（工商管理专业论文）房地产开发企业税收筹划分析与设计.pdf

摘要 我国房地产开发业是随着城市住宅建设事业的发展、城市住宅商 品化的推行，以及城市地使用制度改革的深化，逐步从建筑业分离 出来的新兴行业。把房地产业培育成新的经济增长点和消费热点，推 进住房制度改革是我国当前和今后较长时期的工作重点之一。 随着我国社会主义市场经济体制的建立和完善，各行各业的竞争 日益激烈，房地产开发行业也不能幸免。市场竞争日益激烈，如何在 竞争中取胜呢? 方法有多种多样，其中之一就是创造成本优势，千方 百计实现财富最大化。而税负作为企业的一项支出，其轻重将直接影 响房地产开发企业成本的高低。同时，为了适应激烈竞争的市场环境， 通过多年的摸索和实践，大多数房地产开发企业对土地成本、房屋建 造成本以及辅助设施费用、配套费用、期间费用等影响成本的其他因 素的控制几乎到了“黔驴技穷”的地步。因此，房地产开发企业要在 激烈的市场竞争中获利、生存和发展，就必须在考虑其生产经营战略 的同时，综合考虑税收这一成本因素。 另一方面，在纳税人减轻税负的三条途径偷税、避税和税收 筹划中，只有税收筹划不仅对微观层面有益，而且对宏观层面有利， 既合法、又合理，具有无与伦比的优越性。税收筹划是唯一受到国家 鼓励、倡导和保护的节税方式。所以，房地产开发企业完全有必要、 有可能、有权利在遵守国家税法的前提下，通过利用各种税收政策来 安排自己的涉税活动，规避或减轻自身税负，防范和化解纳税风险， 以及运用法律来保护自身的合法权益，达到税后利益最大化。 本文由五章内容组成。第一章分三节，分别介绍房地产开发企业 涉及的主要税种和税收筹划的必要性、可行性、原则、思路及基本要 求；第二章分三节，分别从企业性质的选择、从属机构的选择和投资 地点的选择三个方面介绍房地产开发企业设立环节的税收筹划；第三 章分三节，分别介绍房地产开发企业不同的筹资渠道、不同的建房方 式和利息费用的税收筹划；第四章分五节，分别介绍房地产销售环节 的定价、核算方式及核算时间、设立销售公司、不动产投资入股和分 散经营收入等的税收筹划；第五章分两节，简单介绍了房地产开发企 业税收筹划的政策选择风险和发展方向。 关键词：房地产开发税收筹划分析设计 a b s t r a c t t h er e a le s t a t ei n d u s t r yo fc h i n ai sa l le m e r g i n gi n d u s t r y , s t e m m i n g f r o mt h ec o n s t r u c t i o ni n d u s t r yw i t l lt h ed e v e l o p m e n to fu r b a nh o u s e c o n s t r u c t i o n s ，t h ec o m m e r c i a l i z a t i o no f u r b a nh o u s e sa n dt h er e f o r r n a t i o n o fu r b a nl a n du s a g es y s t e m i ti so n eo ft h em o s ti m p o r t a n tw o r k sf o r c h i n at oc a r r yo u tt h er e f o r m a t i o no fh o u s i n gs y s t e ma n dt om a k er e a l e s t a t ei n d u s t r yp l a yam o r ei m p o r t a n tr o l ei nt h ee c o n o m y w i t ht h ee s t a b l i s h m e n ta n di m p r o v e m e n to fo u rs o c i n i s tm a r k e t e c o n o m i cs y s t e m s ，t h ec o m p e t i t i o ni na l lk i n d so fi n d u s t r i e sb e c o m e s f i e r c e ra n df i e r c e r t h er e a le s t a t ei n d u s t r yi sn oe x c e p t i o n h o wt ow i ni n t h ec o m p e t i t i o n ? t h e r ea r em a n yw a y s o n eo ft h e mi st oc r e a t et h e a d v a n t a g eo fl o wc o s t t a xi sav e r yi m p o r t a n tf a c t o rt h a td e t e r m i n e st h e c o s t so fr e a le s t a t ec o m p a n i e s m o r e o v e r ，i no r d e rt od e a lw i t ht h ef i e r c e c o m p e t i t i o