（工商管理专业论文）价值链重建与成本管理的研究.pdf

ii 摘 要 随着我国改革开放的不断深化和社会主义市场经济的不断发展以及我国加入 w t o 我国企业越来越面临着日益激烈的市场竞争价格竞争是我国企业参与市场竞 争的主要手段为了适应激烈的市场竞争获得成本优势是每一个企业都梦寐以求的 目标而传统的成本管理方法已经不能适应新经济环境下企业的需要不但不能提供 精确的成本信息也不能对决策提供相关性支持本文将战略管理的价值链分析工具 引入成本管理希望能够提供一个可行的解决方案本文共分五个部分提出了在我 国企业使用最为广泛的目标成本法的基础上实施作业成本法的方案 论文的第一部分主要涉及战略成本管理产生的社会经济背景和战略成本管理的 先进性内容以及主要分析方法 论文的第二部分通过对成本本质的探究 资源与企业的关系的论证提出了将价值 链分析引入成本管理的观点并且分析了传统成本管理存在的主要问题 论文的第三部分阐述了价值链分析的内容和特点以及价值链理论在企业成本管 理中的应用情况 论文的第四部分探讨了应用价值链分析的理论 以作业为基础研究成本的先进的 作业成本法包括作业成本法概况和评价在我国应用的可行性在国际上的应用 情况以及在厦门三德兴公司应用的案例分析 论文的最后一部分对我国成本管理方法的使用情况进行了分析 通过对作业成本 法与目标成本法的对比分析提出了目标成本法与作业成本法结合解决传统成本管理 存在的问题的方案并且对作业成本法在我国的推广途径和对策进行了探讨 iii abstract along with the deepening of our economic reform, continuous development of the socialist market economy and entry into wto, chinese enterprises have faced more and more vigorous competition. price is the main weapon used by chinese enterprises in their endeavor for market competition so far. for the sake of winning competition, acquiring the cost advantage is the primary target of all the enterprises alike. in the current and new economic environment, traditional cost management method cannot fit, as it fails to provide accurate cost information and necessary support to decision making. the value chain analysis extensively employed in strategic management is a powerful tool for cost management, therefore, it is borrowed as a base in this thesis for further analysis. divided into five parts, this paper focuses on the activity-based costing method based on the target costing method, which is currently the chief method in use in our enterprises. the first part primarily touches upon the social and economic background for strategic cost management, the advantages and contents of such management, and the main analytic methods. the second part investigates the character of cost, the relationship between resources and enterprise, and the problems of traditional cost management methods. in this part, the author advances the viewpoints that bring the value chain analysis into cost management. in the third part, the paper discusses the contents and characteristics of value chain analysis as well as the application of such analysis