（管理科学与工程专业论文）大型企业内部控制设计研究.pdf

声明 本人郑重声明：所呈交的学位论文，是本人在指导教师的指导下， 独立进行研究所取得的成果。除文中已经注明引用的内容外，本论文 不包含其他个人或集体已经发表或撰写过的科研成果。对本文的研究 做出重要贡献的个人和集体，均已在文中以明确方式标明。本声明的 法律责任由本人承担。 论文作者签名：一聋嫔 一曰期： 关于学位论文使用权的说明 本人完全了解太原理工大学有关保管、使用学位论文的规定，其 中包括：学校有权保管、并向有关部门送交学位论文的原件与复印 件；学校可以采用影印、缩印或其它复制手段复制并保存学位论文； 学校可允许学位论文被查阅或借阅；学校可以学术交流为目的， 复制赠送和交换学位论文；学校可以公布学位论文的全部或部分内 容( 保密学位论文在解密后遵守此规定) o 签名：进选日期： 导师签名： 日期： 太原删| ：人学硕十研究生学f 审论文 大型企业内部控制设计研究 摘要 企业经营失败、会计信息失真以及不守法经营在很大程度上都可 以归结为企业内部控制的缺失或失效。因此，加强和完善企业内部控 制，已经成为长期以来理论界和实务界最为关注的话题之一。由安然 公司开始的一系列公司事件的发生，引发了人们对内部控制更多关注 的目光。2 0 0 2 年颁布的萨班斯奥克斯利法案以及此后c o s o 委员会新发布的企业风险管理总体框架即针对新的内控问题 而生。其核心之处在于，保证企业为编制和记录财务信息而制定的内 部控制措施的有效性，从而改善公司透明度矛n e , j 造良好的公司治理环 境。 我国企业在改革的过程中，在建立现代企业制度的过程中，在溶 入国际经济竞争的过程中，对于企业内部控制制度建设的要求也是迫 在眉睫。从国内外的研究现状来看，对内部控制问题的研究主要是针 对一般企业，而对于大型企业的内部控制问题研究比较薄弱，研究成 果较少。本研究从大型企业的角度出发，结合内部控制理论体系及实 务规划程序的探讨，归纳出大型企业设计其内部控制，所应遵循的程 序及内容，并通过典型业务控制设计的方式予以实证。 首先，探讨内部控制的观念及其受环境影响之演变过程，获致美 国c o s o 组织于1 9 9 2 年所发表一篇名为内部控制一整体架构的报 太原理1 人学硕十研究譬学俺论文 告，为美园有关内部控制的最新观念，并为政府及企业界制定其内部 控制政策之主要依据。c o s o 报告指出内部控制包含五项组成要素， 通过对五项组成要素的实践，企业可以合理担保达成营运、财务报导 及法令遵循三项内部控制的目标。 其次，提出了本研究所讨论的大型企业的内部控制设计是从大型 企业中的母公司的角度出发，对于有控制权的子公司的内部控制的设 计。同时，明确了对于大型企业内部控制的设计是基于c o s o 并借鉴 萨班斯奥克斯利法案中对于内部控制的要求分别从公司层面 和流程层面进行大型企业内部控制设计的探讨，并且以控制矩阵作为 大型企业内部控制设计的基础。 最后，指出大型企业内部控制设计与执行同样应注意成本与效益 相匹配；应建立相关的技术支持系统；应注意责权利及业绩考核；要 能够适应变化的需要。 关键词：内部控制，大型企业，企业风险管理，萨班斯一奥克斯利法案 2 s t u d yo fl a r g ee n t e r p r i s ei n t e r n a lc o n t r o l d e s i g n a t i o n a bs t r a c t c o l l a p s eo fa ne n t e r p r i s e 、a c c o u n t i n g a n dm a n a g e m e n tm u s t ，t oag r e a te x t e n t ， i n f o r m a t i o nd i s t o r t i o n 、i l l e g a lo p e r a t i o n h a v es o m e t h i n gt od ow i t ht h eu n s o u n d i n t e m a lc o n t r 0 1 t h u sh o wt oi m p r o v ea n dp e r f e c tt h ei n t e r n a lc o n t r o lh a sb e c o m et h e m o s ti n t e r e s t i n gs u b j e c tw h i c hi sc o n c e m e db ye c o n o m i s t sa n dm a n a g e m e n tf o ra l o n gt i m e al o to fc o r p o r a t i o ne v e n t ss u c ha se r o nm a k eu sg i v i n gm u c hc o n c e mt o t h ei n t e m a lc o n t r 0 1 w i t h t h e w a si s s u e di n2 0 0 2a n d w h i c hw a si s s u e db vc o