（工商管理专业论文）基于作业成本法的电气企业成本管理研究.pdf

摘要 科学技术的发展，世界经济的一体化，市场竞争的激烈化和国际化，推动了企业管 理的新变革。现代企业所处的环境相应发生了巨大的变化，对传统的成本核算方法提出 了新的挑战。作业成本法就在这种形势下产生的。作业成本法是一种真正具有创新意义 的理论方法。本论文主要从理论上对作业成本核算的准确性、作业成本管理的有效性两 方面，对作业成本法与传统成本法进行理论研究，同时以实际案例对电气企业基于作业 成本法的成本管理方法进行研究。 本文的主要内容如下：第一章详尽介绍作业成本法的基本原理和作业成本法核心 概念、计算过程和作业分析。最后对传统的成本核算方法与作业成本法进行了对比分析。 第二章结合实际工作经验，选择了s y 公司作为研究对象，该公司是专业电气公司，有 良好的经营业绩。通过现场调查、收集资料等，具体分析实施作业成本法的过程。特别 对该公司的物流和生产过程作出了详尽的研究。最后对两种核算系统所产生的差异进行 了分析。第三章对s y 公司在成本控制和决策中应用作业成本法进行了研究。主要针对 s y 公司应用作业成本法在供应商评价、弹性预算系统、成本控制系统和责任目标成本 管理中等四方面进行了探讨。 本文的主要结论是：作业成本法是适合现代电气企业的高度自动化的制造环境和 灵活性顾客化生产的一种新型成本管理方法。它的成本核算系统相对于传统的成本核算 系统在一定条件下，能够提供更为准确的成品成本信息。 关键词：电气企业作业成本法成本管理成本动因 作业分析 a b s t r a c t t h ed e v e l o p m e n to ft e c h n o l o g ya n ds c i e n c e ，t h eo r g a n i cw h o l eo fw o r l de c o n o m y , t h e f i e r c ea n di n t e r n a t i o n a l i z a t i o no f m a r k e tc o m p e t i t i o n , a l lt h a th a sp r o m o t e dt h en e wr e f o n o ft h ec o r p o r a t i o nm a n a g e m e n t t h em a r k e te n v i r o n m e n to fm o d e mc o m p a n yc h a n g e h u g e l ya c c o r d i n g l y t r a d i t i o n a lc o s tm a n a g e m e n ta n dc o n t r o lf a c eab i gc h a l l e n g e a c t i v i t y b a s e d c o s t i n gi sc o m e i n t ob e i n gu n d e rs u c hc i r c u m s t a n c e s a b ci sat r u l yc r e a t i v et h e o r y a n dm e t h o d o l o g y t h ea r t i c l ei sm a i n l ys t u d yt h ea c t i v i t yc o s tc a l c u l a t i o na c c u r a t ea n d a c t i v i t yc o s tm a n a g e m e n tv a l i d i t yo nt h et h e o r yl e v e la n dc o m p a r ea b c 、析血t r a d i t i o n a l c o s tc a l c u l a t e dm e t h o d a tt h es a m et i m et h ea r t i c l es t u d yt h ee l e c t r i cc o r p o r a t i o nc o s t m a n a g e m e n tb a s e do na b ca c c o r d i n gt ot h ef a c t u a lc a s e s t h ea r t i c l es t r u c t u r ei sa sb e l o w ：c h a p t e r1 ：m a k ead e t a i l e di n t r o d u c t i o nf o ra b c i n c l u d i n gb a s i cp r i n c i p l e ，k e yc o n c e p t ，c a l c u l a t i o np r o c e s sa n da c t i v i t ya n a l y s i s a tl a s t ，t h e a r t i c l em a k eac o m p a r i s o nb e t w e e nt r a d i t i o n a lc o s tm a n a g e m e n ta