（工商管理专业论文）房地产开发企业税收筹划研究.pdf

i 摘 要 目前在全国范围内，尤其是在大城市由于房价过高而造成为数不少的商品房积 压。导致商品房价格过高的原因很复杂，其中税费的比重大是一个重要的原因。因此， 如何进行税收筹划、合理降低税收负担，有效降低房价成为一个广受关注的问题。 本文对房地产开发企业的税收筹划做了初步的探讨，通过分析我国现行房地产税 收制度和房地产开发企业税收筹划的现状，阐述了房地产开发企业开展税收筹划的必 要性和可行性；研究了房地产开发企业在税收筹划方面存在的空间和筹划点，提出了 房地产开发企业在运用税收筹划方面需要注意的问题；结合房地产开发企业的特点和 实际情况分税种分析了房地产开发企业的税收筹划方法和技巧。 综合分析房地产开发企业应缴纳的各项税收及其政策规定发现房地产开发企业 在经营过程中涉及到的税种很多，然而由于税收筹划本身也具有一定的成本，并不是 所有的税种都是可以筹划的。为了获取更大的收益，房地产开发企业必须对需要进行 筹划的税种进行选择，本文通过对营业税、企业所得税、土地增值税等对房地产企业 收入影响较大的税种进行具体的税收筹划分析，进而提出一些筹划的操作方法以供探 讨。 关键词：房地产开发企业 税收筹划 税收负担 ii abstract at the present time, the soaring price of the commercial house has resulted in the overstock of a large number of commercial houses; especially in some large cities things are even worse. among the factors that have contributed to this overstock, a large proportion of tax and fees in the price is an important one. therefore, it has become a hot topic as to how to make feasible tax planning and substantially reduce the tax burden, lowering the house price to a reasonable level. in this paper, the author has made a pilot study of the tax planning of the real estate development company. analyzed the current tax system of our country and tax planning of the real estate development company, made a description of the necessary and feasible of the tax planning of the real estate company, studied the space of tax planning, brought forward some problems in tax planning, and based on the characters and circumstances of the real estate development company analyzed a series of methods and techniques of tax planning. since various taxes are involved in the routine operation of a real estate development company, and the activity of tax planning itself will cause a certain kind of cost, not all the taxes are worth of planning. in order to gain more profits, a real estate development company firstly has to make the decision as to which taxes are to be planned. besides, when in making tax planning, a company has to take into consideration the following two factors: one is the interaction between economy and tax, and the other is the property of a certain kind of taxes themselves. in this paper, the author tries to put forward some concrete approaches to tax planning, by analyzing the planning of certain taxes that will greatly affect the profit of a real estate development company, such as enterprise income tax and glebe value- added tax. key words: a real estate development company tax planning tax burden 独创性声明 本人声明所呈交的学位论文是我个人在导师指导下进行的研究工作及取得的研 究成果。