（会计学专业论文）作业成本法在营销成本管理中的应用探索.pdf

苏州大学学位论文独创性声明及使用授权声明 学位论文独创性声明 本人郑重声明：所提交的学位论文是本人在导师的指导下，独立 进行研究工作所取得的成果。除文中已经注明引用的内容外，本论文 不含其他个人或集体已经发表或撰写过的研究成果，也不含为获得苏 州大学或其它教育机构的学位证书而使用过的材料。对本文的研究作 出重要贡献的个人和集体，均已在文中以明确方式标明。本人承担本 声明的法律责任。 研究生签名：攻p 整日期：兰竺：! ：? 学位论文使用授权声明 苏州大学、中国科学技术信息研究所、国家图书馆、清华大学论 文合作部、中国社科院文献信息情报中心有权保留本人所送交学位论 文的复印件和电子文档，可以采用影印、缩印或其他复制手段保存论 文。本人电子文档的内容和纸质论文的内容相一致。除在保密期内的 保密论文外，允许论文被查阅和借阅，可以公布( 包括刊登) 论文的 全部或部分内容。论文的公布( 包括刊登) 授权苏州大学学位办办理。 研究生签名：童堕整日期：兰竺：! ：矽 钟签越期：塑山多 作业成本法在营销成本管理中的成用探索 摘要 摘要 随着营销管理在企业活动中地位的日益突出，营销成本也在不断攀升。如何进 行正确的营销成本计算，加强营销成本管理是每个企业面临的重要而紧迫的任务。 本文应对这一形势要求，探索性地将作业成本法这一先进的成本管理理论和方法引 入到营销成本管理中来，以求克服传统营销成本管理中所存在的营销成本信息不正 确和不全面、营销成本预算和控制方法不当以及战略决策缺乏科学性等诸多弊端。 本文采用归纳与演绎相结合的科学研究方法，在研究过程中深入的理论研究与 广泛的实证研究并重。主要研究成果如下： 1 以作业成本法理论为基础，以“作业”为着眼点，重新设计了企业营销成 本计算体系，并通过典型案例分析证明了新计算体系对于营销成本信息正确性和全 厩性的保证； 2 在上述基础上，结合作业成本管理观念，论文研究并提出了通过合理控制 营销成本、加强营销费用预算、客户盈利能力分析和优化相关营销决策等手段以改 进企业营销管理的全新模式，该模式为创造企业价值最大化开创了新的思路。 论文的研究既实现了作业成本法应用领域的创新，自然融合了管理会计与营销 管理的理论体系，又满足了企业营销成本管理的现实需求。 关键词：作业成本法，作业，作业成本管理，营销成本管理，营销预算 作者：姚琴 指导教师：黄鹏 s t u d y o na p p l i c a t i o no f a c t i v i t y b a s e dc o s t i n gi nm a r k e t i n g - c o s tm a n a g e m e n t a b s t r a c i s t u d yo na p p l i c a t i o no fa c t i v i t y - b a s e dc o s t i n gi n m a r k e t i n g c o s tm a n a g e m e n t a b s t r a c t a st h em a r k e t i n gm a n a g e m e n tp l a y sa ni n c r e a s i n g l ys i g n i f i c a n tr o l ei nc o r p o r a t i o n s a c t i v i t i e s ，m a r k e t i n g - c o s t r i s e s c o n t i n u o u s l y h o wt o c a l c u l a t et h em a r k e t i n g c o s t c o r r e c t l ya n ds t r e n g t h e nt h em a r k e t i n g - c o s tm a n a g e m e n th a sb e c o m ea ni m p o r t a n ta n d u r g e n tt a s k i no r d e rt ot a c k l et h i ss i t u a t i o n ，t h i sd i s s e r t a t i o np r o b e si n t ot h ef i e l do f m a r k e t i n g - c o s tm a n a g e m e n tw i t ha na d v a n c e dt h e o r ya n dm e t h o dc a l l e da c t i v i t y - b a s e d c o s t i n g ，a i m i n gt oe l i m i n a t es e v e r a ld e f i c i e n ta s p e c t si nc o n v e n t i o n a lm a r k e t i n g c o s t m a n a g e m e n tm o d e l ，s u c ha st h ei n c o r r e c ta n di n c o m p l e t