n da b e c h a p t e r 2 ：s e l e c tc o m p a n ys ya st h eo b j e c to fs t u d ya sp e ra u t h o r sa c t u a le x p e r i e n c e s yi sa p r o f e s s i o n a le l e c t r i cc o m p a n yw i t hg o o dp e r f o r m a n c e t h ea r t i c l ea n a l y s i sa n ds t u d ya b c i m p l e m e n tp r o c e s st h r o u g hi n v e s t i g a t i o na n d d a t a - c o l l e c t i o no ns i t ee s p e c i a l l yf o rl o g i s t i c a n dp r o d u c t i o np r o c e s s f i n a l l y , t h ea r t i c l ea n a l y s i st h ed i f f e r e n c eb e t w e e nt w os y s t e m s c h a p t e r3 ：s t u d ys yi m p l e m e n ta b e i nc o s tc o n t r o la n dd e c i s i o n m a k i n gp r o c e s s m a i n l y c o n c e n t r a t ea ts u p p l i e re v a l u a t i o n , e l a s t i cb u d g e ts y s t e m , c o s tc o n t r o ls y s t e ma n dt a r g e t c o s tm a n e l g e m e n t - t h ea r t i c l e sm a i nc o n c l u s i o n ：a b ei san e wc o s tm a n a g e m e n tm e t h o dw h i c hc a na d o p tt o m o d e me l e c t r i cc o m p a n y sh i g l l l ya u t o m a t i cm a n u f a c t u r i n ge n v i r o n m e n ta n df l e x i b l e c u s t o m e rc e n t e rp r o d u c t i o n u n d e rc e r t a i nc o n d i t i o n ，a b ec o s tm a n a g e m e n ts y s t e mc a l l p r o v i d er e l a t i v ea c c u r a t ec o s ti n f o r m a t i o nc o m p a r e dw i t ht r a d i t i o n a ls y s t e m k e yw o r d s ：e l e c t r i cc o m p a n ya b ec o s tm a n a g e m e n t c o s td r i v e ra c t i v i t ya n a l y s i s 南开大学国际商学院硕士论文基于作业成本法的电气企业成本管理研究 绪论 一、本文的意义 现代企业所处的环境发生了巨大的变化，生产技术的迅猛发展，全球经济一体化的趋 势正在逐步形成，企业产品的生命周期正在缩短，以顾客为中心的竞争也变得越来越激烈。 为了应对复杂多变的市场竞争，众多企业把战略重点转移至保障低成本和高效率的同时满 足单个用户不断增长的个性化上。这无疑对传统的成本管理模式提出了新的挑战。 随着现代企业所处环境的剧烈变动，传统成本管理模式所遭受的批评日益增多，究其 原因在于：( 1 ) 传统的成本管理是以“产品”为中心和出发点的，侧重于“数量管理”， 这与成本是伴随着作业而产生的实际相矛盾。( 2 ) 随着科技的进步，企业制造水平的提高， 产品的制造费用在产品成本中所占的比重越来越大，直接人工( 小时) 所占的比重越来越 小。( 3 ) 传统成本核算模式中，制造费用的归集方法，难以反映实际成本发生的过程与原 因，也就难以对成本动因做出深入而客观的分析。致使传统成本管理的效果在广度和深度 上都受到较大的局限。 基于作业成本法的成本管理方式正是在这种背景下产生的。20 世纪80 年代，由鲁 宾库帕和罗伯特卡普兰教授创立的作业成本法( a b c ) 作为一种先进的成本计算方法， 较好的解决了这个问题。作业成本法通过成本动因将产品与实际使用的作业联系在一起， 而作业又通过资源动因与所消耗的资源联系在一起，这样就能够比较真实地反映出实际成 本，反映出真实的成本信息。 实行作业成本管理，对作业的增值情况进行分析。必须借助作业成本法所提供的比较 准确的作业成本信息。