（会计学专业论文）审计合谋成因与对策分析.pdf

摘要 注册会计师的审计鉴证功能，是现代资本市场正常运转的重要基石之一，注册会计师 独立性的保持更是其发挥鉴证功能的基本自口提。但是近年束发生的财务报告舞弊案件，很 多都牵涉到注册会计师的审计合谋问题。审计合谋是一种不正常的经济现象，它的存在对 我国市场经济的发展造成很严重的危害，同时也严重损害了我国会计师事务所形象。笔者 希望通过对我国审计合谋现象的研究，能够提供一点对审计合谋防范和治理有价值的建议。 本文试图结合我国的制度、环境等非经济因素，从经济学的角度，运用博弈分析的方 法，考察审计市场中合谋双方的预期合谋利益、合谋成本，分析双方趋利避害的行为选择， 揭示审计合谋的形成机制，进而提出通过整治外部社会法律环境、完善创新现有制度等途 径来改交审计合谋双方的预期和行为选择，从而达到防范、治理审计合谋行为的目的。 文章首先介绍了文章的研究背景以及选题的意义，对中外学者以往的研究情况进行了 回顾，通过学习、借鉴国内外专家、学者以往的研究成果，阐述了审计合谋的内涵和审计 合谋行为形成的理论机理，并结合中国审计市场的当日口现状，归纳了审计合谋的特性。 通过收集、整理、比较近几年审计署、证监会等监管机构公布的处罚公告，简要介绍 了审计合谋行为在我国的现状，揭示了我国审计市场中目前存在的问题。通过对一个典型 审计合谋案例的说明与分析，指出了审计合谋行为产生的原因是多方面的，既有外部制度 环境等因素的影响，也有内部利益驱动原因。由此区分制度环境以及利益驱动等不同方面 深入考察了审计合谋行为的形成机制。在分析利益驱动原因部分，为了能够深入分析利益 的取舍以及审计市场双方趋利避害的行为选择，采取了处理此类问题比较通用的作法，即 运用博弈分析的方法，通过建立符合中国审计市场特点的博弈矩阵并对其进行分析，考察 双方的预期合谋利益，合谋成本，希望在此基础上找到治理审计合谋的有效措施。 通过对审计合谋行为产生机制的分析，有针对性的提出了对审计合谋行为的治理意见， 其中既包括为鼓励和保证良好审计业务质量而应当采取的积极对策与措施，也包括为抑制 审计合谋行为发生所应当采取的惩治对策与措施。 关键词：审计审计合谋信息不对称 a b s t r a c t c p a sa u d i tf u n c t i o n ，w h i c hi st h eb a s i co f t h en o r m a lo p e r a t i o no f t h e c a p i t a lm a r k e t h o w e v e r , m a n yo f t h ef i n a n c i a lr e p o r t i n gf r a u dc a s e si nr e c e n ty e a r sa r ei n v o l v e di nac e r t i f i e d p u b l i ca c c o u n t a n t a u d i t i n gc o l l u s i o nb e c o m ean o r m a le c o n o m i cp h e n o m e n o n i t se x i s t e n c ei n c h i n a sa u d i t i n gm a r k e th a sc a u s e ds e r i o u sh a r m i ta l s os e r i o u s l yd a m a g e st h ei m a g eo f c h i n e s e a c c o u n t i n gf i r m s ih o p et h a tt h r o u g ht h er e s e a r c ha b o u ta u d i tc o l l u s i o nt op r o v i d es o m eo f v a l u a b l ec o u n t e r m e a s u r et op r e v e n ta n dm a n a g ei t t h i sp a p e ri n t r o d u c e st h er e s e a r c hb a c k g r o u n da n ds i g n i f i c a n c ef i r s t l y r e c a l l e dt h es t u d y o f t h ep a s tt h r