n ，m o s tr e a le s t a t ec o m p a n i e sh a v ea l r e a d ym a d et h e i rb e s tt o c u tt h ec o s t so t h e rt h a nt a x e s ，s u c ha sc o s t si nl a n d s ，c o n s t r u c t i o n sa n d e q u i p m e n t s t h e r ei sl i t t l er o o mf o rt h ec o m p a n i e s t om a k ei m p r o v e m e n t s i nt h e s ea r e a s t h e r e f o r e ，i f t h ec o m p a n i e sw a n tt ow i ni nt h ec o m p e t i t i o n , m e ym u s tt a k et a x e si n t oc o n s i d e r a t i o nt oc o n t r o lt h ec o s t s o nt h eo t h e rh a n d ，f o rt h et h r e ew a y st or e d u c et a x ：t a xf r a u d ，t a x e v a s i o na n dt a xp l a n n i n g ，o n l yt a xp l a n n i n gi se n c o u r a g e da n dp r o t e c t e d b yt h ec o u n t r y t a xp l a n n i n gi sr e a s o n a b l e ，l e g a la n dg o o df o rt h e c o m p a n i e s 鹤w e l l 船f o rt h ec o u n t r y t h e r e f o r e ，i t sp o s s i b l ea n d n e c e s s a r yf o r t h er e a le s t a t ec o m p a n i e s t om a k et a xp l a n st or e d u c et h e i r t a x e s ，t op r o t e c tt h e i ri n t e r e s ta r i dt om a x i m i z et h ea f t e r - t a xp r o f i t s t h i sp a p e ri so r g a n i z e di n t of i v ec h a p t e r s c h a p t e ro n ec o n s i s t so f t h r e es e c t i o n st h a ti n t r o d u c et h em a i nt a xi t e m st h er e a le s t a t ec o m p a n i e s i n v o l v e d ，t h en e c e s s i t ya n dt h ep l a u s i b i l i t yo ft a xp l a n n i l l ga n dt h e p r i n c i p l e s ，m e t h o d sa n dr e q u i r e m e n t so f t a xp l a n n i n g t h et h r e es e c t i o n s o fc h a p t e rt w od i s c u s st a xp l a n n i n gi nt h ea s p e c t so ft h es e l e c t i o n so f e n t e r p r i s ep a t t e r n s ，o r g a n i z a t i o n sa n dl o c a t i o n so fi n v e s t m e n t si nt h e e s t a b l i s h m e n ts t a g e sf o rt h er e a le s t a t ec o m p a n i e s c h a p t e rt h r e e ，w i t h t h r e es e c t i o n s ，i n t r o d u c e st a xp l a n n i n ga p p l i c a t i o n sf o rt h em e a l l so f c a p i t a lg a t h e r i n g ，i n t e r e s te x p e n d i t u r eo fc a p i t a l ，d i f f e r e n tf u l f i l l m e n to f c o n s t r u c t i o nc o n t r a c ti nt h eo p e r a t i o nc y c l