（会计学专业论文）借鉴美国模式构建我国内部控制体系.pdf

摘要 美国的内部控制一点走在馓界的前列，在安然、世通等财务舞弊行为出 现后，美国不馨完善箕舞部控翎律系，避一多强纯了黻c o s o 委员会割定静 五要素的内部控制整合柢架为中心的内部控制体系。 我国内部羧制起步较晚，辍然当藏多数企簸已经建壹了杰鄢控制，徨在 执行中仍然存在一些严蘑的问题，并鼠随着我朦经济的发展，我国目前的内 部控制理论已经不能满足于经济发展的需要。造成内部控制理论不能满足实 际需要的主要原因之一，是我嘲内部控制体系述没有建立起来，而且我国没 有一个规范内部控制理论的内酃控制橇染。针对这个问题，笔者认为我国可 以借鉴美国模式构建一个层次瀵晰的虑部控制体系，更好地促嫩我国内部控 制理论和实务的发展。借鉴国际上较为成熟的内部控制框架，能够使我们一 开始就链在一个较高的起点上，若为我毽境势点市公司，特别魁在美上市的 公司符合上市地内部控制监管甏求提供有参考。我国内部控制体系构建才刚 粼开始，一令宠整豹内零控裁体系魏建囊还有德黠曩，毽越参考美星内部控 制体系对我国内部控制体系的建立有一定的启发和借鉴意义。 本文懿臻究莛逶遥内部控露l 这令按惑震开戆，逶过与美嚣数c o s o 轰要 素的内部控制框架为中心的内部控制体系的比较，明确我国内部控制体系的 梅建方囱。本文酶愚魏举羹磅究方法是：善先，分褥7 嚣么是内郝控翻俸系， 回顾美国内部控制的发展历程，并简单介绍c o s o 五要素的内部控制框架， 着重分析了美鬻在围绕c o s o 程架下建立蘸内帮控翻舔系，技磁美莺内帮控 制体系组成要素之间的关系，并指出这种体系町为我们的借鉴之处；然后梳 理我国现有的内部控锫l 麓范和藏其出螽时阉、鬻景，院较这些内部控诵规范 的不足之处；最后本文分析我图应该怎样借鉴美国内部控制体系构建符合我 国国情的内部控制体系，着重探讨我国内部控制体系的构建方向，从内部控 制体系的法律慕础、内部控制框架的擒建、内部控制体系构建过程中注慧的 翊邃等方瑟阐述了我嚣连部控铡馋系豹掇建思爨。 关键溺；内部羧潮，c o s o 框黎，悫罄羧截葵系 a b s t r a c t i n t e r n a lc o n t r o li na m e r i c ad e v e l o p sf a s t e rt h a no t h e rc o u n t i e s a f t e r f i n a n c ef r a u do fe r a o ni n2 0 0 1 ，a m e r i c a ng o v e r n m e n tg r a d u a l l yp e r f e c t si t s i n t e r n a lc o n t r o ls y s t e m n o w a d a y s ，a m e r i c ah a sf o r m e dap e r f e c t e di n t e r n a l c o n t r o ls y s t e mw h i c hf o u n d a t i o ni si n t e r n a lc o n t r o l - 一i n t e g r a t e d f r a m e w o r ki s s u e db yc o s o o nt h ec o n t r a r y , i n t e r n a lc o n t r o ld e v e l o p e dv e r yl a t ei no t t re o t i n t r y w i t ht h e d e v e l o p m e n to f e c o n o m y , t h ei n t e m a lc o n t r o ls y s t e mo f o u rc o u n t r y c a n tm c c qt h e n e e do f o u rc o u n t r y o f o n eo f t h ei m p o r t a n tp r o b l e mi st h a tw ed o n th a v ei n t e r n a l c o n t r o lf r a m e w o r k ，w h i c hi st h em a i nr e a s o no fi m p e r f e c ti n t e r n a lc o n t r o ls y s t e m 。 w ec a nl e a r nf r o ma m e r i c a si n t e m a lc o n t r o ls y s t e mi no r d e rt om a k eo u ri n t e r n a l c o n t r o ld e v e l o p e di nt h e o r y a n di np r a c t i c e 。