ei n f o r m a t i o no fm a r k e t i n g c o s t ， i m p r o p e rm e t h o d si nc o m p u t i n ga n dc o n t r o l l i n gm a r k e t i n g - c o s t ，u n s c i e n t i f i cs t r a t e g i c d e c i s i o n sa n ds oo n i nt h i sd i s s e r t a t i o n ，t h ea u t h o rh a sd o n et h es c i e n t i f i cr e s e a r c ht h r o u g hi n d u c t i o na n d d e d u c t i o n ，g o i n gd e e p l yi n t ot h et h e o r i e sa sw e l la sc a r r y i n go u tp l e n t yo fp r a c t i c a l d e m o n s t r a t i o n ，a n du l t i m a t e l ym a k e ss e v e r a la c h i e v e m e n t sa sf o l l o w s ： 1 b a s e do nt h ea c t i v i t y b a s e dc o s t i n gt h e o r i e s ，t h r o u g ha n a l y s i so f t y p i c a lc a s e s ， t h ed i s s e r t a t i o nr e d e s i g n st h e c o r p o r a t i o n sm a r k e t i n g - c o s tc a l c u l a t i n gs y s t e m ，w h i c h a s s u r e st h ec o r r e c t n e s sa n dc o m p l e t e n e s so f t h ei n f o r m a t i o na b o u tm a r k e t i n g c o s t 2 u s i n gt h ep r e v i o u sc o n c l u s i o n sa b o v e ，t o g e t h e rw i t ht h et h e o r i e so fa c t i v i t y c o s t m a n a g e m e n t ，t h ea u t h o rd i s c u s s e sa n ds u g g e s t sa ne n t i r e l yn e wp a a e mw h i c hi s s u p p o s e d t o i m p r o v ec o r p o r a t i o n sm a r k e t i n gm a n a g e m e n tb yw a yo fp r o p e r l y c o n t r o l l i n gt h em a r k e t i n g - c o s t ，s t r e n g t h e n i n gb u d g e to fm a r k e t i n g - c o s t ，a n a l y z i n go f c u s t o m e r sp r o f i ta b i l i t ya n do p t i m i n n gm a r k e t i n gd e c i s i o n s t h ep a t t e r ng i v e san e w t h o u g h tt oc r e a t et h eg r e a t e s tv a l u et oc o r p o r a t i o n s t h er e s e a r c hi nt h i sd i s s e r t a t i o n c r e a t i v e l ye x p a n d st h ea p p l i c a t i o n f i e l d so f a c t i v i t y b a s e dc o s t i n g ，n a t u r a l l yc o m b i n e st h et h e o r i e so fm a n a g e m e n ta c c o u n t i n ga n d m a r k e t i n gm a n a g e m e n t ，a n da t t h es a m et i m e ，m e e t st h ep r a c t i c a lr e q u i r e m e n to f m a r k e t i n g c o s tm a n a g e m e n t k e yw o r d s ：a c t i v i t y - b a s e dc