作业成本法把成本计算的重点放在成本发生的前因后果上。作业成 本法作为一个准确的成本信息系统，贯穿于作业管理的始终，是作业管理的基础和中介， 它通过对所有作业的追踪并进行动态分析，发挥了决策系统计划和控制作用，促进了作业 成本管理水平的不断提高。 鉴于此，本文选择基于作业成本法的电气企业的成本管理这一课题，并对上述内容进 行深入的研究，希望能对电气企业有效地降低产品成本，提高盈利能力提供有益的参考。 二、作业成本法的研究和应用状况 ( 一) 作业成本法在国外的研究和应用情况 作业成本法的创立，标志着成本管理告别传统的成本管理向现代成本管理迈出了最关 键的一步。作业成本法创立阻后，得到了实务界的大力推广，首先在美国、英国、加拿大 南开大学国际商学院硕士论文基于作业成本法的电气企业成本管理研究 等国得到应用。不仅是制造业应用作业成本法，而且金融业、财务公司、医疗保险公司、 商业零售及批发业也在应用作业成本法。为了提高竞争能力与获利能力，国外许多企业开 始采用作业成本法来获取更加准确的战略、财务和业务方面的信息。9 0 年代初，专家们先 后对英国、美国、加拿大三国推行作业成本法的情况进行了问卷调查，( 调查结果见表卜1 ) ， 这份调查报告表明评定过作业成本法的企业，对这种新方法有着高度评价，而采用作业成 本法的企业，相对于传统成本管理都取得了令人满意的结果 1 9 9 5 年由美国会计师英尼斯( i n n e s ) 和米切尔( m i t c h e l l ) 做的一份研究表明在1 9 9 4 年2 0 的英国企业已经采用了作业成本法。而另外的2 7 的企业正在考虑应用作业成本 法。而由美国管理会计师协会的成本管理组在1 9 9 7 年做的一份调查报告表明到1 9 9 6 年为 止美国被调查的企业中有4 9 的企业已经应用了作业成本法。这些数据充分的说明了作业 成本法在实践上的可行性及其广阔的应用前景。 表卜1 英、美、加三国作业成本法作业成本瘘推广情况 调查项目加拿大英茸美国 接受i i 【3 奁的企业( 个) 7 0 2 7 2 02 5 0 0 收回的有效问卷( 份) 3 5 21 8 75 5 6 收回问卷的比率 5 0 2 6 2 2 薯 未考虑作业成本法的企业 6 7 5 2 7 0 正在讦定作业成本法的企业 1 6 3 3 1 9 已经评定但拒绝作业成本法的企业 4 9 已经实施作业成本法的企业 1 4 蕾6 1 j 合计1 0 0 1 0 0 1 0 0 资料来源：于富生，作业成本计算与控制，上海：立信会计出版社，2 0 0 0 年，第7 8 页 作业成本法不仅用于成本核算，它还应用于企业管理中的其他领域。英尼斯和米切尔 的调查报告表明，许多企业还应用作业成本法进行库存估价、产品定价、制造或购买决策、 预算、产品设计、业绩评价以及客户擞利性分析等方面。表卜2 表明作业成本法在企业管 理中的应用范围。 表卜z 作业成本法应用范围 应用项目使用者百分比应用项目使用者百分比 库存估价 2 9 产品服务定价 6 5 降低成本 8 8 制造购买决策 2 9 预算 5 9 放弃保留产品线2 4 业绩评价 6 7 新产晶设计 3 1 成本模型 6 i 客户盈利性分析 5 l 资料来源：美国管理会计期刊转载，于富生，作业成本计算与控制，上海：立信会计出版社，2 0 0 0 年，第8 1 页 2 塑至查兰里堕堕兰堕堕主! 垒兰l 一 一茎量堡些堕查鎏塑皇墨尘些壁查竺型堡塞 ( 二) 作业成本法在国内的研究和应用情况 随着我国加入w t o 和市场经济的逐步完善和发展，我国企业生产经营所面临的国内外 环境正发生着深刻变化。与此相联系，如何改革成本计算方法，加强企业成本管理，已经 成为会计理论界和实务界共同关心的重大问题。随着先进制造技术被列为“九五”计划和 2 0 1 0 年中长期发展规划国家科技重点发展领域，作业成本法的研究被提上日程。余绪缨教 授在1 9 9 5 年会计研究杂志发表文章向国内介绍作业成本法，自此，国内不少刊物刊 登了介绍作业成本法的文章。国内众多会计学者对作业成本法进行了应用研究，目前，国 内已有学者对作业成本法在制造业( 包括先进制造企业和一般制造企业) 及非制造企业的 应用进行了一定程度的案例研究 王平心，财政部9 9 重点会计科研课组，国家自然科学基 金项目( 7 9 7 7 0 0 7 1 ) ，且表明在中国管理素质较高的企业都具备实行作业成本法的条件， 可以成功应用作业成本法。国内某些市场竞争程度较高的行业中的某些先进大型企业如科 龙集团、美的集团、海尔集团、康佳集团、广州宝洁公司都已结合企业的企业资源计划( e r p ) 或制造资源计划( m r p ) 系统在其内部管理中应用了作业成本法。通过实施作业成本法， 许多企业提高了管理水平，增强了企业的竞争力，取得了良好的经济效益。可以说，国内 关于作业成本法的理论研究和实务研究正方兴未艾，此起彼伏。 三、本文的研究框架和创新 本文以增强作业成本管理系统的可操作性为目标，从理论上对作业成本核算的准确 性、作业成本管理的有效性两方面，对作业成本法与传统成本法进行理论研究。同时以实 际案例对电气企业基于作业成本法的成本管理方法进行研究，阐明作业成本法的优越性， 为作业成本法在中国企业的应用和发展奠定初步的理论基础，并结合我国企业实际状况， 提出关于在中国实施作业成本法的浅薄建议。 