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南京理工大学硕士论文我国会计监管模式的构建与分析 摘要 近年来，随着我国证券市场、上市公司的不断发展，会计违规和财务欺诈问 题逐渐受到社会公众和政府监管部门的重视。当前我国会计监管中出现的一系列 问题，使会计工作面临着前所未有的诚信危机。所以为了提高上市公司会计信息 质量，防止财务欺诈，必须对我国的会计监管模式进行重构。 本文旨在探讨如何构建适合我国国情的会计监管模式以及对其运行的分析。 本文主要分为五个部分：第一章是会计监管的基础理论概述；第二章是中外会计 监管模式的比较：第三章到第四章是论文的核心，主要是我国以内部会计监管为 核心、政府会计监管为保障以及社会监管为补充的三位一体的会计监管模式的构 建以及我国内部会计监管：审计委员会的运行分析。第五章是我国外部会计监管： 政府监管和社会监管的运行分析。 关键词：会计监管会计监管模式内部会计监管外部会计监管审计委员会 南京理工大学硕士论文我国会计监管模式的构建与分析 a b s t r a c t i nr e c e n ty e a r s ，s o c i a l p u b l i ca n dg o v e r n m e n ts u p e r v i s i o nd e p a r t m e n th a v e a t t a c h e dm o r ea n dm o r ei m p o r t a n c et ot h ei s s u e ss u c ha sa c c o u n t i n gi r r e g u l a r i t i e sa n d f i n a n c i a lf r a u dw i t ht h er a p i dd e v e l o p m e n to fc h i n e s es e c u r i t i e sm a r k e ta n dl i s t e d c o r p o r a t i o n s as e r i e so fq u e s t i o n st h a tc o m ef r o ma c c o u n t i n gs u p e r v i s i o ni nc h i n a ， h a v em a d ea c c o u n t i n gb u s i n e s st of a c et h eu n p r e c e d e n t e ds i n c e r ec r i s i sa tp r e s e n ta n d i n f l u e n c e di n v e s t o r st ot h ec o n f i d e n c eo ft h ec a p i t a lm a r k e ts e r i o u s l yt o o s oi no r d e r t oi m p r o v et h eq u a l i t yo fa c c o u n t i n gi n f o r m a t i o no fl i s t e dc o r p o r a t i o n sa n dp r e v e n t f i n a n c i a lf r a u d ，w em u s tc o n s t r u c tan e wm o d eo fa c c o u n t i n gs u p e r v i s i o ni nc h i n a a g a i n t h i st e x ti sn o to n l yt od i s c u s sh o wt oc o n s t r u c tam o d eo fa c c o u n t i n g s u p e r v i s i o nw h i c hs u i t st h en a t i o n a lc o n d i t i o ni nc h i n aa n db u ta l s ot oa n a l y s i si t s i m p l e m e n t a t i o n t h i st e x ti sd i v i d e di n t of i v ep a r t sm a i n l y ： p a r to n ei st h eb a s i ct h e o r ys u m m a r yo f a c c o u n t i n gs u p e r v i s i o n p a r tt w oi st h ec o m p a r i s o no f t h em o d e o f a c c o u n t i n gs u p e r v i s i o nb e t w e e nc h i n a a n da b o a r d p a r tt h r e em a i n l yd i s c u s s e st h ee s t a b l i s h m e n to fam o d eo ft h r e e d i m e n s i o n a l a c c o u n t i n