（工商管理专业论文）无形资产减值准备探讨.pdf

摘要 当今社会财富和经济的增长主要受无形资产的驱动，企业资产结 构无形化的趋势日益明显，无形资产对企业的价值贡献作用凸现。识 别和确认无形资产价值及其变动，对引导企业无形资产的投资与后续 管理有重要意义。随着知识经济的发展，无形资产在企业中发挥的作 用越来越大，在一些高新技术企业中，无形资产占总资产的比例已经 超过5 0 。在这种背景下探讨无形资产具有重要意义。我国实行对无 形资产减值准备的会计核算制度，在实务操作时较多地涉及到会计人 员的职业判断j 因此也容易被一些企业钻空子。而无形资产减值是无 形资产后续计量的重要理论和实务问题。目前部分企业滥用会计政策 与职业判断，其根本原因在于企业会计制度将包括无形资产减值在内 的资产减值准备的计提这一受多变量影响的复杂问题不当简单化。这 种过多依靠会计人员职业判断的简单化处理，给企业操纵利润提供了 巨大的弹性空间。 知识经济时代，无形资产在企业中的地位越来越重要，提供相关、 可靠的无形资产会计信息有助于信息使用者的正确决策。新会计准则 的出台对无形资产的会计处理究竟将产生什么样的影响? 对无形资 产会计信息的质量及其减值准备又将带来什么样的变化? 本文从无 形资产减值的确认、计量、信息披露等方面对无形资产减值的新旧会 计准则进行比较，并结合国际会计准则，认为新准则相比旧准则在一 些重要方面发生了变革，体现了国际趋同，也给企业的盈余管理提供 了空间，给会计实务带来了新的挑战。 本文共分四章。第一章导论，讲述选题背景和研究意义以及研究 思路和论文框架。第二章无形资产减值概述，阐述了无形资产概念、 无形资产的分类、无形资产减值准备概念、无形资产减值准备计提的 原因以及无形资产减值确认、计量和披露的问题。第三章是关于无形 资产减值准备的政策变迁及对比，主要讨论了企业会计制度，企业会 计准则对于无形资产减值的相关规定。并通过与美国财务会计准则、 国际会计准则的相关规定进行比较，分析新准则突破在我国企业的适 用性。第四章是上市公司应对无形资产减值准备政策变迁的分析，讨 论无形资产减值的案例，资产减值中存在的问题及原因、对策与建议 以及资产减值内控制度的完善。 关键词：无形资产减值准备新旧准则比较 a b s t r a c t c o n t e m p o r a r ys o c i a lw e a l t ha n de c o n o m i cg r o w t hw a sm a i n l y d r i v e n b yi n t a n g i b l e a s s e t s s u c ha s i n t a n g i b l e a s s e t ss t r u c t u r eo f e n t e r p r i s e so nt h et r e n do fi n c r e a s i n g l ya p p a r e n t ，a n di n t a n g i b l ea s s e t so f t h ev a l u eo ft h eb u s i n e s sc o n t r i b u t i o nt ot h er o l eo fh i g h l i g h t s i d e n t i f i n g a n dc o n f i r m i n gc h a n g e si nt h ev a l u e o fi n t a n g i b l ea s s e t s ，i n t a n g i b l ea s s e t s t og u i d ee n t e r p r i s e st ot h ei n v e s t m e n tm a n a g e m e n ta n df o l l o w - u pa r e i m p o r t a n t a l o n g w i t ht h e d e v e l o p m e n t o fk n o w l e d g e e c o n o m y ， i n t a n g i b l ea s s e t si ne n t e r p r i s e sp l a ya ni n c r e a s i n g l yi m p o r t a n tr o l ei n s o m eh i g h - t e c he n t e r p r i s e si nc h i n a i n t a n g i b l ea s s e t st ot o t a la s s e t sr a t i o e x c e e d5 0 i nt h i sc o n t e x te x p l o r i n gi n t a n g i b l ea s s e t si so fg r e a t s i g n i f i c a n c e ，c h i n ab e g a nt h ep r e p a r a t i o n sf o rt h ei m p a i r m e n to f i n t a n g i b l ea s s e t sa c c o u n t i n gs y s t e m i np r a c t i c a lo p e r a t i o ni n v o l v e dm o r e a c c o