提出了挑战。( 3 ) 战略管理( s t r a t e g i cm a n a g e m e n t ，s m ) ，是着眼于对企业发展有长期性、根本性影响的 问题进行决策，以便在市场中取得竞争优势，确保有效实现公司目标。战略管理思想对 成本会计系统的影响主要体现在战略成本管理的提出，般包括：价值链分析、市场定 位和成本动因分析。它们都建立在企业的作业成本之上的。类似的先进的管理理论还有 标杆管理、持续改进、限制理论和目标管理等等。 2 1 2 作业成本法的发展历史 a b c 的起源于美国，其产生与发展经历了以下阶段。 一、科勒( e r i ck o h l e r ) 的作业会计思想的萌芽 科勒的作业会计思想，主要来自于对2 0 世纪3 0 年代的水力发电活动的思考。在水 力发电生产过程中，直接材料和直接人工( 这里指水源) 成本都很低，而间接费用所占 东南大学硕士学位论文第二章作业成本法的理论回顾 的比重相对很高，这就从根本上冲击了传统的会计成本核算方法一按照工时比例分配 间接费用的方法其原因是，传统的成本计算方法预先假定了一个前提：直接成本在总 成本中所占比例很高，其它费用与其成正比例。因此科勒教授于1 9 5 2 年编著的会 计师词典中，首次提出了作业、作业帐户、作业会计等概念 在会计史上，科勒的作业会计思想是第一次把作业的观念引入会计和管理之中，被 认为是a b c 的萌芽。 二、斯托布( g e o r g es t a u b u s ) 对a b c 理论的发展 1 9 7 1 年，斯托布( g e o r g es t a u b u s ) 教授在作业成本计算和投入产出会计一书中， 对“作业”、“成本”、“作业会计”和“作业投入产出系统”等概念作了全面系统的阐述， 形成了作业会计理论框架。 三、2 0 世纪末a b c 研究的全面兴起 2 0 世纪8 0 年代后期，随着以m r p i i 为核心的管理管理信息系统的广泛应用，以及 集成制造系统( c i 蜗) 的兴起，使得美国实业界普遍感到产品成本信息与现实脱节，成 本扭曲程度令人吃惊，成本信息的扭曲严重影响了公司的盈利能力和战略决策。美国芝 加哥大学的青年学者库珀( r o b i nc o o p e r ) 和哈佛大学教授开普兰( r o b e r ts k a p l a n ) 注意到这种情况，在对美国公司调查研究之后，发展了斯托布的思想，提出了发作业为 基础的成本计算( 1 9 8 8 ) 。随后，美国众多的大学会计界和公司联系起来，共同在这一 领域开展研究。这期间比较有代表性的著作有：詹姆斯布林逊( j a m e sa b r i m s o n ) 的作业会计：作业基础成本计算( 1 9 9 1