s 0 r e c e n t l ya r ea i m e da tn e wi n t e m a ic o n t r o p r o b l e m t h eh e a r to ft h em a t t e ri st o g u a r a n t e et h a te n t e r p r i s ec a nf o r m u l a t ee f f e c t i v ei n t e m a lc o n t r o lm e a s u r ef o r p r o g r a m m i n ga n dr e c o r d i n gf i n a n c i a li n f o r m a t i o n ，i no r d e rt oi m p r o v ed e g r e eo f e n t e r p r i s eo p e n n e s sa n dc r e a t i n gg o o de n t e r p r i s eg o v e r n m e n te n v i r o n m e n t 【nt h ep r o c e s so fr e f o r m i n gs t a t e o w n e de n t e r p r i s e i nt h ep r o c e s so fe s t a b l i s h i n g m o d e me n t e r p r i s es y s t e m ，i nt h ep r o c e s so fi n v o l v e m e n to fi n t e m a t i o n a lc o m p e t i t i o n t oe s t a b l i s hi n t e m a lc o n t r o ls y s t e mi sam a t t e ro fg r e a tu r g e n c y s t u d y i n gt h ep r e s e n t c o n d i t i o n ，r e s e a r c ht o p i ca b o u ti n t e m a lc o n t r o li sm a i n l ya i m e da to r d i n a r ye n t e r p r i s e t h ei n t e m a lc o n t r 0 1a b o u tl a r g ee n t e r p r i s ei sp o o r t h ep r e s e n ts t u d yp r o b e si n t ot h e t h e o r e t i c a ls y s t e m so fi n t e r n a lc o n t r o li n 1 i n ew i t ht h ep r a c t i c a lp l a n n i n gp r o c e d u r e s a n dc o n t e n t sw h j c hl a r g ee n t e r p r i s es h o u l df l o wi nd e s i g ni n t e m a lc o n t r 0 1 i tf u r t h e r v e r i t i e st h ei n t e r n a lc o n t r 0 1t h r o u g hc a s es t u d i e s f i r s to fa l l ，i nt h ep r o b ei n t ot h ec o n s t r u c t so fi n t e m a lc o n t r o la n dt h ee v o l u t i o n a l p r o c e s so ft h ee n v i r o n m e n t a li m p a c t 1 h er e p o r te n t i t l e d ”i n t e r n a lc o n t r 0 1 i n t e g r a t e d f r a m e w o r k ”i s s u e db yc o s oo ft h eu n i t e ( 1s t a t e si n19 9 2i sb e l i e v e dt ob eb e a r i n g t h ei a t e s tc o n s t r u c t sr e g a r d i n gi n t e m a 】c o n l r o ja n dh a sb e e nw i d e l yt a k e nb yb o t ht h e g o v e r n m e n ta n db u s i n e s ss e c t o r sa st h er n a j o rg r o u n d st os e tu dt h ei n t e m a lc o n t r o l p o l i c i e s t h ec o s 0r e p o r tp