u n t i n gs t a f f sp r o f e s s i o n a lj u d g m e n t ，i tc a ne a s i l yb ea b u s e db ys o m e e n t e r p r i s e s i m p a i r m e n to fi n t a n g i b l ea s s e t si sa ni m p o r t a n tf o l l o w - u p m e a s u r e m e n tt h e o r ya n dp r a c t i c a lp r o b l e m s a tp r e s e n t ，s o m ee n t e r p r i s e s a b u s et h e a c c o u n t i n gp o l i c i e s a n d p r o f e s s i o n a lj u d g m e n t ，t h e f u n d a m e n t a lr e a s o nl i e si ne n t e r p r i s e a c c o u n t i n gs y s t e mw i l l i n c l u d e i n t a n g i b l ea s s e t s ，i m p a i r m e n to fa s s e t s ，i m p a i r m e n to ft h ed r a wb yt h e m u l t i v a r i a b l ei m p a c to ft h ec o m p l e xi s s u e si m p r o p e rs i m p l i s t i c s u c h e x c e s s i v er e l i a n c e0 1 1 a c c o u n t i n gp r o f e s s i o n a lj u d g m e n ts i m p l i s t i c ， p r o v i d e sm a n i p u l a t ep r o f i te n t e r p r i s e sah u g es p a c ef o rf l e x i b i l i t y t h ee r ao fk n o w l e d g ee c o n o m y , i n t a n g i b l ea s s e t si nt h ee n t e r p r i s e i sb e c o m i n gm o r ea n dm o r ei m p o r t a n t r e l e v a n t ，r e l i a b l ei n f o r m a t i o no f i n t a n g i b l ea s s e t sa c c o u n t i n gi n f o r m a t i o nh e l pu s e r st om a k et h ec o r r e c t d e c i s i o n w h a tk i n do fi m p a c t ? n e wa c c o u n t i n gg u i d e l i n e sf o rt h e i n t r o d u c t i o no f t h ea c c o u n t i n gt r e a t m e n to f i n t a n g i b l ea s s e t sw i l lp r o d u c e w h a tk i n do fc h a n g e ? a c c o a n t i n gf o ri n t a n g i b l ea s s e t s ，t h eq u a l i t yo f i n f o r m a t i o nw i l lb eb r o u g h t f r o mi n t a n g i b l e sr e c o g n i t i o n ，m e a s u r e m e n t ， d i s c l o s u r eo fi n f o r m a t i o n i n t a n g i b l ea s p e c t s o ft h e o l da n dn e w a c c o u n t i n gg u i d e l i n e s ，a n di n t e g r a t e dw i t ht h ei n t e r n a t i o n a la c c o u n t i n g s t a n d a r d st h a tt h en e wg u i d e l i n e sc o m p a r e dt ot h eo l dc r i t e r i ai nan u m b e r o fi m p o r t a n tc h a n g e sh a v et a k e n p l a c e r e f l e c t i n gt h e i n t e r n a t i o n a l c o n v e r g e n c e ，n e wc h a l l e n g e s h a v e b e e n b r o u g h tt