第一章：详尽的介绍作业成本法的基本原理和作业成本法核心概念、计算过程和作业 分析。最后对传统的成本核算方法与作业成本法进行了对比分析。 第二章：结合实际工作经验，选择了s y 公司作为研究对象，该公司是专业电气公司， 有良好的经营业绩。通过现场调查、收集资料等，具体分析实施作业成本法的过程，对该 公司的物流和生产实行作业成本法进行了研究。最后对两种核算系统的差异做出了详尽的 分析。 第三章：对s y 公司在成本控制和决策中应用作业成本法进行了研究。主要针对s y 公司运用作业成本法在供应商评价、弹性预算系统、成本控制系统和责任目标成本管理等 四方面进行了探讨。 南开盔堂国喳塑兰堕堕主笙兰篷登业成本法的电气企业成本管理研究 本文的创新之处在于通过案例分析证实作业成本法在供应商评价和管理中应用的可 彳亍性。并证明与原供应商评价方法相比，作业成本法的评价过程更加客观和真实，因此其 评价结果更加合理。 4 塑墅查堂里堕堕堂堕堡主兰壅 苎王堡些盛查鲨塑皇皇垒些盛查筻墨堡塞 第一章作业成本法的基本原理 第一节作业成本法的基本概念 作业成本计算系统有以下重要概念：资源、作业、作业链和价值链、作业成本库、成 本动因以及与作业成本法相联系的其他概念。下面就一一进行详细的介绍。 一、资源 资源是指企业生产经营过程中，初始形态上的各种劳动耗费。如果把企业看成是一个 与外界进行物资交换的投入产出系统，则所有进入该系统的人力、物力、财力等都属于资 源范畴。在作业计算中，之所以把资源作为一个重要的范畴，主要是因为在成本计算方面 要处理以下两个方面的问题： 第一，要反映作业都消耗了那些方面的资源，以及资源是如何被作业所消耗的，即要 找到资源动因( 此概念以后述及) 以便把资源耗费按资源动因逐项地分解分配到吸纳这些 资源的不同作业中去。 第二，区分有用消耗和无用消耗，以便把无用消耗的价值单独汇集为不增值作业价值， 而把有用消耗的资源价值分解到作业成本中去。 对于资源我们可以进行不同的分类，一般可以分为：( 1 ) 货币资源；( 2 ) 材料资源；( 3 ) 人力资源；( 4 ) 动力资源等。 二、作业、作业链和价值链 在作业成本法中，作业是汇集资源耗用的第一对象，是联接资源耗费和产品成本的中 介。因此，它是作业成本法中最基本的概念。 作业这一概念是随着管理实践的发展而逐渐形成的。2 0 世纪7 0 年代后期以来，西方 许多企业竞相采用准时生产方式和弹性制造系统，制造环境发生了革命性的变化。这两种 制造系统都强调生产工艺环节的可分解性。当我们把企业的生产工艺过程区分为一个个可 独立的环节时，这些可独立环节就是具有管理学含义的作业。 美国学者科勒最早试图把作业概念引入会计理论。科勒早在1 9 4 1 年就注意到作业成 为成本计算对象的可能性。他指出，作业就是一个组织单位对一项工程、一项大型建设项 目以及一项重要经营活动所作的贡献。由于这种作业观基本上是从管理学的角度提出的， 因此，科勒的作业会计思想并未得到实质性拓展。进入2 0 世纪9 0 年代，美国会计师詹姆 南开大学国际商学院硕士论文 基于作业成本法的电气企业成本管理研究 斯a 布林逊( j a m e s a b r i m s o n ) 在作业会计( a c t i v i t y a c c o u n t i n g ) 一书中认为，作业 是企业为提供一定量的产品或劳务所消耗的人力、技术、原材料、方法和环境等的集合体。 这种作业观指出了作业消耗资源的状况，将作业与价值耗费联系起来，从而使作业概念 初步具有了会计学涵义。 简言之，任何企业都是为了追求特定的目标而形成的，企业运作的手段可能与最终的 结果有着天壤之别，而成本核算系统就是用于衡量为了获取产出而必须投入量的多少。作 业就是资源投入与产出之间的联系纽带，体现了两者之间的内在的关系。在会计领域中沿 用的作业概念具有以下内涵： 1 作业是以人为主体的 现代企业中，尽管机械化、自动化程度很高，但各项生产和经营管理活动都必须有人 的行为参与。人仍然是现代企业中各项具体生产经营管理工作的主体，也即是作业的主体。 2 作业消耗一定资源 作业是以人为主体，至少要消耗一定的人力资源；作业是人作用于物的工作，因而也 要消耗一定的物质资源；在用计算机作为作业手段的高度自动化生产条件下，计算机因使 用而消耗的价值也应计入作业成本中去等等。 3 区分不同作业的标志是作业的目的 在一个完备的企业中，其现代化程度越高，生产经营过程的可区分性就越强。这样， 就可以把现代企业生产经营过程按照每一部分工作的特定目的区分为若干作业，每项作业 负责完成该作业职权范围内的每项工作。在作业成本计算中，划分作业的目的在于寻找作 业动因，因此，作业动因的不同是区分作业的依据。 4 对于一个生产经营程序设置有欠合理的企业，作业可以区分为增值作业和非增值 作业 对于作业可以从不同的角度进行分类。对作业的科学分类是正确地确认作业的基础， 因此在作业成本法中，作业分类非常重要。如前所述，确认作业的实务依据是作业动因。 作业动因一般可以根据作业消耗量于产出量之间的关系，描述为各作业为最终产品或劳务 提供作业方式的直接量化单位，如批次、产量、工时等等。