o i n t so u tt h a ti n t e m a ic o n t r 0 1i n c l u d e sf i v e k e y c o m p o n e n t st h r o u g he n f o r c e m e n to ft h ef i v ek e yc o m p o n e n t s ，l a r g ee n t e r p r i s ei s a s s u r e dt os a t i s f a c t o r i l ya c c o m p l i s ht h et h r e eo b j e c t i v e so fi n t e m a lc o n t r o l o p e r a t i o n o b j e c t i v e ，f i n a n c i a lr e p o r t i n go b j e c t i v ea n dc o m p l i a n c eo b j e c t i v e 查竖墨! 叁! 堕l 型! ! i ：! 型! 堕兰 n c x lp l o p o s i n gi np l a n n i n gt h el a r g ee l l t e i p r i s ei n t e r n a c o n i o lt h r o u g l lp “”c ”i c o n l 叭l i l ya s p e c t t od e s i g ni n t e , n a l c o n t i 4 e lt os u bc o m p a n yw h i c hi sa b s o l t l | c l y c o n t l o i l e db yp a l c 1 1 ic o m p a n y i ti sa l s op o i n t e dt h a tl a l g ee l l t e r p i i s ei n t e r n a lc o n t l 。e l i s h a s c ( 10 1 1 ( 1 0 s oa n d f r o mt h ee n t i t yl e v e la n dt h eb u s i n e s s 1 c v e lt 。d e s i g nt h ei n t e r n a lc o n t r o lc o n t r o lm a t r i xi st h eb a s e m e n te lt h ei n t e r n a l c o n i r e i a tl a s t ，t h ep r e s e n ts t u d yp r o p o s a l s p a y a t t e n t i o nt ot h ec o s ta n dt h eb e n e f i t a r g ee n t e r p r i s ei n t e r n a lc o n t r o ls h o u l da l s o l l t e r n a lc o n t r o ls h o u l de s t a b l i s ht e c h n o l o g y s u p p o l - t i n gs y s t e m ；i n t e r n a lc o n t r o ls h o u l da d a p tv a r i e t y k e yw o r d s ：i n t e r n a lc o n t r o l ，e n t e r p r i s er i s km a n a g e m e n t ，l a r g ee n t e r p r i s e s a r b a n e s o x l e ya c t 4 1 1 问题的提出 第一章绪论 随符找川1 1 柯介、j k 改革的进步推进、现代企、j 雌0 度的逐步建立、新技术c 苷 命的小断深化、- 睡l 加入w t o 、型进步_ ； ；f 入吲际经济竞争，企业内部控制制度 建i 5 2 刻小7 缓。近年来，国内外会计和财务理论界对于内部控制领域的研究学术 成果层小| ；穷，并且建立了清晰的内 _ i i j 牵制框架理论，使得企业内部控制有据可 依，有章循。 但山一j ：内部控制制度缺失或失效，经常有企业出现经营不善、会汁信息失真 以及不+ ：l ：法经营等现象发生。内部控制是企业管理当局的一种责任，建立与维护 行之有效的内部控制制度，是决策部门及其管理机构的重要任务。企业应该在完 善内部控制环境的基础上，通过风险评估活动，列经营有关的风险进行预见、识 别，合理确定单位内部控制的关键控制点：建立有效的控制政策，采取有效的控 制活动、方法和措施，对关键控制点进行有效地控制；建立顺畅的信息和沟通系 统，加强内部各部门和单位之间的信息传递与反馈；加强内部监督机制，保证内 部控制政策的贯彻执行。 内部控制对于一个企业提高管理效率，保护资产、保证会计信息f 确具有十 分重要的作用。内部控制建设不仅仅是财务人员的工作，内部控制与企业经营和 管理活动浑然一体，只有企业管理者重视推行内部控制的建设，内部控制才会真 币有效。 