o t h ea c c o u n t i n g p r a c t i c eo fe n t e r p r i s e s t h i sp a p e rh a sf o u rc h a p t e r s c h a p t e rii st h ei n t r o d u c t i o no n b a c k g r o u n da n ds i g n i f i c a n c eo fr e s e a r c h ，r e s e a r c hi d e a sa n dp a p e r so nt h e f r a m e w o r k c h a p t e ri ii st h ei n t r o d u c t i o no nt h ec o n c e p to fi n t a n g i b l e a s s e t s ，i n t a n g i b l e a s s e t s s e p a r a t i o n ，t h ec o n c e p t o fi m p a i r m e n to f i n t a n g i b l ea s s e t s ，a n dt h er e c o g n i t i o n ，m e a s u r e m e n ta n dd i s c l o s u r ei s s u e s o fi m p a i r m e n to fi n t a n g i b l ea s s e t s c h a p t e ri i id e s c r i b e st h a tp o l i c yf o r p r e p a r a t i o n so fi n t a n g i b l ea s s e t si m p a i r m e n tc h a n g e sa n dc o n t r a s t s d i s c u s s e dt h er e l e v a n tp r o v i s i o n sf o r i m p a i r m e n to fi n t a n g i b l ea s s e t so f t h ee n t e r p r i s ea c c o u n t i n gs y s t e m ，a c c o u n t i n gs t a n d a r d t h i sp a p e r c o m p a r e st h er e q u i r e m e n t sr e g a r d i n ga s s e ti m p a i r m e n t sb e t w e e nf a s b s t a n d a r da n di a s bs t a n d a r d c h a p t e ri va n a l y z e sa s s e ti m p a i r m e n t s p o l i c yo f l i s t e dc o m p a n i e s d i s c u s st h ec a s eo fi n t a n g i b l ea s s e t s i m p a i r m e n t ，t h er e a s o na n dq u e s t i o n ，c o u n t e r m e a s u r ea n ds u g g e s t i o n ，a n d t h ei n t e r n a lc o n t r o ls y s t e mo fi n t a n g i b l ea s s e t si m p a i r m e n t k e y w o r d s ：i n t a n g i b l ea s s e t s ；i m p a i r m e n t ；o l da n d n e w a c c o u n t i n gs t a n d a r d ；c o m p a r i s o n 2 i j - j 一 刖舌 现代企业经营实践表明：企业获取的利润不仅要依靠有形资产创 造的加工利润或有形资产商品的贸易利润，更要依赖以知识形态存在 的专利、商标权、技术秘密以及多种因素综合形成的商誉等无形资产 所创造的利润，这些利润是高于行业平均水平的超额利润。有专家预 测，2 1 世纪将是无形资产的世纪，没有无形资产的企业在市场上根本 无法战胜竞争对手。 以无形资产参与竞争、获取收益是当今国际经济技术发展的大趋 势。无形资产不仅是一个企业经济、技术、法律一体化的资产，而且 是至关生死存亡的重要资源，每一个要生存发展的公司就必须要看自 己的无形资产。无形资产是上市公司立足证券市场的重要保证，以美 国的可口可乐公司为例，它就是靠“可口可乐”的商标权和饮料的独 特配方这些独特的无形资产，占领世界饮料的每个角落，股票价格一 直上涨；微软公司靠商标权和独特的计算机软件著作权等优质无形资 产控制着世界软件市场；靠激光技术发明建立的美国帕特莱克斯公司 在获得激光专利权的当天公司股票价格上涨一倍。 无形资产，是指企业为生产商品或者提供劳务、出租给他人、或 为管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产。