in the context of cost management of enterprises. in the fourth part, the author introduces the activity-based costing method and discusses in detail the general situation, evaluation, a feasibility of using this method in china, the application of this method in the world, and a chinese case for illustration, i.e. the sandexing company in xiamen. in the last part, the author analyses the usage of this activity-based costing methods in our country based on the comparison between the traditional target costing method and the activity-based costing method, points out the necessity and solution of synthesizing target costing method and activity-based costing method, and finally puts forward specific recommendations for extensively using this activity-based costing method in china. key words: cost value chain activity-based costing method i 前 言 正是由于时代的变革导致了企业经营环境的变化 经营环境的变化推动了管理科 学的发展顺应这一发展趋势战略管理就应运而生战略管理的核心是要寻求企业 持之以恒的竞争优势竞争优势是一切战略的核心它归根结底来源于企业能够为客 户创造的价值这一价值要超过该企业创造它的成本价值是客户愿意为其所需要的 东西所付的价款超额价值来自于以低于竞争厂商的价格而提供同等的受益或提供 的非同一般的受益足以抵消其高价而有余竞争优势有两种基本形式即成本领先和 别具一格标新立异一个企业要获得竞争优势就需要做出抉择即企业要就争取 哪一种优势和在什么范围内争取优势的问题做出选择无论企业选择哪一种竞争战 略成本都是企业管理者应当首要考虑的因素成本优势都是企业追求的目标 企业管理观念变化对传统的成本管理产生了巨大的冲击要求成本管理更新观 念变革技术成本管理者必然面对这样的事实1 战略管理要求获得具有竞争优 势的成本资料如果成本管理者不能提供相关信息则生产主管营销经理就会去扩 展自己获得的信息系统如果这样必将引起企业管理的混乱一个组织只能有一个 成本信息系统2 在新的管理环境下传统成本管理会计自身的缺陷 如管理观念 管理方法管理对象等显露无疑要改变这些缺陷必须寻求新的管理思想技术 和方法为了适应战略管理的需要一方面将成本管理会计导入企业战略管理并与之 相融合另一方面在成本管理会计中引入战略管理思想实现战略意义上的功能扩 展从而形成了战略成本管理s t r a t e g i c c o s t m a n a g e m e n t s c m 价值链分析法是由美国哈佛商学院教授迈克尔波特提出来的 是一种寻求确定企 业竞争优势的工具企业有许多资源能力和竞争优势如果把企业作为一个整体来 考虑又无法识别这些竞争优势这就必须把企业活动进行分解通过考虑这些单个 的活动本身及其相互之间的关系来确定企业的竞争优势 本文欲借助价值链理论分析和重新配置企业资源从企业行为的角度而非会计 方法角度来考察企业成本通过识别企业自身的价值链并以此来归集成本和分摊资 产从价值链角度分析企业成本行为的结构性影响因素通过控制各种影响成本因素 或重构企业价值链的途径从战略高度上来降低企业的成本以谋求长时间的维持巩 固企业成本优势取得成本优势的持久性 1 一绪论 在当前知识经济的浪潮中社会变革无时不刻都对企业管理产生着深远的影响 科学进步日新月异新兴产业不断涌现客户需求个性化企业产品差异化以及资源 的稀缺性和全球经济一体化都迫使企业国际化趋势日益加快全球性竞争愈演愈烈 各种因素交织在一起使企业外部环境的不确定度日益加深而企业的外部环境不确 定度加深导致了企业为了生存和发展在经营管理中将短期目标转向长期目标由专 业化职能化管理转向全局性决策和管理将管理活动提高到战略层次从而形成了战 略管理的思想一方面为了适应企业战略管理的需要另一方面则是出于传统企业成 本管理体系自身变革的需要战略成本管理理念和方法便应运而生 一战略成本管理产生的社会经济背景 自从世界进入后工业时代 1 起世界便进入了一个不断更新的时代这个时代的 主要特征是 需求结构发生变化基本消费品的需求已经达到饱和社会已由对数量的 需要转向对质量的需要需求发生了多样化的转变 