1 2 研究的目的、意义 从实际来看，研究大型企业的内部控制有着非常重要的意义： l 、有利于大型企业提高经营效率。内部控制制度所规定的相互促进，1 h y _ i - 制约关系，f ! i i j 确了食、i k 内部锌职能部f - j 及工作人员的职责、权限，而大型企业 j i 1 二管理层级f n 增加，就对各部门、各分公司的职责、权限的明确和执行提出了更 新的要求，促使并部门、各分公司提高经营效率。 2 、保证人型仓、k 经营目标的实现。利润最大化是任何企业追求的经营e i 标。 7 ，i t r 以上l ：1 1 僦犬州介q k f n 箭q t u j 能，能够使再部j 、分公州n i f j 纬。玲，j 针，及时发小偏高绛。衍方针和经营标n 0 行为，聚 小偏蓐，从而倮i e 经营力。钏和经昔目标的实现。 文以“信息和资料的真实可靠。大型企业 ! 【钐 生产和经营活动，斋要人量 i i ：确的经济信息，以做出讥确的决策。通过内f _ f | 5 控制系统的检查调控，可以发挥 内控系统纠锚防弊的功能，保证信息和资判的真实性和可靠性。 1 3 基本概念 内部控制：由一个企业的董事长、管理层和其他人员实现的过程，旨在为下 列目标提供合理保证：财务报告的可靠性；经营的效果和效率；符合适用的法律 和法规。 企业风险管理：是企业的董事会、管理层和其他员工共同参与的一个过程， 应用于企业的战略制定和企业的各个部门和各项经营活动，用于确认可能影响企 业的潜在事项并在其风险偏好范围内管理风险，对企业目标的实现提供合理的保 证。 萨班斯一奥克斯利法案：该法案由国会民主党议员萨班斯和共和党议员奥克 斯利共同起草，2 0 0 2 年7 月3 0 同由布什总统签署生效。该法案针对上市公司增 加了许多严厉措施。主要内容分为四个部分：上市公司会计监管委员会的建立及 其授权，授予美国证券交易委员会更大的职权；强调上市公司管理层的责任，要 求完善上市公司的内控治理结构；对上市公司管理层及社会中介结构的禁止行为 和处罚行为：对相关罪责的精确定义。 1 4 基本思路及研究内容 本文通过对内部控制理论的研究并针对大，弘企业特点提出大型企业内部控 制设i t 的心路和方法，希望我困现代大型企业能够重视内部控制，并在成熟的理 论指导l ? 进行：内胡j 控制的建设。 8 1 5 国内外研究现状 i w 控制m 题足当今理论界和火务抖f | ( ：j 热点听题。j ：内邢扣蚓“在 m 火程度 鲫l 价、| k 的遥作年绩效，也：今火一：多凼家的食、i k 挪f f l i l l f i i 荦予符种符样的内 部控制川题，使得内部控制问题舒受关注，出现了世界范内n 勺“内部控制热”。 _ ：j = 1 0 址m2 0 0 1 年以后安然、佳f ：界通讯公司、施乐、默克等各火公司纷纷暴露出 则务1 , r l 以后，人们更加把目光投向了内部控制，成为国际f ：学术界、企业界和 政府热烈讨论的问题，研究成果大量涌现。在国内，中航油巨亏事件，对国内外 十i1 1 关行力部产生了更加重大的冲t 击和影响“b 1 二中航油的困企背景，该事件对我 鲫约俐家信用以及我国企业海外上市前景都产生了负面作用。与中航油事件l 乎 川”发乍的伊利股份高管被拘风波，创维数码董事局主席被捕以及金正数码雨1 深 圳石化原董事长被捕等事件，也给我们提出了一个相同的问题：我们的企业到底 出了什么问题? 关于内部控制的研究更引起了我国政府、企业、学术界的关注。 内部控制理论是随着企业内控实践经验的丰富而逐渐发展起来的，大致经历 了内部牵制、内部控制系统、内部控制结构和内部控制整体框架四个理论阶段。 巴塞尔委员会将内部控制整体框架理论成功地应用于银行业，演绎出适合银行业 但也具有一定普遍意义的十三条原则。我国在2 0 世纪9 0 年代以后开始对内部控 制理沦展j i ：研究，同时在实务上积极进行探索。近年来出于治理会计信息失真、 遏止经济生活中的舞弊欺诈和强化企业管理的需要，内部控制被提高到非常重要 的地位。学术界对内部控制的概念、目标、方法、控制环境、设计实施、评价等 方面进行比较深入的探讨。与此同时，我国政府有关部门也开始注意推动企业内 部控制制度建设，财政部、中国人民银行、中国证监会等先后发布过部门或系统 的有关内部控制的行政规定。如1 9 9 9 年新修订的会计法从法律的角度对内 部控制做出规定。会计法第二十七条规定，各荤位应当建立、健全本单位内 部会i ：l 峪督制度。2 0 0 1 年6 月2 2f l ，财政部发布了内部会计控制规范基 本规范( 试行) 和内部会计控制规范货币资金( 试行) 这两个关于企业 内部控制的纠 规范，此后又陆续推出了内部会计控制规范： 程项目( 试 1 ：) 、内部会计控制规范采购与付款( 试行) 、内部会计控制规范销 售j 收揿( 试行) 的征求意见稿，对重要业务的控制环节加以规范。采取这种 力式f i 台埘仑、i k 内部控制的实务指导规范无疑足现实而可行的措施。