e s c h a p t e rf o u ri sm a d eo ff i v e s e c t i o n st h a td i s c u s st h et e c h n i q u e sa n dm e t h o d so f t a xp l a n n i n gf r o mt h e p r o s p e c t i v eo fm a r k e t i n g t h et w os e c t i o n so fc h a p t e rf i v ed i s c u s st h e r i s kf a c t o r sa s s o c i a t e dw i t hp o l i c ys e l e c t i o n sa n dt h ef u t u r eo ft a x p l a n n i n gi nt h er e a le s t a t ei n d u s t r y k e y w o r d s ：t h er e a le s t a t ei n d u s t r y t a xp l a n n i n g a n a l y s i sd e s i g n 2 刖舌 经过2 0 多年的改革探索与实践，具有中国特色的社会主义市场 经济体制已在我国逐步建立，并且得到了不断的发展与完善。社会主 义市场经济从本质上说是市场经济，而市场经济的主要特征就是竞 争，市场经济就是竞争的经济。所以，我国社会主义市场经济体制的 建立，在为市场中的各类经济主体提供广阔发展空间的同时，也使各 类经济主体面临着优胜劣汰的激烈市场竞争。房地产开发企业作为独 立的经济利益主体，在自我发展过程中，必须始终努力实现自身收益 的最大化，也只有这样，才能在社会舞台中拥有自己的一席之地，才 能在残酷无情的市场竞争中获得竞争优势，立于不败之地。 由于收益取决于收入所得与成本费用两个方面。因此，要实现收 益的最大化，就必须在尽可能多地获得收入的同时，减少自己的成本 费用支出。然而，面对着当前日益激烈的市场竞争，房地产开发企业 内部费用成本的压缩空间已经越来越小。而作为房地产开发企业外部 成本的税收，其数额的多少严重地影响着房地产开发企业的实际经济 效益。如何实现税额的最小化，已越来越为各房地产开发企业所重视。 同时，房地产开发从立项、建设、销售到使用，一共要涉及9 种税， 占到了我国现行税法体系中实体税种的4 0 9 1 。所以说，研究房地 产开发企业的税收筹划非常必要，具有较强的现实性。这也是本文选 择房地产开发企业税收筹划作为研究对象的主要原因。 本文首先介绍了房地产开发企业税收筹划的基础知识，包括房地 产开发企业涉及的主要税种和房地产开发企业税收筹划的必要性、可 行性，筹划的原则、思路和基本要求，着重突出房地产开发企业税收 筹划的特点。本文的第二章、第三章和第四章是本文的重点部分，分 别介绍房地产开发企业设立环节、生产建设环节和销售环节的税收筹 划。这三章内容涉及到了房地产开发企业涉及的所有税种，只是根据 各税种极其筹划特点有所侧重，重点介绍了营业税和土地增值税的筹 划。为了避免顾此失彼，在这三章的写作中，不以税种分节，而以各 种筹划方法分节介绍。与其它税收筹划的文章一般分税种介绍的写法 相比，本文的这种分节方法既独特，又更科学。因为税收筹划的目的 是在符合企业整体目标的前提下，实现企业总体税负最轻，而不是某一 一种或某几种税税负最轻。在本文的最后，用了较短的篇幅介绍了房 地产开发企业税收筹划的政策风险和发展方向，旨在提醒房地产开发 企业，即使在面对越来越多、越来越好的筹划机遇时，也千万不要忘 记税收筹划的风险，特别是政策风险，否则，可能前功尽弃。为便于 对提到的筹划方法的理解，本文对大多数筹划方法都举有例子说明， 全文共有大小案例1 6 个。案例数量多，涉及面广，这也是本文的一 个特点。 本文虽然对房地产开发企业涉及的所有税种的筹划方法均有涉 及，但对一些筹划空间较小的税种，比如耕地占用税、城镇土地使用 税等的筹划显得办法不多，所以文章中介绍较少。这或许是本文的最 大不足。我将在以后的学习和工作中在这一方面多下工夫，立争有所 突破。 第一章房地产开发企业税收筹划概述 第一节房地产开发企业涉及的主要税种 我国现行税法体系在宪法精神的指引下，直接由各单行税法构 成。其中，实体税法是现行税法体系的基本组成部分，目前由2 2 个 税种构成，即：增值税、消费税、营业税、资源税、企业所得税、外 商投资企业和外国企业所得税、个人所得税、印花税、土地增值税、 城市维护建设税、城镇土地使用税、房产税、车船使用税、固定资产 投资方向调节税、屠宰税、筵席税、城市房地产税、车船使用牌照税、 农( 牧) 业税、耕地占用税、契税以及关税。在这2 2 个税种中，房 地产开发企业涉及到耕地占用税、城镇土地使用税、营业税、城市维 护建设税、企业所得税、土地增值税、房产税、契税和印花税等9 种， 占到了4 0 9 1 。 房地产开发企业从有投资意向开始至项目建设完毕，出售或出租 并实施全寿命周期的物业管理，大都遵循一个合乎逻辑和开发规律的 程序。一般说来，可以将这个程序划分为四个阶段，即投资机会选择 与决策分析、前期工作、建设阶段和销售阶段( 在某些情况下各阶段 的工作可能会交替进行) 。