从这些基本认识出发，可把作 业分为两大类： 1 专属作业 把为某种特定产品或劳务提供专门服务的作业认定为专属作业。专属作业资源耗费价 王平心，作业成本计算理论与应用研究) ，大连东北财经大学出版社，2 0 0 1 年，第3 6 页 6 南开大学垦野商学l ! 璺士论文基于作业成本法的电气企业成本管理研究 值应直接由该特定的产品或劳务负担。 2 共同消耗作业 共同消耗作业是指同时为多种产品或劳务提供服务的作业。共同消耗作业又可按具体 作业动因分为如下几小类： ( 1 ) 批次动因作业。即服务于每批产品和劳务并使每一批产品或劳务都均衡受益的作 业。如分批获取订单的订单作业。 ( 2 ) 数量动因作业。即那些使每种产品或劳务的每个单位数量或一定单位数量均衡受 益的作业。如包装作业。 ( 3 ) 工时动因作业。即指资源耗费与工时基本成正比例变得的作业。如各类型机加工 作业一般被认为是工时动因作业。 ( 4 ) 价值管理作业。即指那些负责综合管理工作的部门作业。如企业的行政管理部门 的作业一般被认为是价值管理作业。 与作业相关联的概念是“作业链”和“价值链”概念。 作业成本法认为，现代企业管理深入至4 作监层次以后，企业实质上是一个为了满足顾 客需要而建立的一系列有序的作业集合体，这形成了一个由此及彼、由内到外的“作业链”。 每完成一项作业要消耗一定的资源，而作业的产出又形成一定的价值，转移给下一各作业， 按此逐步推移，直至最终把产品提供给企业外部的客户。最终产品，作为企业内部一系列 需要的总产出，凝集了在各个作业上形成而最终转移给顾客的价值，如图2 一l 所示。因 此，“作业链”同时也表现为“价值链”。作业的推移，同时也表现为价值在企业内部客户 的逐步积累和推移，最后转移给外部客户的总价值，这个总价值即是产品的成本。 辅助 活动 基本 活动 企业基础 设施 人力资源管理 利 技术开 发 将 原料 采购 内部生产外部市场售后4 后勤制造 后勤营销 服务润 图2 - 1 作业链分析 资料来源：迈克尔波特，竞争优势) 陈小悦译，北京t 华夏出版杜，2 0 0 2 年，第3 7 页 迈克尔波特，竞争优势 陈小悦译，北京：华夏出版社，2 0 0 2 年，第3 6 页 7 南开大学国际商学院硕士论文 基于作业成本法的电气企业成本管理研究 三、成本动因 库珀和卡普兰教授曾于1 9 8 7 年在一篇题为成本会计怎样系统地歪嚏了产品成本 的文章中提出了成本动因( c o s td r i v e r s ) 理论。该理论认为：作业是一组织内消耗资源的 某种活动或事项。作业是由产品引起的，而作业又引起了资源的耗用；成本是由隐藏其后 的某种推动力引起的。这种隐藏在成本之后的推动力，就是成本动因，或者说，成本动因 就是引起成本发生的因素。例如，机器运转驱动了电力的消耗，机器小时便是电力消耗作业 的成本动因；采购订单数决定着采购作业的工作负担和资源消耗，采购订单数便是采购作 业的成本动因。 根据成本动因在资源流动中所处的位置可将其划分为以下两类，如图2 2 所示 ( 1 ) 资源动因( r e s o u r c ed r i v e r ) ，是指决定一项作业所消耗资源的因素，反映作业量与 资源耗费间的因果关系，如机器钻孔作业的资源动因是机器工作小时。 ( 2 ) 作业动因( a c t i v i t yd r i v e r ) 。作业动因是将作业中心的成本分配到产品或劳务、顾客 等成本目标中的标准，它也是资源消耗与最终产出相沟通的中介。如机器钻孔作业的多少 取决于要钻孔的数量。 资料来源：于富生，作业成本计算与控制，上海t 立信会计出版社，2 0 0 0 年，第2 4 页 四、成本库 成本库( c o s tp 0 0 1 ) 是指作业所发生的成本归集。在传统成本会计中，以部门进行各 类制造费用的归集，而在作业成本法中，将每一作业中心所发生的成本或资源归集起来作 8 南开大堂旦盱商璺堡堡! ! 皇基于作业成本法的电气企业成本管理研究 为一个成本库。 一个成本库是由同质的成本动因组成，它对库内同质费用的耗费水平负有责任。所生 产的各种产品耗用某些制造费用的成本动因相同时，这些制造费用作业即为同质的，可划 为同一成本库。 第二节作业成本法计算的一般程序 一、作业成本法的计算原理 现代企业观认为，企业是由一系列作业组成的作业链，每完成一项作业都要消耗一定 的资源，产品成本实际上就是制造和运送产品所需要的全部作业所消耗的资源成本之和。 根据作业消耗资源、产品消耗作业的指导思想，作业成本法将成本计算的着眼点放在作业 上，以作业作为核算对象，这相对于传统的成本计算方法发生了一次根本性的革命。作业 成本法首先依据作业对资源的消耗情况，将作业成本追踪到产品中。这个过程就是产品成 本形成的过程。 图2 - - 3 作业成本法计算原理图 资料来源：王平心，( f f 业成本计算理论与应用研究，大连：东北财经大学出版社。2 0 0 1 年，第2 6 页。 图中实线表示成本计算和形成过程，虚线表示资源的消耗过程。资源是指企业为了获 取产出而投入的一切事物，如资金、劳动力、原材料、辅助材料、机器设备等等。产品是 广义的产品，也即成本对象，包括工业产品、服务、信息等等。上图表明，产品消耗作业， 作业消耗资源；资源按资源动因把其成本追踪到产品中去，从而得到产品成本，作业又按 作业动因把其成本追踪到产品中去，最终形成产品的成本。