gs u p e r v i s i o n w h i c h w o u l d j o i n i n s i d e a c c o u n t i n gs u p e r v i s i o n ， g o v e r n m e n t a l s u p e r v i s i o na n ds o c i e t ys u p e r v i s i o n p a r tf o u ri st oa n a l y s i st h ea c t i o no f a na u d i tc o m m i t t e ea si n s i d es u p e r v i s i o n p a r tf i v ei st oa n a l y s i st h ea c t i o no fg o v e r n m e n t a ls u p e r v i s i o na n ds o c i e t y s u p e r v i s i o n k e yw o r d s ：a c c o u n t i n gs u p e r v i s i o n ，am o d eo fa c c o u n t i n gs u p e r v i s i o n ，i n s i d e a c c o u n t i n gs u p e r v i s i o n ，o u t s i d ea c c o u n t i n gs u p e r v i s i o n , a na u d i tc o m m i t t e e i i 翟7 6 3 0 1 8 声明 本学位论文是我在导师的指导下取得的研究成果，尽我所知，在 本学位论文中，除了加以标注和致谢的部分外，不包含其他人已经发 表或公布过的研究成果，也不包含我为获得任何教育机构的学位或学 历而使用过的材料。与我一同工作的同事对本学位论文做出的贡献均 已在论文中作了明确的说明。 研究生签名：! 童坠耋孵占月叶日 学位论文使用授权声明 南京理工大学有权保存本学位论文的电子和纸质文档，可以借阅 或上网公布本学位论文的全部或部分内容，可以向有关部门或机构送 交并授权其保存、借阅或上网公布本学位论文的全部或部分内容。对 于保密论文，按保密的有关规定和程序处理。 研究生签名：童墼鏖山心年。月即曰 南京理_ t 大学硕士论文我国会计监管模式的构建与分析 引言 ( 1 ) 研究背景 近几年国内外理论界和实务界对会计监管问题的研究关注强烈。会计监管作 为公司内部、外部治理的一种制度安排，它可以有效性地防止公司管理层操纵会 计信息生成、披露的过程，有效地督促注册会计师勤勉地执业，从而最大限度地 保护中小投资者的利益，维护各国资本市场的健康运行与发展。由于我国特殊的 现实国情，会计监管在我国作为外围的还是内在的制度约束机制，并没有能很好 地发挥作用，这可以从我国近几年大量出现的会计信息失真、公司恣意违规以及 严重损害中小投资者利益的案例得到明证。所以有必要针对我国会计监管的现 状，结合国外会计监管的经验，研究新形势下我国的会计监管模式。 ( 2 ) 研究内容和方法 本论文研究的主要内容是我国会计监管模式的构建与运行分析。第一章是会 计监管的基础理论分析，主要运用定性的方法介绍了会计监管的一般理论和经济 学理论，作为后面研究的理论铺垫；第二章是中外会计监管模式的比较，主要运 用比较分析的方法介绍会计行业监管的三种模式、美国、英国会计监管模式以及 我国目前的会计监管模式存在问题，作为我国会计监管模式构建的借鉴；第三、 四章是本论文的核心，主要用规范分析结合适当的案例、图表探讨了我国会计监 管模式的架构以及运行分析。在以内部会计监管为核心，政府会计监管为保障， 社会监管为补充的动态模式中，尤其突出了内部会计监管中审计委员会的重要性 及其运行。第五章是我国外部会计监管的运行分析，主要运用规范分析的方法， 从信息披露角度研究了政府会计监管的运行，以及从独立性角度研究了社会中介 机构监管的运行，并提出了本文作者对提高其监管效果的建议；最后是结论。 南京理工大学硕士论文我国会计监管模式的构建与分析 l 会计监管的基础理论概述 1 1 会计监管的一般理论 1 1 1 会计监管的定义 2 0 世纪8 0 年代初，经济学家提出会计是一种管理活动，实际上已经形成会 计监督思想。然而意接将“会计监管”作为一个相对独立的会计学术概念提出， 特别是系统开展会计监管理论研究始于2 0 世纪9 0 年代后期。由于我国社会主义 市场经济、尤其是资本市场的同益发展完善，会计监管的重要性、紧迫性显得尤 为突出。目前关于会计监管的内涵主要有两种代表性的观点。一种观点认为：通 常人们把会计监控和会计管制统称为会计监管。会计管制是指政府或会计职业团 体对会计工作的干预，以确保会计工作能够合理、有序地进行；在会计管制中， 会计是管制的客体，是指政府或会计职业团体对会计工作的管理和控制；在会计 监控中，会计是监控的主体，是指通过会计工作去监控单位的经济活动。实际上 会计监管包括内部和外部两个方面，内部的会计监管是指会计对组织内部经济活 动的监督控制，外部的会计监管是指政府或会计职业团体对组织内部会计工作的 管制。另一种观点认为：会计监管可粗略地分为会计信息披露监管和会计职业 监管。