科学技术迅速发展缩短了产品的生命周期加速了产品更新换代并且产生 了许多前所未有的新产品也加强了企业间的竞争 全球性竞争日益激烈资本输出跨国公司的迅猛发展既给企业提供了许多 新的机遇也给企业带来巨大经营风险 社会政府等提高了对企业的要求和限制如垄断行为环境污染等从而 提高了对企业的要求并提出了许多对企业的限制 资源短缺如石油危机等以上这些特征使企业的外部环境成为复杂的 不熟悉的变化的难以预料的环境 在这种情况下企业界必须对外部环境进行深入分析谋求企业的生存和发展 而管理科学的本质就是使企业不断适应外部环境的变化实现企业的既定目标 正是由于企业经营环境的变化推动了管理科学的发展顺应这一发展趋势战略 管理应运而生战略管理的核心是要寻求企业持之以恒的竞争优势而竞争优势是一 切战略的核心它来源于企业能够为客户创造的价值马克思指出商品 w 的价值 用公式来表示是 w = c + v + m 如果我们从这个价值中减少剩余价值 m 那么在商 品中剩下的只是一个在生产要素上耗费的资本价值 c + v的等价物或补偿价值 商 品价值的这个部分即补偿所消耗的生产资料价值和所使用的劳动力价格的部分只 是补偿商品及资本家自身耗费用的东西所以对资本家来说这就是商品成本价格 1 亦称为 服务业时代亦个性化的产品服务为特征 2 2 马克思从补偿角度论述了资本耗费这一成本范围资本耗费即成本这一价值 要超过该企业创造它的成本价值是客户愿意为其所需要的东西所付的价款超额价 值剩余价值来自于以低于竞争对手的价格而提供同等的商品价值或者以更高的 价格满足特殊的需求一个公司的竞争优势有两种基本形式一是低成本即成本领 先二是产品的差异性它使顾客愿意付较高的价钱 美国管理大师迈克尔波特在竞争战略和竞争优势两书中均有专门的章 节探讨了成本优势成本优势是企业可能拥有的两种竞争优势之一成本不但是 成本领先战略的核心而且对于差异化战略也十分重要因为实施差异化战略的企业 必须保持与竞争者近似的成本或者由于差异化而获得的溢价超过实施差异化的成 本否则差异化战略就不能成功如果一个企业能够取得并保持成本领先那么它只 要能使产品价格相等或接近产业的平均价格水平就会在市场竞争中处于有利的位 置由此可见成本在竞争中的重要地位在欧美发达国家中战略成本管理已成为企业 加强成本管理取得竞争优势的有力武器 在我国随着社会主义市场经济体系的逐步确立和成功加入 w t o 企业将由粗放型 经营向集约性经营转化供求关系也早已由计划经济时代的卖方市场转变为买方市 场企业不但要面对国内同行业的激烈竞争还要面对拥有核心技术优势和管理优势 的跨国公司的强烈挑战 特别是我国企业由于历史的原因普遍缺乏核心技术和技术创 新能力价格战几乎成了我国企业竞争的唯一手段在市场经济条件下供求关 系竞争机制都使成本处在各种抉择关系的焦点传统的成本管理理论与方法已经不 能满足市场经济条件下参与竞争的需要而战略成本管理的兴起正当其时 二战略成本管理的先进性内容及主要分析方法 战略成本管理s t r a t e g i c c o s t m a n a g e m e n t 简称 s c m 指管理人员运用专门 方法提供企业本身及竞争对手的分析资料帮助管理者形成和评价企业战略从而创 造竞争优势使企业有效地适应外部持续变化的环境亦可表述为不同战略选择下 如何组织成本管理即将成本信息贯穿于整个循环过程中通过对企业成本结构 成本行为的全面了解控制与改善寻求长久的竞争优势 战略成本管理的基本思想就是要将成本因素同企业的竞争地位联系起来 寻求企 业竞争力的提高与成本持续降低的最佳路径企业成本与竞争力的关系如图 1 所示 2 第六章 职能资本和平均利润 刘东升 陈宇杰等政治经济学原理对外经济贸易大学出版社1999p195 3 成本 高 低 弱 竞争力 强 图 1 企业成本与竞争力关系 企业成本与竞争力的关系有以下 4 种情况 1 . 第一象限企业的成本升高但竞争能力增强即企业获取竞争优势但要付出 成本提高的代价如企业在员工培训方面加大资金投入虽然在短期内会导致企业成 本上升但从企业的长远发展来看这有助于企业形成自身的人才竞争优势又如企 业采用差异化竞争战略的情况下为了保证企业产品的差异化如技术创新售后服 务等可以适当提高成本同样能达到取得竞争优势的目的 2 . 第二象限企业的成本升高但竞争能力减弱比如某些国有企业盲目从国 外进口早已被淘汰的生产设备 既消耗了大量的资金 所产出的产品又没有科技含量 不具有市场竞争力最后出现了成本提高但产品的竞争力下降的局面使企业的生产 经营能力遭受重创 3 . 第三象限企业成本下降但竞争力减弱如在价格战中有的企业为了追 求成本的降低降低产品的质量要求在生产过程中不按规定的投料标准和操作规程 进行生产最终引起顾客的不满使得企业竞争力下降 4 . 