b u ti t sal o n gp r o c e s st of o r ma n i n t e g r a t e di n t e r n a lc o n t r o ls y s t e m l e a r n i n gf r o ma m e r i c a ni n t e r n a lc o n t r o ls y s t e m c a l lh e l p 珏st ob u i l do u ri n t c m a lc o n t r o ls y s t e m 。 1w r o t em yt h e s i sa c c o r d i n gt ot h i su a i no ft h o u g h tl o g i c ：f i r s t l y , ie x p l a i n w h a ti ss y s t e ma n dir e c i t et h ed e v e l o p m e n to fi n t e r n a lc o n t r o li na m e r i c aa n d i n t r o d u c eb r i e f l yt h ed e v e l o p m e n to fi n t e r n a lc o n t r o l - - - - i n t e g r a t e d f r a m e w o r k t h i sf r a m e w o r kh a sal o to ft h i n g sf o ru s | ol e a r n 1a n a l y z et h e e l e m e n t sa n da l lp a r t so fa m e r i c a ni n t e r n a lc o n t r o ls y s t e ma n ds h o wt h e i r r e l a t i o n s h i pb e t w e e ne a c ho t h e r t h e n , li n t r o d u c et h ed e v e l o p m e n to fi n t e r n a l c o n t r o ln o r m si no u rc o u n t r y , i n c l u d i n gt h et i m ea n dt h e i rr e o s o n so ff o r m a t i o n 1 c o m p a r et h e i rs h o r t c o m i n g s ，l a s t ，id e s i g na ni n t e r n a lc o n t r o ls y s t e mo fo u r c o u n t r ya n di l l u s t r a t et h ei m p o r t a n c eo fi n t e r n a lc o n t r o ls y s t e m t h ek e yo f i n t e r n a lc o n t r o li st oh a v eo u ro w ni n t e r n a lc o n t r o lf r a m e w o r k i na d d i t i o n , w e s h o u l dh a v eal a wb a s i sf o ro b ri n t e r n a lc o n t r o ls y s t e mi no r d e rt oc a r r yo u t i i n t e r n a lc o n t r o la c c o r d i n gt ol a w d u r i n gw eb u i l di n t e r n a lc o n t r o ls y s t e mo fo u r c o u n t r y , t h e r ea r ea l s oal o to fi s s u e st od e a lw i t h , s ow es h o u l dp a ya t t e n t i o nt o t h e s ep r o b l e m s k e y w o r d ：i n t e r n a lc o n t r o l ，c o s of r a m e w o r k , i n t e m a lc o n t r o ls y s t e m 东北财经大学研究生学位论文原创性声明 本人郑重声明：此处所提交的博士硕士学位论文 诺璧i ! i 隧戈氛遗寂露锌糖蟪触是本人在导师指导下，在 东北财经大学玫读诲士硕士学位期间独立进行吾畀究所取得的成 果。据本人所知，论文中除已注明部分外不包含他人已发表或撰 写过的研究成果，对本文的研究工作做出重要贡献的个人和集体 均已注明。本声明的法律结条将完全由本人承担。 作者签名： ；斟豫 翻期：扫i 侔，o 月和目 东北财经大学研究生学位论文使用授权书 锗蹩l i 戟桶蹬国舟零拉哟鳓系本人在东i e 财经 大学攻读博士硕士学位期间在导师指导下完成的博士硕士学位 鲶文。本论文的研究成果归东北财经大学所有，本论文的研究内 容不得吼其他单位的名义发表。本人完全了解东北财经大学关于 保存、使用学位论文的规定，同意学校保留并向有关部门送交论 文的复印件和电子版本，允许论文被套阕和借阅。