四个阶段中，与税收直接相关的是建设阶 段和销售阶段。 另外需要说明的是，一方面，房地产开发企业需要使用一定数量 的房地产，作为自身办公场所；另一方面，由于种种原因，房地产开 发企业可能“修房修成房东”j 致使极少量长期空置房，最终变成房 地产开发企业的自有房产。所以房地产开发企业本身也涉及房地产的 使用。现分阶段将涉及的主要税种分别作一介绍。 一、房地产开发建设阶段涉及的税种 房地产开发建设阶段涉及的税种主要有耕地占用税、营业税和城 市维护建设税等。 ( 一) 耕地占用税 耕地占用税是为了合理利用土地资源，加强土地管理，保护农用 耕地，对占用耕地建房或从事其他非农业建设的单位和个人就其实际 占用的耕地面积征收的一种税。耕地占用税实行差别定额税率：最高 每平方米税额达到1 5 元，最低的1 元。在房地产开发中如果占用了 耕地，就必须在土地管理部门批准占用耕地之日起3 0 日内缴纳耕地 占用税。 ( 二) 营业税 营业税是对在我国境内提供应税劳务、转让无形资产或销售不动 产的单位和个人所取得的营业额征收的一种税。房地产开发建设阶段 的营业税，主要是指对于建设单位按照“建筑业”税目的规定，对工 程作业款按3 蹴率征收的营业税，该税目的征税范围包括建筑、安 装、修缮、装饰和其他工程作业等业务。 ( 三) 城市维护建设税 城市维护建设税是对从事工商经营，交纳消费税、增值税、营业 税的单位和个人征收的一种税。房地产开发建设阶段的城市维护建设 税是作为营业税的附税同时产生的。城市维护建设税根据城镇规模设 计税率，实行地区差别比例税率，税率分别规定为7 、5 、1 - - - 个 档次( 根据纳税人所在地分城市市区，县城、建制镇，城市市区、县 城、建制镇之外划分) 。 二、房地产开发销售阶段涉及的税种 房地产开发销售阶段涉及的税种主要有营业税、城市维护建设 税、土地增值税、印花税、契税、企业所得税等。 ( 一) 营业税 房地产开发销售阶段的营业税，主要是指针对房地产出售方适用 “销售不动产”税目的规定，以房屋售价的5 税率缴纳的营业税。 ( 二) 土地增值税 土地增值税是对有偿转让国有土地使用权及地上建筑物和其他 附着物产权，取得增值性收入的单位和个人所征收的一种税。它以转 让房地产取得的增值额为征税对象，而增值额采用扣除法和评估法两 种方法计算，实行超率累进税率，增值多的多征，增值少的少征，无 增值的不征，最低税率为3 0 ，最高税率为6 0 。 ( 三) 契税 契税是在土地、房屋权属转移时对其承受人课征的一种税。在税 收分类上，契税属于动态财产税，它对于保护不动产所有者合法权益， 减少产权纠纷等具有一定意义。新契税于1 9 9 7 年1 0 月1 日起实施， 采取轻税政策，由原来6 的税率改为实行3 - 5 的幅度税率。实行幅 度税率是考虑到我国经济发展不平衡，各地经济差别较大的实际情 况。各省、自治区、直辖市人民政府可以在3 - 5 的幅度税率规定范 围内，按照本地区的实际情况决定具体适用税率。 ( 四) 印花税 印花税是对经济活动、经济交往中书立、领受的应税经济凭证所 征收的一种税。主要通过纳税人在应税凭证上粘帖印花税票来完成纳 税义务。房地产销售阶段的印花税，是在房地产交易中，针对房地产 交易金额，适用“产权转移书据”税目，按照0 0 5 的税率征收。 ( 五) 企业所得税 企业所得税是以企业取得的生产经营所得和其它所得为征税对 象所征收的一种税。对房地产开发企业而言，如果其转让或出租房地 产产生了净收益，就要将其收益并入企业利润总额缴纳企业所得税。 企业所得税采用3 3 的比例税率，同时，为了照顾众多小型企业的实 际困难，我国企业所得税也参照世界上一些国家对小企业采用较低税 率征税的优惠照顾办法，即对年应纳税所得额在3 万元及3 万元以下 的企业，按1 8 的税率征收企业所得税；对年应纳税所得额超过3 万 元而不超过1 0 万元的企业，按2 7 的税率征收企业所得税。 ( 六) 城市维护建设税7 在房地产销售阶段，作为营业税的附加税，城市维护建设税的纳 税义务也相应产生。 三、房地产使用环节涉及的税种 房地产使用环节涉及的税种主要有营业税、城镇土地使用税、房 产税和城市维护建设税等。 ( 一) 营业税 房地产使用环节的营业税，主要是针对房产租赁而言的，房产租 赁业适用营业税中“服务业”税目，统一执行5 的比例税率。 ( 二) 城镇土地使用税 城镇土地使用税是以国有土地为征税对象，以实际占用的土地单 位面积为计税标准，按规定税额对拥有土地使用权的单位和个人征收 的一种税。它对在城市、县城、建制镇和工矿区范围内使用土地的单 位和个人征收，实行分别幅度税额，每平方米税额为0 2 - 1 0 元不等 ( 根据大、中、小城市和县城、建制镇、工矿区划分) 。 ( 三) 房产税 房产税是以房屋为征税对象，按房屋的计税余值或租金收入为计 税依据，向产权人征收的一种财产税。房产税采用比例税率，依据房 产计税余值计税的，税率为1 2 ；依据房产租金收入计税的，税率 为1 2 。 ( 四) 城市维护建设税 城市维护建设税作为营业税的附加税随营业税一并征收。 从以上介绍的房地产开发两个阶段和使用环节涉及的税种来看， 销售阶段涉及的税种最多，达到了6 种，使用环节次之，开发建设阶 段最少。