其中会计信息披露监管是解决其生产不足或过剩的重要措施。监管对象是 企业，监管的基本手段是法规、会计准则及其相关解释等。3 本文所认为的会计 监管就是单位的利益相关者以及保护这些利益的政府、社会中介机构对单位( 这 里主要以上市公司为研究背景) 的会计活动进行全方位的监督与管理，以保证其 在既定的规则( 相关法律、会计信息披露标准、会计准则、独立审计准则等) 下 合理的进行工作。 1 1 ，2 会计监管的构成要素 会计监管的要素是构成会计监管活动的因素。我们要准确把握会计监管的真 正内涵，就必须明确会计监管的主体、客体( 也可以称之为会计监管的对象与范 围) 、目标、依据四个基本构成要素。 ( 1 ) 会计监管的主体。会计监管主体是指会计监管行为的具体实施者，任 何有权对会计活动施加影响的机构和人员都属于会计监管主体的范畴。徐经长认 为证券市场会计监管主体应从政府机构和非政府机构两个方面来界定，具体包括 财政部、证监会、人民银行、税务局、审计局、工商局等；国家立法机关和司法 【”阎选五，支晓强论会计管制中国农业会计2 0 0 3 ( 1 ) 【2 1 黄世忠，杜兴强，张胜芳市场、政府与会计监管会计研究2 0 0 2 ( 1 2 ) 南京理工大学硕士论文 我国会计监管模式的构建与分析 机关等；个人主体的个人股东乃至社会公众等；其中财政部、证监会和会计师事 务所可称为核心主体，其余为外围主体。“1 实际上本文还要把监事会、董事会 下的审计委员会以及其领导下的内审部门作为会计监管的主体。 ( 2 ) 会计监管的客体。会计监管的客体是指会计监管行为的具体承受对象。 在实践中，可将会计监管客体分为组织机构、工作人员及其他们的会计行为三 个方面。组织机构包括需要进行会计核算的所有企事业单位、行政机关和社会 团体；工作人员包括直接从事会计核算的会计人员和其他对会计信息生成过程 有直接影响的人员( 如高层管理人员、独立审计师等) ；会计行为包括会计核 算行为和其他影响会计信息生成过程的行为。当然，会计监管的主体、客体没 有严格的界限，因为在一定的前提下，它们是可以相互转化的。 ( 3 ) 会计监管的目标。会计监管的目标是监管者通过监管活动希望达到的 效果。会计监管的目标实际上从高到低依次包含了最终目标、中间目标和具体 目标三个层次，而且三者之间具有内在的一致性。会计监管的最终目标是确保 会计信息的质量符合会计信息使用者的要求，提高会计信息的相关性、可靠性、 完整性和及时性，这一目标的实现需要对所有监管客体进行监管；中间目标首 先是要保证会计信息的生成严格符合会计核算规范的要求，其次要保证会计处 理方法的选择及会计职业判断符合会计信息使用人的利益，这一目标的实现需 要对会计人员实施监管；具体目标则是与特定监管客体相联系。 ( 4 ) 会计监管的依据。会计监管的依据实际上是会计监管的标准，主要是 各类会计规范。它包括：成熟的会计理论，又称会计概念结构，是会计规范的 重要组成部分；会计法规，包括与会计有关的法律和行政法规，由国家权力机 关制定，依靠国家权威来保证执行：国际会计准则和国内具体会计准则；会计 制度，是指具体指导和约束会计工作的标准；会计政策，指单位在具体核算时 所遵循的具体原则以及单位所采纳的具体会计处理方法：会计惯例，是指在会 计实务中逐渐形成的被会计人员和社会各界广泛认可和遵守，但未列入会计规 范之中的习惯做法和先例；会计职业道德等等。“1 总之，会计监管可以看作外界对内部会计信息的生产和提供做出规范性的 指导，为会计监督确定评判标准，即制定会计准则来加以约束，避免会计信息 生产和披露过程中的违规操纵行为以及通过企业内部治理结构加强内部会计控 制的组织监督。 【1 1 徐经长证券市场会计监管中国人民大学出版社2 0 0 2 年 嘲聂顺江会计信息质量检验、决定及保证中国财政经济出版社，2 0 0 3 年 南京理工大学硕l 论文我国会计监管模式的构建与分析 1 2 会计监管的经济学理论 会计监管是随着会计的发展而不断地演变的。正如前面所说的，它是指政府 和社会中介机构等通过一系列的法律、规则、制度来防范、控制会计信息失真和 有效协调各利益相关者之间的关系，尽可能地消除或避免会计失灵所带来的后 果，以确保会计在经济发展和国家宏观调控中发挥其应有作用的一种制度安排。 会计监管是企业法人治理结构中的分权与制衡机制的基础和基本环节之一。在会 计监管的经济学流派中，关于会计监管的理论支撑也是不同的。目前相对比较成 熟和较为流行的理论有四种，它们分别是社会利益论、俘虏论、经济监管论和利 益相关者理论( 主要是博弈论观点) 。 1 2 1 社会利益论 它是6 0 年代初期，为经济学家所接受的有关会计监管较为正统的经济理论。 该理论认为，会计监管是政府对公众要求纠正某些社会个体和社会组织的不公 正，不公平和无效率或低效率做法的一种制度安排，或者说会计监管是减低或削 除市场失灵的必要手段。该观点假定市场运行的无效率或低效率( 市场失灵) 的 三种情况是：自然垄断、外部性和信息的不对称性。不论这种市场失灵的原因是 什么，对市场机制在运行过程中缺乏效率这种看法本身就足以使人们提出一个问 题：是杏可以通过政府的介入来纠正市场机制的无效率或低效率? 社会利益论j 下 是从这个角度出发来探讨会计监管问题的。