因此，作业是资源与产品之间 的联系桥梁，作业成本计算的着眼点与着重点是作业。 = 、作业成本法计算的一般步骤 ( 一) 直接成本的归集 直接成本包括直接材料、直接人工成本及其他直接费用，其计算方法与传统的成本计 算方法一样。材料费用的归集和分配，要求处理两个问题：一是确定本期材料费用总数量。 9 塑墅奎兰星匣塑兰堕堡主笙兰 墨三堡些壁查鎏堕皇墨垒些盛查竺里堡塞 二是确定这些费用由那些对象来负担。为了加强控制、促进节约、保证费用归集的正确性， 材料从采购到收发、从数量到价格等各个方面，都必须按成本核算的原则和要求，认真对 待。 在进行直接工资费用的归集时，要区分直接工资费用和间接工资费用的界限，直接工 资费用是直接用于产品生产而发生的工资费用。计时工资形式下的直接工资费用分配，可 采用如下公式计算： 直接工资费用分配率：查塑垄圭堂皇堡王塑茎旦 ( 2 1 ) 各产品耗用的实际( 或定额) 工时之和 产品负担的直接工资费用= 直接工资费用分配率x 产品耗用的实际( 或定额) 工时数( 2 2 ) 在计件工资形式下，可根据产量和工时记录中登记的计件工资，分产品进行汇总，即 可计算出每种产品应负担的计件工资，而不需要另行分配。 ( 二) 作业成本法计算的一般步骤 作业成本计算的费用原理究其实质可以归纳为“作业消耗资源，产品消耗作业”。因 此，简单说来，作业成本计算的程序就是：把各类资源价值分配归集到各个作业成本库， 再把各作业成本库所汇集的成本分配给各个产品。这一过程可以分为以下三个步骤。 第一步：确认和计量各类资源耗费，将资源耗费价值归集到各资源库。 这一步骤是按照资源类别对资源耗费价值进行归集的过程。在资源被耗费后，一般来 说，都应该按照一定的价值归集范围，对其进行分类归集。这样既可以从总体上反映各类 资源的耗用情况，同时也为各类资源的耗费价值向作业成本库的分配创造了条件。 第二步：确认作业、主要作业和作业中心，并建立作业成本库。这一步骤的实施，是 建立在对企业生产经营过程进行全面分析的基础上的。因为只有通过对企业生产经营过程 的全面详尽的分析，才能将其描述成为一个由此及彼、由内向往的“作业链”，才能发现 各项作业的成本动因，从而在此基础上，按照作业成本动因来建立作业成本库。作业的鉴 定与划分是设计作业成本核算系统的难点和重点，作业划分得当，能确保作业成本核算系 统的正确性和可操作性。作业的分析和鉴定将在下一部分中作出详尽的叙述。 在确定了企业的作业划分之后，就需要以这些作业为对象，根据作业消耗资源的情况， 归集各个作业发生的费用，并把每个作业发生的费用集合分别列作一个成本库。 一般制造费用的明细项目包括工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、 租赁费、物料消耗、保险费、低值易耗品摊销、检验费、差旅费、运输费和仓储经费等。 在进行成本库费用的归集时可把这些项目根据实际情况或某种分配标准在各个成本库之 】o 南开大学国际商学壁堡主堡皇 基于作业成本法的电气企业成本管理研究 间进行分配。有些项目可更换原始资料的统计方式，以作业点为单位，直接记录各成本库 所发生的某些费用项目的数据。这样既省去了费用分配的麻烦，又提高了费用收集数据的 准确度。成本库费用的归集可采用表2 1 的格式进行。表2 1 中的数据x i 代表第i 项费 用项目，数据x q 代表第j 成本库消耗第i 项费用项目的量，表的最后一行即为各成本库的 费用总额。 表2 - 1 成本库费用的归集 单位名称： 年月 库1库z库3 睦4 库n音计 工资 x l lx 1 2x 1 3x i 4 x l nx l 暇工福利赞 x 2 l x 2 2x 2 3x 2 4x 2 nx 2 折旧费 x 3 1x 3 2x 3 3x 3 4 x 3 nx 3 修理费 x 4 1 x 4 2x 4 3x 4 4x 4 nx 4 低值易耗品摊销 x 5 lx 5 2x 5 3x 5 4x 5 nx 5 运输费 x 6 lx 6 2x 6 3x 6 4x 6 nx 6 检验费 x 7 lx 7 2x 7 3x 7 4x t nx 7 合计 x i lx i 2z x i 3 z x i 4x i nx i 资料来源：孙航“作业成本计算的应用研究”，会计研究。1 9 9 5 年第9 期，第2 l - 2 4 页 第三步：正确的确定成本动因。 在作业成本库建立之后，如何将各类资源的耗费向各个作业成本库进行分配，就成为 作业成本法的关键。根据作业成本法的计算规则，作业量的多少决定着资源的耗用量。所 有分配 资源的耗费的基础是反映资源耗量与作业量之间关系的成本动因。成本动因应依据以下三 条标准： ( 1 ) 所选成本动因变量应是定量的，并且是同质的。例如，选择工作复杂度作为成 本动因，那么就要求用工作复杂程度所具有的某种共同的可计量的特性来表示。 ( 2 ) 所选成本动因变量的数据易于收集，并且具有代表性与全面性，能把产品与作 业消耗联系起来。 ( 3 ) 所选成本动因应与作业成本库中的资源消耗情况有高度的相关性，成本库费用 南开大学国际商学院预圭造塞 基于作业成本法的电气企业成本管理研究 变动可由所选的成本动因作出线性解释。 