尽我所知，除文中已经标明引用的内容外，本论文不包含任何其他个人或集 体已经发表或撰写过的研究成果。对本文的研究做出贡献的个人和集体，均已在文中 以明确方式标明。本人完全意识到本声明的法律后果由本人承担。 学位论文作者签名： 日期： 年 月 日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，即：学校有权保 留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文被查阅和借阅。本 人授权华中科技大学可以将本学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检索， 可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存和汇编本学位论文。 保密，在_ _ _ _ _ 年解密后适用本授权书。 本论文属于 不保密。 （请在以上方框内打“” ） 学位论文作者签名： 指导教师签名： 日期： 年 月 日 日期： 年 月 日 1 1 绪论 在中央政府抑制房地产投资过热及房价过快增长的宏观调控政策下， 尤其是 2006 年 5 月“国六条”的出台，使得原本竞争就已经非常激烈的房地产市场的竞争进一步 加剧。作为房地产市场的主体之一的房地产开发企业，如何在目前全球经济一体化日 益加强的大趋势下和宏观调控的影响以及竞争日趋公平和激烈的市场环境下获取较 多的收益，也成为了一个广受关注的问题。由于收益的取得取决于收入所得与成本费 用两个方面。因此，要实现收益的最大化，就必须在尽可能多地增加收入的同时，减 少成本费用的支出。然而，面对当前日益激烈的市场竞争，房地产开发企业内部成本 费用的压缩空间已经越来越小。作为房地产开发企业外部成本的税收，其数额的多少 严重影响着房地产开发企业的实际经济效益。据测算，房地产价格构成中 40%来源于 各项税费。 （王韬，刘芳，2002 a）通过税收筹划的手段合理合法的降低企业的税收支 出，进而达到降低成本，增加资金效益，已经越来越被各房地产开发企业所重视。同 时， 由于房地产开发行业是一个综合性比较强的行业， 其取得的收入涉及到多个税种， 各税种的税基和税率也不尽相同。不同的税种又有哪些不同的税收筹划方法呢？ 1.1 税收筹划的概念 西方社会流行两句话： “世界上有两件事是不可避免的，那就是税收和死亡” （stiglitz，1986）和“愚者逃税，蠢者偷税，智者避税，高者筹划” 。在西方发达国 家里，从事税收筹划（tax planning）的专家学者有很多，有关税收筹划研究的书刊也 不少。在国内，近年来税收筹划也已经成为理论界、实务界研究的一个热点。但对“税 收筹划”概念的定义，目前尚没有一个权威或者很全面的解释，下面是国内外一些专 家学者或辞典对税收筹划的解释： （1）荷兰国际财政文献局在国际税收辞典中对税收筹划是这样表述的： “税 收筹划是指纳税人通过经营活动或个人事务活动的安排，实现缴纳最低的税收。 ” （ibdf，1999） 2 （2）印度税务专家雅萨威斯在个人投资和税收筹划一书中说： “税收筹划是 纳税人通过财务活动的安排，以充分利用税收法规所提供的包括减免税在内的一切优 惠，从而获得最大的税收利益。 ” （yasaawy，1994） （3）美国梅格斯博士在与别人合著的、已发行多版的会计学中说道： “人们 合理而又合法地安排自己的经营活动，使之缴纳可能最低的税收。他们使用的方法可 称之为税收筹划少缴税和递延缴纳税收是税收筹划的目标所在。 ”另外他还说： “在纳税发生之前，有系统地对企业经营或投资行为做出事先安排，以达到尽量地少 缴所得税，这个过程就是税收筹划。 ” （meigs，1998） （4）盖地(2001)认为，税收筹划亦称税务筹划、纳税筹划，是指纳税人（法人、 自然人）依据所涉及到的现行税法（不限一国一地） ，在遵守税法、尊重税法的前提 下，运用纳税人的权利，根据税法中的“允许”与“不允许” 、 “应该”与“不应该” 以及“非不允许”与“非不应该”的项目、内容等，对经营、投资、筹资等活动进行 旨在减轻税负的谋划和对策。 税收筹划有广义和狭义之分。 狭义的税收筹划仅指节税， 广义的税收筹划既包括节税，又包括避税。 （5）张中秀(2000)认为，税收筹划是站在纳税人的角度对纳税事务进行策划，以 期达到减少税收支出、降低税收成本和合法纳税的目的。 （6）国家税务总局注册税务师管理中心在税务代理实务中把税收筹划定义 为：纳税筹划是指纳税人在遵守税收法律、法规的前提下，当存在两个或两个以上纳 税方案时，为实现最小合理纳税而进行设计和运筹。 (国家税务总局注册税务师管理中 心，2005) 由此可见，大部分专家学者认为： （1）税收筹划的主体是纳税人； （2）税收筹划 发生在纳税之前，是纳税人依据税法规定对纳税做出的事先安排； （3）税收筹划的依 据是税法； （4）税收筹划的目的是为了减轻税负。 综合以上意思相近的表述，笔者对税收筹划的定义概括如下：税收筹划是指纳税 人自行或委托代理人在税收法律许可和反避税条款允许的范围内，通过事先合理地安 排与策划企业的经营、投资、理财等活动，以达到税收负担最小化、经济效益最大化 3 为目的的经济活动。 税收筹划作为企业的一种节税方法，和逃税、偷税、避税等其他常见的节税方法 有着显著的区别： 逃税是指纳税人采取虚报、谎报、隐瞒、伪造等各种非法税收欺诈手段达到不缴 纳或少缴纳税款目的的税务违法行为。 税收征管法第六十二条明确规定： 纳税人伪造、 变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入， 或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税 款的，是偷税。 （ 中华人民共和国税收征收管理法 ，2001）从税法的定义可以看出 逃税与偷税并没有实质上的区别。 避税 （tax avoidance） 原本指通过合法手段减轻纳税义务的行为。 避税者根据 “法 律无明文规定者不为罪”原则，认为避税“合法” 。避税往往被定义为： “纳税人通过 个人或企业事务的人为安排，利用税法的漏洞、特例和缺陷，规避或减轻其纳税义务 的行为” 。 （ibfd，1988）这里的人为安排指虚假安排，税法漏洞指由于各种原因税法 遗漏的规定或规定的不完善之处，税法特例指规范的税法里因政策等需要而对某种特 殊情况所做出的某种不规范规定，税法缺陷指税法规定的错误之处。这一观点代表了 许多国家政府和专业人士的观点。针对避税行为加拿大政府早在 1988 年就在加拿大 所得税法中引入了“一般反避税准则” （gaar） 。 （krishna，1990）在我国，至今还 没有关于避税的法律定义，但我国税法中也已有了被税务专业界称为反避税条款的内 容。所以我国对避税并没有规定法律责任但是还是采取了可以对纳税人进行强制调 整，要求纳税人补缴税款的反避税措施。比如，在我国的增值税暂行条例 、 企业 所得税暂行条例 、 外商投资企业和外国企业所得税法中都有主管税务局有权核定 和调整企业产品销售价格的规定，这些规定都是被税务专业界称为反避税条款内容的 规定。 1.2 税收筹划的一般性思路 税收作为一种强制性、无偿性的支出，是企业经营者的必要成本，同时也是一项 4 必须的支出。在各种税收法制日益完善的今天，如何在合法的范围内减轻税负、增加 自身利益，是所有企业都共同面临的一个课题。合法的节税不但可以降低企业经营成 本，提高获利能力，而且也可以增强企业的竞争力。因此，树立税收筹划观念，进行 一定的筹划，对每一个企业来说都是十分必要的。企业在进行税收筹划的时候，通常 有以下几条一般性思路： （1）充分利用税收优惠政策。税收优惠是一个国家税收政策的重要组成部分， 国家在颁布每个税种的时候，都规定了相应的税收减免，使符合国家政策的某些行为 可能享受到不同的税收优惠。企业可以结合自身实际综合考虑国家给予的税收优惠政 策，决定自身的行为，得到一定的税收利益。 （2）延期纳税。在合法合理的前提下，企业应尽量通过延期纳税来达到节税的目 的。延期纳税本身并不能减少纳税人应纳税款的金额，但相当于从国家得到了一笔无息 贷款，增加了纳税人当期的现金流，使纳税人当期有更多的资金用于产生收益，获得更 大利益。同时，因为通货膨胀及货币时间价值等因素的影响，今天的 1 元钱实际上要比 将来的 1 元钱具有更大的价值，延期纳税从这一意义上讲实际上也相当于减少了企业的 税收支出。 （3）选择适当的组织结构形式。企业的组织形式多种多样。从外部层次看可分 为，公司制企业、合伙企业和独资企业；从内部层次看可分为总分公司和母子公司。 国家对于不同组织形式的企业也规定了不同的征税办法，而征税办法上的差异也为企 业税收筹划提供了一定的空间。 （4）利用成本费用的抵税作用。为达到减少税收成本的目的，企业税收筹划必 须综合考虑会计成本核算和费用摊销这两个要素。企业在国家规定的产品成本范围内 进行成本核算时，可以灵活加以应用，选择有利于扩大产品成本的办法，来减少税基， 进而减少企业所得税。例如企业在存货的计价方法、折旧的提取方式、技术改造时间 的选择等方面都可以事先进行筹划，进而采取对自身较为有利的选择。 企业在税收筹划的过程中，凡属税法规定可列支的各项费用、损失及扣除额应充 分扣除以减少税基进而降低税负。首先，应使企业所发生的费用得到足额补偿，例如 5 税法允许计提的折旧费，职工福利费等，以便合理减少企业利润；其次，充分预计可 能发生的损失和费用，作好相关风险防范措施，如计提坏帐准备、存款跌价准备、固 定资产跌价准备、长期投资减值准备等；最后，对于税法规定有列支限额的各种费用 在计提时不要超过限额。 企业进行税收筹划的办法多种多样，但都必须遵循合法这一前提。只有严格在法 律允许的范围内进行合理的筹划，才能把筹划带来的风险减小到最低。 1.3 房地产开发企业涉及的主要税种 我国现行税法体系在宪法精神的指引下，直接由各单行税法构成。