第四象限企业成本下降竞争力提高比如企业通过技术创新不但降低 了产品成本也使产品质量得到了提高实现了价格与成本的双赢既给企业带来了 丰厚的利润回报又大大增强了企业的竞争力企业能够在提高竞争力的同时实现成 本的降低这无疑是最为理想的状态 通过上面的分析 人们不难看出 产品成本的高低不等同于企业竞争能力的强弱 降低成本 与 成本优势 是两个有着不同内涵的概念 有着本质的区别寻求 成 本优势是战略成本管理的核心而传统的成本管理则是以降低成本为目的至 此战略成本管理思想与传统的成本管理思想孰优孰劣高下立判 战略成本管理是成本管理与战略管理有机结合的产物 是传统成本管理对竞争环 境变化所做出的一种适应性变革是服务于企业战略的应以企业战略管理为基础而 加以展开而战略管理的主要内容是制定和实施战略因此战略成本管理的内容也 相应地包括两个方面企业如何利用成本信息进行战略选择以及不同战略选择下如 4 何组织成本管理 战略成本管理是以战略管理理论为基础 对传统成本管理理论拓展而新兴的管理 领域因此战略成本管理的主要分析方法来源于战略管理的方法体系从战略的高度 将战略管理的分析方法同成本信息的产生和利用做一个合理的嫁接 就构成了战略成 本管理的基本分析框架战略管理中同成本因素紧密相关的分析方法主要有三个即 价值链分析战略定位分析和成本动因分析价值链分析是一种战略分析工具关注 产品的整个价值链首先是识别价值链活动然后识别每一项价值活动的成本动因 找到增加顾客价值或降低成本的机会根据分析的角度不同又可分为行业价值链分 析企业内部价值链分析竞争对手价值链分析战略定位是指企业在竞争的市场环 境下如何选择竞争方式以对抗竞争者并确定其应采取的战略成本动因分析则是指 找出引起成本发生的原因 在战略成本管理中成本动因可以分为结构性成本动因和执 行性成本动因两大类 二成本及其本质 无论是战略成本管理还是传统成本的管理 成本因素都是企业应该考虑的重要因 素因此研究成本管理首先要对成本及其本质加以了解 一成本及其本质 一般来说成本是指为了达到特定目的所失去或放弃的资源如同任何被频繁使 用的词汇一样人们在不同意义上使用成本一词财务会计学认为成本是取得资 产的代价或是生产产品和提供劳务所发生的支出管理会计学则认为成本是实现 一定目标未来要付出或承担的价值牺牲 甚至包括在决策过程中可能要放弃相应收益 的代价即机会损失其内容较财务会计学的定义更为广泛它不仅仅局限在某个 具体的成本计算对象上而是扩展到企业生产经营目的上它强调成本是在特定目标 下将要付出的价值牺牲而价值是货币计量的结果和表现因此成本本质的内涵可 以理解为用货币测定的价值牺牲而马克思关于资本耗费的论述则成为我们 一直信奉的关于成本本质内涵的经典论述资本耗费即成本资本耗费是以资产消耗 加以确认和计量的而资产是一种企业拥有或可控制的经济资源所以研究成本必 须先要研究企业的资源 二资源与企业 在自然界和人类社会中有用物就是资源无用物则非资源因此资源既包括 一切为人类所需要的自然物也包括以人类劳动产品形式出现的一切有用物还包括 无形的资源 如信息 知识和技术以及人类本身的体力和智力 美国经济学家阿兰 兰 德尔认为资源是由人们发现的有用途和有价值的物质是一个动态的概念不知用 4 何组织成本管理 战略成本管理是以战略管理理论为基础 对传统成本管理理论拓展而新兴的管理 领域因此战略成本管理的主要分析方法来源于战略管理的方法体系从战略的高度 将战略管理的分析方法同成本信息的产生和利用做一个合理的嫁接 就构成了战略成 本管理的基本分析框架战略管理中同成本因素紧密相关的分析方法主要有三个即 价值链分析战略定位分析和成本动因分析价值链分析是一种战略分析工具关注 产品的整个价值链首先是识别价值链活动然后识别每一项价值活动的成本动因 找到增加顾客价值或降低成本的机会根据分析的角度不同又可分为行业价值链分 析企业内部价值链分析竞争对手价值链分析战略定位是指企业在竞争的市场环 境下如何选择竞争方式以对抗竞争者并确定其应采取的战略成本动因分析则是指 找出引起成本发生的原因 在战略成本管理中成本动因可以分为结构性成本动因和执 行性成本动因两大类 二成本及其本质 无论是战略成本管理还是传统成本的管理 成本因素都是企业应该考虑的重要因 素因此研究成本管理首先要对成本及其本质加以了解 一成本及其本质 一般来说成本是指为了达到特定目的所失去或放弃的资源如同任何被频繁使 用的词汇一样人们在不同意义上使用成本一词财务会计学认为成本是取得资 产的代价或是生产产品和提供劳务所发生的支出管理会计学则认为成本是实现 一定目标未来要付出或承担的价值牺牲 甚至包括在决策过程中可能要放弃相应收益 的代价即机会损失其内容较财务会计学的定义更为广泛它不仅仅局限在某个 具体的成本计算对象上而是扩展到企业生产经营目的上它强调成本是在特定目标 下将要付出的价值牺牲而价值是货币计量的结果和表现因此成本本质的内涵可 以理解为用货币测定的价值牺牲而马克思关于资本耗费的论述则成为我们 一直信奉的关于成本本质内涵的经典论述资本耗费即成本资本耗费是以资产消耗 加以确认和计量的而资产是一种企业拥有或可控制的经济资源所以研究成本必 须先要研究企业的资源 二资源与企业 在自然界和人类社会中有用物就是资源无用物则非资源因此资源既包括 一切为人类所需要的自然物也包括以人类劳动产品形式出现的一切有用物还包括 无形的资源 如信息 知识和技术以及人类本身的体力和智力 美国经济学家阿兰 兰 德尔认为资源是由人们发现的有用途和有价值的物质是一个动态的概念不知用 5 途的物质不是资源 有用但与需求相比数量太大而没有价值的物质也不是资源 技术 