o s t i n g ，a c t i v i t y , a c t i v i t y b a s e dc o s tm a n a g e m e n t ， m a r k e t i n g - - c o s tm a n a g e m e n t ，m a r k e tb u d g e t i n g i i w r i t t e nb y ：q i ny a o s u p e r v i s e db y ：p e n gh u a n g 作业成本沽在黄销成奉管理中的臆用探索 第1 章绪论 1 1研究意义 1 1 1 现实意义 第1 章绪论 随着全球经济一体化的发展，特别是在我国加入w t o 之后，来自国内外同益 激烈的竞争致使企业的盈利空间越来越小。各个行业、各种类型的企业纷纷认识到 加强企业成本管理是企业增强抵御内外压力的重要保障。然而另一方面，从企业当 今所处的大环境来看，以客户为中心的经营理念已被广为接受。企业为了占领市场， 在为客户提供产品和服务的同时，也在试图改进服务，为客户创造附加的价值，营 销成本随之不断攀升这一事实不容忽视。 在这种形势下，要追求整个企业成本优势，管理者仅仅重视生产过程的成本控 制还远远不够，还必须充分重视营销成本管理的分析和优化。可以明确地说，谁能 够科学地进行营销成本管理，谁就能在激烈的市场竞争中占有牢固的市场份额和强 有力的竞争优势。因此，将作业成本法的理论和方法合理应用于营销环节以优化营 销成本管理，无疑将是一个十分有现实意义的研究课题。它的应用不仅能向企业营 销管理层提供正确和全面的营销成本信息，使其能合理进行营销费用预算，而且能 促进营销成本管理的改善和优化，并科学地进行营销决策，以实现“低总成本”战 略，最终达到企业价值最大化的根本目的。 1 1 2 理论意义 本课题的研究具有以下理论意义： 1 本课题将作业成本法这一与战略成本管理既有交叉又有不同内涵的方法应 用于营销环节的成本管理，实现了管理会计与营销管理这两门学科的自然融合，使 之服务于企业价值最大化这一共同目标。本课题的研究既可帮助管理层获得正确全 面的营销成本信息，又为改进营销管理开创了新的思路，使其能科学地做出营销决 策，指导营销战略的建立，评价正在实施的营销策略。 2 ，作业成本法属于管理会计的范畴，但本课题的研究还拓展了传统管理会计 的视眼，将传统管理会计领入一个新的领域营销管理会计。传统管理会计主要 将目光放在企业内部的生产过程，而对企业的营销环节考虑不多，无法满足营销管 作业成率法在营销戚奉管删中的应用探索 笫l 章绪论 理层对相关会计信息的了解和使用的需求，不可避免的会出现会计人员和营销管理 层站在各自的职业立场上按各自的行业标准来操作的现象，两者脱钩所导致的严重 结果不难想象。而营销管理会计提供的信息正好可以克服这些矛盾。 3 本课题的研究促使人们对传统成本管理的成本观进行重新思索，形成新的 成本观。作业成本模式下的成本观与传统成本观的差别主要表现在以下两个方面： ( 1 ) 对成本内涵的认识不同。传统成本观认为，成本是企业生产经营过程中耗 费的资金总和，但这仅仅揭示了成本管理在经济学意义上的内涵。新的成本观认为， 企业生产经营过程是为满足客户需要而设计的一系列作业的集合体，它表现为由此 及彼、有内向外的“作业链”。作业的推移同时也表现为价值在企业内部客户的逐 步积累和转移，最终形成转移给外部客户的总价值，即最终产品的成本。 ( 2 ) 对于本量利分析的一些基本假设不同：对管理会计的传统本量利分析的一 些基本假设作了合理调整：首先，作业成本法打破了将所有成本都划分为固定成本 和变动成本两部分的假设，重新将成本划分为与产销量相关的短期变动成本、与作 业量相关的长期变动成本及固定成本，产销量变动不再是影响成本的唯一因素。此 外，成本函数中的自变量不仅包括产销量，还包括其他各种成本动冈量，因此成本 函数并非简单的单变量线性函数。 1 2国内外研究现状分析 1 2 1 国外研究现状分析 以作业为基础的作业成本法是由美国哈佛大学学者罗宾库帕( r c o o p e r ) 和罗 伯特卡普兰( r k a p l a n ) 等人完善的。因其学术上的创新性与管理实践上的可行性， 使其在近十余年间在美国及世界上其他地方得到了广泛的推广和应用。有关学者称 在会计史上，从未有过某个观念像以作业为基础的成本计算法这样迅速地从概念转 入应用实施。 目前国际上的作业成本法研究在纵横两方面深入发展。一是在地域上由最初的 美国、英国迅速向澳洲、亚洲、美洲及欧洲国家扩展。二是在行业上也由开始的制 造业延伸到商品批发、零售业、金融业、保险机构及医疗卫生等领域。纵向是多路 挺进，一是对作业成本法的原理进行深入研究，二是对作业成本法的应用研究，三 是研究作业成本管理，四是研究作业成本管理的软件开发。 作业成本法在营销成奉管理中的心用探索第1 章绪论 国外，作业成本法在实务界的应用研究相对于理论研究是稳步前进的。根据克 诺伟德对1 9 9 6 年美国会计学会成本管理组资料研究和有关资料整理出作业成本法 在美国公司应用统计资料显示 2 1 ：未考虑作业成本法的公司由9 0 年代初的7 0 下 降到1 9 9 6 年的2 1 ，采纳或评定作业成本法的公司由3 0 上升到7 4 。