社会利益论是最早出现也是发展得最 为完善的会计监管理论，它从市场失灵的原因和后果出发论述了会计监管存在的 理由、可能的监管范围和监管的总体目标，认为通过会计监管可以消除市场失灵 所带来的价格扭曲，从而弥补市场机制在资源配置过程中的效率损失。根据社会 利益论对会计监管力度和范围的不同理解，可以分为干预论和公正论两种观点。 干预论认为会计监管是指政府或会计职业团体对会计工作的干预，以确保会计工 作能够合理、有序地进行。这种干预往往以一般规则或法规的形式出现，它强调 会计监管是对会计工作的干预，实质是对市场配置机制的一种替代。公f 论认为 会计监管不仅是对会计工作的一种干预，更是一种对会计工作质量的保证。若只 把会计监管片面理解为“干预”，那必然是间接的，而会计监管本质上要求必须 具备经常性、全面性和连续性。只要存在委托代理关系，会计监管必然成为委托 方尽职尽责的主要途径和形式。而由于会计信息往往是在代理方控制下生成的， 为了保证其向委托方报告会计信息的可靠性，必须对存在于各代理方系统内的会 川说明：关于会计啦管经济学理论主要参考了金融监管的代表性理论以及会计再造美国( 2 0 0 2 年萨 班斯奥克斯莱法案) 启示录的相关内容。 4 南京理工大学硕士论文我国会计监管模式的构建与分析 计实行有效的监控；执行会计监管职能的机构或人员，必须独立于代理方系统并 与之不存在任何利益关系，从而产生了会计监管制度。它主要的目标是防止和 制止及处理虚假会计信息问题，主要的监管手段就是对单位公开的会计信息实行 审查并发表鉴定意见。 社会利益论是目前关于会计监管方面的一个最为成熟和规范的理论。但是它 不能说明这种会计监管的需求是如何转化为会计监管实际的，不能说明为什么监 管者会背离初衷而与被监管者形成相互依赖的关系。 1 2 2 俘虏论 2 0 世纪6 0 年代以后，经济学家们开始把注意力从研究“市场失灵”转向“决 策的具体过程”，尤其是公共政策的制定过程，在此基础上产生了一种新的监管 理论俘虏论。该理论认为，随着时间的推移，监管机构越来越为监管对象所 控制和支配，监管者和监管机构会越来越迁就被监管者的利益，而不是保护利益 相关者的利益。俘虏论从监管机构本身的行为出发，比较完整地论述其产生和发 展的过程，与监管历史更加吻合。它的积极意义在于将人们的注意力从以往的仅 仅从经济学理论出发对监管进行研究，转向对监管者实际行为和动机的考察，说 明了究竟是什么原因导致了对监管的需求。为政府科学制定与实施会计监管政 策，消除权力寻租提了一些建议。但是，它不能说明会计监管的供给是如何产生 的，以及是什么原因导致监管机构背离初衷而与被监管者合谋，也不能说明为什 么只有被监管者才是唯一能够给监管机构施加影响的利益集团。 1 2 3 经济监管论 乔治斯蒂格勒于1 9 7 1 年在经济监管论中用微观经济学的供求关系分析 了监管理论。它的核心观点是：监管是响应利益集团利益最大化的需要而产生的。 具体观点为：监管是利益集团为了增加自身收入，通过国家权力从其他利益集团 手中重新分配财富的途径；监管者将选择政治支出最大化和反对最小化的政策， 但没有证据说明该种选择会使社会福利最大化；监管是一种商品，被监管者向监 管者支付的活动经费、竞选经费是监管的购买成本：各利益集团受到的保护程度 不同，取决于一国的政治、法律、行政传统以及各不同社会政治力量的相互作用。 经济监管论是在前两种理论基础上发展起来的一种新监管理论，它保留了经济学 中关于市场失灵的假设，同时也利用了俘虏论中关于会计监管需求原因的观点。 它把经济学中的供求理论引入会计监管，论述了会计监管的供给是如何产生的， 会计监管的供给与需求之间又是如何相互作用的。它可以解释哪些人可以通过会 计监管获得好处，哪些人将承担会计监管成本，会计监管将以何种形式实施，以 南京理工大学硕士论文我国会计监管模式的构建与分析 及会计监管对资源配置的影响。 1 2 4 博弈论 该理论认为会计监管的必要性，不仅仅是为了消除委托代理关系下的“信息 不对称”的问题，也不只是为了解决“会计作假”问题，会计监管更主要是为了 建立的一种让利益各方进行有效博弈的制度，它强调会计监管必须兼顾和协调各 方利益。因此会计监管可以被看作为一个讨价还价的动态博弈过程，市场参与者 组成各自的联盟对监管政策及其实施展开谈判，以求得最佳的监管效果。 经济学中的上述四种观点分别从不同的角度、历史背景阐述了会计监管的侧 重点。由于社会的不断发展，任何一种理论都有其本身的局限性。而现实中的会 计监管是很复杂的，所以比较完善的会计监管理论应有一套逻辑清晰的一般原 理，能普遍解释观察到的各种监管活动并能预测其未来的发展，能对受监管的市 场进行模拟，并就监管的后果提出某些可验证假说。 毕秀玲政府会计监管论厦门大学博，b 论文2 0 0 2 南京理工大学预士论文我国会计监管模式的构建与分析 2 中外会计监管模式的比较 2 1 会计监管模式的类型 回顾会计监管的历史发展进程，我们会发现以政府作为市场唯一的会计监管 主体，政府承担所有的监管收益与风险的会计监管模式只是在理论中才存在，实 际上各国会计监管的发展模式都经历了一个以政府单独监管为主到各方利益主 体共同参与的过程。