其中，实体税 法是现行税法体系的基本组成部分，目前由 21 个税种构成，即：增值税、消费税、 营业税、企业所得税、外商投资企业和外国企业所得税、个人所得税、资源税、城镇 土地使用税、房产税、城市房地产税、城市维护建设税、耕地占用税、土地增值税、 车船使用税、车船使用牌照税、印花税、契税、车辆购置税、固定资产投资方向调节 税（已暂停征收） 、农（牧）业税、以及关税。 房地产涉及多个环节、多个领域。在纳税环节上，房地产税收涉及房地产的取得、 保有和流转 3 个环节的税收；在征税目标上，房地产税收分为房地产一级市场、二级 市场和租赁市场的税收。目前，直接与房地产相关的税种就有 1 2个，包括企业所得 税、外商投资企业和外国企业所得税、营业税、城市维护建设税、土地增值税、印花 税、耕地占用税、契税、城镇土地使用税、房产税、城市房地产税、固定资产投资方 向调节税（已暂停征收） ，各相关税种的计税依据和税率如表 1 - 1 所示。 房地产企业是以开发土地、房屋等不动产为主的生产经营性企业。 （王韬，刘芳， 2002 b）20 世纪 80 年代以来，我国的房地产业得到了突飞猛进的发展，正逐步成为 我国国民经济中的一个重要产业。由于房地产业涉及面较广，所以房地产企业在经营 中所涉及的税种也比较多。由于不同税种的性质不同，税收筹划的途径、方法及收益 也不同。而且在所涉及到的税种中，也并不是所有的税种都适合进行税收筹划。当前 房地产开发企业可以进行税收筹划的税种主要有：营业税、企业所得税、土地增值税 和房产税。房地产开发企业在选择税种进行税收筹划时，必须考虑以下两个因素： 6 一是经济与税收相互影响的因素，也就是某个特定税种在经济活动中的地位和作 用，对纳税人决策有重大影响的税种当然是税收筹划的重点。 二是税种自身的因素，主要是指税种的税收弹性，税收弹性越大，税收筹划的潜 力也越大。 表 1- 1 房地产开发企业主要涉及税种一览表 税类 税种 计税依据 税率 税 转 流 营业税 营业额（转让收入） 5 % 企业所得税 所得额 3 3 % 有实际联系：企业所得税 3 0 % 地方所得税 3 % 所得税类 外商投资企业和 外国企业所得税 所得额 无实际联系：2 0 % 大城市：0 . 51 0 元/ 平方米 中等城市：0 . 48 元/ 平方米 小城市：0 . 36 元/ 平方米 城镇土地使用税 实际占用的土地面积 县城、建制镇、工矿区：0 . 24 元/ 平方米 房产余值计税：1 . 2 % 房产税 房产原值扣除比例或 房产租金 房产租金计税：1 2 % 房产余值计税：1 . 2 % 资源、财产税类 城市房地产税 房产原值或房产租金 房产租金计税：1 2 % 产权转移：0 . 5 租赁金额：1 印花税 凭证记载金额 建筑安装：0 . 3 契税 成交价格、 市场价格或 交换价格的差额 3 %5 % 市区：7 % 县城、镇：5 % 城市维护建设税 实际缴纳的增值税、 消 费税、营业税额 其他地区：1 % 人均耕地在 1 亩以下的：21 0 元/ 平方米 人均耕地在 12 亩的：1 . 68 元/ 平方米 人均耕地在 23 亩的：1 . 36 . 5 元/ 平方米 耕地占用税 实际占用的耕地面积 人均耕地超过 3 亩的：15 元/ 平方米 城乡个人住宅、城市公共设施、民用住宅：0 % 一般民用住宅、低档饮食服务网点：5 % 楼堂馆所、别墅、超标准的独门独院：3 0 % 目的行为税类 固定资产投资方 向调节税（暂停征 收） 实际完成投资额或建 筑工程实际完成投资 额 商业用房及其他房屋 1 5 % 7 1.4 房地产开发企业税收筹划的一般性思路 房地产开发企业在进行税收筹划时可以从以下 7 个方面考虑： （1）筹划“临界点” ，确定适当的价格。纳税人在经营中往往会遇到税收临界点， 此时通过控制收入或支出，可以避免承担较重的税负。例如土地增值税暂行条例 中明确规定：纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额 20%的，免 征土地增值税，这一规定就为房地产开发企业在制定价格策略时提供了一定的税收筹 划空间。 （2）成立销售公司减轻税负。通常房地产开发企业可以通过成立专门的销售公 司，将开发的房屋以适当的价格销售给销售公司，再由销售公司以相对较高的价格对 外销售，从而避免缴纳税率较高的土地增值税。 （3）利用借款利息，确定适当的利息扣除方式。房地产开发完工前，按照企业 会计制度的规定， 此时发生的为开发房地产所产生的借款， 可以计入房地产开发成本， 并作为计算房地产开发费用的扣除基数。房地产开发完工后，财务费用中的利息支出 凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不 能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其允许扣除的房地产开发费用为： 利息（取得土地使用权所支付的金额房地产开发的成本）5%以内。纳税人不能 按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，其允许扣除的房地 产开发开发费用为：（取得土地使用权所支付的金额房地产开发的成本） 10%以内。 