信息和相对稀缺性的变化都可以把以前没有价值的物质变成宝贵的资源 经济资源是指在人类的经济生活中一切直接或间接地为人类所需要的并构成 生产要素的稀缺的具有一定开发利用选择性的资财来源其范围仅包括人类所需 求的一般资财中 作为生产投资要素的那部分资财 具体地说 经济资源具备有用性 稀缺性可选择性的特征企业要进行正常的生产经营必须拥有一定的经济资源而 单一资源是难以发挥其潜力的企业必须拥有多种形式的资源既要具有有形资源 又要具有无形资源 既要具备物质技术方面的资源 又要具备人力 财力方面的资源 由于企业所掌握的经济资源具有稀缺性可选择性和多样性企业在经营过程中 必须对资源进行有效配置 企业资源的配置一般表现为企业生产经营过程中对资源在 时间上空间上和数量上的要求其实质就是选择不同资源构成满足社会需求的产品 和服务企业资源配置的有效性最终体现在消耗的降低上由于成本的本质就是一种 资源耗费计算成本就是对资源耗费的计量所以成本管理必须以资源配置及其效率 为中心进行实施 从宏观上讲企业资源配置必然受到社会资源配置方式的影响必然成为社会资 源配置的一部分在这一意义上企业资源配置方式包括市场配置和政府配置两种方 式但是从微观来看企业资源配置还存在着具体方式企业资源配置主要可以采用 价值工程和作业组合两种具体方式 价值工程 3 v a l u e e n g i n e e r i n g 是美国工程师麦尔斯 4 l . d . m i l e s 在进行企 业原材料采购过程中对短缺材料寻找代用品时发现的一种价值分析体系价值工程 突出一种资源的功能替代作为一种更优利用资源的研究帮助人们合理使用每个单 位资源以满足更多的需要 作业组合是企业生产经营必需开展的各种活动的合理组合 这些活动以产品生产 为中心需要各种资源的供给是一种资源的组合作业组合关注的是多种资源的合 理组合以达到资源配置的有效性作业是企业提供产品或劳务过程中的各个工作程 序或工作环节也即是所消耗的人力技术原材料方法和环境的集合体产品生 产过程由作业构成生产过程中的消耗表现为作业消耗即作业成本而作业的划分 是从产品设计开始到物料供应从生产工艺流程的各个环节质量检验总装到 发运销售的全过程企业的整个生产过程是由一系列作业连接而成的作业链企业生 3 所谓价值工程 指的都是通过集体智慧和有组织的活动对产品或服务进行功能分析使目标以最低的总成本 可靠地实现产品或服务的必要功能从而提高产品或服务的价值价值工程主要思想是通过对选定研究对象的功 能及费用分析提高对象的价值 4 麦尔斯是价值工程的创始人 1961 年美国价值工程协会成立时他当选为第一会长其专著价值分析的方法 在世界范围内产生巨大影响 6 产作业又可以划分为增加价值的作业和不可增加价值的作业 我们应建立理想的作业 链就是要求尽可能消除不可增加价值的作业降低可增加价值作业的资源消耗这 种作业链既是一种产品的生产过程同时又是一种价值形成和增值的过程从而形成 竞争战略竞争上的价值链v a l u e c h a i n价值链上每个环节既会产生价值同时也 要消耗资源进行企业价值链分析可以确定单元价值链上的成本与效益从而进行 价值作业之间的权衡取舍调整各价值链之间的关系确定企业的不同战略从而 争取成本优势 三传统成本管理存在的问题 2 0 世纪 7 0 年代以来高新技术迅速发展社会经济环境发生了很大的变化顾 客需求多样化和快速变化的市场环境要求企业对此作出迅速的反应柔性生产系 统 5 就是在这种背景下产生的它取代了传统的大批量的生产系统柔性生产系统 灵活反应迅速从产品设计到制造从材料配给仓储到产品发运等均实现了自 动化柔性生产系统的出现向传统的成本计算和管理方法提出了严峻的挑战 在高新技术环境下制造费用的数额和比重大大提高传统成本计算中以直接人 工小时机器小时等作为制造费用分配标准已不再适用了同时产品的多样化也使 得传统的标准成本管理系统失去了意义标准成本是针对大批量生产有着固定生产 工艺的生产系统而言的而柔性生产系统无论在产品设计生产设备和生产工艺上都 有一定的弹性因此确定标准成本在这一系统中的意义不大随着高新技术在生产 中的应用日益增多传统成本计算和成本管理与实际脱离的情况越来越严重 随着经济的快速发展企业的制造环境也发生了巨大变化产生了许多新的制造 环境 柔性制造系统f m s 6 是指使用机器人及电脑控制的材料处置系统来结合 各种独立的电脑程式机器工具进行生产它有益于产品制造程序的弹性化使用 f m s 最大的好处是可以从事多样化产品的生产解决对产品多样化精致化的需求 电脑辅助设计c a d 7 电脑辅助工程c a e 8 及电脑辅助制造c a m 9 系统 电脑辅助系统不但提高了电脑的功能并且为厂商提供了更为宽广的发展空间使 用电脑辅助系统可减少人工成本节省时间并提高工作效率 制造资源规划m r p 1 0 是指制造业所采用的电脑管理信息系统目前流行 的材料需求规划m r p 是 m r p 的前身m r p 有助于管理当局进行及时有 5 即柔性制造系统 fms由英国 molins公司于 1965 年提出 6 flexible manufacture system 的英文缩写 7 computer-aided design. 