长期的会计监管理论与实践的发展，市场本身日益发展的复 杂性、不确定性也使得这种多方参与监管过程的会计监管模式不断完善和发展， 并根据不同国家国情和市场经济发展程度衍生出类似而又不同的各种会计监管 模式。对会计行业的监管，目前主要有政府主导型监管模式、行业自律型模式以 及中间型监管模式。 2 1 1 政府主导登监管模式 该模式主要依靠政府部门对会计活动进行监管，会计职业团体的上级主管通 常是政府的部门，民间职业团体中一般设有政府代表以贯彻国家的意志，有的会 计职业团体甚至是一个官方的组织，完全独立于政府部门的会计职业团体一般不 发挥监管作用，通常仅仅是对其成员提供专业咨询和指导。政府监管模式凭借政 府的强势地位，不但维护了会计监管的权威性和强制性，也更加有力地维护会计 市场程序出现过度竞争的混乱局面。一般具有如下优点：( 1 ) 能公正、公平、高 效、严格地发挥会计监管作用，并能协调全国资本市场，防止出现过度投机而造 成的混乱局面：( 2 ) 具有统一的法律法规，促使各种资本市场行为有法可依，提 高了资本市场会计监管的权威性；( 3 ) 有利于确立会计规则的权威性、人们对会 计规则的认同感和服从效应；( 4 ) 监管者处于相对超脱的地位，更加注重维护广 大中小投资者的合法权益。但是，其局限性显而易见：一方面，由于它缺乏相对 可以比照的对象，所以很容易对监管的具体作用失去正确的评价，尤其在封闭的 经济环境下，这种现象更为严重；另一方面，在这种监管体制下，由于监管权利 过于集中，又没有强有力的约束机制来遏制寻租行为的发生，最终会带来整个社 会效率的损失。另外由于政府处于社会结构的最上层，各种法规的制定者和监管 者脱离市场，与会计行业存在着信息不对称，从而使得会计监管政策可能脱离实 际，难以及时地处理行业中存在的问题，造成会计监管效率下降，这也使得政府 会计监管的直接成本较高。同时，一旦在诚信危机发生时，为了平息社会舆论压 力，政府往往会对会计行业采取更严格的监管措施，可能会导致会计行业的萎缩。 南京理工大学硕：e 论文我国会计j | 【管模式的构建与分析 2 1 2 行业自律型监管模式 该模式对会计行业的监管主要是依靠民间职业团体进行的，政府部门基本上 不参与行业监管，注重发挥市场参与者的自我管理作用。行业自律模式在民间审 计制度历史悠久，会计职业机构完备的国家得到广泛的应用，加拿大、澳大利亚、 2 0 0 2 年之前的美国采用的就是这种监管模式。在该种模式下，由于会计监管者 更加贴近市场，对市场一线的违法行为能作出迅速有效的反应，因此行业自律型 监管模式能够及时地解决行业中存在的问题，具有较强的灵活性、效率性和预防 性。它一般具有如下优点：( 1 ) 通过市场参与者的自我管理和自我约束，可以增 强市场的创新和竞争意识，有利于促进市场经济的活跃：( 2 ) 允许市场参与者参 与制定市场会计监管的规则，可以促使市场会计监管更加切合实际，制定的会计 监管规则具有更大的灵活性，有利于提高会计监管效率；( 3 ) 由自律机构代替政 府部门的若干微观监管行为，将会直接减少政府监管的执法成本，并通过更富有 效率的自律管理间接减少监管的守法成本，改善会计市场监管失灵。但它也具有 很明显的局限性，主要表现为：一方面自律型监管往往会把会计监管的重点放在 会计市场的健康运行和企业利益的保护上，而对会计信息需求者提供的保障往往 不够充分：另一方面，缺乏统一的专门立法做后盾，散见于多部法规中的条款常 有漏洞可被利用，对违法行为的约束缺乏强有力的法律效力，即监管手段较软弱， 监管的权威性和力度不够；另外缺少专门的权威管理机构，难以协调全国会计市 场的发展，容易出现自律组织间的不良竞争，引起会计市场分割，甚至造成混乱 局面。美国安然事件表明，在当今这样一个极其复杂的多方博弈的市场经济中， 仅仅依靠哪一个行业自律性组织来进行会计监管都是不现实的、无效的。行业自 律只有与相当程度的政府与社会监管等有机结合才能实现会计监管的目标。 2 1 3 中间型监管模式 该模式由独立于政府和会计职业团体的机构依照一定的授权对会计行业进行 监管。与完全的政府主导型监管模式和行业自律型监管模式相比，采取政府与行 业自律适度统一的中间型监管模式，作为行业自律与政府直接监管之间的第三条 道路，无疑能提高审计的独立性以及会计监管的透明度。目前采用这种模式的代 表是美国。该监管机构中会计行业之外的成员应占多数，政府部门不直接进行监 管，但可通过对独立监管机构的管制间接发挥作用。它主要具有如下优点：第一， 既有利于维护政府的权威性，也保证了会计市场运行的效率和公平目标；第二， 在实行监管时更注重于从整体利益出发，视野更为开阔，特别是保护企业利益及 会计市场中其他弱势群体利益方面尤为明显；第三，在一定程度上也避免了完全 南京理工大学硕士论文我国会计监管模式的构建与分析 集中监管下的“市场失灵”问题。 2 2 美国会计监管模式 前安然时代，美国对会计行业的监管实行的是行业自律模式。这种高度自律 的监管模式始于2 0 世纪3 0 年代。2 0 年代经济危机之后，美国于1 9 3 3 年制定了 证券法，1 9 3 4 年制定了世界会计史上第一部体现监管者意见的公认会计准 则，成立了证券交易管理委员会( s e c ) ，从而奠定了政府监管会计活动的法律 基础，但是因为美国的会计职业相对发达，且有职业自律传统，而且由于政府监 管的内在弊端，因此，拥有监管权力的s e c 在很大程度上主动放弃了对会计行业 的直接监管，而把监管的权力下放给了美国注册会计师协会。