可见作业 成本法在实务界的应用呈快速上升趋势。其后，一些公司由于种种原因又放弃使用， 使得理论界对作业成本法一度趋于冷静。但是，随着作业成本法在越来越多的公司 和行业中的应用，特别是作业成本法应用软件的开发应用，近年来又进入了一个新 的发展期。其中1 9 9 9 年是高潮时期，在1 到4 月的美国管理会计研究和成 本管理杂志上相继发表了十多篇关于作业成本法的文章，又掀起了新的研究热潮。 1 2 2 国内研究现状分析 我国学者对作业成本法并不陌生。早在1 9 8 4 年余绪缨教授就将乔治斯托布斯 的作业成本计算与投入产出会计选作硕士研究生教材，并在有关文章中予以介 绍。稍后，朱宅仁、于增彪在1 9 8 6 年第1 2 期河北财会上也介绍了此部著作。 1 9 8 7 年作业成本法初具雏形，余绪缨教授率先向我国引进，并在1 9 9 3 1 9 9 4 年间亲 自主持了以作业成本计算和管理为题的国家自然科学基金项目。此后，作为研究成 果，余绪缨教授的项目组在当代财经上连续发表8 篇论文，全面介绍和探讨了 作业成本计算与管理在我国应用的可行性，为我国学者的后续研究奠定了坚实基 础。 此后，国内不少刊物刊载了作业成本法的文章，作业成本法越来越成为理论工 作者的研究热点。在实务中，尝试性的应用作业成本法已在少数管理先进的企业中 应用，涉及的行业有批发业、金融保险业及医疗卫生等。可以说，现在国内关于作 业成本法的研究正方兴未艾、此起彼伏。总的来说，其研究主要集中在两个方面： 一是作业成本最新理论介绍方面；二是作业成本法在国内使用条件是否成熟方面p j 。 但是作业成本法对于企业价值链中的市场营销管理环节却涉及很少。对作业成本法 在营销成本管理环节的应用，我国在理论上仅仅是偶有研究，而实际营销成本管理工 作中系统地应用作业成本法则几乎是空白。下表l 一1 是对我国内地1 8 9 个先进企 业的成本管理方法所作的统计，在报道的1 8 9 个关于企业成本管理方法的样本中， 作业成本法仅占3 1 7 ，且均集中在制造业。虽然在一些先进的成本管理方法中已 萌芽作业管理的基本思想，但这类思想也仅产生于局部性或专门性的管理中，如产 品、工艺设计、质量管理等。 作业成本法在营销成本管理中的应用探索 鹕l 章绪论 表1 1 成本管理方法统计表 方法 全生命周 个数琵、叭 作业成本目标成本质量成本 其它 合计 期成本 样本 61 6 12l o1 01 8 9 比例 3 1 7 8 5 1 9 1 0 6 5 2 9 5 2 9 1 0 0 从总体上看，国内外作业成本法在制造业、商品批发、零售业、金融业、保险 机构及医疗卫生等领域的产品生产制造阶段都有不同程度的应用，但目前为止少有 文献介绍有关作业成本法在营销成本管理中应用。市场营销会计( 理查德m s 威尔森著) 目前是一个有关市场营销学与会计学的较大尝试，书中提出“要获得有 用的营销成本和利润贡献的结果，我们必须采用原理上不太困难，但并没有广泛被 采用的分析技术”、“控制营销成本的技术是十分有必要的”1 4 ”，但是也没有具体的 作业成本法或其他有效方法在营销管理中的应用。 1 3研究目标和研究方法 1 3 1 研究目标 激烈竞争的市场迫使企业必须强化其整个价值链的成本管理，并不断调整自己 的营销战略，在对诸如目标客户群的选择、产品合理的定价、现有销售渠道的调整 等方面做出e 确的战略决策。这些战略决策的做出，首先必须有正确可靠的数据信 息为基础，而传统的营销成本管理由于提供信息不正确不全面、营销成本预算和控 制方法不当、战略决策不科学等种种弊端使企业无法适应其面临的挑战。 本文试图在战略成本管理原理指导下，应用作业成本计算和作业成本管理观念 和方法，以改进营销成本计算为切入点，最终实现科学控制企业营销成本的发生、 合理预算营销费用、改进企业营销决策的目的。在将营销管理与成本管理互相渗透、 融合、共同为企业价值最大化服务等方面作一些尝试性的探索研究。 1 3 2 研究方法 本文采用归纳与演绎相结合的方法，在收集和阅读大量相关资料的基础上，探 讨作业成本法和营销成本管理的基本原理，以战略成本管理的思想为指导，探索作 业成本计算和作业成本管理观念在营销成本管理环节的应用。 作业成本法在营销成本管理中的应用探索第1 章绪论 论文理论研究与实证研究并行，在实际研究对象中寻求其基本规律的同时，首 先以理论为指导对营销环节的作业成本计算加以重新设计，再运用比较法、定性与 定量相结合的方法进行实证分析。在获得正确的营销成本信息的基础上，运用规范 性分析的方法、作业成本管理的观念来审视营销成本控制的各种途径。但本文并不 是单纯地计算营销成本、控制营销成本的发生，更为重要的是，运用演绎法论证了 作业成本法的功能，甚至可以扩展至利用营销成本信息加强营销预算管理、优化营 销决策、提高企业营销管理水平等方面。 1 4论文研究内容及创新之处 1 4 1 论文研究内容 在上述研究方法的指导下，论文的研究框架如图l 一1 所示。 巧瓦丽稚孵丽i l 一t 论文研究结论、对未来研究的展望 图1 1 论文的主要研究内容 首先，提出论文所研究的问题，即作业成本法在营销成本管理中的应用探索。 