表2 2 列举了实践中常使用的典型的成本动因。 表2 2 典型的成本动因 作业成本库成本动因 准备次数 生产准备 准备时间 采购单数 采购供应商数 零件数 材料尺寸 材料处理 搬运次数 检验次数 质量控制 检验时间 资料来源：作者整理 对于同一成本库，有时存在不止一个成本动因，在这种情况下，就需要运用以上标准 进行判断，选择一个合适的成本动因，或把成本库按不同的成本动因进一步细分。以采购 作业为例，在作业集合程度较低的情况下，可把每一个作业所发生的成本作为一个成本库， 并为每个成本库选择成本动因。采购作业分为市场调查，评估供应商，商务谈判，催货， 合同准备和签订等小的作业。而相应的成本动因分别为供应商的数量，采购订单数量。在 采购作业中成本动因能很准确的说明采购成本发生的原因，每一个成本库与其成本动因之间 都具有线性关系。然而，采购作业分得越细，对信息收集工作提出的要求就越高。因此，根 据管理的具体要求，可对作业进行不同程度的集合。例如，可把市场调查，评估供应商，商 务谈判归集为联系供应商成本库，而把催货，合同准备和签订归集为采购订单处理成本库。 在确定了成本动因以后，需要建立起收集有关动因数据的信息系统。成本动因数据的 收集很重要，它是正确分配成本库费用的基础。各作业点都需有负责原始成本动因数据的 统计人员。成本动因量的统计可采用表2 _ 3 的格式。表中最后一行数据d j 表示各成本库的 成本动因总量，产品项目中的第1 行数据d 表示产品i 消耗成本库j 的成本动因量。 表2 3 成本动因量统计表 单位名称；年月 成本库库i 庳2 库3库n 产 睁品1 d 1 1d 1 2d 1 3 d i n 品j 产品2 d 2 1d 2 2d 2 3d 2 n 项i i g 护晶m d m ld m 2b m 3d m n 合计 d 1d 2d 3 d n 资料来源：孙航，“作业成本计算的应用研究”，会计研究，1 9 9 5 年第9 期，第2 l - 2 4 页 南开大学国际商学院硕士论文 基于作业成本法的电气企业成本管理研究 第三节作业成本法与传统成本核算方法的对比分析 在传统的成本计算方法下，对于间接制造费用，通常是在整个范围内采用一个费用分 配率进行一次性分配，或者是先将制造费用按生产部门归集，然后再按一系列的部门分配 率进行分配。至于各生产部门制造费用分配的标准，则根据各个生产部门的生产特点选取， 例如，劳动密集型的部门以人工工时或人工成本作为制造费用的分配标准：以耗用原材料 为主的部门，则以原材料成本为制造费用的分配标准，如此等等。 上述传统的制造费用分配方法，最显著的特点就是，假设制造费用的发生与生产数量 相联系，因而它把直接人工小时、直接人工成本、机器小时、原材料成本或主要成本作为 制造费用分配方法，满足的只是处生产数量有关的制造费用的分配。但是，在现代生产经 营中，一方面，间接费用的比重极大地增加了；另一方面，间接制造费用的构成内容大大 复杂化了，一些最重要的制造费用并不受生产数量或其连带指标的影响，许多制造费用， 甚至完全发生在制造过程之外，如产品设计费用、组织协调生产过程费用、组织定单费用 等等。 而作业成本法的计算是基于作业及成本动因进行制造费用的分配，它正好解决了传统 作业成本法分配制造费用不真实的缺点。作业成本法相对于传统成本法有以下优点： ( 1 ) 根据因果关系分配间接费用，提供了较为客观、真实的成本信息，及时提供了决 策的相关性。向管理层提供及时、相关、准确的成本信息，是成本会计信息系统的重要职 能。传统成本核算提供的产品成本信息失真，容易导致决策方向的错误。而作业成本法将 制造费用按各种成本动因分配到产品，使产品成本信息的准确度大大提高了。 ( 2 ) 拓宽了成本核算的范围。作业成本法把作业、作业中心、顾客和市场纳入了成本 核算的范围，形成了以作业为核心的成本核算对象体系。它以作业为核心进行成本核算， 抓住了资源向成本对象流动的关键，便于合理计算成本，有利于全面分析特定产品、劳务、 顾客和市场及其组合以及各相应作业盈利性的差别。 ( 2 ) 通过对成本动因的分析，揭示了资源耗费、成本发生的前因后果。从前园看，成 本是由作业引起的，而形成一个作业的必要性，要追踪到产品的设计环节，因为正是产品 的设计环节决定产品生产的作业组成和每一作业预期的消耗水平。从后果看，进行成本动 因动态分析，可以促进企业改进产品设计、提高作业完成的效率和质量水平，从而全面提 高企业生产经营整个价值链的价值。 塑互查堂里堕塑兰堕堡主堡塞苎主堡些堕查鲨塑皇墨垒兰竺盛查笪里婴塞 第四节作业分析 一、作业分析的含义与作用 作业分析是作业成本计算和管理的起点和基础，也是作业成本计算和管理区别于传统 成本计算和管理的关键所在。因此，进行作业分析从而恰当地识别作业就成为一个需要解 决的核心问题。作业成本会计区别于传统成本会计之处在于：作业成本会计要深入到企业 的作业水平，核算作业的成本和对作业进行管理。作业成本管理的目的是通过作业分析， 分辨出企业的增值作业和非增值作业，进而采取措施减少非增值作业，提高增值作业的执 行效率，最终降低企业成本。提高企业经济效益。 作业分析首先是对一个企业所从事的主要作业进行的分辨和确认，从而为描述其经营 以及确定其发生的成本和实现的业绩奠定一个清晰、明确的基础。