无形资产， 作为能给企业带来未来经济利益的一项重要资产，具有企业资产的一 般属性，在其经济寿命的有效期内为企业所拥有和控制，而无形资产 减值是无形资产期末计量的重要内容。为了使人们对无形资产减值有 一个更深入、全面的了解，本文主要阐述无形资产的概念、性质和特 征、无形资产分类、无形资产减值准备、减值准备计提原因、无形资 产减值准备的确认、计量和披露，关于无形资产减值的政策变迁及新 旧准则对比，与国际准则相关规定的对比。 多年的经济改革、w t o 的加入、全球一体化的深入等，使我国企 业的经营环境和经营理念等发生了极大的变化，迫使企业争相研究新 技术并尽力将新技术转化为生产力，这使无形资产在绝对数和相对数 上都有快速、大量的增长。随着知识经济的发展，无形资产在企业中 发挥的作用越来越大。我国实行对无形资产减值准备的会计核算制 度，现行会计制度规定应计提减值准备，多是一些原则性的规定，计 提资产减值准备的会计政策可选择性较强，在实务操作时较多地涉及 到会计人员的职业判断，因此也容易被一些企业钻空子。经济的不断 发展，使我国2 0 0 1 年颁布的无形资产准则日益显现出不适应性。 2 0 0 6 年2 月1 5 日，财政部颁布了包括1 个基本准则和3 8 个具 体准则在内的新会计准则体系，并要求上市公司于2 0 0 7 年1 月1 日 起率先执行，中央国有企业于2 0 0 8 年年底之前全面执行。新会计准 则的颁布，既是对原有会计准则的修改与完善，也体现了会计的国际 趋同，同时也带来了一些新的问题和挑战。无形资产的新准则在关于 无形资产的确认、计量、披露等方面都发生了较大的变化。本文拟就 新旧无形资产会计准则( 以下简称新准则、旧准则) 中有关资产减值 准备的一些重要规定进行比较，并结合国际会计准则对其进行探讨。 第一章导论 一、选题背景和研究意义 ( 一) 选题背景 无形资产是商品经济发展到一定阶段的产物，是由于在商品交易 中商品价值的技术含量提高而逐渐萌芽、发展起来的。它相对于固定 资产、流动资产等具有可确指存在形态的有形资产而言的，是企业全 部资产的两大组成部分之一。虽然存在的形态不如有形资产那样易于 捉摸，但无形资产的确是一种实实在在的客观存在，是企业的宝贵财 富，它与有形资产同样决定着企业生产、经营的规模和效益，决定着 企业的生存和发展。在新世纪显赫辉煌的知识经济年代，无形资产将 取代有形资产成为投资的重点。 现代企业经营实践表明：企业获取的利润不仅要依靠有形资产创 造的加工利润或有形资产商品的贸易利润，更要依赖以知识形态存在 的专利、商标权、技术秘密以及多种因素综合形成的商誉等无形资产 所创造的利润，这些利润是高于行业平均水平的超额利润。有专家预 测，2 l 世纪将是无形资产的世纪，没有无形资产的企业在市场上根本 无法战胜竞争对手。 我国企业会计制度和企业会计准则规定，企业应当定期 或者至少于每年年度终了，对各项资产进行全面检查，合理地预计各 项资产可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失计提资产减值准 备。自1 9 9 9 年实施了坏账损失准备、短期投资跌价准备、存货跌价 准备、长期投资减值准备四项准备后，2 0 0 1 年财政部又颁布了企 业会计制度和企业会计准则及补充规定，其中新增加了四项资 产准备：固定资产减值准备、无形资产减值准备、在建工程减值准备、 委托贷款减值准备，由此扩大成了八项资产准备。财政部规定这八项 准则上市公司必须执行。 多年的经济改革、w t o 的加入、全球一体化的深入等等，使我国 企业的经营环境和经营理念等发生了极大的变化，迫使企业争相研究 新技术并尽力将新技术转化为生产力，这使无形资产在绝对数和相对 数上都有快速、大量的增长。使我国2 0 0 1 年颁布的无形资产准则( 以 下简称原准则) 日益显现出其不适应性。 2 0 0 6 年2 月1 5 日，财政部颁布了新的企业会计准则。新的企业 会计准则由一项基本准则和3 7 项具体会计准则组成，自2 0 0 7 年 1 月1 日起在上市公司实行。企业会计准则第6 号无形资产 ( 以下简称新准则) ，在定义、研究与开发费用、摊销等诸多方面都 与原准则有较大的突破。其中资产减值首次以独立的会计准则出现， 即企业会计准则第8 号一资产减值。 在这场会计准则的历史性变革中，资产减值准备变革成为了理论 界备受关注的焦点。企业会计准则第8 号资产减值规定，“固 定资产减值准备”、“在建工程减值准备”、“无形资产减值准备” 等从2 0 0 7 年开始计提后不能冲回，只能在处置相关资产后，再进行 会计处理。新旧会计准则中，对资产减值会计处理采取了不同的方法， 不同的处理方法对上市公司的当期的利润产生了很大的影响。这主要 是为了防止企业利用减值准备的计提和冲回来调节利润，也反映了会 计准则的制定本身就是一种博弈。 ( 二) 研究目的和意义 当今社会财富和经济的增长主要受无形资产的驱动，企业资产结 构无形化的趋势日益明显，无形资产对企业的价值贡献作用凸现。识 别和确认无形资产价值及其变动，对引导企业无形资产的投资与后续 管理有重要意义。随着知识经济的发展，无形资产在企业中发挥的作 用越来越大，在一些高新技术企业中，无形资产占总资产的比倒已经 超过5 0 ，在这种背景下探讨无形资产具有重要意义。我国实行对无 形资产减值准备的会计核算制度，在实务操作时较多地涉及到会计人 员的职业判断，因此也容易被一些企业钻空子。而无形资产减值是无 形资产后续计量的重要理论和实务问题。