针对此问题，在第二章对作业成本计算和作业成本管理的原理，以及作业成本法的 战略模式，进行理论阐述的基础上，论文的第三章针对传统营销成本计算结果不准 确、营销成本信息提供不全面的现状，利用作业成本法对营销成本计算体系进行重 新设计，并以典型案例对新计算体系进行了可行性、正确性和全面性论证。在此基 作业成奉法 _ 销成奉管理中的心用探索第1 帚绪论 础上，本文第四章重点提出了改进企业营销管理的全新模式，具体包括合理控制营 销成本、加强营销费用预算、客户盈利能力分析和优化相关营销决策这四个手段。 本文的最后一章针对作业成本法在营销成本管理中的应用情况给出本文的研究结 论，并提出对未来进一步研究的展望。 1 4 2 创新之处 首先，本文的选题比较新颖。对于作业成本法的研究，一些西方国家早在上世 纪8 0 年代末就己开始，至今在理论上已基本形成一套较成熟的理论体系。但以往 的关于作业成本法的理论主要是以制造型企业为背景建立的，而且在国内外作业成 本法理论和实务的探讨也都主要集中在企业产品的制造过程中，用于产品或劳务成 本计算和成本管理。对于企业价值链尾端的市场营销管理环节却涉及很少。对该领 域，我国在理论上仅仅是偶有研究，而实际营销成本管理工作中系统地应用作业成本 法则几乎是空白。 其次，在内容上也有一定创新。本文利用作业成本法以改进营销成本计算体系， 打破了将营销费用不加区分全部计入当期损益、不核算营销过程发生的成本的传统 做法，为企业改善营销管理提供有力的信息支持。另外，运用作业成本管理思想为 企业加强营销管理、合理控制各项营销费用、提高营销决策质量提供了切实可行的 具体方法，以供企业决策者参考。可为企业营销管理层优化营销成本管理、有效控 制营销费用、合理安排营销预算、正确选择目标市场并提高市场竞争力等方面找到 了一些新的思路。 作业成奉泣“f f 销成本管埋巾的腑用抓索第2 章作业成奉法的理论壮础 第2 章作业成本法的理论基础 2 1作业成本法的内涵 2 1 1 作业成本法的含义 在现有文献中，作业成本法的定义比较多，下面列出几个具有代表性的定义。 a m t 高志勇在a b c 理论与实践中提到：作业成本法( a c t i v i t y b a s e d c o s t i n g ，简称a b c ) ，它以作业为中心，通过对作业成本的确认和计量，对所有作 业活动追踪地动态反映，为尽可能消除“不增值作业”，改进“可增值作业”，及时 提供有用信息，促使损失、浪费减少到最低限度，提高决策、计划、控制的科学性 和有效性，促进企业管理水平的不断提高的一种成本计算方法【4 】。 欧阳清在会计大典一成本会计中提到：作业成本法，也称作业成本会计或 作业成本核算制度，是以成本动因理论为基础，通过对作业( a c t i v i t y ) 进行动态的 追踪反映、计量作业和成本对象( c o s to b j e c t i v e ) 的成本、评价作业业绩( p e r f o r m a n c e o f a c t i v i t y ) 和资源利用情况( u s eo f r e s o u r c e s ) 的方法【l “。 美国哈佛大学的罗伯特s 卡普兰及安东尼a 5 可特金森在所著的高级管理会 计一书中提到：作业成本法是将间接成本和辅助资源更准确的分配到作业、生产 过程、产品、服务及顾客中去的一种成本计算方法 4 9 1 。 根据上述定义，可以得出作业成本法定义的三个要点：( 1 ) 作业成本法是成本核 算方法之，属于成本管理会计范畴；( 2 ) 作业成本法的成本分配原理是：产品或服 务消耗作业，作业消耗资源，即以作业为纽带进行更优的共同、联合成本的分配； f 3 ) 定义揭示了作业成本法的一个发展趋势作业管理，即以作业来管理成本。 作业成本法包括原始资料搜集和核算业务处理程序，其中一t l , 任务是按照一定的 方法对原始资料进行加工、处理，按照科学的步骤计算出有关成本，并以科学的形 式将成本信息提供给使用者。但是作业成本计算本身只是一个工具，而不是解决问 题的办法。它使人们看到了问题的征兆，从而推导出有效的解决方法。成本数据是 一种衍生物，是因变量，是工作己经完成、成本费用已经发生的结果。它反映了一 种影响。因此下文作业成本计算得出的营销成本可被看作一种信号，代表着更深层 次的原因。狭义的晚，作业成本计算可认为是把成本精确地再分配至成本对象( 如 作业成奉法 r ￥销成奉苷脞中的心用探索 第2 章作业成奉法的理论堆础 产品、服务、客户、渠道等) 的数学过程。 作业成本管理( a c t i v i t y b a s e dc o s tm a n a g e m e n t ，简称a b c m ) 是以a b c 提 供的数据为基础、以作业为管理的焦点、运用过程的观点、从用户的视角进行的成 本管理，是作业成本法的延伸和升华，是战略成本动因分析的具体运用。作业成本 管理使用作业成本法计算得到的信息，其目的是不仅要使所销售的产品和服务合理 化，更重要的是认清通过改变作业与工序、优化决策以提高生命力的机会在哪里。 实际上，作业成本计算和作业成本管理本身是一体的，只不过是工具和应用的关系， 它们均属于作业成本法的内容。 2 1 2 作业成本法的特点 作业成本法主要有以下几个方面的特点： 1 作业成本法根据“产品消耗作业、作业消耗资源”的指导思想对成本计算 方法进行了根本性的变革。