o u g hl e a r n i n gf r o me x p e r t sr e s u l t st oe x p l a i nt h ec o n t e n t so f t h ea u d i tc o l l u s i o na n d a u d i tc o l l u s i v eb e h a v i o r a c c o r d i n gt ot h ec u r r e n ts t a t u so f c h i n a sa u d i t i n gm a r k e t ，s u m m e du p t h ec h a r a c t e r i s t i c so f t h ea u d i t i n gc o l l u s i o n t h r o u g hc o l l e c t i n g , c o n t r a s t i n gt h en o t i c e so f t h ep e n a l t yp u b l i s h e db yt h ea u d i t c o m m i s s i o na n dc h i n as e c u r i t i e sr e g u l a t o r yc o m m i s s i o n ，t h ep a p e ri n t r o d u c e st h ea u d i t c o l l u s i v eb e h a v i o ri nt h ec u r r e n ts i t u a t i o na n ds h o w st h a tt h e r ea r em a n yr e a s o n sf o rc o l l u s i v e b e h a v i o r , b o t he x t e r n a lf a c t o r sa n di n t e r n a lf a c t o r s t h er e s e a r c hs h o w st h a tt h ec o l l u s i o nh a st h ec h a r a c t e r so f b e i n ga v o i d e da n du n d e l t e d ，s o i nt h i sa r t i c l et h ee f f e c t i v ec o n u o o f c o l l u s i o ni st ot i g h t l ye x e c u t er e l a t e dr e g u l a t i o n , p o l i c ya n d l a w t h es u g g e s t i o np r e s e n t e di nt h ep a p e ri st h a tf o u n d i n ga l la u d i t i n ga d m i m s f f a t i o nc o m m i t t e e ， o b e y i n gm o f a i ，i m p r o v i n gc o n t r a c ts y s t e ma n dt o u 曲l yc o n t r o l l i n gl e g a ll i a b i l i t yc a n r e d u c et h e p r o b a b i l i t yo f a u d i t i n gc o l l u s i o ne f f e c t i v e l y k e yw o r d s ：a u d i t i n g c o l l u s i o ni na u d i t i n ga s y m m e t r i c a li n f o r m a t i o n i l 学位论文独创性声明 本人郑重声明：今所呈交的审计合谋成因与对策分析论文，是 我本人在导师指导下进行的研究工作及取得的科研成果。尽我所知，论 文中除了特别加以标注和致谢的地方外，论文中不包含其他人已经发表 或撰写的内容及科研成果，也不包含为获得首都经济贸易大学或其他教 育机构的学位或证书所使用过的材料。 作者签名 啉珥年j 月4 日 学位论文版权使用授权书 本人完全了解首都经济贸易大学有关保留、使用学位论文的有关规 定，即：学校有权保留送交论文的复印件，允许论文被查阅、借阅或网络 索引；学校可以公布论文的全部或部分内容，可以采用影印，缩印或其他 复制手段保存论文。 ( 保密的论文在解密后应遵守此规定) 晔：璐期：呼年上月一日 1 1 研究背景及选题意义 1 引言 我国注册会计师制度自1 9 8 0 年恢复以来，注册会计师行业在人员、机构舰模等方面得 到了迅速发展，特别是资本市场的出现为中国注册会计师提供了广阔的市场空问，使得注 册会计师审计在社会经济运行体系中的重要性显著提高。上市公司作为股份有限公司，因 两权分离最为彻底，涉及经济利益主体最多，是注册会计师最能发挥作用、最有意义和最 负责任的领域。在此领域，注册会计师主要提供独立审计服务，即对上市公司为改善信息 不对称情况而披露的财务报告进行鉴证，发表专业意见，将值得信赖的会计信息传输给股 东、债权人、潜在投资者及其他信息使用者。由于对上市公司的价值评估相当大程度上依 赖于公司的财务经营状况，财务状况的变化会直接影响到市场对公司和公司所发行的证券 价值的评估与预期，为了避免公司管理层对公司财务信息随意进行调整以从中渔利，引入 独立的外部审计人员对公司编制的财务报告进行审计是一种现实的、理性的制衡选择。 然而，社会公众对注册会计师行业高审计质量的期望与注册会计师行业目6 口所暴露出 的问题有些不协调。进入2 1 世纪以来，诸多恶性财务造假案件的曝光，尤其是2 0 0 1 年底 位列全美5 0 0 强第7 位的安然( e n r o n ) 公司的破产，震惊了世界。在随后的调查中发现存 在于安然公司和安达信会计公司之间严重的合谋行为是导致这一事件的直接原因。无独有 偶，近年来，国内证券市场相继曝光的银广厦、红光、郑百文、科隆电器、金荔科技等上 市公司财务造假丑闻也同样具有审计合谋的嫌疑。 在这些案件中，审计合谋参与者总是通过对会计信息的歪曲与虚假鉴证以获取对他们 有利的信息，从而谋取财富的非生产性转移。特别是每当公司因为财务危机导致营运困难 或面临倒闭时，公司管理层往往就采取串通合谋的方式来欺骗委托人和相关投资者，在满 足一己私利的同时使投资者蒙受巨大的损失。审计合谋破坏了审计的独立性，导致失实的 审计意见泛滥，削弱了注册会计师审计的价值，损害了投资者权益和资本市场稳定，对注 册会计师行业的发展造成了重大不利影响 在这样的背景下，国内外审计界的学者纷纷把研究的视角转向了注册会计师审计合谋， 希望通过对审计合谋现象的深入研究，减少和规避此类事件的发生，避免审计合谋造成的 巨大经济损失和不良社会影响。 引言 1 2 国内外研究现状 1 2 1 国外研究现状 国外对于现代审计中存在的合谋现象的研究自2 0 世纪8 0 年代初期开始，直至发展到 今天，主要经历了两个阶段，即早期的通过研究委托代理关系研究审计合谋现象以及治理 对策阶段到目前运用博弈理论，通过对合谋双方合谋利益、合谋成本的比较分析，考察合 谋双方的行为选择研究审计合谋的阶段。 t i r o l e 通过研究“委托人一监管者一代理人”之问的关系，指出了审计中存在的合谋 问题，通过对委托代理关系的分析，提出了早期的较为简单的防止合谋的条件，即支付给 传递验证信息的监督者的报酬，必须超过合谋可能带来的净收益。指出了委托人能够避免 代理人与监督者合谋的三种方式，即：增加支付给监督者的激励报酬；减少合谋净收益； 增加合谋行为的交易成本。 r i c ka n t l 矿以审计师的相对独立性为起点对审计合谋进行了研究，认为应将审计师作 为追求效用最大化者引入传统委托代理模型，在研究“所有者一经理人一审计师”三者之 间的战略行为与选择时，应对审计师独立性及其相应审计目标给予足够的关注，并且提出 应把保持审计师独立性和对其进行激励结合在一起加以考虑，通过对审计师进行合理有效 的利益激励保持其在服务过程中始终保持独立性。 b a i m n ，j e v a n sa n dj n o e l 9 通过对审计合谋现象的研究，也赞同r i c ka n t l e 应 加强对审计师的激励的观点，但是b a i m a n ，j o h nh e v a n s ，n a n d uj n a g a r j a n 强调了应从 考虑如何激励审计师角度而非惩罚的角度进行积极的监督管理，以达到抑制审计合谋行为 发生的观点。 r a j a h 回和k o f m a n 通过对审计合谋现象的分析，把博弈理论引入到了对审计合谋行为的 研究，认为应通过双重审计师的运用战略，从囚徒困境的角度探讨审计合谋治理问题。