目前部分企业滥用会计政策 与职业判断，其根本原因在于企业会计制度将包括无形资产减值在内 的资产减值准备的计提这一受多变量影响的复杂问题不当简单化。这 种过多依靠会计人员职业判断的简单化处理，给企业操纵利润提供了 巨大的弹性空间。 如w 公司的巨额资金长期被其大股东占用。为了解决这一问题，w 公司与其大股东于2 0 0 0 年6 月进行了资产置换，大股东将评估值为 3 1 2 0 0 万元的商标权作价3 0 0 0 0 万元，并与w 公司账面上应收大股东 的款项进行置换。2 0 0 1 年末，w 公司对置换入的商标权确认了1 3 4 3 0 万元的资产减值准备，减值幅度高达4 4 8 。1 在上述资产置换中，商标权是按收益现值法评估的。当时评估机 构预测了2 0 0 1 至2 0 0 3 年度的盈利，2 0 0 4 年起则按固定比例测算盈 利。根据货币时间价值原理，2 0 0 1 至2 0 0 3 年的盈利在评估值中占据 很重要的地位。然而，2 0 0 1 和2 0 0 2 年，w 公司分别报告了9 7 8 5 6 亿 元和1 0 0 8 亿元的亏损。令人费解的是w 公司在2 0 0 1 年度对商标权 计提了1 3 4 3 亿元的减值，2 0 0 2 年度w 公司仍然发生亏损，但在该年 度w 公司却未对商标权计提任何减值准备，计提无形资产减值准备的 随意性由此可见一斑。 商标权的价值在一年半的时间内发生如此大幅度的变化，足以表 明w 公司的大股东和评估机构有滥用评估假设操纵评估结果之嫌。实 际上，w 公司的商标权不仅无法独立创造盈利或现金流量，整个w 公 司长期的盈利或现金流量即使能够准确预测( 实际证明连下一年的预 测也不准) ，也难以按客观基础分摊至商标权。至于2 0 0 1 年度w 公司 是如何确定l - 3 4 3 亿元的商标权减值准备，更令投资者难以判断，w 公司也未在年度报告中予以披露。而在同样是发生亏损的2 0 0 2 年度， w 公司既未对商标权计提减值准备，也未作任何说明。 资产减值准备计提的目的是为了有效地避免制度性虚盈实亏，保 证财务会计资料的真实性，为经营者的审慎经营以及投资者的谨慎决 费世忠：资产减值准则差异比较及政蹙建议，缶汁研窀0 51 s 策提供可靠和相关的会计信息。但目前，资产减值准备提取的主观随 意性较大。 又如有关公司2 0 0 3 年的年报显示，作为南方证券的股东，在南方 证券2 0 0 4 年初被证监会、公安部、深圳市政府联合工作组接管后， 它们对南方证券的长期股权投资计提的减值准备却存在着天壤之别， 有关数据如下表所示： 一些上市公司对“南方证券”的投资额及其计提的减值准备( 2 0 0 3 年末) 2 表卜1 部分上市公司对南方证券投资计提的减值准备 上市公司名称投资额( 元)计提的减值准备额计提的减值准备比例 ( 元) 上海汽车3 9 6 亿3 9 6 亿 1 0 0 东电b2 2 亿1 8 0 1 5 亿 8 2 邯郸钢铁1 1 亿5 1 7 5 万 4 7 海王生物7 7 1 9 万2 3 1 5 7 万 3 0 路桥股份3 3 0 0 万6 6 0 万 2 0 首创股份3 9 6 亿5 9 4 0 万 1 5 万鸿集团8 3 3 4 万 中原油气4 9 5 0 万 四川长虹1 3 亿 南方证券被接管的事实以及南方证券自身依法披露的信息在相 当大程度上为其权益性投资者提供了评估投资损失所需的信息，但同 为南方证券的股权投资者为何计提减值准备的比例具有从0 - - 1 0 0 的差距呢? 由于计提减值准备的复杂性以及职业判断中的主观性，各 股东计提减值准备的比例不可能相同，比例分布于一定的区间是可以 理解的，但区间覆盖0 一1 0 0 则是难以令社会公众置信的。近年来， 上市公司在披露年报后因资产减值的计提而发布补充公告或更正公 告、或者因资产减值准备计提中出现重大会计差错而受证监会责令整 2 扬有红赵佳佳。试论资产藏值内控制度的完善会计研究2 0 0 5 2 改的不是个别现象。 原准则下资产减值对上市公司的影响是：虽然企业会计准则 要求上市公司计提各项资产减值准备，但是由于准则对具体情况界定 的不明晰，在计提具体内容上没有明确的计算程序，因此留给企业很 大的选择空间，企业会根据自己的需要对当期少提、不提或多提减值 准备，滥用谨慎性原则，从而来调节当期和以后各期利润。 新准则下资产减值的会计处理及对上市公司的影响：企业会计 准则第8 号一资产减值明确规定：资产减值损失一经确认，在以后 会计期间不再转回。已计提的资产减值不能转回这条新规定截断了上 市公司调整利润的一大途径，封死上市公司操纵利润主通道，上市公 司想利用计提资产减值来调增或调减当期或以后各期的业绩这种手 段无疑将失效。 本文以我国的会计环境为大背景，拟从企业会计准则的操作层 面，拟探讨无形资产减值准备的相关问题。通过新旧准则的比较，及 与国际会计准则、美国会计准则关于资产减值的相关规定进行比较， 分析这些突破对我国企业的影响和适用性。 ( 三) 研究思路与论文框架 知识经济时代，无形资产在企业中的地位越来越重要，提供相关、 可靠的无形资产会计信息有助于信息使用者的正确决策。新会计准则 的出台对无形资产及其减值的会计处理究竟将产生什么样的影响? 对无形资产会计信息的质量又将带来什么样的变化? 本文从无形资 产减值的确认、计量、信息披露等方面对无形资产的新1 日会计准则进 行比较，并结合国际会计准则，认为新准则相比旧准则在一些重要方 面发生了变革，体现了国际趋同，也给企业的盈余管理提供了空间， 给会计实务带来了新的挑战。 