它着眼于依据作业资源的消耗情况，将资源成本分配到作 业，再依据作业对最终产品的贡献方式，将作业成本追踪到产品，由此得出最终产 品的成本。 2 作业成本法不再直接区分直接费用和间接费用，而将它们都视为产品消耗 作业所付出的代价同等对待。对直接费用的确认和分配，作业成本法与传统成本计 算并无差别；对间接费用的分配则不局限于单一的工时或机时分配标准，而是依据 作业成本动因，采用多样化分配，从而使成本的归属性大大提高，所得出的产品成 本信息更为客观、正确。 3 作业成本法不仅是一个成本分配、计算过程，更重要的是依据因果关系分 析资源流动的过程。首先要根据市场发出的信息决定该生产哪些产品，生产多少， 分析生产这些产品需要哪些作业及其数量，然后再分析完成这些作业需要那些资 源。这一系列的分析不仅提供了分配资源成本和作业成本的依据，而且也为管理层 进行成本控制、预算、决策等提供了翔实、准确的资料。 4 作业成本法融合了作业管理和过程管理等先进的管理思想。作业管理的出 发点是将企业看作由客户需求驱动的系列作业组合成的作业集合，在管理中以努力 提高增加客户价值的作业效率，消除遏制不增加客户价值的作业为方向。过程管理 是对作业链、价值链进行分析和管理，找出企j 世业务活动各环节的症结。作业成本 法不仅是先进的成本计算方法，也是成本计算与成本控制相结合的全面成本管理制 度。 作业成奉法f 1t 销成奉管理中的应用探索第2 帚作业成本法的理沦罐础 2 2作业成本计算的原理 作业成本计算的基本原理是，根据“产品耗用作业，作业耗用资源”的指导思 想，以作业为成本核算对象，首先通过资源动因的确认、计量将资源费用追踪到作 业，形成作业成本：再通过作业动因的确认、计量将作业成本追踪到产品( 或劳务) 等核算对象，最终形成产品等核算对象的成本。 根据这一原理，作业成本计算按如下两个步骤进行： 第一步，确认作业、作业中心，以资源动因为基础，将各项作业所耗费的资源 追踪到各作业中心，形成作业成本库； 对作业进行筛选整合，建立作业中心及作业成本库，首先应对各项作业进行确 认。其确认的方法主要有业务职能活动分解法、过程定位法、价值链分析法和作业 流程图分析法等。其中，业务职能活动分解法是将企业各业务职能部门的活动进行 分解，确定每一个部门应完成的作业有几种、多少人参与该项作业以及作业耗费的 资源；作业流程图分析法是通过绘制作业流程图来描述企业各部门的作业以及它们 之间的相互关系，以便确定完成特点业务所要求的各项作业、各项作业所需的人员 以及所消耗的时间。 在确认作业的基础上，对作业进行筛选与整合。在一个企业内部，其作业数量 的多少取决于其经营的复杂程度，生产经营的规模与范围越大，复杂程度越高，导 致成本产生的作业量也就越多。事实上，如果列示全部的作业数量，有可能过于繁 琐和复杂，并增大信息采集的成本。因此有必要对这些作业作必要的筛选与整合， 确保最后可设计出特定而有效的作业中心。 第二步，以作业动因为基础将作业成本库的成本分配到最终成本核算对象( 如产 品和客户等) 。 作业成本计算的理论基础是成本动因理论，即企业成本的发生是企业产品生产 所必需的各种作业“驱动”的结果，其发生额的多少与产品产量无关，而只与“驱 动”其发生的作业数量相关，成本驱动因素是分配成本的标准。成本动因的确认是 否客观合理，足实施作业成本法有无成效的关键。因此，成本动因的确认与筛选， 应由有关技术人员、成本会计核算人员和管理人员等共同分析讨论。 当成本归集到各作业中心的作业成本库后，应据作业动因及作业成本额计算出 作业成本的分配率，并按不同产品所消耗的作业量的多少分配作业成本，最终计算 作业成本法在营销成本管理中的应用探索第2 章作业成本法的理论基础 出成本核算对象应承担的作业成本。作业成本分配率的计算式为： 某项作业成本分配率= 委笨卷轰案豸；嚣 某产品应承担的某项作业成本分配额的计算式为： 某产品应承担的某项作业成本分配额= 该产品消耗某作业量总和该项作业成本分配率 2 3 作业成本管理的原理 ( 2 1 ) ( 2 2 ) 在a b c 法应用最早、最好的美国，管理人员首先认识到：与其把成本从财务会 计视角视为“作业成本”不如更彻底地从管理会计视角视其为“作业过程成本”。“作 业成本”具体地说无非是作业成本库的成本，尽管它是资源成本与产出成本问的重 要中介，但财务会计视角的局限性决定了它只能是单一的、事后的、静态的描述： “作业过程成本”则立足于预先分析围绕各个作业成本库前后可能的成本分流方 式，借助作业过程成本分析可以实旌全面联系的、前瞻的、动态的管理控制。由此 产生了以过程分析为基础，从根源上全面地对成本加以控制的“作业成本管理 ( a b c m ) ”模式，比之传统的以商品或劳务为中心的成本管理是一次深层次的变 革和质的飞跃。 1 9 9 0 年，p e t e rt u r n e y 博士和管理咨询师n o r mr a f f i s h 为国际高级制造商协会 ( c m i ，c o n s o r t i u m f o r a d v a n c e d m a n u f a c t u r e s - - i n t e r n a t i o n a l ) 中的成员企业绘 制了一张表示以作业为基础的成本管理框架图( 如图2 一l 所示) ，该图( 通常被称 为c a m - - i 十字架酬5 4 】) 以简单而又准确的形式表明了作业成本计算的过程和作业 成本管理的内容，以及它们之间的相互关系，是作业成本计算和作业成本管理的理 论基础，受到广大专家、学者和实务工作者的普遍重视。