的英文缩写 8 computer-aided engineering的英文缩写 9 computer-aided manufacturing的英文缩写 10 materials requirements planning, 的英文缩写 7 效的投资与生产经营决策 电脑整合制造系统c i m 1 1 是指以电脑为核心结合 f m s c a d c a e c a m 等所有新科技的系统以形成自动化的制造程序实现工厂无人化管理 面对企业新制造环境的冲击 传统的成本管理技术与方法如果继续使用 将造成 产品成本计算不正确因为在新制造环境下机器人和电脑辅助生产系统在某些工作 上已经取代了人工人工成本比重从传统制造环境下的 2 04 0 降到了现在的不 足 5但制造费用剧增并多样化其分摊标准如果只用人工小时已难于正确反映各 种产品的成本既然成本计算已经不能正确反映真实的成本那么就必须对传统成本 管理方法进行改革否则将直接影响企业管理者的决策和企业的经营效果从作业的 角度以价值为出发点研究产品的成本将有助于解决上述问题 三价值链分析法 价值链分析法是由美国哈佛商学院教授迈克尔波特提出来的 是一种寻求确定 企业竞争优势的工具价值链是战略成本分析首要的分析工具用于识别企业从设 计生产营销物流到售后服务等各个环节的独立的行为功能和商业过程 1 2 企 业有许多资源能力和竞争优势如果把企业作为一个整体来考虑又无法识别这些 竞争优势这就必须把企业活动进行分解通过考虑这些单个的活动本身及其相互之 间的关系来确定企业的竞争优势 一价值链分析的内容和特点 每一个企业都是用来进行设计生产营销交货以及对产品起辅助作用的各种 活动的集合所有这些活动都可以用价值链表示出来一个企业的价值链和它所从事 的单个活动的方式反映了其历史战略推行战略的途径以及这些活动的根本效益 其特点表现为1 价值链分析的基础是价值而不是成本2 价值链是由各种价 值活动构成的即由基本增值活动和辅助性增值活动构成3 企业的价值链体现在 价值系统的更广泛的一连串活动之中4 一条基本价值链可以进行再分解如作为 基本增值活动的市场销售就可再分为营销管理广告销售队伍管理销售业务技 术文献促销等活动5 价值链的各环节之间是相互关联相互影响的6 在同 一产业中 不同的企业具有不同的价值链 对于同一个企业而言 在不同的发展时期 会有不同的价值链 企业的价值活动有两类基本活动和辅助活动基本活动可分为 11 computer integrated manufacturing的缩写 12 value chains and strategic cost analysis are described at greater length in michael e. porter, competitive advantage (new york: free press, 1985), chapters 2 and 3. 8 内部后勤指与接收存储和分配相关联的各种活动 生产经营指与将各种投入转化为最终产品相关联的各种活动 外部后勤指与集中仓储和将产品发送给买方相关联的各种活动 市场营销指与提供一种买方购买产品的方式和引导它们进行购买相关联的 各种活动 服务指因购买产品而向顾客提供的能使产品保值增值的各种服务如安 装维修零部件供应等 辅助活动有四种它们是 采购指购买用于企业价值链各种投入的活动 技术开发每项价值活动都包含着技术成分无论是技术诀窍程序还是 在工艺设备中所体现的技术技术开发由一定范围的各项活动组成这些活动可以被 广泛地分为改善产品和工艺的各种努力技术开发可以发生在企业中的许多部门与 产品有关的技术开发对整个价值链起辅助作用 而其它的技术开发则与特定的活动有 关 人力资源管理指与各种人员的招聘培训职员评价以及工资福利相关 联的各种活动它不仅对单个基本辅助活动起作用而且支撑着整个价值链 企业基础设施企业基础设施由大量活动组成包括总体管理计划财务 会计法律政治事务和质量管理等它与其它辅助活动不同它不是通过单个活动 而是通过整个价值链起辅助作用 在每类基本和辅助活动中都有三种不同类型 直接活动涉及直接为买方创造价值的各种活动例如零部件加工安装 产品设计销售人员招聘等 间接活动指那些使直接活动持续进行成为可能的各种活动如设备维修与 管理工具制造原材料供应与储存新产品开发等 质量保证指确证与其它活动质量的各种活动例如监督视察检测核 对调整和返工等 这些活动有着完全不同的经济效果对竞争优势的确立起着不同的作用应该加 以区分权衡取舍以确定核心和非核心活动 综上所述价值链分析就有以下 5 个特点 1 价值链分析的基础是价值各种价值活动构成价值链价值是买方愿意为 企业提供经他们的产品所支付的价格也是代表着顾客需求满足的实现价值活动是 企业所从事的物质上和技术上的界限分明的各项活动 它们是企业制造对买方有价值 的产品的基石 9 2 价值活动可分为两种活动基本活动和辅助活动基本活动是涉及产品的 物质创造及其销售转移给买方和售后服务的各种活动辅助活动是辅助基本活动并 通过提供外购投入技术人力资源以及各种公司范围的职能以相互支持 3 价值链列示了总价值价值链除包括价值活动外还包括利润利润是总 价值与从事各种价值活动的总成本之差 