从税种涉及的次数来看，营业税在三个阶段( 环节) 中均出 现，所以是筹划的重点之一城市维护建设税虽然也出现在三个阶段 ( 环节) 中，但它毕竟是作为营业税的附加税出现，并且税率相对较 低，所以不作为筹划的重点。同时，土地增值税虽然只在销售阶段出 现，但它作为国家参与土地增值收益分配方式的重要形式，无疑是房 地产开发市场税收管理体系的重要组成部分，加之土地增值税的累进 税率，具有累进所得税的性质，在房地产开发企业的总体税负中，占 有重要地位，所以也是筹划的重点对象。 第二节房地产开发企业税收筹划的必要性和可行性 一、房地产开发企业税收筹划的必要性 ( 一) 从降低成本的角度看必要性 1 、我国房地产开发业发展的基本情况 我国房地产开发业是随着城市住宅建设事业的发展、城市住宅商 品化的推行，以及城市土地使用制度改革的深化，逐步从建筑业分离 出来的新兴行业。由于国家的宏观引导和改革开放推动的经济发展， 我国房地产业在近2 0 年里取得了长足的发展，并分别于2 0 世纪8 0 年 代和9 0 年代初经历了两次房地产业的高速发展周期。2 0 0 0 年，第三 轮房地产业的高速增长周期启动，预计这一轮增长周期将持续5 年以 上。从整体上来看，2 0 世纪8 0 年代的高速发展期使我国初步形成了 房地产业和房地产市场，2 0 世纪9 0 年代初的高速发展期使我国房地 产业迅速进入成长期，并具备了高成长性产业的特征。1 9 9 4 - 2 0 0 2 年， 我国房地产开发投资年平均增长1 8 7 ，2 0 0 2 年高达2 5 3 。房地产 开发投资占国内生产总值的比重已连续多年达到4 5 1 。我国房地产 业已经基本形成了一个独立的产业，并正从形成阶段向快速发展阶段 过渡。 市场经济的主要特征之一就是竞争。随着我国社会主义市场经济 体制的建立和完善，各行各业的竞争日益激烈，处于高速发展阶段的 房地产开发业更是不能幸免。据统计，全国从事房地产开发的企业数 量不断增多。仅就沪深两市上市公司而言，目前，上市公司中涉足房 地产业务的公司达到了3 4 8 家，占上市公司总数的2 8 8 6 ，其中1 2 0 余家是在2 0 0 1 年以后涉足房地产的2 。另一方面，房地产开发企业的 行业一般利润率呈下降趋势，目前为1 0 一2 0 ( 虽然仍然较高，但 与前几年相比确实下降了不少) 。越来越多的市场参与者，越来越低 的行业回报率，使房地产行业的市场竞争日益激烈，并且这种竞争趋 势有增无减。房地产企业谋取暴利的年代已经结束，成为许多人的共 识。 2 、房地产开发经营税费对房地产开发成本及销售价格的影响 除土地费用、建筑安装工程成本、基础设施和公共配套设施建设 1 高渡：全球化背景下的中国房地产业：发展前景与本土化战略 2 王宾：我国房地产市场的现状与对策 7 费用等之外，与房地产投资开发有关的税费，也是影响开发商或投资 商实际可获得的纯收入的重要因素。 ( 1 ) 税费对总开发成本的影响 据国家建设部房地产业司的资料估计，各种税费占商品房成本的 比重大致如下1 ： 商品房税费构成一览表 项目税费占商品房成本的比重( ) 税收 1 0 管理费和手续费 3 行政性项目性收费 1 6 5 费用证书工本费 0 5 合计 3 0 如果加上各种不可预见的税费在内，各种税费大约占商品房成本 的3 0 9 6 _ 4 0 。在商品房开发成本中，土地费用约2 0 ，因此包括土地 费用在内的各种税费约占商品房开发成本的5 0 6 0 。 ( 2 ) 税费对销售价格的影响 目前，在商品房价格中，土地费用所占的比重已由过去的2 0 左 右上升为3 0 左右，而开发商开发建设利润所占比重已由过去的2 0 以上下降为1 0 左右。商品房价格主要由七部分构成，见表2 ： 商品房价格构成一览表 项目约占商品房价格的比重( ) 土地成本3 0 房屋建造成本3 0 - 3 5 辅助设施费用 4 配套费用 1 0 开发期间费用 1 0 营业税金及附加 6 开发建设利润 1 0 合计 1 0 0 贺志东；房地产开发企业纳税筹划 2 贺志东；房地产开发企业纳税筹划) 注：表中配套费用包括：市政配套如水、电、煤气、通讯、管网等费用：开发期间费用 包括：管理费、财务费和销售费等。 有关部门对福州、武汉、长春、大连四城市城区商品房住宅价格 构成调查统计表明，商品房价格构成中地价约占3 0 ，建安工程费约 占4 0 ，各种税费约占3 0 1 。 四城市城区商品住宅价格税费调研统计表 建安成本 税 费 地价 及利润 城市房价 绝对值占房价比重绝对值占房价比重绝对值占房价比重占房价比重 福州 2 3 9 3 3 9 2 1 64 5 6 1 9 6 9 42 9 3 6 武汉l d u uz u ，1 1 52 5 21 41 4 4 1 8 08 - 1 06 4 5 6 6 5 长春 1 8 0 01 6 094 3 02 44 8 02 74 0 大连3 5 0 04 0 2 51 l55 1 71 4 79 8 32 84 6 5 3 、面对激烈竞争的应对措施 企业是营利性组织，在产权界定清晰的前提下，其出发点和归宿 是获利和追求自身经济利益最大化。在竞争开放的市场经济条件下， 企业一旦成立，就会面临竞争，并始终处于生存和倒闭、发展和萎缩 的矛盾之宁。 