1 9 9 6 f1 2 9 a 原理i ：人一顺i 圳f 究，| 学似论文 jj ! l 4 政邢发巾了独、7 卅计h l j 从t 训j 会汁川j 执、i p 的法律规范| j 度婴水x , j 被审 i 枷0 内闸5 控制进仃巾计、吖价并发表川火建议，对j 二促进介、忪j ! i ：视内i i | ；控制 川度f n 建、j ：雨i 先辨起刮重要f i ：川。1 9 9 7 年5 川，t l 国人民银行颁川肌幔金融 机构内部控制的指导蟓则，这煺我吲第一个关于内部控制f 门行政规定。2 0 0 0 年 发4 ir l , ；公”发行证券公司信息披露编报舰则，要求商业银行、保险公司、证 券公州建立健全内j _ f | ；控制制度，并剥内部控制制度的完整性、合理性乘l 有效性做 出蜕l ! j | j 。2 0 0 1 年2 月6f j ，中国证峪会f 式颁柿并实施了证券公司内部控制 指引。2 0 0 2 年9 月c l j 国人民银行又颁布了商业银行内部控制指引，指出“商 业银行内部控制应该贯彻全面、审慎、有效、独立的原则”。上述制度和舰范的 出台旨在加强内部控制，有效防范和化解风险，维护良好的经济秩序，促进经济 健康高速发展。尽管如此，我国在内部控制研究方面仍存在很多的不足。我国对 内部控制的研究是从西方沿袭过来的，受西方影响很大，我们对内部控制的概念、 目标、方法等还没有形成一致的认识，当前内部控制在我国企业管理实践中也还 处于起步阶段。 1 6 论文的特色 从目前的研究现状来看，对内部控制问题的研究主要是针对一般企业，而对 大型企业的内部控制问题的研究比较薄弱，研究成果较少，而国内对此问题研究 也不多。本文与已有的研究文献不同之处在于，对现有内部控制的研究成果进行 分析、借鉴与整合和对现有的实践经验进行总结的基础上，针对大型企业的内部 控制问题进行专门的和比较深入的研究，从大型企业与一般企业的共性和特性出 发，试图在大型企业内部控制的特征和设计方面进行有意义的思考和探索，目的 是加强大型企业的内部控制，从而实现大型企业的整体目标。 2 1 内部控制的发展 第二章内部控制概述 内部控制在f ! _ ! = 界范围内的发展r 叮以追溯到2 0l ：纪的j l 个主要发展阶段： 讹阶段：2 0 世纪2 0 年代到4 0 年代 f 1 ：2 0 叫：纪4 0 年代前，人们习惯用内部牵制这一概念。根据柯氏会计群 m f 门解释，内部牵制是指：“以提供有效的组织和经营，并防止错误和其他非 法、l k 务发卜的业务流程设计。其主要特点是以任何个人或部门不能单独控制任何 项域一部分业务权力的方式进行组织上的责任分工，每项业务通过正常发挥其 他个人或部门的功能进行交叉检查或交叉控制。改计有效的内部牵制以便使各项 q k 务能完整f 确地经过规定的处理程序，而在这规定的处理程序中，内部牵制机 能永远是一个不可缺少的组成部分。”一般来说，内部牵制机能的执行大致可分 为以下四类：实物牵制。机械牵制。体制牵制。簿记牵制。内部牵制是 基于以下两个基本设想：二个或以上的人或部门无意识地犯同样错误的机会是 很小的：二个或以上的人或部门有意识地合伙舞弊的可能性大大低于单独一个 人或部门舞弊的可能性。实践证明这些设想是合理的，内部牵制机制确实有效地 减少了错误和舞弊行为，因此在现代内部控制理论中，内部牵制仍占有重要的地 位，成为有关组织机构控制、职务分离控制的基础。 第二阶段：4 0 年代术至8 0 年代 1 9 4 9 年，美国会计师协会的审计程序委员会在内部控制，一种协调制度 要素及其对管理当局和独立注册会计师的重要性的报告中，对内部控制首次作 了权威性定义：“内部控制包括组织机构的设计和企业内部采取的所有相互协调 的方法和措施。这些方法和措施都用于保护企业的财产，检查会计信息的准确性， 捉尚经营效率，推动企业i 骚持执行既定的管理政策。”此范围广泛的定义及其相 应的解释，当时被普遍认为足时认i = 5 内部控制这一概念的重大贡献，因为在此之 内部控制概念从未受到如此n 勺莺视。1 9 5 8 年10 月该委员会发柿的审汁程 序公告第2 9 号对内部控制定义重新进行表述，将内部控制划分为会计控制和 话删挖制。内部会汁控制包括组织舰划的所有方法和程序，这些方法和程序与财 j 芡个和删物i l 录j + 静陀打；的联系。这个控制包括授权j 批准制度、从删_ 铬址二止垌i 巾核j 从。j ；经营或删j 倮镑坶 务分离的控制、删j 。的实物控制刷内嗣川r “。内部竹川i 控制包括纰织舰划的所有力泣：刷程l 撕i ，这螳力法乘m ! 序j 要与经营 效：棼和明彻符胖力针有关，通常j ：l 与财务记求有m 接关系。这些控制般包括统 计分析、时动研究 _ | j ：r 作节奏研究、业绩报告、员t 培训计划和质量控制。 反吲外贿赂法被认为足内部控制发展史的又i 个里程碑。2 0 世纪7 0 年 代随着水门事件的调查，越来越多的贿赂案件被曝光。在美国证峪会的自愿披露 程序下，2 0 0 多家公司揭示了不道德交易，发现有问题的国外付款在几年间竞达 到2 亿美元。国会对此做出反应，于1 9 9 7 年以全票通过了反国外贿赂法，首 先旨在制【l ：荚国公司与外国交易的不道德行为；另外，调查发现许多不道德的交 易被公司高层所隐瞒，记录被篡改，一些既定的程序被回避，这些都说明公司的 内部控制有缺陷。