不同的规定也为房地产开发企业提供了一定的筹划空间，房地产开发企业可根据自身 资金的来源确定相应的利息扣除方式。 （4）利用建房方式进行税收筹划。如果房地产开发企业在开发之初就能确定最 终客户，符合代建房屋条件，则其收入可按照“服务业代理业”税目缴纳营业税， 同时也避免了可能产生的土地增值税，否则其收入应全额按照“销售不动产”税目缴 纳营业税；同时土地增值税暂行条例规定了合作建房，一方出土地，一方出资金， 建成后按比例分房自用的暂免征收土地增值税，这也为房地产开发企业提供了一定的 筹划空间。 8 （5）销售与装修分开，分散经营收入。如果房地产开发企业销售的是已装修好 的房屋，则可通过分别与客户签订房屋销售合同和房屋装修合同两份合同的办法，从 而降低土地增值税的税基，达到减轻税负的目的。 （6）土地使用权的税收筹划。土地使用权是房地产开发企业进行房地产开发的 前提条件。土地使用权的获取和使用会涉及房产税（涉外企业是房地产税） 、营业税、 企业所得税等，这些都有筹划的必要性和可能性。仅仅以营业税为例，只需要用足用 好税收倾斜政策便可以起到税收筹划的作用，如将土地使用权转让给农业生产者用于 农业生产、将农业土地出租给农业生产者用于农业生产免征营业税。 （7）促销方式的税收筹划。伴随着经济的发展，我国的房地产市场逐渐由卖方 市场进入到买方市场，促销日益成为房地产开发企业所面临的一大问题。例如“购房 屋、送空调”和“销售带房屋的空调”虽然只是表达方式的不同，在纳税上却有着很 大的差异。前者销售房屋按照销售不动产缴纳营业税，赠送的空调则应视同销售缴纳 增值税；后者由于空调属于房屋不可分割的部分，因此只需要按照房屋价格缴纳营业 税。 9 2 房地产开发企业营业税的税收筹划 营业税是对在我国境内提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产的单位和个 人，就其营业额征收的一种税。 （国家税务总局教材编写组，2003）房地产企业是营 业税的主要纳税人。房地产开发企业缴纳营业税的范围主要有销售不动产业务、自营 建筑施工业务、对外出租自行开发的商品房业务等。 （王韬，刘芳，2002 c） 针对房地产行业的特点，房地产开发在进行税收筹划时，需要掌握以下一些相关 的政策： （1）对按政府规定价格出租的公有住房廉租住房，包括企业和自收自支事业 单位向职工出租的单位自有住房， 房产部门向居民出租的公有住房等， 暂免征营业税； （2）将土地使用权转让给农业生产者用于农业生产，免征营业税； （3）以不动产投 资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险行为，不征营业税； （4）对物 业管理公司代有关部门收取的税、电费、租费、维修基金不计征营业税。 房地产开发企业需缴纳的营业税主要发生在房地产的交易环节，即以房屋售价为 计税依据按照 5%的税率计算缴纳营业税。作为营业税的附加，城市维护建设税的纳 税义务也相应产生。房地产开发企业进行营业税的税收筹划主要是指以不动产投资入 股的税收筹划。 营业税暂行条例中规定： “销售不动产”税目的营业税，应在不动 产所有者有偿转让不动产所有权行为，或单位将不动产无偿赠与他人的行为发生时， 才进行征收。 对以不动产投资和入股行为是否征收营业税，应根据不同情况，区别对待： 房地产开发企业以不动产投资、入股，参加投资方利润分配，共同承担投资风险。 对于这种情况， 营业税暂行条例中规定，凡以不动产投资入股，参与接受投资方 利润分配，共同承担投资风险的行为，不征营业税。不动产的转让是与失去对该不动 产的使用权相联系的，如通过买断方式转让，或通过租赁形式在一定时间内把不动产 转让出去，但以不动产投资入股，并没有发生不动产所有权的转移，也就是说投资者 并未失去其对不动产的所有权，故不征营业税。 房地产开发企业以不动产投资入股，收取固定收入，不承担投资风险。以不动产 10 投资入股收取的固定收入可以有多种形式，如既可能以投资方利润形式出现，也可能 以租金方式出现。在房地产开发企业财务工作的实际操作中，一般都将取得的这种固 定收入作为其实现的“利润” ，其实质是在一定时期转让不动产使用权获得使用收益 的一种行为。但由于投资者的收入并不随所投资项目利润的增减而自动增减，因而性 质上属于租金收入，应按服务业税目中的租赁项目征收营业税。 房地产企业在以不动产投资入股时可根据自身的具体情况，在上述的两种投资方 式中进行选择，以达到税收筹划目的，实现税收收益的最大化。 2.1 合作建房的税收筹划 由于房地产的开发需要大量的资金，风险很高，因此，房地产开发企业往往采取 合作建房的形式。合作建房，是指一方提供土地使用权，另一方提供资金，双方合作 建造房屋。根据有关规定，合作建房有两种方式，即纯粹“以物易物”方式和成立“合 营企业”方式。两种方式中又因具体情况的不同产生了不同的纳税义务，这同样也为 税收筹划留下了一定的空间。 1）以物易物方式 合作的双方分别以自身拥有的土地使用权和房屋所有权与对方作交换。而在实际 操作过程中又可分为两种情况： 土地使用权和房屋所有权的相互交换。在这一情况下，一方转让部分土地使用权 给对方，以换取部分房屋的所有权，发生了转让无形资产的行为；另一方转让部分房 屋的所有权给对方，以换取部分土地的使用权，发生了销售不动产的行为。