房地产开发企业具有法定的权利和义务，具有自身独立的经济利 益。以最小的投入获得最大收益，是每个房地产开发企业生产经营的 直接动机和最终目的。房地产开发成本的高低直接影响房地产开发企 业的利润，而影响房地产生产经营成本高低的因素有多个，税收作为 企业的一项直接现金支出，是其中非常重要的因素之一。从上述分析 可以看出，税收负担的轻重将直接影响房地产开发企业的成本高低。 通过多年的摸索和实践，大多数房地产开发企业对土地成本、房 屋建造成本以及辅助设施费用、配套费用、期间费用等影响其成本的 内部因素的控制可以说是“得心应手，轻车熟路”。但随着经济的发 贺志东；房地产开发企业纳税筹划 展，这些成本本身也不断增加，要再降低十分困难，所以房地产开发 企业对这些成本的控制也几乎到了“山穷水尽，黔驴技穷”的地步。 因此，房地产开发企业要仓造成本优势，实现财富最大化，要在激烈 的市场竞争中生存、获利和发展，就很有必要在考虑其生产经营战略 的同时，将税收纳入其成本考虑的范畴，有必要对其生产经营活动进 行全方位、多层次运筹的同时，综合考虑其纳税筹划工作。 ( 二) 从减轻税负的途径看必要性 纳税人要减轻其纳税负担，一般来讲有三条途径1 ： 1 、偷税。偷税是指纳税人或扣缴义务人故意违反税收法律、法 规，采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，在帐簿上多 列支出、少列收入，经税务机关通知申报而拒不申报或进行虚假的纳 税申报手续，不缴或者少缴应纳税款的行为( 我国刑法对偷税的定 义) 。偷税有两个基本特征：非法性和欺诈性。偷税行为轻则违法， 重则犯罪。 一 2 、避税。避税是处于偷税和纳税筹划之间的一种“过渡性”贬 义概念，地处违法与合法之间的“灰色地带”，既不违法，也不合法， 只能称为“非违法”。它“通常表示纳税人通过个人或企业活动的巧 妙安排，钻税法的漏洞、空白和缺陷，谋取税收利益。”避税是以临 时性的投资、筹资配置，达到规避纳税义务的短期行为，因而不利于 企业利益的良性稳定增长。而且这种不正当的行为一旦被揭露，或税 法得以修善，企业难免要陷入严重的财务困难。避税的“非违法”只 是从法律形式而言，就经济影响来看，它与偷税的结果并无多大的区 别，都是通过损公利私取得的非正当利益导致国家税收收入的减少。 3 、税收筹划。一般认为，税收筹划是指纳税人在经营、投资、 理财等活动中充分考虑税收因素，通过对各项决策中不同的纳税方案 的经济后果的估算和综合衡量，系统地对经营、投资和理财行为做出 事先的筹划和安排，以尽可能地节约纳税成本，使税后收益长期稳定 增长的一系列活动。税收筹划有以下三个特点： ( 1 ) 合法性。税收筹划不仅符合税法的规定，而且符合税法立法 1 刘蓉：金方案税收筹划实务与案例) 的意图，这是税收筹划区别于偷税襄避税的根本点。税收筹划和偷税、 避税的结果都是少缴税款、减轻税负。但偷税是以弄虚作假的方式实 施的，不仅违反了税法的规定，更违反了税法的立法意图，必将受到严 惩；避税则是抓住税法的疏漏进行的，尽管不违反税法规定，但却违反 税法立法意图，顶多一时得逞；而税收筹划以税收政策为导向，不仅符 合税法规定，而且符合税法立法意图。国家在制定税法及有关制度时， 对税收筹划行为早有预期，并希望通过税收筹划行为引导全社会的资 源有效配置与税收的合理分配，以实现国家宏观政策。因此，税收筹划 不仅不违法，而且作为纳税人的一项权利受到国家法律的保护。 ( 2 ) 超前性。“筹划”就是事先规划、设计和安排。税收筹划就 是将税收作为影响纳税人最终收益的一个重要因素，对投资、理财、 经营活动做出事先的规划、设计和安排。具有独立经济利益的纳税人 追求较低的税负和最大的税后财务利益是其进行税收筹划的内在动 力；对不同的纳税人和不同的行为规定有差别的税收待遇，这是国家 有意为纳税人进行税收筹划提供的外在操作空间。这两点是税收筹划 得以进行的前提条件。只有存在可筹划空间，纳税人才可以选择较低 的税负，取得最大的财务利益；只有纳税人有进行税收筹划的内在动 力，国家才可用有差别的税收待遇，从利益上诱导纳税人对自己的投 资、理财、经营活动朝着国家鼓励的方向做出规划、设计和安排，从 而实现国家调控政策。因此，税收筹划是实现税后利益最大化与贯彻 国家调控政策的统一，必须是纳税人对其投资、理财、经营活动的决 策行为，是在这些活动之前进行的，而不是在既定的投资、理财、经营 活动后，对其既定结果以及纳税义务进行事后改变。 ( 3 ) 整体性。整体性是指对纳税人而言，税收筹划的最根本目 的是税后财务利益最大化、企业价值最大化或股东财富最大化，而不 仅仅是少纳税金，使个别税种税负或纳税人整体税负的降低。这是因 为税收筹划的结果纳税人税务计划，只是财务计划、企业计划的 一部分，税收筹划的目标必须服从于纳税人整个财务计划、企业计划 这些整体目标。一种税少纳了，另一种税可能要多纳，整体税负不一定 会降低；整体纳税支出最小化的方案不一定是使纳税入税后财务利益 最大化的方案；税收筹划不仅要考虑纳税人现在的财务利益，还要考 虑纳税人未来的财务利益；不仅要考虑纳税人的短期利益，还要考虑 纳税人的长期利益；不仅要考虑纳税人所得增加，还要考虑纳税人的 资本增值；不仅要考虑纳税人的税后财务利益最大化，而且还要尽量 使纳税人因此承担的各种风险，如税制变化风险、市场风险、利率风 险、信贷风险、汇率风险、通货膨胀风险等降到最低。