然而2 0 世纪7 0 年 代，美国出现了自1 9 3 3 年经济大危机以来最为严重的一系列重大审计失败案， 引发了美国国会参众两院在1 9 7 7 年和1 9 7 8 年间就如何加强会计行业监管等问题 举行了一系列的听证会。为了避免政府部门对行业监管的全面介入，美国注册会 计师协会( a i c p a ) 向国会提出了允许行业实行自律监管的请求，被批准后，美 国注册会计师协会为此建立了一整套的自律监管机制，成立了证券实务部，加强 其对上市公司审计的自律监管。特别是在1 9 7 7 年，它与美国证券交易委员会联 合组建了公共监管委员会( p o b ) ，代表公众利益监督证券实务部的工作，对注册 会计师的独立性和审计质量进行监督和检查。这种以公众监督委员会为代表的行 业自律监管模式平息了美国注册会计师行业面临的信任危机。然而公众监管委员 会成立的2 5 年里，欺诈性报告和舞弊仍不断出现，实践证明貌似独立的公共监 管委员会实质上并不独立。9 0 年代开始的政府放松管制政策导致大公司经营管 理放任自流现象日趋严重，政府对会计行业和审计业的要求只是行业自律，政府 监管的削弱实际上等于让它们为所欲为。2 0 0 1 年底安然公司的破产使美国以p o b 为代表的行业自律监管模式的严重缺陷暴露无遗。2 0 0 2 年5 月1 同原来美国会 计行业自律组织p o b 在外界压力下，投票决定终止其有效活动。它意味着美国 会计行业的行业自律权付之东流，行业自律大大削弱，完全的行业自律监管模式 退出了历史的舞台。 2 0 0 2 年7 月2 5 日美国国会颁布了t 2 0 0 2 年公众公司会计改革和保护投资者 法寨( s o x 法案) ，确立了在s e c 监督下的法律授权的另一个非政府性质的、 独立的监管机构公众公司会计监管委员会( p c a o b ) 。它成立的目的是从外 部加强对会计行业的统一监管，取代以前的“自我监管”制度。新设立的公众公 司会计监管委员会的主要职责和权限：专门负责监督和检查会计公司或上市公司 的会计行为是否符合职业道德、其会计业务是否规范以及其业务水平是否达到会 陈侃劳会计监管的基本模式与国际经验陕西审计2 0 0 4 ( ) 9 南京理工大学硕士论文我周会计监管模式的构建与分析 计质量标准等等；p c a o b 拥有调查权和处罚权，专门监督会计师事务所对上市 公司的信息披露事项；负责监管上市公司审计，检查和处罚执行上市公司审计的 会计师事务所及相应的注册会计师，对上市公司审计客户超过1 0 0 户以上的会计 师事务所每年都要进行质量检查，其他事务所每3 年检查一次；与指定的由会计 专家组成的负责制定准则或者提供咨询意见的专业团体保持密切合作，对这些团 体建议的准则，如认为适当则可以审批，也有权进行补充、修改、废除或拒绝； p c a o b 必须就准则制定情况每年向s e c 提交年度报告：强制要求执行或参与上 市公司审计的会计师事务所向公众公司监管委员会注册登记，审计美国公司的外 国会计事务所也必须向公众公司会计监管委员会登记，包括审计美国公司的国外 子公司；负责制定或审批审计准则、质量控常4 准则、职业道德准则、独立性准则 以及其他与审计报告相关的准则。 公众公司会计监管委员会可以超越企业局限，由于独立于上市公司，因而不 会因为暴露企业问题而受到损失，从而避免了利益冲突，强化了对会计行业的监 管。这种政府集中监管与行业自律相结合的中间型监管模式主要有以下几个方面 豹优点： ( 1 ) 从立法层面上保证了监管机构的独立性和监管权力 美国在2 0 0 2 年的s o x 法案中明确指出：委员会不是美国政府的代表机构或 分支机构，除本法案规定的之外，它受哥伦比亚特区非盈利组织法的管辖并拥有 该法案赋予的一切权力。委员会雇用的一切人员或委员会的代理人不应被视为联 邦政府的雇员或代理人。从立法层面确立了监管机构的独立性与权力。而前安然 时代的公众监督委员会的人员绝大部分来源于美国注册会计师协会或是美国注 册会计师的前雇员。 ( 2 ) 增加美国证监会的经费拨款，强化其监管权 美国s e c 有一批律师专门研究上市公司的信息披露，一批注册会计师专门 研究上市公司的财务报告。其法定职责是审阅上市公司的财务报表，监督数目繁 多的共同基金，调查每家破产企业，保障证券交易有序进行，监管潜在的市场 操纵、内部交易和财务违法行为，然后对违规行为进行调查。然而，由于价值达 1 2 万亿美元的股票市场变得日趋复杂，s e c 的工作最越来越大，加上经费的缺 乏，自然不会有足够的人力、物力来进行应有的会计监管，执行大量的监管程序。 正是s e c 的监管不力，才使许多上市公司的造假有了可乘之机。为加强风险管 理、欺诈防范、市场监管等，从2 0 0 3 年度起美国增加了对证监会的经费拨款， 以加强对注册会计师和审计业务的监管。 ( 3 ) 确保会计监管机构的经费来源 要保证会计监管机构的独立性，只从立法层面要求监管机构独立并赋予其监 0 南京理t 大学硕卜论文我国会计监管模式的构建与分析 管权力还不够，还要保证其经济上的独立性。