c a m - - i 图有横竖两部分， 分别代表两维的成本观：成本分配观( c o s ta s s i g n m e n tv i e w ) 和成本过程观( c o s t p r o c e s sv i e w ) 。居于图中垂直部分的成本分配观解释了什么应计入成本以及怎样分 配，即成为作业成本计算的理论基础；而水平部分的过程分析观解释了为什么应计 入成本，并且是什么促使成本发生，由此为成本管理提供了清晰的思路，即成为 a b c m 的理论基础。下面分别予以论述。 作业成年法相骨销成本管理中的应用探索第2 章作业成本法的理论基础 资源 i 资源成本分配 过程分析观 2 3 1 成本分配观 图2 1c a m - - 十字架图 “成本分配观提供有关资源、作业和成本对象的信息。其基本假设是产品引起 作业的需求，而作业的需求又引起资源的需求。 4 8 j ，作业成为资源与产品之间的中 介。了解了作业成本，就可以理解资源是如何被消耗的。“有关作业的数据使人可 以更加容易地回答下列问题：哪些作业需要最多的资源? 这些作业需要哪类资源? 成本降低的机会在哪里? 【4 5 】”可以想象，如果没有作业成本的详细数据，这些问题 将无从回答。 成本分配观中有三个重要的构件：资源( r e s o u r c e s ) 、作 ( a c t i v i t i e s ) 和成本对 象( c o s to b j e c t i v e s ) 。资源是用于执行作业的经济要素，是成本的源泉。“所谓作业就 是企业为提供一定量的产品或劳务所消耗的人力、技术、原材料、方法和环境等的 集合体。【“】”一个企业往往有数以百计的作业，如不采用有效的分类方法，企业管 理阶层很容易迷失在数据堆里。最常用的解决方法是把多个作业归入作业中，1 1 , 。一 个作业中心是相关作业的集合。它提供有关每项作业的成本信息、每项作业所耗资 源信息以及作业执行情况的信息。资源依据资源动因分配到作业。每一作业成本库 作业成t 牟= 洁订：杵销成本管理中的应用探索第2 章作业成本法的理论堆础 的成本通过作业动因分配到成本对象。作业动因反映了成本对象对作业消耗的逻辑 关系。而作为成本分配的终点，成本对象可以是产品、渠道、顾客、服务等。 总之，成本分配观以财务为导向，从分类账中获得主要成本项目，进而将成本 追踪到作业成本库，再将作业成本库的成本分配到产品等成本核算对象，侧重于对 历史成本费用进行分析。它全面地提供了有关资源、作业和产品等的成本信息，满 足了企业组织各种决策的信息需要，包括产品组合决策、定价决策、销售渠道决策 以及各种改进措施决策等。 2 3 2 成本过程观 对成本分配观的认识使成本计算的正确性得以提高，而要有效地控制成本的发 生并降低成本就必须转换视角，立足于过程分析的观点来进一步认识成本与作业的 关系。c a m - - i 十字架图的水平部分就反映了成本过程观。成本过程观也是以作业 为中心，包括成本动因、作业和业绩计量三个互动的因素。成本动因推动作业的发 生，而对作业业绩的计量反过来用于评价作业，从而改善作业。 “成本动因是导致一项作业的总成本发生变动的任一因素。实际上，它们是决 定执行一项作业所要求的工作负担和努力。 4 8 】”成本动因可以揭示为什么一项作业 被执行，以及执行作业需付出多大的努力。因此，成本动因可以揭示出改善的机会。 业绩计量可以揭示出一项作业执行得如何以及该作业如何满足其内部和外部顾客 的需要。业绩计量包括：作业效率、完成作业所需时间和已完成工作的质量的计量。 总之，成本过程观以业务为导向，从实物流动与数量化、非财务的产品与劳务 的关系的层面来分析生产经营过程。具体而言，首先要确定实物的消耗量；其次是 确定生产经营过程消耗了何种资源。耗用资源就会发生成本，一旦明确了消耗形态， 就可以直接追踪资源耗用作业的全过程，从根源上对成本进行控制，支持经营过程 的持续改善。在过程分析的基础上，作业成本管理得以实现。 2 3 3 作业成本管理的控制原理 作业成本法虽源于成本计算的准确性动机，但其现实意义己远远超出“提供准 确、充分信息”这一最初的设计要求。根据作业成本管理的原理和方法，以作业成 本计算提供的相当准确的营销成本信息为基础，营销管理者进行的营销成本分析和 控制、产品定价决策、顾客盈利能力分析、营销预算控制等将会达到更好的效果。 由此可知作业成本计算是作业成本管理的基础。以作业成本计算为基础的作业成本 作业成本法“f i 销成奉管理中的应用= i | 索 第2 章作业成本法的理论雉础 管理控制原理如图2 2 所示，本文第四章将围绕以作业成本管理的观念为指导对 营销管理进行的持续改进进行详细论述。 图2 - - 2 以作业成本计算为核心的作业成本管理控制图 2 4 作业成本模式的战略分析 传统上服务于企业内部决策的成本管理体系基本上是战术性的。