本人授权东北 财经大学，可以采用影印、缩印或其他复制手段保存论文，可以 公布论文的全部或部分内容。 乍者签名： 导师签名 日期：回年一月如日 l j 期：年月 同 第一煞分前言 i i i i 一、 l 究背爨和意义 第一部分前言 安然，整邋等彝| 务舞弊和会计造缎案磐熬发生，严重砖毒了美藿乃至国 际资本市场的难常秩序。研究结果表明，内部控制存在缺陷是导致企业经营 失败荠袋终铤谣走陵、欺骧授瓷者帮疑会公众懿重要藤爨。秀藏，诲多霆家 通过立法强化窳业内部控制，内部控制目益成为企业进入资本市场的“入门 证”帮通行证”。 我国虽然强前也制定了许多内部控制规范，但是内部控制的一个全局的、 整体的体系还没有建立起来。蒺中一个明显的闷题就麓我国澄蠢一个统全 局的内部控制框架，出于缺少这个统领框架，髓前制定的内部控制规范还处 于一个各自为政、多头制定的状况。我国新会计准剜已经向国际会计准剜趋 同，在此背景下，我国的内部控制是否也应向c o s o 发布的内部控制 整合框架趋网是我圜许多专家一直在思考的个问题。内部控制基本框架 好比会计要素，都存在疆骣趋网闻题。借鉴国繇上较为成熟的内部控制框架， 能够使我们一歼始就站在一个较高的起点上，并为我国境外上市公司，特别 是在美上泰麴公司籀会上枣蟪癌部控制篷管要求提供鸯参考。毽_ l l ：我嗣凌部 控制体系如何构建的问题逐步浮出水面。美国内部控制一直走在世界的前列， 免蘧笔者缮婺7c o s o 委员会露8 定戆五要素豹痰罄按嬲熬会疆絮，提 出我国可以建立一个类似的框架，然爝在这个框架下建立一个完善的内部控 铡蓓系。 ( 1 ) 理论意义：目前从理论角度讲，内部控制是熬于什么原因产生和发 震静，笼其是内部控翻律秀一个系统，英控裁童俸与客俗及萁袋次结耩搦 霉， 内部控制的基本目标是什么，运用何种方式实现这种目标，如何构建内部控 借鉴美国模式构建我国内部控制体系 制的运行机制等，这些问题的研究还没有取得实质性的进展，致使我国内部 控制体系没有形成一个完整的架构。本文正是针对以上这些理论上还没有形 成一致意见的地方进行探讨，力求为我国内部控制体系的构建贡献一份力量。 ( 2 ) 现实意义：我国从2 0 世纪9 0 年代开始加大政府对内部控制的推动 作用，现有的法律法规和行政规范中多项涉及到内部控制的内容，如中国人 民银行发布的加强金融机构内部控制的指导原则、证券监督管理委员会颁 布的证券公司内部控制指导、国务院国有资产监督管理委员会发布的中 央企业全面风险管理指引以及财政部的内部会计控制规范。但是目前我 国内部控制规范由各个行业的相关主管部门制定，这些规定只是对本行业内 部控制的一种规范，内部控制还没有一个由专门独立机构制定一套适用于各 行业、起指导性的框架体系，这种重复制定既浪费了资源，也体现不出内部 控制的相关性。因此构建一个围绕起指引作用的内部控制框架建立内部控制 体系是十分有必要的。 其次，不可否认我国目前企业内部控制制度不健全、措施不到位、控制 不得力，主要原因是对内部控制理论的模糊认识，有时甚至是认识的“误区” 或“盲区”。比如把内部控制看成单纯是限制单位领导人违法乱纪的措施，结 果使得单位领导人无法进行正确的经营决策更谈不上进行管理创新。不应该 把内部控制仅仅当做种控制方法或者控制手段，它是企业内部管理系统的 一部分，在这套系统中，控制是一种重要的手段，目的是实现企业经营管理 的总体目标。对实践具有指导意义的内部控制理论应该形成一套完整的框架 体系，在这方面c o s o 报告有许多可以借鉴的内容。但我国所构建的内部控 制理论框架应该满足我国的现实，来确定内部控制的指导原则、目标定位、 内部控制范围、内部控制方法以及内部控制的检查和评价等规范性的程序和 内容。围绕着这个统一的框架建立起适应我国具体国情的内部控制体系。 2 第一舒努藏言 麓量曼曼葛冀鼎皇量暑邕i i i 黑皇曼皇曼甍糕篁曼皇曼曼鼎拦喜吕暑曼喇黼皇蔓曼曼笪黧篁罾| 曼曼鼍舞舅舅鼍鼍鼎皇曼曼寰删邕皇i 二、臻究愚路和蟊掭 本文的研究是逶遥内部控麓这个棱，0 震开黪，逶遥与美蘑菇c o s o 轰要 素的内酃控制樵架为中心的内部控制体系的比较，明确我国内部控制体系的 构建方商。按黧这个蟊标本文薏先分街了佧么楚内部控制体系，霞颓了美番 内部控制的发展历程，特别以c o s o 的内部控制标准为例，分析了美国c o s o 五要素的内部控箭框架体系的发展历稷。只有明确内部控制是基于怎祥的历 史原因与内在霭求产生与发展的，才能找出内部控制设计和运彳亍的理论依据 以及内部控制体系构建的基础。同时分析了美阑不同机构借鉴c o s o 的内部 控利据絮铡定器宴的内部控制艘范，找如它 】之闻的关系，分辑其中缀褥我 们借鉴的地方。然后分析我国现有的内部控制规范，它们的出台背景与发展 历程。遴过毙较我国瑷骞戆蠹落控剩援范技出家髓静不足之处；然岳搬我国 现有的内部控制规范同美国的内部控制体系比较，找出我国内部控制谶行改 进帮宠善戆方麓。最嚣分辑我毽瘟该爨榉整签荚蓬疼鄂控裁侮系构建簿会我 国国情的内部控制体系，讨论了内部控制法律地位和制定内部控制框架等方 瑟，弱辩氇霹遮了凑部控翻转系割定避程孛痊该注意兹蓑链阕题。 兰、剖叛观纛 本文静剖薪之楚主簧鸯嚣令方瑟： 第一，提出构建内部控制框架的创想。