前安然时代的公众监督委员会其经 费是通过注册会计师协会从所监管的会计师事务所筹集，其独立性难免受到注册 会计师提供经费的侵蚀。而后安然时代的公众公司会计监管委员会的经费是从上 市公司收取会计服务费以及通过向其注册登记的会计师事务所收取“注册费”和 “年费”获取的，相比较而言，可以较好地保持一定的独立性。 另外，s o x 法案还强调了与公司会计信息休戚相关的各责任主体的组成、职 权和责任：要求公司审计委员会的成员必须全部都是独立( 非执行) 董事，审计 公司的选任由审计委员会决定，并直接向其负责报告；扩大审计委员会的会计监 管权与明确财务报告编制的责任主体；明确要求公司的首席执行官和首度财务官 签署财务报表以示负责，同时加大了公司高层管理人员对财务报告信息失真处罚 力度。s o x 法案的出台标志着美国会计监管模式中政府介入力度的加大。 2 3 英国会计监管模式 英国在1 9 9 9 年之前对于会计行业的监管主要是行业自律。2 0 世纪9 0 年代 早、中期，英国接连发生了一系列的财务舞弊案件。由于缺乏一套完善的强有力 的会计监管法规，地区间的会计监管制度或规则易发生矛盾，使得英国各地区之 间的监管严格程序很不一致，极大地影响了英国企业会计监管水平的发展，导致 英国整个社会对会计行业自律充满了不满情绪。于是，英国会计师行业自律机构 “会计团体咨询委员会”在1 9 9 8 年3 月提出建立一个独立的监管体系的建议。 英国贸工部认可了这种方式，并于i 9 9 8 年1 1 月公布了“会计职业独立的监管体 系”方案。它包括以下五个方面：w ( 1 ) 基金会。基金会主要执行三个方面的职能：负责任命其他四个委员会 的成员：作为融资渠道确保整个体系的资金来源；对新体系的成功运作负重要责 任，与政府及会计界沟通。 ( 2 ) 复核委员会。复核委员会的任务是指导整个监管体系的运作以确保其 满足公众的利益。在执行这项职能时，复核委员会的职责范围覆盖新体系中其他 三个相关委员会的工作。该委员会负责处理调查和惩戒委员管辖范围之外的投 诉、案件调查和惩戒事项。委员会将每年出一份有关监管体系的整体运作及其自 身工作的报告。 ( 3 ) 审计实务委员会。审计实务委员会有责任引导英国审计的发展。该委 员会负责制定审计准则，满足财务信息使用者不断发展的要求，确保公众对审计 工作的信心。 ( 4 ) 道德准则委员会。道德准则委员会基于职业立场，负责为所有的会计 术慧英国会计界的监管体系审计月刊2 0 0 4 ( 2 1 南京理工大学硕士论文我国会计监管模式的构建与分析 师( 包括实务界、工商业、公共部门) 不断修订道德准则。道德准则委员会由 l o 名成员构成，正如审计实务委员会及调查和惩戒委员会一样有6 0 的成员独立 于会计职业界。 ( 5 ) 调查和惩戒委员会。调查和惩戒委员会接管联合惩戒计划的职能，并 将其职能范围扩展到所有的会计团体咨询委员会的职业团体。该委员会的案件， 其他案件将继续由其所涉及到的单个会计团体处理。 会计团体咨询委员会建议的独立监管模式事实上保留很大程度上的自律因 素。1 9 9 8 年之后，英国政府努力推动这种监管模式，但由于各方利益争斗，进 展缓慢。美国安然事件客观上推动了英国这种监管模式的发展。目前，英国以 2 0 0 0 年新设立的财务报告委员会来一揽子统管会计、审计领域，以期真正完善 独立监管，并且通过经费来源多元化和分散化来保证其监管机构的经济独立，改 革后的财务报告委员会( f r c ) 的经费来源主要是有关政府部门、财政服务署( f r c ) 和会计职业界。这说明了英国对会计行业的自律监管正逐步向政府主导与自律监 管相结合的中间型模式过渡。 2 4 我国现行的会计监管模式 随着会计法的修订和实施，我国形成了以政府监管为重点、内部监管为 基础和社会监管为重要组成部分“三位一体”的会计监管体系。财政部部长助理 冯淑萍指出：“就单位内部会计监管而言，除加强会计人员职业道德教育外，还 要建立适合本单位实际情况的内部控制制度，并使其有效地发挥作用，以确保单 位资金的有效运行和安全完整，在制度上防范会计违规行为发生。就社会监管而 言，既要充分发挥会计师事务所等中介机构的作用，还要发挥新闻媒体的监督作 用。与此同时，还应探讨遏制会计作假豹法律措施，加大会计作假的成本。就政 府监管而言，要从履行对全社会责任的高度出发，研究制定新的切实有效的措施， 对所发生的危害经济程序并进而影响到党的十六大提出的新时期建设目标实现 的各种会计违法违规等行为要严厉打击和惩罚。“这种内外结合的会计监管体 系对维护我国市场经济的健康运行以及保护投资者的利益起了一定的作用，但存 在的问题也是显而易见的： ( 1 ) 内部监管形同虚设。单位内部的会计监管主体主要是组织内部的监事 会、审计委员会以及内部审计部门等。一般来说，在现代内部控制理论和公司治 理制度下，正是审计委员会充当了阻止和发现财务欺诈的先头部队，但就我国而 言，由于审计委员会的设立和运行才刚刚起步，其内部监管作用还没有得到重视。 另外，理论上讲，内部审计部门是处于掐断会计违规问题幼芽最佳的位置，因为 冯淑萍学习贯彻十六大精神全面推进我国会计事业会计研究2 0 0 3 ( i ) 南京理丁大学颁卜论文我国会计峨管模式的构建与分析 内审人员不象外部审计师，他们全职在公司工作，对公司所处的经营环境、财务 信息有准确的把握，按理说他们的监管效果是最好的，可事实并未如此。