近年来，随着 经营环境的急剧变化和竞争的日趋激烈，单纯的战术措施难以在竞争中立足，故而 成本管理体系由单纯的战术向战略战术相结合的模式转变。战略成本管理就是在考 虑企业竞争地位的同时进行成本管理，它区别于我国现行成本管理的最大特征是： 在进行成本管理的同时关注企业在市场中的竞争地位。所以，战略成本管理乃是从 更广阔的视野来进行成本管理，以求改善企业竞争竞争地位。战略成本管理的主要 步骤包括：价值链分析、战略定位分析和成本动因分析。下面将从这三个方面分析 着手，对作业成本模式进行战略分析。 2 4 1 价值链分析搜索成本改善的机会 价值链描述的是增加企业的产品或服务的实用性或价值的一系列作业活动，是 从原材料供应商到最终产品消费者的相关作业的整合。价值链理论认为，每个企业 都是在设计、生产、销售、发运和辅助产品生产过程中进行活动的集合体。价值链 理论将企业创造价值的过程分解为一系列互不相同但又相互联系的活动，这些活动 可分为基础活动和辅助活动两大类。具体而占，基础活动包括：生产制造、市场营 销、售后服务、外部后勤和内部后勤五个一般种类：辅助活动包括企业基础设施、 人力资源设施、技术开发和采购四个一般种类。企业营销过程涉及到上述市场营销、 作业成本法在营销成本管理中的应用探索第2 章作业j 毙本泫的理论捧础 售后服务、外部后勤等基本活动类型，是企业价值链不可或缺的重要环节。 价值链就其实质来说，是以战略的视点对企业重要活动的分解。其目的是为了 明确企业竞争优势的现有或者潜在的源泉，以寻求改善的机会。作业成本模式在运 用价值链进行分析以寻求改善机会的过程中，所运用的并不是上述基本价值链，而 是进一步细化的价值链或者说作业链( a c t i v i t i e sc h a i n ) ，构成作业链的基本元素是 相互关联的一系列活动，即“作业”。如果把构成价值链的作业比作为取得竞争优 势的“建筑砖块”形态，那么作业成本模式在通过价值链分析寻求成本改善的机会 时，不仅要考虑这些“砖块”各自的性能，而且还要分析砖块与砖块间在空间上的 相互结合方式。换句话说，作业分析的重点是价值链间的连接关系。 价值链连接关系分为“内部连接关系”与“垂直连接关系”。内部连接关系涉及 到企业各部门之间的协调，反映的是一种初级的过程思想，它主要针对企业内部业 务过程( 作业及其关系的分析) 以消除无效、浪费，达到降低产品成本的目的。垂 直连接关系则是与企业“上游”与“下游”的综合协调关系，是发展进化了的过程 思想，它把一种超越自身的、全面的作业链导入业务过程，以利于更彻底的本源分 析。这种拓展了的分析是一种高级的、战略性的过程思想。作业成本模式的实施正 是以价值链在“空间过程”上的展开形态为分析工具，寻求企业竞争优势( 成本领 先或者差异化) 现有或者潜在的源泉，搜索成本改善的机会。 企业只有对自己的价值链了如指掌，才可能对成本有更加明确的控制。但是， 大多数企业对自己产品或服务的增值过程及与之相对应的成本增加过程并没有全 面、准确的认识。因为现行的成本会计体系难以真实地反映作业的成本和增加价值， 无法在价值和成本之间权衡，故无从使其经济活动最优化。绝大多数企业的成本并 没有达到最低水平的原因之一就是缺乏正确、快捷地反映成本价值信息的计算方 法。波特的价值理论给了我们有益的从范围更广泛的纵向和横向考虑成本和收益的 启发，但传统成本计算体系的缺陷阻碍了这一思想在实践中的运用。8 0 年代中期产 生的作业成本法在很大程度上弥补了传统成本计算和信息失真的缺陷，这使基于价 值链的成本管理有了更好地付诸实践的工具。 2 4 2 战略定位分析作业成本法的战略基础 战略定位就是指企业在赖以生存的市场上如何选择竞争武器以对抗竞争对手。 按迈克尔波特教授的战略理论，企业为取得持久的竞争优势，可以采取三种基本战 略：成本领先战略、差异化战略和目标集聚战略【5 0 1 。不同的战略定位决定了不同的 作业成本法枉营销成奉管理中的胜用探索第2 带作业成本法的理论堆础 营销策略，从而影响营销费用的预算和控制。 成本领先战略是通过规模生产、追求规模效益、严格控制成本等方法使企业成 为该产品的低成本厂商，在行业中赢得总成本领先。在此战略指导下的营销体系十 分注重降低营销费用以求获得产品总成本领先的地位。而差异化战略是在顾客广泛 重视的某些方面如设计品牌形象、技术特点、售后服务等方面，通过提供独树一帜， 人无我有的产品或服务来获得溢价报酬。在此战略指导下的营销体系更注重保持和 加强自身产品和服务特色，所以就允许在这一方面适当加大投入。目标集聚战略是 通过主攻某个特定的顾客群，以使某产品系列在某个细分或区域市场领先，在此战 略指导下的营销体系为保持这一局部的领先需要相应加大某些营销活动的预算。 2 4 3 战略成本动因分析寻求成本控制的对策 成本动因是指导致成本发生的因素，是隐藏在成本之后，导致成本发生的推动 力。与传统观念中把产品数量作为成本高低的唯一驱动因素不同的是，成本动因分 析把成本动因分为结构性成本动因、执行性成本动因和作业性成本动因。它们分别 属于企业从宏观到微观的不同层次。战略成本管理桑克模式的创始人桑克认为，战 略性成本动因包含三个层次为：( 1 ) 宏观层次战略成本动因：结构性成本动因；( 2 ) 中观层次战略成本动因：执行性成