4 价值链的整体性企业的价值链体现在更广泛的价值系统中供应商拥有 创造和交付企业价值链所使用的外购输入的价值链上游价值许多产品通过渠道 价值链渠道价值到达买方手中企业产品最终成为买方价值链的一部分这些价 值链都在影响企业的价值链因此获取并保持竞争优势不仅要理解企业自身的价值 链而且也要理解企业价值链所处的价值系统 5 价值链的异质性不同的产业具有不同的价值链在同一产业不同的企 业的价值链也不同这反映了他们各自的历史战略以及实施战略的途径等方面的不 同同时也代表着企业竞争优势的一种潜在来源 价值链分析是针对企业行为的一种战略分析工具 通过对企业资源的整合和再分 配对企业各项战略活动本身及其之间物流和信息流等进行的计划协调和控制以 谋求企业持久的成本优势 二价值链理论和分析方法在企业成本管理中的应用 大多数企业在成本管理方面容易陷入种种误区 如管理者比较重视生产成本的控 制而忽略对营销成本服务成本和物流成本的控制重视运作流程每一个单项活动成 本分析而忽视了从各项活动之间关联度的角度来审视企业成本等 企业成本管理的本质目标应该是通过企业行为取得低于其竞争者的成本 赢得成 本优势企业的生产经营需要各种作业的组合这一系列的作业构成企业的作业链 作业链既是形成价值的过程又是消耗资源的过程同时作业链又形成战略上的价值 链运用系统性方法价值链分析法来考察企业各项活动和相互关系尽可能消除 不可增加价值的作业降低可增加价值作业的资源消耗可以更全面的分析企业成本 的构成从而避免陷入多数企业使用传统成本管理方法造成的误区 根据价值链理论企业的价值活动可以分为 5 种基本活动和 4 种辅助活动在每 类基本和辅助活动中根据所生产产品的关系又可分为直接活动间接活动和质量 保证活动 3 种类型这种分类对企业成本管理有着十分重要的实际意义因为间接活 动和质量保证活动的成本 长期以来在企业的成本管理中尚未得到正确认识和足够重 视使用价值链分析应用于成本管理可以从战略的高度降低成本取得长久的成本优 势从成本的角度来看企业的价值活动就是成本行为使用价值链分析方法可以 清楚地列示企业的各项价值活动也就是各种成本行为帮助管理者抓住那些目前所 10 占比例较小但正处于增长状态并且最终能改变企业成本结构的价值活动从而更 加科学的进行成本管理 企业每项价值活动的成本包括外购经营投入如原材料储备物资低值 易耗品等人力资源成本资本化费用如固定资产无形资产递延资产等 企业必须将以上成本分摊到价值链的各项价值活动中去 分摊的目的是产生一个反映 成本分布的价值链 比较各价值活动成本的分布 为成本管理和战略的制定提供依据 另外 企业所赖以生存的内部和外部环境的许多因素也对企业的价值活动产生各 种影响这些因素进一步影响的企业的成本行为分析企业价值活动的影响因素有 助于企业从来源上判断其成本行为 成本动因是导致成本发生的各种因素即成本驱动因素传统成本管理中所确认 的成本动因大多是有形的可量化的其实在企业生产开始之前就已有约束产品成本 的大多是无形的非量化的成本动因在传统成本管理中有形的成本动因往往被认为 是主要的成本动因事实上如果我们以更宽广的视野来看待影响成本的因素就会发 现一些有形的成本动因并不是影响企业成本的最主要的因素而无形的成本动因却 对企业成本影响很大因而更需要从战略上予以综合考虑 美国学者莱利 1 3 r i l e y 将无形的战略成本动因分为结构性成本动因与执行性成 本动因 1 4 1 . 结构性成本动因结构性成本动因是指决定企业基础经济结构的成本动因它 往往发生在生产开始之前 不仅决定了企业的产品成本 而且也会对企业的产品质量 人力资源财务生产经营等方面产生极其重要的影响结构性成本动因通常包括 规模经济一般地说在价值链活动规模较大时活动的效率可提高成本可 因分摊于较大规模的业务量而使单位成本降低 即增加使用企业共享资源的规模和频 率可以降低产品成本 整合程度整合是指企业为了让自己的业务领域更广泛更直接将企业的业 务流程向两端延伸如生产商直接销售零部件内制和与原材料供应商联营等加强 整合能够带来竞争优势 学习与溢出企业价值键活动可以经过学习提高作业效率从而使成本下降学 习的效应在企业刚建立时表现突出在企业发展非常成熟阶段可能不太明显学习还 存在一个溢出的问题即学习的成果可以通过咨询顾问新闻媒体供应商等渠道从 一个企业流到另一个企业注意学习的溢出对保持成本优势至关重要 地理位置由于地理位置几乎对所有价值活动的成本均有影响所以要求企业 13 美国经济学家 加州大学教授 14见乐艳芬 无形成本动因和企业竞争优势上海会计2 0 0 0 年第 7 期 11 在进行厂址的选择工业布局活动中慎重行事 技术 任何企业都涉及大量的技术 优势的技术能为企业带来持久的成本优势 结构性成本动因分析就是分析以上各项成本驱动因素对价值链活动成本的直接 影响以及它们之间的相互作用对价值链活动成本的影响 最终可归结为一个选择 问题企业应采用何等规模和范围如何设定目标和总结学习经验如何选择地理位 置和技术等这种选择能够决定企业的成本地位 2 . 