本文主要探讨无形资产减值准备，共计分四章。第一章导论，阐 述选题背景和研究意义以及研究思路和论文框架，第二章无形资产减 值概述，阐述了无形资产概念、无形资产的分类、无形资产减值准各 概念、无形资产减值准备计提原因以及无形资产确认、计量和披露的 问题。第三章是关于无形资产减值准备的政策变迁及对比，主要讨论 了企业会计制度，企业会计准则对于无形资产减值的相关规定。并通 过与美国财务会计准则、国际会计准则的相关规定进行比较，分析新 准则突破在我国企业的适用性。第四章是上市公司应对无形资产减值 准备政策变迁的分析，讨论无形资产减值的案例，资产减值中存在的 问题及原因、对策与建议以及资产减值内控制度的完善。 二、国内外研究现状 ( 一) 我国的现状， 1 、理论研究 我国关于无形资产减值相关问题的研究，主要围绕准则、制度实 施中的理论和实务问题，在如下方面展开： ( 1 ) 无形资产减值的基础理论。关于无形资产减值的基础理论， 大都从会计目标、信息质量特征、资产计价和会计计量角度展开。一 般认为，计提无形资产减值准备是资产“可带来未来经济利益的经济 资源”内涵的必然要求或资本保全观念的深化，是会计目标由受托责 任观转向决策有用观的必然要求，也符合对会计信息相关性、谨慎性 的质量规定( 周忠惠，2 0 0 0 ；李明辉，2 0 0 1 ；王莉，2 0 0 2 ；孙晓梅， 2 0 0 3 ；胡霞，2 0 0 4 ) 。张美红( 2 0 0 0 ) 认为，资产减值会计属于现值 会计范畴，是现值会计在历史成本模式下的提前运用，是现代资产计 量理论的具体运用，资产计量的相对性决定了资产计量标准的多重 性，也导致面向未来的计量观变化。此外，胡霞( 2 0 0 2 ) 认为，长期 资产减值准备的计提表明我国财务会计的重心已由利润表转向资产 负债表。王仲兵( 2 0 0 3 ) 从企业的性质“价格机制的替代”出发，认 为若再引入价格( 现值计量) 将不符合成本效益原则，增加内部管理 成本，计提资产减值准备是折衷的选择。 ( 2 ) 无形资产减值的直接动因。经济环境、资产和利润质量是 学者们关注的焦点。李明辉( 2 0 0 1 ) 认为，外部经济环境的变化和内 部使用资产方式和范围的改变，长期资产价值发生变化是客观存在 的。黄娟和任海芝( 2 0 0 1 ) 认为，计提无形资产减值准各可以提高企 业对自身无形资产的重视，改变“一旦拥有无形资产，企业价值有增 无减”的传统观念；在我国无形资产交易市场不完善的情况下，增强 无形资产交易的透明度；同时挤掉了会计制度“合法”存在的利润水 分，压缩了公司操作的空间，使财务报告更真实地反映公司的财务状 况和经营成果，这种处理也符合国际惯例。曾凡庆( 2 0 0 2 ) 和李彬 ( 2 0 0 4 ) 认为，计提无形资产减值准备可提高资产质量，强化公司风 险意识，便于上市公司监管。 ( 3 ) 无形资产减值的确认标准。无形资产减值的确认标准主要 有经济性标准、永久性标准和可能性标准：确认标准的选择一般依据 一贯的确认、计量理论，且受制于会计环境。般认为，我国目前会 计人员素质不高，资产的相关信息不充分，建议用经济性标准易于理 解运用，且在一定程度上涵盖了可能性的标准( 强伟，2 0 0 3 ；胡霞， 2 0 0 4 ；连宏彬，2 0 0 4 ) 。崔华清( 2 0 0 4 ) 则从比较三种确认方法角度， 胡霞( 2 0 0 4 ) 从减值的确认应与计量采用相同的基础角度，连宏彬 ( 2 0 0 4 ) 认为减值理论应构建在资产的内在含义上等，都倾向于采用 经济性标准。周忠惠( 2 0 0 0 ) 认为，在成本效益原则下，可能性标准 更加节约。关于减值确认的迹象，许龙滨( 2 0 0 1 ) 和王莉( 2 0 0 2 ) 认 为我国减值迹象规定过于笼统，没有涵盖外部市场的影响：如对资产 的市价大幅度下跌是否计提减值准备未做出规定；对市场利率或市场 其他投资回报率的提高对资产产生的影响等。此外，郭晓斌( 2 0 0 3 ) 认为在确定确认时间和条件时应强调例外管理，考虑测度的成本因 素。 ( 4 ) 无形资产减值计量( 测度) 。关于无形资产减值计量，我国 学者一般从我国会计准则制度与国际会计准则( i a s ) i a s 3 6 资产减 值，以及美国财务会计准则( s f a s ) s f a s l 2 1 长期资产的减值、处 置的会计处理比较角度，结合我国会计环境，指出我国无形资产减 值测度中的问题，并提出解决思路。胡霞和徐鸣( 2 0 0 2 ) 认为，关于 资产减值的计提标准规定过于原则，往往无法确认某一项无形资产的 可收回价值，不具有可操作性，要求对单项资产进行减值测度；另一 方面，任海芝( 2 0 0 1 ) ，徐鸣( 2 0 0 2 和王俊玲( 2 0 0 3 ) 认为操作自由 度大，没有规定具体的计提比例，存在利润操纵。此外，王俊玲( 2 0 0 3 ) 认为自创无形资产的入账价值只包括注册费等很小的部分不公允，使 得计提减值准备失去实际意义。对此，大多数学者认为应引进国际通 行的“现金产出单元”概念( 任海芝，2 0 0 1 ；胡霞，2 0 0 2 ，2 0 0 4 ；强 伟，2 0 0 3 ；季小琴，2 0 0 3 ；罗殿英，2 0 0 3 ；连宏彬，2 0 0 4 等) ；宋艳 敏( 2 0 0 2 ) 认为，应依据不同的无形资产类别，确定合理的计提比例； 由资产评估机构对无形资产进行评估确定减值。