由于他 们的经济利益受制于单位，原本应该能够担负起会计监管职责的角色，可迫于高 层管理人员的压力，为了保住自己的工作，许多情况下他们选择了和公司管理层 的合谋，或者因为他们的工作胜任能力不够，最终都使内部会计监管流于形式。 尽管这几年我国相关部门就上市公司内部会计监控制度出台了一系列的法律、规 范，但效果并不理想。经调查，在巨额财务欺诈浮出水面的地方，监事会、审计 委员会、内部审计部门正介于不起作用和根本不存在之间。 ( 2 ) 政府监管主体过多，监管职责不清。目前我国政府监管部门主要有财 政部、审计署、证券委、国资委、税务局、金融和保险等部门，这种分业监管使 得各监管主体自成体系，缺乏配合，在实际工作中往往没有形成监管合力，有时 会出现“大家都管、大家都不管”的局面，致使会计监管的无效或低效。政府 的各会计监管部门在制定监管措施、出台各种法律准则时更多地的是考虑本部门 的自身利益，缺乏全局观念，从而造成了会计监管措施的短视行为。从1 9 5 1 年 以来，财政部一直是会计事务的最高权威管理部门，而且因为会计法的出台 而进一步得到加强。在资本市场逐步发展的情况下，1 9 9 2 年我国成立了证券业 的权威管理机构中国证券监督管理委员会。但证监会与财政部之间的关系在 立法上并未理顺，存在着权力上的重叠与交叉。财政部下属的会计准则委员会负 责制定所有企业的会计准则( 包括披露准则) ，而证监会负责规范上市公司的信 息披露。仅2 0 0 1 年财政部就颁布或执行了1 5 项会计规范，针对上市公司年度财 务报告的会计信息披露和审计，证监会出台了9 项相关的政策措施，此类会计监 管措施在2 0 0 2 年得到进一步加强。然而由于这两个部门在市场上的侧重点不同， 加上权力上的界定不清，常常导致它们之间权力上的相争、责任上的推诿。 就上述问题我们可以通过下面的案例来解释： 案饲 ：按照股票上市规则，上市公司在公布其连续亏损的第三个年报 的当日，证券交易所就应对其股票停牌，并在停牌后五个工作日内就公司股票是 否暂停上市作出决定，报证监会备案。s t 深华源由于在1 9 9 8 年和1 9 9 9 年连续 亏损，在2 0 0 0 年已被深交所s t 处理。如果2 0 0 0 年度继续亏损，则将被p t 处理。 为了扭亏为盈，公司想到了债务重组，经过努力，2 0 0 0 年1 0 月公司获得4 5 5 8 万元的债务重组收益。然而2 0 0 1 年1 月财政部公布的修订后的债务重组准则规 定重组收益不能计入当年收益，而要计入资本公积金。这一规定使深华源想通过 重组收益操纵利润的初衷无法实现。2 0 0 1 年2 月1 5 日、2 1 日和2 7 日它连续发 布了三次预亏公告。但在避免p t 处理的动机和有关人士透露的监管部门曾有过 的因适用新准则而发生亏损的可不视作亏损的蛊惑下，4 月1 0 日深华源突然发 南京理工夫学硕上论文我国会计监管模式的构建与分析 布公告称，通过转让剥离大量不良资产和沉淀资产，有效改变了原资产运营低f 、 投资分散、财务费用过大的状况，经事务所初步审计，预计2 0 0 0 年不亏损。2 0 0 1 年4 月2 4 日深华源还是将重组收益计入了利润，其披露的年报显示2 0 0 0 年实现 净利润1 2 1 5 4 4 万元，每股收益0 1 4 元。对深华源公然违背新会计准则，财政 部做出了积极的反应，而且态度非常强硬。追于财政部压力，深华源只得按新准 则公布了亏损年报，而与之相对应的，证监会反应缓慢，导致投资者损失惨重。 证临会认为它只能根据年报显示的数据决定是否进行p t 处理，而其是否遵守会 计准则的新规定不是证监会管理的范畴，而应是财政部的主要职责。“1 多个政府 部门负有会计监管责任，往往政出多门，相互扯皮。同时由于分工不明确，职责 重复，操作中又各自为政，导致重复监管、甚至发生冲突，从而弱化了政府会计 监管的权威性和有效性。 ( 3 ) 社会监管不力。到目前为止，我国社会性的监督机构没有起到最后防 线的监督作用，尤其是注册会计师和会计师事务所等社会中介机构。会计师事务 所作为独立于被审计的上市公司的机构，应按照证券法等法规和审计职业道德的 要求，在坚持诚信的原则下，通过审计活动，保证上市公司公开披露的信息的完 整性、真实性和准确性，担负起为股东、投资者和社会公众监督上市公司的责任。 然而，我国目前有的会计事务所执行审计业务时，不按独立审计准则等执业规范 的要求，在未实施必要的审计程序、未获取充分适当的审计证据情况下就便确认 有关事项，造成经注册会计师审计后的会计报表失真或者发表了不恰当的审计意 见。而且面对上市公司一些重大的关联交易、或有事项、非经常性损益项目等未 能充分披露的情况下，注册会计师在审计过程中既不向公司提出，也不在审计报 告中披露。我国在2 0 0 2 年底有4 3 0 0 多家会计师事务所，具有上市公司审计资格 的有7 3 家。为了争得业务、取得审计收入，他们展开了激烈的竞争，而竞争的 重要手段就是价格的竞争。会计事务所毕竟是一个自负盈亏的经营实体，面对失 去审计客户从而丧失或缩减审计服务收入以及降低审计成本的双重压力，一些事 务所和注册会计师不得不听从审计客户的不合理要求，不恰当地缩小了审计范 围，减少了必