执行性成本动因 执行性成本动因是指与企业执行作业程序相关的成本驱动因 素它是在结构性成本动因决定后才存在的执行性成本动因反映出一个企业的业务 和管理决策如何运用资源去有效地达到企业的战略目标执行性成本动因通常包括 生产能力运用模式生产能力运用模式是指在既定工厂建设规模的前提下提 高生产效率采取的措施如进行技术改造以及采用先进的生产管理方法等它主要通 过固定成本影响企业的成本水平当企业的生产能力利用率提高产量上升时单位 产品的固定成本相对较少从而引起单位成本的降低对于固定成本所占比重较大的 企业而言生产能力运用模式将对其产生重大影响 联系联系是指各项价值链活动之间的相互关联这种关联可分为企业内部联 系和垂直联系两类企业内部各种价值活动之间的联系遍布整个价值链垂直联系反 映的是企业与供应商和销售渠道之间的相互依存关系 全面质量管理 全面质量管理要求从企业内部价值链形成的全过程包括原材料 采购加工工序产品设计开发乃至产品售后服务等方面进行质量管理其宗旨是以 最少的质量成本获得最优的产品质量全面质量管理是一个重要的成本动因它能给 企业带来降低成本的重大机会 员工对企业的向心力企业的行动是众多具体个人行动的总和因而企业各 部门的每一名员工都与成本直接相关战略成本管理要求重视人的因素强调以人为 本以人治物充分组织动员员工的积极性和创造力提高员工对企业的向心力 从而达到充分降低成本取得竞争优势的目的 结构性成本动因分析主要是解决决策层问题因而其所要求的战略性选择是怎 样才是最优的问题而执行性成本动因分析是在企业基础经济结构既定的情况 下提高各种生产执行性因素的能动性及优化它们之间的组合从而降低价值链总成 本因而其所要求的战略性强化是最佳的效果目标前者解决资源优化问题 是前提而后者解决绩效提高问题是其持续 为了寻求成本优势企业可以根据重要性原则选择占总成本比重大的价值活动 控制或改变影响它们的结构性因素再造原有的价值链来获得成本优势例如四 12 川峨铁公司 1 5 从规模经济和整合等无形成本动因着手通过与嘉阳电厂和嘉阳煤矿等 几家企业重组从而发挥出整体效应重组后的峨铁公司占生产成本 6 0 的电价 将大幅度降低单位固定成本也大为降低同时铁合金产量可以显著增长四川峨铁 公司重组价值链给企业带来的竞争优势在我国资产重组中具有典型意义 在企业成本管理中运用价值链分析方法的关键在于 认真分析和认定影响成本的 结构性因素然后针对这些因素寻求成本优势的战略途径并开发成本优势的持久性 来源才能维持和巩固成本优势 从价值的意义上讲企业的作业链就是企业的价值链所以应用价值链分析进行 成本管理的基础即按作业来归集和分配各中间接成本 而不是像传统的成本管理计算 方法那样按产品来归集和分配间接成本 四作业成本法a c t i v i t y - b a s e d c o s t i n g ( 一) 作业成本法概况 1 . 作业成本法的本质 作业成本法简称 a b c 法它是以作业为基础通过对作业成本的确认计量而计 算产品成本的一种方法 1 6 作业成本法是产生于 2 0 世纪 8 0 年代末期的一种先进成本管理方法 哈佛大学的 卡普兰教授r o b e r t s . k a p l a n 被认为是 a b c 的集大成者他在管理会计相关性 消失一书中提出传统管理会计的相关性和可行性下降应使用一个全新思路来研 究成本即作业成本法根据卡普兰教授的观点 产品的成本是设计制造和运输产品的全部作业的总和成本计算的最基本对 象是作业作业成本法的理论基础在于产品消耗作业作业消耗资源的思想对价值 的研究应着眼与资源- 作业- 产品的过程 作业成本法的本质就是以作业作为分配间接费用的基础 关注成本发生的原因 和成本动因通过对作业成本的计算和有效控制克服传统成本管理中间接费用责任 不清的缺点使以往一些不可控的间接费用在 a b c 系统中变成可控a b c 不仅仅是成 本计算方法更是一种成本控制和企业管理的手段 2 . 与传统成本计算法的区别 传统成本计算法重视对直接材料和直接人工等直接成本的核算和控制 而对间接 计入费用则以单一的数量标准直接人工或机器工时为基础进行分配这种方法适 用于产品品种少间接计入费用不大的情况传统的成本管理只注重核算生产过程的 15四川峨眉铁合金 集团股份有限公司证券代码600674现已更名为川投控股 16 见王辛平 陈增寿成本会计学北京清华大学出版社北京交通大学出版社2004 年 3 月第 258 页 13 成本而忽视管理过程的成本只注重投产后的成本管理不注重投产前的产品开发 成本以产生的废品为例成本会计人员可以以常规方法计算出废料成本但如何计 算因生产废品而耗费的时间呢实际上被浪费时间的成本是废料成本的好几倍 只不 过物质废料成本相对容易取得并作为一个单独项目反映在管理帐户上计算 浪费的时 间则难于计算因而被忽略了因此就导致了成本控制的无效性 与传统成本计算方法相比作业成本法具有如下特点 以作业为基本的成本计算对象作业成本计算根据产品耗用作业作业耗用 资源的指导思想对成本的计算方法作了根本性的变革即将着眼点放在作业上 而不是放在产品上以作业为核算对象首先依据作业对资源的消耗情况将资源的成 本分配到作业再由作业依据成本动因追踪到产品成本的形成和积累过程由此得出 最终产品的成本 注意间接费用的归集与分配 作业成本法增加了归集间接计入成本的成本库数 量根据作业而非全企业或各个部门归集费