总之，税收筹 划只有从纳税人财务计划、企业计划这些整体利益出发，趋利避害、 综合决策才能真正达到目的。 通过比较三种减轻税负的途径可以看出，税收筹划具有无与伦比 的优越性：就企业而言，通过纳税筹划，精心安排其经营、投资、理 财活动，选择税负最轻的方案，符合其追逐利润最大化的要求，能有 效维护和增强其经济利益。而且，纳税筹划被理解和实施的过程，实 质就是企业纳税意识增强的过程，是企业在健康的税收文化引导下的 一种文明活动，“纳税筹划是智慧者的文明行为”。就政府而言，税收 杠杆作为一种利益调节和市场行为导向机制，其作用的基点是市场法 人主体企业，其宏观经济调控意图随着企业纳税筹划的实施而得 到了实现。虽然国家让企业充分享受优惠政策会使税收收入暂时减 少，但企业在税收杠杆引导下的良性经营活动必然会带来全社会整体 经济效益的提高，税源丰富了，税收收入自然将不断增长，从而增加 社会公共福利，为企业带来更好的发展环境。如此，便形成了一种良 性循环1 。 从以上分析的两个方面可以看出，降低成本是房地产开发企业适 应市场、适应环境的现实需要；而税收筹划是房地产开发企业减轻税 负、降低成本的唯一正确途径。所以，对房地产开发企业而言，税收 筹划十分必要。 二、房地产开发企业税收筹划的可行性 现代企业一般具有四大基本权利：生存权、发展权、自主权和自 保权。其中，自保权包括企业对自身经济利益的保护。房地产开发企 1 刘蓉：金方案税收筹划实务与案例 业完全有权利在遵守国家税法的前提下，通过利用各种税收政策来安 排自己的涉税活动，规避或减轻自身税负，采取措施以防范和化解纳 税风险，以及运用法律来保护自身的合法权益，达到税后利益最大化。 实践证明，税收筹划在宏观层面和微观层面均具有积极作用，所 以国家鼓励、倡导和保护税收筹划，并为其提供了较大的空间，为房 地产开发企业进行税收筹划提供了可能。 ( 一) 从宏观方面分析1 1 、我国的税收大环境越来越好 我国税收正逐步走向法治，依法治税正在逐步变成现实。首先是 新税制实施以来，税法得到统一，税权相对集中，规范了减免税，避 免了各种越权减免税收和随意减免税收的现象；其次，淡化税收指标、 税收任务等硬性指标各级秘务部门收入组织任务不再像以前那么繁 重，为税收筹划提供了宽松的政策环境。税收大环境的变好，为税收 优惠政策完全落到实处和税收筹划提供了条件和可能。 2 、市场经济和市场竞争的发展拓展了税收筹划的空间 一是在市场经济条件下，企业作为生产经营的主体，按照市场规 律进行生产经营活动，以利润最大化作为生产经营的目标，这就要求 企业进行成本效益分析，以最少的支出获得最大的收益，而企业的 每一个经营过程都与税收有着千丝万缕的联系。只要有税收，就有税 收筹划的空间。二是市场竞争将由单个企业之间的竞争转向群体企业 之间的竞争，而节约税收成本，依法减轻税负，成为降低运行成本的 重要组成部分，可以增强在群体企业之间进行竞争的竞争力。总之， 随着市场经济和市场竞争的发展以及我国一系列税收法律法规、政策 的调整，将会大大提升税务中介机构和税收筹划的地位，税收筹划的 空间将得到进一步的拓展。 3 、我国加入w t o 及国际经济交往的增多带来的税收筹划空间 随着我国加入w t o ，我国与其他国家的经济交往将越发频繁，对 外贸易总量将发生变化，涉及税收筹划的经济领域和企业数量大大增 刘蓉：金方案税收筹划实务与案例 多，拓展了税收筹划的空间。同时，我国加入w t o 后。我国的税收制 度和税收政策都将依据税收国际化的原则和w t o 的有关精神进行适 当的调整，通过逐步改革、完善，最终建立一个以维护国家经济安全、 公平社会收入分配、尊重国际税收惯例以及提高征管效率为主要内容 的透明的税收体系。这一税收体系的建立和完善，又将进一步推动我 国的对外经济交往，进而影响到税收筹划。 4 、我国的税制设计上存在广阔的税收筹划空间 一般来说，税法本身具有原则性、稳定性和针对性的特征。这就 决定了无论哪一种税收法律制度在内容上都不可能包罗一切，税法所 涉及的具体事物与税法的原则性之间往往会出现某些不适；而从稳定 性来说，相对稳定的税法和瞬息万变的社会实际情况也会出现不适， 即使对法律进行完善修改，在时间上也会滞后；另外税法中的具体规 定虽然一般都有针对性，但要使针对性达到对号入座的程度是办不到 的。这些税制设计的特点，构成了税收筹划空间的客观条件。 ( 二) 从微观方面分析 1 、企业生产经营活动具有灵活性和变通性 企业作为市场竞争的主体，拥有充分的生产经营自主权，企业管 理层可以根据市场需求和自身生产经营活动的需要决定生产什么，为 谁生产以及如何生产，以实现经济利益的最大化。即使是同一项生产 经营计划，企业也会面临多种方案以供选择，企业有权在合法的范围 内自主选择，并自行承担风险。税收作为成本费用的一部分，自然也 是选择方案的考虑因素之一。企业完全可以在正常的生产经营范围内 采取灵活多交的方式节约税收成本，企业的灵活性和变通能力越强， 可选择的税收筹划空间就越广阔。 2 、税收筹划当事人的权利、义务和责任进一步明确，自我约束 力增强 随着税制改革的深入，特别是税收征收管理改革的全面推行，企 业已由原来的税务部门包办，改为纳税人自己上门申报，进一步分清 了纳税人的法律责任。