因此该法案的另一个目的在于保持充分的内部会计控制。1 9 7 9 年美国s e c 对于内部控制的关注得到了加强，要求上市公司在年报中增加管理层 报告，披露内部控制，管理层应在年报中对公司内部控制是否为反国外贿赂法 所定义的内部控制目标提供合理保证做出报告，注册会计师应审查管理层的报 告，并对管理层的报告是否与内部会计控制一致发表意见。管理层报告的想法并 非由s e c 首创，审计师责任委员会在1 9 7 8 年的报告中曾提到类似的建议。财务 经理人协会赞同这种建议，并为这些报告发布了指南。s e c 之所以做出这样的考 虑，是认为公司内部会计控制是否有效的信息能够使投资者更好地评估管理层受 托责任的完成，财务报表以及由会计系统生成的其他未经审计的财务信息的可靠 性。许多人都担心公众会被误导认为内部会计控制能提供的财务失败不会发生的 保旺，这将会导致上市公司和注册会计师面临更大的责任和更多的诉讼，还有人 认为衡量内部会计控制有效性的标准并不存在。最终，s e c 决定推迟这项法规的 实行，但密切关注上市公司和会计职业界为改善内部控制所做的努力。这些事件 及随后的发展都说明用内部会计控制和内部管理控制这两个术语来描述作为会 师关注焦点的内部控制也变f 门越来越刁；充分。总的来看，7 0 年代，在各个利 磕集川的八h 努力下，公刊的 i ：删层发展了内部会计控制有效性评价的方法，而 内部审汁人员作为独立评价内洲控制的一方，作用也变得越来越重要。 第i 阶段：8 0 年代术至q ( ) 年代 1 2 h ( 】r l 代以后，阳力会汁1 i i i l 外删 宄的币一i 逐少从舭孵l 义鼬儿体i 山7 深化。 q h k 个戈i l i ：_ j j j 会引帅叭会段自j 1 i f - i t 准! j ! j 公告第i j ( s5 5 ) ，从1 9 9 ( 1 卟i j ，世l | 义代】9 7 2 印发们n 勺m 汁准则公告第l0 。该公竹苒。次以“| j 、j 部 控；l i t 川i4 ：f _ j ”代僻“内部控制”，指“企业的内部控制结构他 = 【f 为提“i 取得企、i k 特定h ，j ：的合理保u e 而建立的器种政策和程序”。 i j , j 部控制结构具体包括j 二个要素，它们是：控制环境、会计制度、控制程序。 l 、控制环境。控制环境反映董事会、管理者、业 和其他人员对控制的念 度和i j ：为。具体包括：管理哲学和经营作风、组织机构、董事会及审计委员会的 职能、人事政策和程序、确定职权和责任的方法、管理者监控和检查工作时所用 的摊制疗法，包括经营计划、预算、预测、利润汁划、责任会计和内部审计等。 2 、会汁制度。会计制度规定各项经济业务的确认、归集、分类、分析、登 记_ _ f 【| 绷报方法。个有效的会计制度包括以下内容：鉴定和登记切合法的经济 业务；对各项经济业务适当进行分类，作为编制报表的依据：计量经济业务的价 值以使其货币价值能在财务报表中记录；确定经济业务发生的a , lr 自j ，以确保它记 录在适当的会计期矧：在财务报表中恰当地表述经济业务及有关的揭示内容。 3 、控制程序。指管理当局制定的政策和程序，以保证达到一定的目的。它 包括：经济业务和活动的批准权：明确各员工的职责分工；充分的凭证、账单设 置和记录：资产和记录的接触控制；业务的独立审核等。 上述内部控制结构的内容f 式将控制环境纳入内部控制范畴。刚开始人们只 是将控制环境作为内部控制的外部因素来看待，但渐渐地人们认识到控制环境是 内部控制的个组成部分，它是由企业全体职工，主要是企业的管理者所造就的， 足充分有效的内部控制体系得以建立和运行的基础及保证，因而是在企业的控制 范内的。二是不再区分会计控制与管理控制，而统一以要素表述内部控制，这 m i i 为西方学术界在对会计控制与管理控制进行研究时，逐步发现这两者往往是 不可分割的，是相互关系的。 第u q 阶段：9 0 年代之后 进入q 0 年代后，对于内部控制的研究进入了一个新阶段。1 9 9 2 年，美国 “反列虚假财务报告委员会一下属的由美国会计学会、注册会计师阱会、国际内 部1 ir 计人员卧会、财务经理胁会平f i 管理会计学会等组织参与的“发起组织委员会 1 3 ( c o , g o ) 段4 i i 乏：0 内部控制糕体h e 架，1 , 1 1 c o s ( ) 报告”，i j - f | 】l ：f j i 仃泛 f f , jj 五川+ 阽。 1 9 9 6 印炎汁册会计! j 1 | j 协会发加审计准则公竹第7 8 号( , g a g7 8 ) ，令 i l l 安受c o s ( ) 报什的内窬，j ：从1 9 9 7 年1 月起取代1 9 8 8 f 发们j 的审计准 则公，第5 5 号( g a s5 5 ) 。新准则将内部控制的定义为：“岍一个仓业的董事 氏、管理层和其他人员实现的过程，旨在为下列目标提供合理保i l ：财务报告的 可椎性：经营的效果和效率：符合适用的法律和法规。”浚准则将内部控制划分 为i 种成份，它们分别是控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监控。 