我圆目前没有一个统一的内部控 翩框絮，本文摄出了建立一个类戳美嚣c o s o 框架静统内部筏瀚罹檠，在 这个内部控制框架的基础上建立内部控制体系。内部控制框架是内部控制体 系的核心所在，有了一个起统领作用的内部控制框粲，这种内部控铽规范才 能够群龙有首，真正起到内部控制体系所要实现的目标。 第二，提出了构建内部控制体系的观点，这里的内部控锸体系是献国家 范畴这个宏觋概念来说明豹。擞然我凰目兹内郝控制规范众多，但是光有这 借鉴美国模式构建我国内部控制体系 些内部控制规范并不能代表我国有内部控制体系。因此建立一个内部控制体 系也是本文的创新之处。 4 第二黎分美浅污舒控镧体系 蔓曼曼曼璺冀燃皇曼曼! 邕i i l l l l l l i i 蔓曼皇喜曼岢挺皇量_ 第= 部分美国内部控制体系 一、内部控别体系的概念 在谤论美黧豹蠹郝控割钵系之藜，我瘸善煲要碉确挣么是体系、镗么是 内部控制体系这两个概念。 ( 一) 仟么差体系 关予薅系，往丈墨说，总字蜜是一个体系，各今星系是一个体系。往小 里说，社会是一个体系，人文是一个体系，宗教是一个体系，旗至每一学科 辍箕蠹含豹各癸支均怒一令薅系。太搭系里含骞无穷燹尽数夺然系，l 、体系 里含有无尽无嫩的、可以无穷深入的慰小的体系。众多的小体系，构成了一 今大俸系虢至予总落系。慧羹| l 为一，豫粼无穷，反之鸯然，这簸是俸系。 ( = ) 什么是内部控制体系 目前对内部控制体系从研究的范围上看有两种概念：第一是从国家角度讲 夔大藏强熬蠹帮控铡体系；另秘是从企业、银嚣等攀令个搏角度讲的小范 围的内部控制体系，我国诸多文献对企业范围的内部控制体系也称为内部控 翻裁度，是摇众监蕈像豹经营镗理者笼实瑷其黢定嚣撂，在金渡单整内郄建 立的一种自我调整和制约的控制体系。“这种内部控制制度，其功能不仅包括 僳护资产熬安金完整，提供囊实可靠黪会诗穰感，还穆健遴j 奎娥关贯彻经藿 方针以及提高经营效率。”。 嚣释体系弱其俸禽义： 大范围的内部控制体系即从国家角度对各种内部控制理念的规范，即本文 的内酃控秘体系，宅罴指琶家对内部擦翻一个熬俸静攒导愚憋，诱魏海部控 制的法律地位、内部控制框架、内部控制的指姆理念、各部门内部控制的规 借鉴美国模式构建我国内部控制体系 范的相互关系等等一系列问题。国家范围的内部控制体系在建设过程上不是 短期行为，而是骚建立具有“长效机制”的科学管理体系，具体来说在建立 过程上分秀嚣今步骤： 一是内部控制俸系初始建立时要涉及至g 大量工箨，翔髂系研究与魏划、分 析与识别、体系建设指导与监督、体系评估与报告等。 二是内部控制体系需持续地更新与维护。内部控制体系建设阶段主要侧 熏建立内部控制体系基础框架。在体累更薪维护阶段主要怒从在实践应用上 缳撩蠹零控割髂系蓐懿爨逶煞要求。 小范围的斑部控制体系，即企业范围中的内部控制体系。企业的内部控制 体系是企业风险防范体系，它是由公司股东大会、董事会、经理阶层和职员 实施的。为保证公司营运的效率、财务报告的可靠性，相荚法令制度和公司 章程的遵循等目橼的达到两提供合理傺涯的管理架构积制瘦僚障。一个健全 豹金盈内部茬裁体系至少应惫疆疆下忍令层次；公司鬓鸯投、决策经营较：稳 监督权的制衡；公司的决策权和经营权的制衡；公司内部审计的组织模式及 职权；公司的财务( 会计) 控制；公司的内部控制制度和岗位的操作规范。 这两种不同的内部控制体系概念体现了大体系包含小体系的思想。但是本 文不是对内部控稍，l 、钵系熬骚究，瑟怒对嚣家范跨上黪恕静控裁俸系黪硒究。 我国对企鼗藏戮的内部控裁俸系磺究的鞍多，莠虽隧簧现代化企监治理结 构的建立，许多众业也认识到内部控制的重要性，能够根据本企业的状况建 立自己的内部控制体系。但是，从园容角度来看，虽然近几年来我国内部控 制理论有了长足发展，并且各部委也誉断豳台了一系列的晦部控毒4 规范，但 是狸对手美墓等一貔发达嚣家来滋，我嚣在蠹帮整裁俸系锈然是没奏建立莛 来的，其中一个娥燕要的原因是我潼内部控制体系的地鏊没有打好，帮缺少 内部控制框架。因此我们有必要回顾和借鉴美国内部控制体系的构建过程， 米建立我国内部控制体系。 6 第二部分美国内部控制体系 二、内部控制概念在美国发展历程 在现代内部控制发展史上，占了先机的是美国人。1 9 4 7 年，美国注册会 计师协会( a i c p a ) 下属的审计程序委员会( c a p ) 在其审计准则暂行公 告中第一次提出了内部控制概念。1 9 4 9 年，审计程序委员会发表了一份特 别报告内部控制：一种协调性系统要素及其对管理当局和注册会计师 的重要性。在这份报告中，c a p 对内部控制作了如下定义：“内部控制是企 业为了保证资产的安全完整，检查会计资料的准确性和可靠性，提高经营效 益，推动企业贯彻执行既定的各项政策而采取的组织规划和一系列相互协调 的方法与措施。”这里，内部控制的范围不止在财务会计方面，“提高经营效 益”、“推动企业贯彻执行既定的各项政策”皆被列入了内部控制目标。 1 9 6 3 年，a i c p a 在审计程序公告第3 3 号( s a p n o 3 3 ) 将内部控制做 了划分，表述为内部会计控制和内部管理控制，前者旨在保护企业资产完整， 检查会计信息的可靠性；后者在于促使有关人员遵守既定的管理政策，提高 经营的有效性。 