它有助于人们理解企业 是如何运营的，进而为计算作业成本、改进作业、提高企业业绩提供信息保证。一般来说， 作业分析的目的主要体现在以下几个方面： ( 1 ) 使企业了解主要作业目前的成本耗费水平和企业的工作业绩； ( 2 ) 为降低成本或改进业绩提供相应的作业信息，为作业的改进提供信息； ( 3 ) 辨别从属、次要的和非增值的作业； ( 4 ) 辨别跨机构、跨组织作业问题。 二、作业分析的具体过程和程序 作业分析是一个较复杂的研究过程，这一过程一般包括以下几个具体步骤： 1 定作业分析的范围 作业分析是为特定的管理和成本核算服务的，所以作业分析的第一步是界定作业分析 的空间范围，使得作业分析有的放矢，提高作业分析的效率。例如，一个公司现阶段要以 ”陕速引进新产品”作为其竞争战略，为了保证该战略的成功，它就会把作业分析运用到 引入新产品的过程中，剔除不必要的作业。此时，被分析的作业仅仅限于影响新产品引入 的作业。 2 界定作业 在这一步骤中，要具体界定各作业所从事的所有主要的作业活动。因此，搜集各作业 单元的作业信息，从而区分各项作业，是这一步骤的主要任务。比较常用的搜集作业信息 的方法有：作业地图法、作业流程图法和征求意见法。 1 4 南开大学国际震竖院蚌! 垒妻 篓于作业成本法的电气企业成本管理研究 ( 1 ) 作业地图法。作业地图法是把企业各部门画成详细的地图，根据地图判别直属于 各部门的活动、作业。该方法根据传统的组织结构来认识作业，可以有效的利用各个部门 的资料。但是，它对于跨部门的作业却不能进行有效的分辨识别。 ( 2 ) 作业流程图法。作业流程图法依靠画作业流程图，描述企业内部各个部门的作业 以及它们的互相联系。该方法要运用以下一些特定的符号： r ：表示起点或终点 n ：把投入转换成产出的作业 卜：投入和产出的流向 现以材料采购过程为例做一简要说明。材料采购需要经过与供应商进行商务谈判、采 购、会计记帐、验货、收货、存储等作业，最后形成库存货物。如图2 - - 4 所示。 图2 4 采购过程流程图 资料来源：栾庆伟，何动伟，“作业成本会计系统的开发会计研究 ，1 9 9 8 年第3 期，第2 2 2 4 页 该方法不仅可以把各作业过程及相互之闻的关系描述的清楚职了，而且符合现代企业 管理思想。所以，在实践中得到了广泛的应用。 ( 3 ) 征求意见法。征求意见法即通过设计一定的有关作业的问卷、调查表，将企业内 部各部门的主管或工作人员询闽，根据他们的回答确认关于作业的关键闻题。询问的问题 一般有：由谁负责这项作业? 这项作业的职能是什么? 引起作业时间耗费的原因? 为什么 要加班? 为什么存在闲置人员? 为什么存在设备闲置时间? 是否存在改进的可能性? 在分析作业时，我们一般把这三种方法结合起来应用，充分发挥各种方法的优势。 3 成作业地图或作业流程图 作业地图或作业流程图要表明职能之间、业务流程之间和作业之间的关系。画出作业 地图或流程图是分析可替代业务流程和执行一定职能作业的第一步。作业地图或流程图应 栾庆伟，何劲伟，“作业成本会计系统的开发”，会计研究) 1 9 9 8 年第3 期第2 2 2 4 页 1 5 南开大学国际商学院硕士论文 墨王堡些堕查鲨塑皇墨垒些盛查笪墨婴塞 同时描述了作业消耗的成本结构，从而形成对作业的综合认 画出一个企业或组织的作业 识。 三、作业评价与管理 从管理层面上讲，分析作业的主要目的是为了减少或消除非增值作业，也就是为了消 除浪费。所以分析作业的结果要对作业进行评价，要分辨出增值作业和非增值作业。 1 增值作业。增值作业是指企业生产经营所必须的，且能为顾客带来价值的作业。 例如，采购订单的获得、在产品的加工以及完工产品的包装均属于增值作业。对于增值作 业，企业要做的是努力提高效率。 2 非增值作业。非增值作业是并非企业生产经营所必须的，不能为顾客带来价值的 作业。例如，原材料、在产品及产成品的存储作业即为非增值作业。实际上，在一个企业 所从事的作业中，非增值作业占有相当大的比重，存在巨大的改进潜力。企业应合理安排 作业与作业之间的联系，尽量减少非增值作业。一个企业的非增值作业主要有：计划作业、 移动作业、等待作业、检验作业和仓储作业。 通过作业分析，分辨出增值作业和非增值作业，可根据具体情况选择改进作业、消除 或降低成本的具体方式，进行作业管理。 1 消除作业。消除作业针对的是非增值作业。例如，对采购货物的来料检验是不能 增加顾客的价值。可以通过实行全面质量管理和供应商过程控制来消除来料检验。 2 选择作业。通过不同作业成本的比较，选择成本较低的作业。例如，在产品开发 阶段，企业可以通过选择成本最低的设计方案来实现降低成本的目的。 3 减少作业。减少作业实际上是减少作业执行所需的时间和资源。这种方法主要用 于提高增值作业效率和短期改进非增值作业。 4 分享作业。分享作业的原理是规模经济。这是因为作业的产出越大，单位作业所 分担的成本越低。 企业在进行作业管理时，要将单个作业放在“作业链”或“价值链”上进行管理，在 使整个“作业链”或“价值链”价值最大的前提下，选择具体的作业管理方法。 1 6 南开大学国际商塑硕士论文苎三堡些j 鲎的电气企业成本管理研究 第二章基于作业成本法的电气企业成本核算与管理 第一节s y 公司实旌作业