控制环境是其他内部控制组成部分的基础。可以通过控制环境来理解管理层和董 事会关于环境的态度、意议和行为：风险评估：企业参与的所有活动，包括销售、 生产、投资和融资都是存在着风险的，管理层应该对这些风险进行识别、分析， 然后进行有效的管理；控制活动是指有助于公司目标实现的政策和程序，公司的 目标在于确定任务和公司价值。控制活动是和风险评估过程联系在一起的，是风 险被适当管理的途径；信，r s , $ n 交流：信息是人们完成他们的责任所必不可少的， 信息系统要处理公司内部产生的信息以及与外部活动相关的信息，交流是所有职 员接受管理层传递的与内部控制有关的控制责任的方法，同时还包括下级向上级 沟通重要信息的方法以及和外部团体的沟通；监督是指对内部控制的质量进行评 价的过程，这个过程包括持续的监督、独立的评价，监督保证了内部控制运行的 有效性。 c o s o 委员会指出：企业所设立的目标是一个企业努力的方向，而内部控制 组成要素则是为实现或达成该e 1 标所必须的条件，两者之间存在直接的关系。每 一个组成要素适用于所有的目标类别，每一个组成要素也与每一个目标都有关。 对于任何企业或企业中的任何部门，内部控制都极为重要。 2 2 内部控制在世界范围内的变化和呈现的新特点 221 从萨班斯一奥克斯利法案到企业风险管理综合框架 安然公司是美国能源业巨头，该公司曾是世界上最大的天然气交易商和最大 的f 【i 力交易商。2 0 0 1 年底，安然公卅在经营方面存在的问题终 ：暴露了出来， 1 4 il1t 毖川尴j t 利 j 复杂n 1 州务介伙形一弋，虚报徽余，掩篇h 额侦务。该公- i j n l 州1 4 , “级1 ：竹作股f f i j 1 ) j 跌之胁l 僻17 3 万股股禁，捩f l 11 亿火j i i l , j 额利删。 i ( i j 【蔹公i 12 j 名必：| j 做禁i | ：僻j c l l j t 。1 1 i ! 乏值f j 股票，使他f l l t ! ! 资1 i 该公l i 川殳禁 的j 蛙f d 储篙企全部泡汤，坝火尚丛数h 乙美兀。f i l l s ，安然公司f i ；j j 7 禁为 西股 r 5 美元，案发时却刁：剑1 芙儿，使该公司股票的持有者损失极其惨重。 ：= | 荚困安然公司财务似帐曝光以来，相继又揭露出多家大公司州务假帐j j 1 ) i i j 。从食业规模来看，既订声私赫赫的巨型公司，如全球通讯公司、f ：界通讯公 刮、施乐公司，也有不太知私的小公司，如泰科公司等。据称这场被称之为“美 困公司假帐丑闻浪潮”比“9 11 事件”更为恐怖，它极大地引发了整个社会对美 凼公司的信任危机，造成荚剐胜票市场持续下跌，延缓了美国经济的复苏步伐， 韪至有媒体称这是真证的资本二i 三义危机的来临。总结这些系列事件：公司管理者 制造虚假财务信息，夸大收入，隐瞒亏损，以此抬高估价，暴露出公司治理结构 不平衡和外部j i 督缺失。为了提高民众对美国金融市场及对政府经济政策的信 心、整顿上市公司秩序，荚吲参议员萨班斯( s a r b a n e s ) 和众议员奥克斯利( o x l e y ) 联合提出了萨班斯一奥克斯利法案，该法于2 0 0 2 年7 月正式获得通过。该法 案的另一个名称是“公众公司会计改革与投资者保护法案”。法案的第一句话就 是“遵守证券法律以提高公别披露的准确性和可靠性，从而保护投资者及其他目 的”。 2 0 0 2 年的萨班斯一奥克斯利法案对财务呈报程序产生了十分重大的影 响。其中，4 0 4 条款要求公众公司管理当局对企业内部控制的有效性进行披露报 告，注册会计师必须对该报告进行审计。萨班斯法案4 0 4 条款颁布之后的一个新 变化是，c o s o 委员会于2 0 0 4 年9 月2 9 同正式发布了企业风险管理综合框架 ( e r m i r ) ，并提出将以e i i 取代i c i f 。 c o s o 委员会提出，企业风险管理是企业的董事会、管理层和其他员工共同参 与的一个过程，应用于企业的战略制定和企业的各个部门和各项经营活动，用于 确认可能影响企业的潜在习 项并在其风险偏好范围内管理风险，对食业目标的实 现提供台删的保讯j 。根据管删者经营的方式划分，企业j x l 险管理包括j r 4 、相互关 联的t l jj , j t 要素：内部环境、1 1 标设定、事件识别、评估风险、应对风险、控制活 动、信息与沟通、崎督。内部环境是企_ q kj x l , 险管理的基础，为企业风险管理所有 1 5 其他川成邮分返fj ：提供了、r 台垌i 结构。食, i k 的标改定足食, i u x l l 0 ) ：i 。i ：i t l 的起t i ， 址儿他t 少骤h 删kz 力力：i f 。恪个过袱灶j = ，f 、叫、州 【1 1 9 。征l 。i 标铂j 定的胁提i 、，企、| k 需 z ，j 女9 1 | | 枷：f 一肛l l 验进乱辟r lu l 妯j ，进i m 刈u 另l j 门茸l 功! 进行j x l 险评 x t l ；佥i r 估g k 动j 则逝反j 衄，影响控制活动，信息2 j 沟通和j 督贷穿于企业风险管理的整个过程， f 对前i m 佝各个组成要素进行修讵。