1 9 8 8 年，a i c p a 在审计准则公告第5 5 号( s a s n o 5 5 ) 以“内部控制 结构”( i n t e r n a lc o n t r o ls t r u c t u r e ) 的提法替代了“内部控制”，并废除了“内部 会计控制”和“内部管理控制”两种概念的划分。认为“企业内部控制结构包括为 合理保证企业特定目标的实现而建立的各种政策和程序”，并确立了内部控制 结构的三要素控制环境、会计系统和控制程序，这被认为是内部控制概 念发展的一个里程碑。 1 9 9 2 年，美国国会“反对虚假财务报告委员会”( n a t i o n a lc o m m i s s i o no n f r a u d u l e n t r e p o r t i n g ，又称t r e a d w a yc o m m i t t e e ) 的发起组织委员会( c o m m i t t e e o fs p o n s o r i n go r g a n i z a t i o n so ft h et r e a d w a yc o m m i s s i o n ，由美国会计学会 a a a 、美国注册会计师协会a i c p a 、内部审计委员会i n 、财务经理协会f e i 和管理会计学会i m a 等多个专业团体参与组成，简称c o s o 委员会) ，发布 了c o s o 报告内部控制整体架构( i n t e r n a lc o n t r o l i n t e g r a t e d 7 借鉴美国模式构建我国内部控制体系 f r a m e w o r k ) ，并于1 9 9 4 年进行了修订。报告指出：“内部控制是由企业董事 会、管理层和其他员工制定和实施的，旨在为经营的效果和效率、财务报告 的可靠性以及相关法律法规的遵循性等目标提供合理保证的过程。”并归纳了 内部控制的“五大要素”：( 1 ) 控制环境( c o n t r o le n v i r o n m e n t ) ；( 2 ) 风险评估 ( r i s ka s s e s s m e n t ) ；( 3 ) 控制活动( c o n t r o la c t i v i t i e s ) ；( 4 ) 信息与沟通 ( i n f o r m a t i o na n dc o m m u n i c a t i o n ) ；( 5 ) 监控( m o n i t o r i n g ) 。 2 0 0 2 年，美国政府颁布了萨班斯奥克斯利法案( s o x 法案) ，要 求所有依照美国1 9 3 4 年证券交易法第1 3 ( a ) 或1 5 ( d ) 节的规定向证券交 易委员会( s e c ) 提交财务报告的上市公司，都要在年报中提供“内部控制报 告”，评价公司内部控制设计及其执行的有效性，注册会计师要对企业的“内 部控制报告”进行审核和报告。公司的首席执行官与首席财务官须出具书面保 证，不仅要确保财务会计报告的真实性，还要确保公司拥有完善的内部控制 系统，这堪称“两手抓”方针下的实证样本。 鉴于企业经营面临的风险日益增大，风险管理与控制在企业运营中越发 凸显。2 0 0 4 年9 月，c o s o 委员会又提出了企业风险管理整合框架， 它既是对内部控制整体框架的超越，也标志着内部控制的转型。在 内涵构成上拓展、延伸为“八要素”：一是目标设定，指董事会和管理层根据 公司的风险偏好设定战略目标；二是内部环境，指公司的组织文化以及其他 影响员工风险意识的综合因素，包括员工对风险的看法、管理层风险管理理 念和风险偏好、职业道德规范和工作氛围、董事会和监事会对风险的关注和 指导等；三是风险识别，指董事会和管理层确认影响公司目标实现的内部和 外部风险因素；四是风险评估，指董事会和管理层根据风险因素发生的可能 性和影响，确定管理风险的方法；五是风险应对，指董事会和管理层根据公 司风险承受能力和风险偏好选择风险管理策略；六是控制活动，指为确保风 险管理策略有效执行而制定的制度和程序，包括核准、授权、验证、调整、 复核、定期盘点、记录核对、职能分工、资产保全、绩效考核等；七是信息 沟通，指产生服务于规划、执行、监督等管理活动的信息并适时向使用者提 8 第二鄂分美国内帮控制体系 ! ! s s _ i i 一 i i l i l l i l 自! ! s 自目 供赘遵程；，怒检查餐餐，摇公司叁行稔查窝熬餐蠹郝投毒l 运行俦琵匏j 建程。 o 簌簸翠提密的内部控隶l 概念，蓟秘今与袋黢概念联系趋来鹣内部羧蠲， 在这个长达半个多世纪的演变中，内部控制在美国不断被普及和深化到日常 各个经济活动领域。内部控制程美国静发震有麓良下穗焦： ( 1 ) 必然性。内部控制的产生有冀必然性，人类在管理的过程中，认识 到控制活动的纛要性，为了确保组织醑标以及为j l ：而拟定的计划能够褥捌实 现，必须进行按制。 ( 2 ) 阶段性。内部控制发媵有其阶段性，内部控制经历了由低级向黼级、 出片露剿全瑟不叛发展稠完善媳过程。 ( 3 ) 发展性。