此时，双 方都需要按照规定缴纳营业税。 出租土地使用权给对方换取房屋所有权。在这一情况下，一方将自己拥有的土地 使用权出租给对方一定的年限，由对方对土地进行开发、建设并使用，租赁期限届满 后，出租方收回土地使用权并从对方手中取得房屋的所有权。此时，出租方发生了出 租无形资产的行为，开发方发生了销售不动产的行为，都需要按照规定缴纳营业税。 2）成立合营企业方式 11 合作双方分别以土地使用权和货币资金作为投资，成立合营企业，合作建房。而 在实际操作过程中又可分为三种情况： 按照比例对房屋进行分配。在这一情况下，应视同以土地使用权作为出资进行投 资的一方将土地使用权转让给合营企业，应对其从合营企业取得的收入按照转让无形 资产行为征收营业税，而对双方从合营企业分得的房屋各自再次出售时，对销售所得 按照销售不动产行为征收营业税。 按照比例对收入进行分配。在这一情况下，应视同以土地使用权作为出资进行投 资的一方将土地使用权转让给合营企业，对其从合营企业取得的收入按照转让无形资 产行为征收营业税，而对合营企业销售房屋的收入按照销售不动产行为征收营业税。 风险共担，收益共享。在这一情况下，根据营业税暂行条例规定：以无形资 产投资入股，参与接受投资方的利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税。 因此，以土地使用权作为出资的一方向合营企业投入的是无形资产，因此，无需缴纳 营业税。 针对上述两种合作建房方式，在营业税筹划时，重点是转让价格。在合作建房协 议中，土地转让价格与分给对方的房屋转让价格是一致的。所以在合作建房过程中， 房地产开发公司和出地方均按转让价格的 5%的税率缴纳营业税，造成双重征税，且 合作双方的所纳税额与转让价格直接相关，转让价格一般由合作建房双方协商按市场 价格确定。为了双方的共同利益，房地产开发企业与出地方在协议转让价格时，在综 合考虑收益情况后可适当压低转让价格，使双方都能达到减轻税负的目的。 根据现行税法规定，投资收益、经营收入及利息收入涉及不同税目和税率，导致 “同一笔收入”的税负不同。由于存在课税对象的交叉情况，这也给税收筹划留下了 一定的空间，下面结合案例比较说明之： 房地产企业 a 拥有一定的资金实力但缺少在 w 市开发项目的经验，房地产企业 b 在 w 市拥有丰富的开发经验并拥有土地储备，经协商决定合作在w 市开发一处房 地产项目，a 企业拟出资 500 万元与 b 企业进行合作，并协商一年后退出，现有如表 2- 1 所示的三个方案可供选择 12 表 2- 1 a、b 企业合作方案选择表 方案 收益（只考虑营业税及企业所得税，不考虑其他附税） 通过银行 出借资金 a 公司通过银行将 5 0 0 万元借给 b 公司，利率为 1 0 % ， 1 年后 a 公司收回 5 0 万元， 其作为利息收入，应缴金融业营业税 1 . 5 万元，企业所得税 1 6 . 0 1 万元，税后利 润 3 2 . 4 9 万元。 优势互补 合作开发 a 公司与 b 公司合作开发，一年后退出所得为 5 0 万元，收入作为项目收入分利。 由于 a 公司出资金，其收入不能分摊任何成本。在 a 公司分得 5 0 万元时，相当于 其将合作开发项目中属于自己的部分转让给了 b 公司，收益为 5 0 万元。转让收入 需缴纳转让不动产的营业税及附加和企业所得税。应缴纳营业税 2 . 5万元，企业 所得税 1 5 . 6 8 万元，税后利润 3 1 . 8 2 万元。 投资入股 风险共担 由于 a 、b 两个公司税率相同，a 公司 5 0 万税后利润不需补税，即 a 公司所获经 济利益为 5 0 万元。 三种方案从节税角度看，第三种方案为最佳，但其缺点是 a 公司要承担经营风 险，且被投资方不负责还本，在实际操作中，采取第三种方案时应持谨慎态度；第一 种方案与第二种方案相比，第一种方案税后利润较多，但缺点是难以取得开发经验； 第二种方案的优点是 a 公司能够直接参与项目开发，获取开发经验。 通过这个案例我们可以看出：由于经营收入、利息收入以及分红收入在收入性质 上可以相互转化，房地产开发企业可以根据实际需要，筹划选择恰当的经营方式以减 轻税收负担。 2.2 建筑合同签定的筹划 营业税暂行条例实施细则第十八条规定：纳税人从事建筑、修缮、装饰工程 作业，无论与对方如何结算，其经营额均应包括工程所用原材料及其他物资和动力的 价款在内。纳税人从事安装工程作业，凡所安装的设备价值作为安装工程产值的，其 营业额应包括设备的价值在内。 通过分析以上政策可以看出，整个工程如果包含所安装的设备价值，营业税负担 就很重，如果不包含所安装的设备价值，营业税负担就会大为减轻。实际上，在房地 产开发企业进行建筑、修缮、装饰工程作业特别是安装工程作业中，通常会涉及到一 13 些价值很大（如电梯、冷却塔、供暖施工、中央空调等）却相对独立，与整个施工工 程是一种松散型的关联关系。如果签订合同的方式得当，就可以将设备价值单独处理 在结算价格之外，进而减轻企业的税收负担。对比分析一下设施的价款包含在建筑合 同总金额与不包含在建筑合同总金额中的情况： 设施的价款包含在建筑合同总金额中。