这样，企业作为筹划方案的使用者和利益的直 接受益者，对方案涉及的法律问题要负全面的责任。筹划者提供的纳 税方案必须符合税法的立法精神，否则将被视为违规行为，情节严重 的，还要追究相应的法律责任；若造成纳税人不应有的损失，还要责 令其承担赔偿责任。这实际上大大增大了税收筹划违规的成本，通过 法治从根本上保护税收筹划当事人的合法权益，同时更好地约束税收 筹划设计者的行为。这种自我约束从表面上看似乎限制了税收筹划空 间的拓展，但从长远看，则是保障了税收筹划的可持续发展。 ( 三) 从房地产开发企业本身分析 1 、房地产开发企业税收筹划的动力 在竞争开放的市场经济条件下，企业作为市场经济的主体，在产 权界定清晰的前提下，都有一个共同的特点，那就是追求自身经济利 益的最大化。房地产行业和别的行业相比，它的产权比较清晰。因为 我国房地产开发企业基本上是改革开放以后形成的，在这个行业里计 划经济留下的弊端较少，加之该行业中云集了大量白手起家，全靠自 我创业、自我积累的企业家，所以具有强烈的税负敏感性，因而具有 筹划的动力有筹划的欲望( 因为筹划好了，节税的钱归企业自 己) 。 2 、房地产开发企业税收负担的压力 前面已经谈到，房地产开发企业在开发建设、销售和使用的过程 中一共要涉及9 种税，税费负担一般要占到商品房成本的3 0 一4 0 ， 如果不筹划，税负必然太重，必然会通过成本影响到利润。随着房地 产开发行业竞争的日益加剧和行业利润率的逐步下降，房地产开发企 业具备了税收负担的压力 乍筹划不可。 “动力和压力加在一起等于活力”，就是做一件事情的积极性。 房地产开发企业税收筹划的积极性，一是来源于其产权比较清晰 具备了筹划的动力。二是来源于涉及税种多，税负重，不筹划就没有 竞争力，就无法生存具备了筹划的压力。 3 、房地产开发企业应该追求的“涉税收零风险” “涉税收零风险”是指纳税人帐目清楚，纳税申报正确，交纳税 款及时、足额，不会出现任何关于税收方面的处罚，即在税收方面没 有任何风险，或风险极小可以忽略不计的一种状态。在“涉税收零风 险”的状态下，纳税人虽然不能直接获得税收上的好处，但却能间接 地获得一定的经济利益：可以避免发生不必要的经济损失和不必要的 名誉损失，可以使企业帐目更加清楚，使得管理更加有条不紊，更有 利于企业的健康发展，更有利于企业的生产经营活动。随着房地产行 业竞争的加剧，房地产开发企业必须树形象、创品牌，所以“涉税收 零风险”应该成为房地产开发企业追求的更高理想。 第三节房地产开发企业税收筹划的原则、思路及基本要求 一、税收筹划的原则 实践证明，税收筹划取得成功的基本前提在于税收筹划必须遵循 一定的原则。房地产开发企业税收筹划具体要遵循以下原则： ( 一) 合法性和符合性的原则 合法性和符合性原则，是指税收筹划必须符合国家法律、法规和 政策的规定，尤其是税收法律、法规和政策的规定。要在有关规定允 许的前提下，再作税务方面的安排，而不能做违法的事情。只有这样， 才能保证所设计的筹划方案为税务机关所认可和接受，否则不但不会 达到筹划的目的，反而可能受到相应的惩罚并承担法律责任。合法性 和符合性原则要求我们所作的税务筹划的安排，必须要做到合法，在 合法的前提下进行安j 芎 ，这是一个方面。 另一方面，房地产开发企业有一个特点，即政府管理的环节很多。 从设立房地产公司、立项、规划，到开工证办理、开工建造及预售许 可证的办理等，政府在房地产运作的整个过程中全程都要进行监控。 在这些方面有政府的很多规定，所以我们在作税收筹划过程中也要遵 守政府的相关法律法规的规定。如果违反了这些规定，尽管税务上这 样作挺好，但筹划肯定是不成功的。 ( 二) 辅助性和服务性原则 所谓辅助性和服务性原则，简单归结来说就是一个公司，包括房 地产开发公司，在经营过程中，有它自身的一些规律性的东西，比如 在财务核算方面，或者是在营销的过程当中，或者是在企业的建安、 采购等各个环节都有自己规律性的东西。对企业而言，税收筹划的目 的是为了合理合法的节税，也就是少纳税。但是，少纳税不是我们的 目的，而是一种手段。目的是要创造更好的经济效益，在不违反国家 政策法规的前提下创造更好的经济效益。少纳税这个手段要服从企业 的经营惯例和经营的长远目标，最终要服从和服务于企业长远的需 要。所以，税收筹划对企业长远发展和整体目标而言，始终处于辅助、 服务的位置。 ( 三) 成本性和经济性原则 成本性和经济性原则是指在进行税收筹划方案的设计时，要通盘 考虑，综合权衡，要充分考虑成本和代价。税收筹划成本是指由于采 用筹划方案而增加的成本。包括显性成本和隐性成本两个部分。其中， 隐性成本，是指纳税人由于采用拟定的税收筹划方案而放弃的潜在利 益，实质上是一种机会成本，在税收筹划实务中一般容易被忽视。同 时，税收筹划作为企业理财学的一个重要组成部分，应归属于企业财 务成本管理的范畴，理应符合企业整体财务管理目标。面财务成本管 理的目标是实现企业的价值和股东财富的最大化。实践证明，忽略筹 划成本的税收筹划，结果往往得不偿失。千万不要为筹划而筹划，“捡 了芝麻，丢了西瓜”。 二、房地产开发企业税收筹划的思路 思路一：利用降价进行税收筹划 降价之所以可以减轻税负，是由于通过降低价格可