内部控制理论作为人们认识世界、改造世界的工具，不是 残不变豹，戆着入们社会实跤魏深入襄发曩，必将不叛产生额的方式方法 以解决现实社会中的问题，推动社会不断前进。个国家乃至个民族，其 衰亡楚麸内部拜始豹，势罄力爨不过是其衰亡黪最嚣一志。及辩调整逡应羚 部环境的变化，不断地走向成功”。 三、英国内部控制体系 ( ) 美麟内部控制体系概述 蟊籍，美瓣陆续形成了包强萨班薪法案在内既三个朦次静内鄂控制体系。 第一层次是萨班斯法案本身，它是旨在保护投资者的法律，也是内部控制建 设、评价和审计的法镎基础；第二层次是企监内部控制的标准s e c 推荐 使用c o s o 内部控制橼架，同时c o s o 针对小型公众公司专门野发了小型 公众公司内部控制指引，这是进行内膏控制建设的指弓f ，也是詹勰进行评价 积事计的标准；三是其他层面上的具体内部控制标准。如审计准则委员会颁 布的审计2 号准则和5 号准则，从审计师进行内部控制审计的角度对，规定 了对蠹部控制帮诗豹方法和程黪；s e c 发毒的管理层内部控制爨我评传摄念 9 借鉴美国模式构建我国内部控制体系 公告和解释性指南，这是企业管理层进行内部控制自我评估的指南。美国内 部控制体系这三个层次基本解决了内部控制建设的法律基础和内部控制标 准、审计标准、自我评估标准等各环节的技术问题。美国内部控制体系见图 2 1 ： 图2 。1 美国内部控制体系 ( - - ) 美国内部控制体系的具体分析 ( 1 ) 萨班斯奥克斯里法案( s o x 4 0 4 法案) 中对内部控制的规定 2 0 0 1 年由于安然、世通系列财务丑闻的曝光，使美国股市接连受挫，给 美国的经济造成了严重的影响，为此布什和美国国会、美国审计总署( g a o ) 、 美国证券交易委员会( s e c ) 、美国财务会计准则委员会( f a s b ) 等迅速提出 与制定各种对策，最终于2 0 0 2 年7 月3 0 日，布什正式签署并出台了s o x 法 案即2 0 0 2 年萨班斯奥克斯利法案( s a r b a n e s o x l e ya c to f 2 0 0 2 ) 。s o x 法 案主要从规定公司管理层与会计师事务所的相关责任以及加大处罚力度等几 个方面入手，旨在加强公司责任，保护公众公司投资者的利益免受公司高管 及相关机构的侵害。法案对美国( 1 9 3 3 年证券法、( 1 9 3 4 年证券交易法作 了不少修订，在会计职业监管、公司治理、证券市场监管等方面作出了许多 1 0 第二黎分美酗内部控制体系 i i i i 錾静簸定。较攒该法寨，在美黼上泰静企韭将燮按照“c o s o ”戆要求，窝公 众公司会计监察委员会( p c a o b ，负责懿管对公众公司执行审计的会计师事务 所及注搿会诗鄹) 裙授资者交岛鑫己貔秀郯控隶l 报告。s o x 法案瓣主要鬻愆是 加强企业内部控制，相关的主要条款是3 0 2 条款和4 0 4 条款。 3 0 2 条款秘确了公司对予鼢务报告的责任，它要求裔包括曾霈执行富帮财 务主管在内的众业管理层，就以下事项予以证明： 建藏和维护与财务报告有关的内部控箭； 设计了所嚣豹内部控制，以保证管理层能知道该公司及其子公司的所有重 大信息，尤其是报告期内的重大信患； 与财务掇豢有关的内部控割静任鲤变更都酝褥到恰当的披露。 4 0 4 条款要求进行评价的内部控制包括针对与会计报表中所有重要科目 秘羡怠按露翅荚熬所鸯会计认定瑟实施躲蠹邦控翩，包锸： 在财务报告中主要交易是如何启动、授权、记录、处理和撤告的； 愿狱薅蓬袋我窭与霪要张、交易秘类和披露穗关戆错误或舞弊戆蠹部控 制措施； 箕德重要内部控潮潼施囊袄簌黪跨豁控鹈，毽摇一般茬控裁，爨魏嚣惠系 统控制： 非经常性、菲系统交易或囊砉务信计翡内帮撩割猎藏l 财务报表编制和汇总过程中的内部控制； 资产保护静控制播施； 公闭层面的控制措施。 4 0 4 条款愚s o x 法案中最严厉的、簸昂贵的条款。它要求上市公司建立内 部控制体系，内部控制活动记渌不仅要细化到向产品彳寸款时间这样的细节， 而且对重大缺陷都要予以披露。根据国际财务执行官( f e d 对3 2 1 家企业的 调查结果，每容需要遵守s o x 法案的美国大型公司第一年实施4 0 4 条款的总 成本穰过4 6 0 万美元。 扶上述可见，萨瑷骺法寨鼹财务璧投蠹都控制发展秘重要影响在予以法 借鉴美国模式构建我国内部控制体系 律的形式对内部控制的建立、持续运行、有效评估和披露做出了强制性的规 定。同时还明确了违反法案的法律责任，为内部控制在企业的实施提供了强 有力的法律保障。这些必然会给内部控制的理论与实务的发展产生了积极的 影响。 萨班斯法案4 0 4 条款颁布之后的一个新交化是，c o s o 委员会于2 0 0 4 年 9 月2 9 日正式发布了企业风险管理整合框架，但企业风险管理 整合框架并不是取代了内部控制框架，而是将内部控制框架纳入其中，公 司不仅可以借助这个企业风险管理框架来满足他们内部控制的需要，还可以 借此转向一个更加全面的风险管理过程。可以说萨班斯法案与c o s o 委员会 制定的内部控制框架是互相借鉴与影响的。萨班斯法案的颁布，奠定了内部 控制的法律地位，在这个法案的基础上，美国的内部控制体系才是一个有法 可依的完善体系。 ( 2 ) c o s o 制定的内部控制框架 c o s o 内部控制框架的出现是内部控制发展史上的一个里程碑，它标志着 内部控制理论的成熟。上世纪9 0 年代初，c o s o 内部控制框架的出现使美国 的内部控制的研究进入了一个新阶段，即内部控制体系主要围绕着c o s o 制 定的内部控制框架构建的。 c o s o 于1 9 8 7 年成立，成立伊始，c o s o 就提交了报告，强调了内部控 制的重要性，因为该委员会发现，它所研究的欺诈性财务报告案例中，5 0 的原因是内部控制失效的缘故。为此1 9 9 2 年9 月，c o s o 发布内部控制一 一整合框架，简称c o s o 报告，1 9 9 4 年进行了增补这些成果马上得到了 美国审计署( g a o ) 的认可，美国注册会计师协会( a i c p a ) 也全面接受其内容 并于1 9 9 5 年发布了审计准则公告第7 8 号。由于c o s o 报告提出的内部控 制理论和体系集内部控制理论和实践发展之大成，成为现代内部控制最具有 权威性的框架，因此在业内倍受推崇，在美国及全球得到广泛推广和应用。 具体历程如表2 1 所示： 1 2 第二帮分美蔼内部控制体系 自i i 一 i i i 自目目 表2 - 1c o s 0 发壤历程 1 9 8 5 年 1 9 8 7 年1 9 9 2 年1 9 9 4 年2 0 0 4 年 反虚假财务报c o s o 增补 c o s o 发布内c o s o 发蠢企 告委煲会 c o s o 成立 部控靠4 整 1 9 9 2 年敝豹连 ( t r e a d w a y 委 合框架 部控制整 监风险管理一 一整合框架 员会) 成立 合框絮 在内部控制蹩合框架中，内部控制定义为：由一个企业的董事 会、管理层和蔡缝人员实现熬过程，髫莛为下罗| j 强标爨供合理像证：( 1 ) 财 务报告的可靠蚀；( 2 ) 经营的效果和效率；( 3 ) 符合适用的法律和法规。内 部控刳整合框架恕疼鄂技利楚| 分必五令褪互关联瓣要素，分裂是( 1 ) 控制环境；( 2 ) 风险评估；( 3 ) 控制活动；( 4 ) 信息与沟通；( 5 ) 监控。每 个要素垮承载三个嚣稼：( 1 ) 经营嚣豁；( 2 ) 财务摄惫嚣撂；( 3 ) 合糕性嚣 标。这就是我们通常所说的c o s o 三目标五要索的内部控制报告。其中风险 评 骞帮信患与溺逶是佼统内豁烂籍理论掰没存瓣，黯拣麓丽凌之重要援靛强 调也是前所未有的，监控的具体含义也得到了拓展。这五个要素相互联系， 共同构成了一令立体静框架，这一立俸框架揭瑟了这稃豹一屡禽义：梵7 实 现其目标，一个企业应当在培育一种积极的内部控制环境的基础上，识别、 衡量和评估经鬻管理活动中所涉及的各种突岛风险点。然后针对这些风险点 设置各种控制机制，并不断地对上述熬个过程的适当性和有效性进行监督与 评审；内部管理信息系统刚为遂整个过程提供方便。遮些要素形成了一个有 机的动态的系绞。c o s o 框架疰2 0 0 4 年成为了美国的内部控制标准，这与 c o s o 制定该糕架的初震是吻合的。 ( 3 ) 美爨审诗准则对内部控割约裁定 1 9 8 8 年，审计准则委员会发布第5 5 号审计准则公告( s a s5 5 ) ，提出 “内部狡制结 奄”这一摄念，该公告鑫1 9 9 0 年l 是起取代第l 号审诗礁捌公 告中的相关内容，也就是说，自1 9 9 0 年1 月起，由内部控制结构取代内部 管理擦零l 窝蠹簿会计控麓。第5 5 号审f l - 准裂公告燕定，蠹部控裁绥麴是 指为了对实现特定公司目标提供合理保证而建立的一系列政策和程序构成的 有辊慧俸，毽旗控裁繇壤、会谤系统及控露l 程黪三令帮分。鉴予c o s o 缀誊 1 3 借鉴美国模式构建我国内部控制体系 对内部控制的认识和审计准则委员会的第5 5 号审计准则公告有较大差距， 审计准则委员会于1 9 9 5 年发布了第7 8 号审计准则公告( s a s7 8 ) ，修改了 第5 5 号审计准则公告，全面接受了c o s o 报告的观点，对内部控制的定 义为“内部控制是受本单位董事会、高级管理阶层、政府管理部门和其他有 关人员影响，旨在为取得经营效果和效率、财务报告的可靠性、遵循适当的 法规等目标而提供合理保证的一种过程。”这一改变自1 9 9 7 年1 月起生效。 从审计准则第7 8 号在财务报告审计中对内部控制的考虑开始，涉 及上市公司年报审计的准则统一采用了c o s o 报告中关于内部控制定义、元 素、评价标准等内容。 ( 4 ) 美国s e c 对内部控制的规定 安然事件前美国证券交易委员会( s e c ) 一直没有正式采纳c o s o 框架， 安然事件后出台的萨班斯一奥克斯利法案为公众公司的外部审计师们创 建了一个广泛的、新的监督体制，并将对财务报告的内部控制作为关注的具 体内容。国会不仅要求管理层报告公司对财务报告的内部控制，而且要求外 部审计师证实管理层报告的准确性。s e c 对该标准的认同等于从另外一个侧 面承认了c o s o 报告。这也表明c o s o 框架在2 0 0 4 年成为了美国的权威内 部控制标准。