在理论上，周忠惠 ( 2 0 0 0 ) 认为，可借鉴资产计量与收益计量的“非勾稽关系”思路解 决减值计量中利润确定和资产计价的矛盾；罗殿英( 2 0 0 3 ) 指出应通 过资产概念来规范资产减值目的，钟金庆( 2 0 0 1 ) 则从资产计价出发， 认为应按确定无形资产入账价值的三要素来计量无形资产的减值准 备：即未来收益的实现程度，全面审视收益期的相关因素，选用合理 的折现率并适时调整。强伟( 2 0 0 3 ) 则否定销售净价，建议使用预计 未来现金流量，与资产的价值确认和资产的定义相统一。对于计提的 无形资产减值准备是否可转回，强伟( 2 0 0 3 ) 认为通过追溯调整将资 产的损耗计入恰当的年份，防止企业通过资产减值调节利润。韩素莹 ( 2 0 0 3 ) 认为资产减值转回金额的确定以上年末确认资产减值前的资 产账面价值为限，符合谨慎性原则。崔华清和连宏彬( 2 0 0 4 ) 则参考 s f a s l 4 4 长期资产的减值或处置，认为应禁止确认转回的商誉减值 损失，防止利润操纵。 ( 5 ) 无形资产减值的披露。一般认为无形资产减值披露过于简 单。如：胡霞( 2 0 0 2 ) 认为关于减值准备的披露与i a s 3 6 号相比， 详细程度有很大差异，很多必要信息未披露，如导致确认和转回减值 损失的事件或环境；现金产出单元的确认依据；可收回金额是销售净 价还是使用价值；销售净价的确认依据；使用价值采用的折现率等。 郭继明( 2 0 0 3 ) 认为披露不规范，关于计提减值的方法和原因没有涉 及。连宏彬( 2 0 0 4 ) 则指出，减值信息披露只是对相应条款的重述， 很少结合本单位的实际情况进行披露。因而，借鉴国际经验，实现披 露详细化是必然选择( 崔华清，2 0 0 4 ) 。 ( 6 ) 无形资产减值的会计核算。一般通过示例的方式介绍和“修 正”无形资产减值核算。如关于计提减值准备政策变更的账务处理( 徐 鸣，2 0 0 2 ) ；关于确定相关的递延所得税资产或负债的举例( 许龙滨， 2 0 0 1 ；韩素莹，2 0 0 3 ) ：关于计提减值准备中和合并报表( 摊销期未 满、满、期满后) 处理的实务示例( 余兴元，2 0 0 2 ；郑佩新，2 0 0 3 ) 。 王俊玲( 2 0 0 3 ) 、李秀真( 2 0 0 4 ) 则提出，应改变现行无形资产减值 的核算方法，取消无形资产减值准备科目，通过设置无形资产公允价 值调整差额，其增减变动直接与资本公积对应，防止利润操纵。此外， 徐铁祥( 2 0 0 4 ) 认为，无形资产减值计提实际上应是账面余额与可收 回金额孰低法，可通过确定可收回金额、账面余额、账面价值、相关 准备账户间的数量关系，探讨在账户记录上如何改进确定计提资产减 值准备的方法。 ( 7 ) 无形资产减值存在的障碍的对策。针对确认、计量、核算 中的问题，一般认为应提高会计人员素质，增强职业判断能力；健全 法律法规，以规范操作；强化管理当局对会计信息客观性的责任；提 高注册会计师的职业判断能力及良好的职业道德( 徐鸣，2 0 0 2 ；曾凡 庆，2 0 0 2 ；郭晓斌，2 0 0 3 李彬，2 0 0 4 ；金婉珍，2 0 0 4 等) 。还有学 者从无形资产减值信息的内部、外部基础环境出发，认为应加强公司 治理，强化内部控制制度相关部门应协同进行，向全面增值方向逆转； 发展外部信息市场和价格市场，提高信息披露的透明度( 曾凡庆， 2 0 0 2 ；郭晓斌，2 0 0 3 ：李彬，2 0 0 4 ；李金泉，2 0 0 4 ；金婉珍，2 0 0 4 ) 。 2 、相关制度的规定 无形资产，指企业为生产商品，提供劳务、出租给他人，或为管 理目的而持有的，没有实物形态的可辨认非货币性长期资产。 ( 1 ) 认定和金额 我国对于在认定中认为没有减值的无形资产不再进行确认和计量 等，只对认为已经减值的无形资产计算减值金额。可能发生减值资产 的认定：企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的 迹象。因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论 是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试。存在下列迹象的，表 明资产可能发生了减值： 资产的市价当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或 者正常使用而预计的下跌。 企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市 场在当期或者将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响。 市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高，从而影响 企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率，导致资产可收回金额 大幅度降低。 有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体己经损坏。 