在这种情况下，由设施的生产或销售厂家 同施工单位签订购销（包安装）合同，其实质上是由施工单位向厂家购买设施。这无 疑增加了合同的总金额，即增加了工程收入，但由于设施是外购的，同时也增加了工 程成本，却并没有增加净收益，相反却增加了合同的总金额。不仅仅要承担更多的印 花税，施工单位还需要交纳更多的营业税。这样做的唯一好处是可以增加建筑公司的 产值，但这却是毫无意义的。对于生产销售设备的厂家而言，其向建筑公司销售设施 并负责安装，属于混合销售行为，按照增值税暂行条例实施细则的规定：从事货 物的生产、批发或零售的企业，企业性单位及个体经营者的混合销售行为，视为销售 货物，应当征收增值税。因此，生产、销售电梯和中央空调的厂家在此项业务活动中 将按规定缴纳增值税，而不缴纳营业税。 设施的价款不包含在建筑合同总金额中。在这种情况下，由设施的生产或销售厂 家直接同建设单位签订设施（包安装）合同，而施工单位同建设单位签订的建筑施工 合同就不包含设备价款及安装费用。此时，施工单位的合同总金额减少了，但没有外 购设施的开支，实际上并没有减少净收益。同时由于合同总金额的减少，施工单位也 减少了印花税和营业税的税收负担。对于生产销售设备的厂家而言，其向建设单位销 售设施并负责安装，也属于混合销售行为，同样要视为销售货物，缴纳增值税。对厂 家而言，两种方案下的税收负担是一样的；对于施工单位而言，后一种方案下其营业 税负担和印花税的负担却轻得多。 例如：b 房地产开发企业承担了 a 事业单位的办公大楼工程，同 a 单位签订建 筑施工合同。工程总造价为 6000 万元，其中包括电梯价款 400 万元，中央空调系统 价款 600 万元，建筑及内外装修的价款 5000 万元。 （不考虑印花税）此时，若 b 企业 直接与 a 单位签订 6000 万元的合同，则需要缴纳营业税：60003%180 万元。若 14 b 企业与 a 单位进行协商后，只与 a 单位签订 5000 万元的建筑及内外装修合同，则 需要交纳营业税 50003%150 万元。相对于筹划前，可以少缴纳营业税 30 万元。 2.3 其他可以筹划的业务 房地产开发企业在实际进行营业税税收筹划的过程中，除了以上两种业务以外还 有诸如代建房屋业务、原材料购买、工程承包方式、价外费用等其他业务都有一定的 筹划空间。 代建房屋业务的税收筹划。代建房方式就是房地产开发公司代客户进行房地产的 开发，开发完成后向客户收取代建房报酬的行为。 （王韬，刘芳，2002 d）国家税务总 局在 1994 年就专门发文明确规定，房屋开发企业承办国家机关、企事业等单位的统 建房，如委托建房单位能提供土地使用权证书和有关部门的建设项目批准书和基建计 划，且房地产开发企业不垫付资金，同时受托方与委托方实行全额结算（原票转交） ， 受托方只向委托方收取手续费，即符合“其他代理服务”条件的，对房屋开发企业按 照取得的手续费收入按“服务业”税目计征营业税。否则，应全额按“销售不动产” 计征营业税。也就是说，代建房业务是由用房单位提供土地和资金委托房地产开发企 业替其建房。举个例子：某房地产开发企业承建一建设单位房屋，结算收入为 500 万 元，代建房手续费是 30 万元。房地产开发企业若不能满足“代建房”的要求，就要 以 500 万元为基数缴营业税；如果符合“代建房”的要求，则只需要以 30 万元为基 数缴纳营业税。 原材料购买的税收筹划。房地产开发企业在进行开发活动中通常会涉及到原材料 的购买问题，如果选择适当的原材料购买的方法，也可以达到降低营业额，达到节税 目的。例如：某房地产开发企业 a 为建设单位 b 开发一幢办公楼，总承包价格为 3000 万元，工程所需的主要材料由建设单位 b 提供，价款为 2000 万元。价款清结后，a 企业应缴纳营业税（30002000）3%150 万元。此时若 a 企业进行税收筹划，协 商不通过 b 供应材料，改为 a 企业自行购买，这样 a 企业可以利用自身的优势，以 1500 万元的价格买到 b 需要花费 2000 万元才能购买到的全部材料，此时总承包价就 15 成了 4500 万元，a 企业应缴纳营业税 45005%135 万元，与筹划前少缴纳营业税 15 万元，而建设单位 b 则节省支出 50 万元。 工程承包方式的税收筹划。工程承包公司与建设单位签订承包合同与否，也决定 了这一经营活动所适用的税率。具体地说，如果承包公司与建设单位签订承包合同， 就适用“建筑业”3%的税率；如果不签订承包合同，则适用“服务业”的税率。 适用税率的不同，为房地产开发企业进行税收筹划提供了一定的空间。 营业税暂行条例规定，如果建筑工程的总承包人将工程分包或转包给他人， 应以工程的全部承包额减去付给分包人或转包人的价款后的余额为营业额，缴纳营业 税，工程承包公司承包建筑安装工程业务，再与建设单位签订建筑安装工程承包合同 进行施工建设的，无论其是否参与施工，都应遵照以上规定，按“建筑业”税目征收 营业税（税率为 3） ；如果工程承包公司不与建设单位签订建筑安装工程合同，只是 负责工程的组织协调业务， 则此项业务应按 “服务业” 税目征收营业税（税率为） 。 但考虑到建筑业与服务业税基的差别，服务业的税收负担也不一定高于建筑业，建筑 工程承包公司可综合考虑自身情况，合理选择适当的承包形式。