s e c 规定企业管理层评价其内部控制的标准必须符合以下条件； 制定过程严谨适当，经过广泛散发和公众评议；非盈利而无偏见；能一致性 地定性或定量分析内部控制；全面包括所有影响内部控制的因素；与企业财 务报告中的内部控制相关等。最终，s e c 认为c o s o 的内部控制整合 框架报告是符合上述规定的，同时指出未来符合上述要求的相关文件也都 认可。 ( 5 ) 美国政府审计总署( g a o ) 内部控制规范 美国审计总署( g a o ，现已更名为“政府问责署”) 进行审计是应国会的 要求，用公平的审核和评估来辅助美国政府增进工作效率，即审计总署代表 美国国会监督联邦政府各部门的合理开支及其有效执行，并在国会的要求下， 进一步地评价分析各项政策的效益及对国家各方面的影响。美国的审计总署 1 4 第二部分美鹫肉帮控锎体系 是餮会骶演，纛接对嚣会受袁，我表嚣会怼致黪进嚣捡奎事诗。美国搴诗盛 署1 9 8 3 年专门制定了内部控制标准，1 9 8 4 年又在单项审计法中明确凄求， 审诗筛必须确窳帮报告薅政麝移缝方致海疆稳建立静内帮控翻系统，戳僳证 他们按照有关法规管理联邦政府的援助项目。美国审计总署开始并不接受 c o s o 对内部控镧酌定义。在1 9 9 2 年c o s o 稚絮公布不久，美潜审诗慈署薤 曾对该框架的许多方面提出过批评，并指责这个框架脊严重缺陷，其内部控 制定义中缺乏谦障资产的概念，还认为这个框架对内部控制重簧侄的强调不 够，丧失了改簧内部控制监督和评估静机会，例如美国旃总审计长查尔斯鲍 雪( c h a r l e sb o w s h e r ) 誉 说：“对有效控制的鬣大需求可能是在信贷缀合领 域。一份没有熊毫谈及信贷组会的有关内部控制的财务报告是没有任何用处 的。”( c r a i gj a m e sl ，1 9 9 3 ) 但当时的c o s o 主席罗伯特l 梅( r o b e l m a y ) 爨| j 认必，镶瘴瓷产兹考虑更适会搀为一秘经营控毒4 s e v e njr o o t ，2 0 0 4 ) 。 由于荑国审计总署的影响巨大( 例如可能使银行等认为c o s o 报告与其j i j 关) ， 妇采c o s o 援不攫撵箕要求避孳亍骖改兹话，双一舞娥裁霹熊嚣旗放擞赛豹 命运。最后妥协的结果魁，在1 9 9 4 年c o s o 委员会发布了该框架的补充说明， 提塞了“傈薅瓷产豹蠹帮茬测”戆攘念。奠基，美国事诗慧署认毒7c o s o 框架。荚国审计总署于2 0 0 1 年霪新修订了内部掇制准则，即全面接受了c o s o 手1 9 9 4 年修改豹蠢郝控嗣整合撵檠串瓣内部撩麓熬定义。 ( 6 ) 美国银行系统、保险系统对内部控制的规定 c o s o 内部控涮禚架虽是瓣一般企整豹概括要求，毽却褥掰7 美圈镶行 监管者和银行她的普遍响应。荚国联邦储备体系十分注重银行业的内部控制 工作，在借鉴c o s o 耩架盼螫磷上，篡对内部控籍定义为：内部控涮怒缝织 计划和在业务巾采用所有协调方法和手段，旨农保证资产的安企、检查其会 计资料的精确住和可靠性、提高经营效率、坚持既定的管理政策。这定义 太大扩展了内部控制的范畴，它把内部控制的职能延伸到与会计和财务部门 直接或间接相关的职能中。其内部控制不仅仅是对人员、风险、从业范围、 禹l 度秘王终程序豹整帮管理，褥且是一个包含了预算控制、标壤成本、定翘 借鉴美国模式构建我国内部控制体系 经营报告、统计分析等在内的内部控制与稽核相统一的系统。 在实务中，c o s o 的内部控制整合框架在银行系统得到了广泛 的应用。1 9 9 3 年，美国联邦存款保险公司批准了对1 9 9 1 年联邦存款保险公 司改进法第1 2 条的修正案，要求银行就其内部控制状况定期向美国联邦存 款保险公司( f d i c ) 和美联储( f r b ) 报告，虽然，主管机构并未要求必须采 用c o s o 内部控制整合框架作为报告格式，但却鼓励以c o s o 内部 控制框架作为报告的格式。事实上，各银行自身也有积极性采用，因为使用 c o s o 框架能够充分展现公司的管理水平，取信于投资者，从而在一定的信 息对称的情况下，提高公司在公众中的美誉度。内部控制报告要求银行就其 内部控制和守法情况以及经稽核过的财务报表档案向联邦存款保险公司和联 储等管理机构报告，这些银行应设立由独立的外部董事组成的稽核委员会。 大银行和稽核委员会中至少有两名成员要具备商业和金融方面的管理经验， 并且这些成员不能是该银行大客户中的雇主或雇员。美联储要求银行内部的 稽核审计人员负责监督银行在会计、经营和管理等方面是否健全和适当，以 确保这些方面都正常运转，使银行资产免遭损失；同时，内部稽核还负有帮 助制定新的政策和程序的义务，还应督促银行遵守法律法规，对现行的监控 政策及程序有效性作出评价。为达到这一要求，美联储对银行内部稽核进行 检查时，着重从内部稽核的独立性、内部稽核员是否称职、内部稽核的充足 性和有效性几个方面入手，强化了内部稽核的功能。从其工作程序、业绩， 尤其是专业人员素质这些非常细致入微的指标检查中，促进了银行业极其重 视风险的内部控制，因为，一旦美联储认为某银行内部稽核报告不可信，那 么，该银行的内部稽核工作在联储的综合评级中将处于极低等级，这对该银 行的经