这样，企：l k x l , 险管理不只是一个直线过程， 即一个组成部分只会对下个部分产生影响，而且是一个多元化的相互作用的过 程，即几乎任何组成部分都i i i i 并将会影响另一个部分。企业风险管理的八个组 成部分体现的是一个动态的过程，是一个有机的整体。 2220 0 s 0 委员会新报告企业风险管理综合框架的特点 2 0 0 4 年9 月发布的企：l kj x 【险管理( e n t e r p r i s er i s km a n a g e m e n t ，e r m ) 框 架是在1 9 9 2 年报告的基础一l ，结合萨班斯一奥克斯利法案( s a r b a n e s o x l e y a c t ) 的相关要求扩展研究得到的。与传统内部控制内容相比，新框架的变化主 要包括如下几个方面： 1 、企业风险管理框架对内部控制内涵的发展 1 9 9 2 年c o s o 报告对内部控制的定义是：“内部控制是一个受到董事会、经 理层和其他人员影响的过程，该过程的设计是为了提供实现以下三类目标的合理 保证：经营的效果和效率、财务报告的可靠性、法律法规的遵循性。”内部控制 的定义明确了四个要点：( 1 ) 是一个过程；( 2 ) 受人为影响；( 3 ) 为了达到三个目标； ( 4 ) 合理保汪。 企业风险管理框架对内 | 5 控制的定义明确了以下内容：( 1 ) 是一个过程；( 2 ) 被 人影响；( 3 ) 应用于战略制定：( 4 ) 贯穿于整个企业的所有层缴和单位；( 5 ) 旨在识别 影响组织的风险偏好范围内管理风险：( 6 ) 合理保证：( 7 ) 为了实现各类目标。 2 、企) 1 1 1 x l 险管理框架对内部控制目标的发展 在企、风险管理整体框架中除了经营目标和合法性目标与内部控制整体框 架l l i , 以外，还将“财务报告的可靠性”发展为“报告的可靠性”在新框架中将 报告拓展到“内部的和外部的”“财务的和非财务的报告”，该目标涵盖了企业的 所有报告。 此外，新c o s ( ) 报告提了类新的目标一r 浅略目标。该i 标的层次更高。 1 6 “，、i k l i jj x t , i l l , i i 一 ! i f l j a ij j 。9 j f 址_ 、i kjl 他二类书j in 0 过 ! l 】，1 1 zs o , ；j f j _ r 介、l k | j 1 7 j i i k 符 圳j 础、段。 九个, i kj x l 险鹊：州框架肘内部控制要素的发j 良 个、i kj l 险管驯框架肘控制环境、风险i , i z a ! i 、控制活r 力、信息利沟通、慨督这 l 个要素进行了深化利拓展，演变成了八个要素。原( j ( ) s o 报告仪提出风险识别， 似址并没有区分风险和机会。企业风险管理框架则将j x l 险定义为“可能有负面影 响的；f ；：项”，并目引入了风险偏好、风险容忍度等概念，将原有的风险评估这一 - 出索，发展为e f 标设定、事项以别、j x l 险评估和风险反应四个要素，使得原有的 i a li 邵控制。“要素发展为风险管理八要素。 n 相关角色和任务的变化 新老c o s o 报告都将组织的董事会、管理层和内部审计和其他职员看成是相 火责任人。在内部控制框架和企业风险管理框架中，董事会都提供管理、指引和 核奁。虽然董事主要提供监督，但是也提供指导以及批准战略、一些特殊交易和 政策。董事会既是内部控制的重要因素，也是企业风险管理重要因素。新报告使 董事会在企业风险管理方面扮演更加重要的角色负总体责任，并且要求其变 得更加警惕。企业风险管理的成功与否在很大程度上依赖于董事会，董事会需要 批准组织的风险偏好。 新报告中，c e o 必须识别目标和战略方案，并且将其分类为战略目标、经营 标、报告目标和遵循性目标四类。每一个业务单元、分部、子公司的领导也需 要以别各自的目标，并与企业的总体目标相联系。一旦设定了目标，管理层就需 要以别风险和影响风险的事项、评估风险并采取控制措施。 在新框架中，新增加了一个角色风险主管或风险经理。风险主管除了需 眨剃其他管理人员一样，在自己的职责范围内建立起风险管理外，还要帮助其他 经理人报告企业风险信息。 以看出，内部控制综合框架到企业风险管理综合框架，不是局部的修改和 筋雎改良，而是在理念上的本质突破。体现在从“控制环境”到“内部环境”， 返修改使得企业关注的范围不刚爿限1 二控制方面，而是从更宽阔的视野更综合 更乱接地考虑到各利，因素对j & i i f 的影响；目标制定中增加“战略目标”，使企业 在追求短期利益的同时，从战略的高度关注企业的长远目标和可持续发展；将“风 1 7 险计f i l i ” ：rj 心为“7 j u ! ! l j | j ”“风险汁仆”干“风险反j 哑”，不足刈昧“风险评估” 进行筋i i j f l l l 化，l n 】足代表前氽、i k m 险感u i & 增强和移 檄i ：z 力竹胖风险。氽, i k 风盼竹j - | i t j d qj 衄刈所仃事l q ：l 包括i i ! ? f 件和负断事件