资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置。 企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低 于预期，如资产所创造的净现金流量或者实现的营业利润( 或者亏 损) 远远低于( 或者高于) 预计金额等。 其他表明资产可能已经发生减值的迹象。 ( 2 ) 确认、计量和披露 。 在确认方面，确认为当期收益。资产减值，是指资产的可收回金 额低于其账面价值。确认方式上，我国按照单项资产和资产组来确认 无形资产的减值。新准则中的资产，除了特别规定外，包括单项资产 和资产组。资产组，是指企业可以认定的最小资产组合，其产生的现 金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组产生的现金流入。 可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与 资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。可收回金额的计 量结果表明，资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账 面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当 期损益，同时计提相应的资产减值准备。资产减值损失确认后，减值 资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整，以使该资产在 剩余使用寿命内，系统地分摊调整后的资产账面价值( 扣除预计净残 值) 。 在披露方法上，企业应当在附注中披露与资产减值有关的下列信 息： 当期确认的各项资产减值损失金额；计提的各项资产减值准备累 计金额；提供分部报告信息的，应当披露每个报告分部当期确认的 减值损失金额。 ( 3 ) 转回 无形资产的价值受许多因素的影响。新准则规定资产减值损失一 经确认，在以后会计期间不得转回。 3 、公司的实践 从总体上来看我国上市公司无形资产的减值情况，从2 0 0 1 年到 2 0 0 3 年有无形资产的公司分别为9 6 6 家、1 0 4 3 家和1 2 3 0 家，说明大 多数公司都有无形资产，在这些有无形资产的公司中，计提了无形资 产减值的公司分别有1 3 4 家、1 6 8 家和1 6 7 家，占1 3 8 、1 6 1 4 和 1 4 2 5 3 。在减值的无形资产中，专利权、非专利权技术和土地使用 权是最重要的项目，所占比例最高。在这三年中，无形资产占总资产 的比分别为3 2 3 、3 0 3 和3 8 1 ，由于总资产的迅速增长，虽然无 形资产也在增长，但所占比重有所下降，3 的比重并不高，说明我国 企业的无形资产还很有限，相应的无形资产的减值也就不太重要。在 提取无形资产减值的公司中，平均提取比例为“4 6 、玎3 6 和 1 7 9 1 ，说明提取比率有所上升，变得更加谨慎了，同时也说明无形 资产贬值明显，无形资产有1 5 以上的减值。 ( 二) 国外的相关经验 1 、认定和金额 i a s 认为：在每一个资产负债日，企业应当评估是否存在资产可 能已经减值的迹象。如果存在这种迹象，企业应估计资产的可收回金 额。在估计资产是否存在减值迹象时，企业应考虑下述迹象： ( 1 ) 资产的市价当期大幅度下跌，其跌幅大大高于因时间的推移 ，根据上市公司年报披瑶数据统计而来 或者正常使用而预计的下跌； ( 2 ) 技术、市场、经济或法律等企业经营环境或者资产的营销市 场在近期发生重大变化，对企业产生负面影响； ( 3 ) 市场利率或者市场的其他投资报酬率在当期已经提高，从而 很可能影响企业计算资产使用价值时采用的折现率，并大幅度降低资 产的可收回金额。； ( 4 ) 报告企业的净资产账面金额大于其市场资本化金额。 ( 5 ) 有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏。 ( 6 ) 资产的使用或预计使用方式或程度已在近期将发生重大变 化，对企业产生负面影响，这些变化包括计划终止或重组该资产所属 的经营业务，或计划在以前预定的日期之前处置该资产； ( 7 ) 内部报告提供的证件表明，资产的经济绩效已经或将要比预 期的差。 上述资产可能已经发生减值损失的某些迹象，如果存在任何一种 迹象，企业应对其可收回金额进行正式估计；如果不存在已经发生潜 在资产减值损失的迹象，本准则不要求企业对其可收回金额进行正式 估计。 如果资产的账面金额超过其可收回金额，差额即减值，所以重要 的是确定可收回金额。可收回金额定义是资产的销售净价与其使用价 值二者之中的较高者。 f a s b 对有限的使用年限并且能够确定使用年限( 包括估计) 的 无形资产要求进行摊销，而对不能确定使用年限的无形资产不能摊 销。对于进行摊销的无形资产需要按照无形资产消耗的程度进行摊 销，如果无法确定无形资产在各年度的消耗程度，需要按照直线法摊 销，需要在对这些无形资产进行减值认定，如果账面余额无法收回或 者低于公允价值应该确认减值损失。对于不进行他那小的无形资产需 要至少每年进行减值测试，减值测试是比较无形资产的公允价值和账 面价值，如果账面价值超过公允价值，差额确认为减值损失。 当环境变化或者事件发生可能会导致无形资产的账面价值无法 收回时，应