例如：某建设单位 b 有一工程需找一家施工单位承建，在工程承包企业 a 的组织安排下，施工单位 c 中 标。之后 b 与 c 签订了承包合同，合同金额为 1000 万元，b 另外支付给 a 企业 30 万元的服务费。则：a 应纳营业税300000515000（元） 。此时若 a 进行筹划， 由 b 直接同 a 签订合同，合同金额为 1030 万元，之后 a 再把该工程转包给 c。工程 完工后由 a 向 c 支付价款 1000 万元。则：a 应纳营业税（1030000010000000） 9000（元） 。通过筹划，a 企业少缴纳 6000 元的营业税。 价外费用的税收筹划。营业税的计税依据是营业额， 营业税暂行条例中规定 营业额是指，纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产向对方收取的全部 价款和价外费用。价外费用包括向对方收取的手续费、基金、集资费、代收款项及其 他各种性质的价外收费。同时， 营业税暂行条例又规定，物业管理企业代有关部 门收取水费、电费、燃（煤）气费、维修基金、房租的行为，属于“服务业”税目中 的“代理”业务，只对其从事此项代理业务取得的手续费收入征收营业税。这一规定 16 也为房地产开发企业通过控制价外费用进行营业税税收筹划提供了一定的空间。例 如：a 房地产开发企业 2005 年营业收入为 3000 万元，其中各项代收款项 500 万元， 手续费收入 25 万元。a 企业 2005 年应纳营业税为 176.25 万元（35255%176.25） 若 a 企业成立下属的物业公司， 并将各种代收款项转由物业公司收取， 则 a 企业 2005 年合计应缴纳税款30005%255%151.25 万元。通过成立物业公司，a 企业 2005 年节税 25 万元。 17 3 房地产开发企业所得税的税收筹划 企业所得税是指对中华人民共和国境内的企业（外商投资企业和外国企业除外） 和组织的生产经营所得和其他所得征收的所得税。企业所得税税率实行从低从简设 计，采用比例税率。法定税率为 33%。同时考虑到许多利润水平较低的小型企业，税 法又规定了两档照顾性税率，对年应纳税所得额在 310 万元的企业，按 27%的税率 征收企业所得税；对年应纳税所得额在 3 万元以下的企业，按 18%的税率征收企业所 得税。 （国家税务总局教材编写组，2003） 中华人民共和国企业所得税暂行条例规 定，纳税人发生年度亏损的，可以用下一纳税年度的所得弥补；下一纳税年度的所得 不足弥补的，可以逐年延续弥补，但是延续弥补期最长不得超过 5 年。5 年内不论是 赢利或亏损，都作为实际弥补期限计算。 企业所得税应纳税额的一般计算公式为： 应纳税额应纳税所得额税率 应纳税所得额应纳税收入总额准予扣除项目金额 对比采用典型综合税制的西方国家所得税制的法律结构，我国的企业所得税税制 特点主要体现在应纳税所得额的确定上，体现了没有设立“不予计列项目”的概念和 运用“定量标准多，定性分析运用少”的特点。根据企业所得税的特点，房地产开发 企业在进行企业所得税的筹划可以从企业性质的选择、子公司和分公司的选择、企业 筹资渠道的选择几个方面进行考虑。 3.1 企业性质选择的税收筹划 企业是指依法设立的以营利为目的，从事生产经营活动的独立核算的经济组织。 根据其不同的法律地位，企业分为法人企业和非法人企业。前者主要指公司制企业和 非公司制法人企业，后者主要指个人独资企业、合伙企业等。目前，国家对公司企业 和个人独资企业、合伙企业实行不同的纳税规定。公司制企业的营业利润必须先缴纳 企业所得税，税后利润以股息和股利的形式分配给投资者，投资者还要缴纳个人所得 18 税；而个人独资企业、合伙企业则不作为公司看待，其营业利润不缴企业所得税，合 伙人依照分得的收益根据 5%35%的五级超额累进税率缴纳个人所得税。两者税负 的不同为税收筹划提供了一定的空间，下面结合案例说明之： 某从事房地产开发的纳税人 a，年赢利 20 万元。a 如果按合伙人缴纳个人所得 税，则应纳税额为 63250 元（20000035%6750） ，税后利润 136750 元（200000 63250） 。a 如果按公司缴纳企业所得税，税率为 33%，公司应纳所得税额 66000 元 （20000033%） ，税后利润 134000 元；若全部作为股息分配，纳税人 a 还要缴纳一 道个人所得税 40150 元（13400035%6750） ，税后利润只有 93850 元（134000 40150） 。与前者相比，多负担所得税为 42900 元 。由此可见，公司 税负重于合伙企业税负，纳税人 a 不组织公司，而办合伙企业则可以节税 42900 元。 通过上述案例的计算和比较，合伙企业税负要轻于公司税负，那是不是都应该组 织合伙企业而不组织公司呢？其实不然，税负毕竟只是我们考虑的一个方面，企业的 规模也是应该考虑的重要因素。对于那些规模庞大，管理水平要求高的从事房地产开 发的大企业，一般宜采用股份有限公司，这不仅是因为规模较大的企业筹资难度大， 而且由于这类企业管理相对困难，经营风险大，如果采用合伙企业组织形式，很难正 常健康地运转。然而对那些规模不大的从事房地产开发的企业采用合伙企业比较适 合，首先管理难度不大，合伙共管也可以见到成效；其次又能因为纳税规定上的“优