通 过在委托第一位监督者的同时引入第二位监督者，可以让两位监督者形成相互监督的格局， 再通过囚徒困境中奖励与惩罚机制的制定来防范审计合谋行为的发生。 1 2 2 国内研究现状 与国外相比，国内理论界对审计合谋研究的起步较晚，发展的时间也比较短，在2 0 币m l c j h i e r a r c h i e sa n d b u r e a u c r a c i e s ：o n t h e r o l e o f c o l l u s i o n i n o r g a n i z a t i o n j m a l o f l a w e c o n o m i c s a c d o r g a n i t i o n ，1 9 8 2 4a n t i c 凡t h e a u d i t o r a sa ne c o n o m i c a g e n t j o n m a l o f a c c o u n t i n g r e s e a r c h 1 9 8 6 4b a i m a n s j e v a n sa n d j n o e l o p t i m a l c o n t r a c t s w i t ha u t i l i t y - m a x i m i z i n g a u d i t o r j o e m a lo f a c c o u n t i n g r e s e a r c h , 1 9 8 7 4r a j a h m m a n a g a n o n t c o n t r o ls y s t e m s a n d t h e i m p l e m e n t a t i o n o f s t r a t e g i e s j o n m a l o f a c c o u n t i n g r e s e a r c h ，1 9 9 2 2 引言 世纪9 0 年代末至今的这段发展过程中，国内学者叶学芳、谭宏、雷光勇等纷纷发表了各自 对审计合谋行为的研究成果。 叶学芳。主要从审计人员的独立性和会计信息不对称的角度分析了审计合谋的可能性， 认为正是由于我国目前公司治理结构上的缺陷导致了上市公司与审计机构之间的监督与制 约失衡，从而使审计人员丧失了独立性。提出了通过在上市公司内部设立审计委员会，改 善注册会计师和公司高管之间的关系以及制定审计人员定期轮换制度的方法防范审计合谋 行为的发生。 谭宏。认为审计合谋的主要原因是信息的不对称。一方面，股东和经营者各自掌握各自 的私人信息，这种信息是不对称的。独立审计者的责任是把这些“私人信息”通过一定的 鉴定和验证程序使之公开化，以减少这种不对称给双方决策带来的误导；另一方面，由于 要想准确判断审计人员在审计过程中是否客观独立、尽职尽责存在困难，这一点对于股东 和经营者都一样，因此他们三者问也存在信息不对称问题；所以，当审计人员以掌握的“私 人信息”向经营者“寻租”，并将部分应该揭示的“私人信息”屏蔽于股东之外，审计合谋 行为就此产生。谭宏认为加快会计信息披露制度和会计准则建设、建立有效的公司内部治 理结构、改变审计委托，付费方式，加强对审计人员的监督和处罚可以达到防范审计合谋 的效果。 雷光勇。认为审计合谋的产生既有管理体制方面的原因，也有社会背景方面的原因。同 时他也认为审计合谋存在的基础是信息不对称。另外，他提出由于产权主体缺位这一我国 特有现象，使得国有企业的管理当局在审计关系中兼具了委托人和被审计人的双重身份， 这为审计合谋的出现提供了机会。作为同样具有“经济人”特征的审计人员，也具有机会 主义、搭便车和偷懒的倾向，也有可能违背职业道德而产生为自己牟利的行为，于是就出 现了审计合谋现象。关于应对对策方面，雷光勇提出：第一，深化国企改革，找到一个合理 而又真j 下负责并承担风险的产权代表者，以此强化所有者对经营者的约束。第二，让民问 机构走向审计的执业市场，鼓励合伙制大量发展。加大对审计本身的执法的力度，用法律 手段治理审计市场。 可见，以往对审计合谋问题的研究大多数就事论事，局限于审计合谋问题本身的探讨， 忽略了审计合谋与财务报告舞弊共生共存的这一基本事实。未能从审计合谋产生的根本原 因入手，系统地探讨审计合谋形成的深层次原因及其与财务报告舞弊的关联机理，因此， 有必要将审计机构和被审单位双方的预期合谋利益、合谋成本，以及双方趋利避害的行为 选择纳入研究范围。 4 n i 学芳1 ：市公4 审计含谋及治理对策财绎论从, 2 0 0 1 ，3 9 谭宏论i ：市公- 1 审计合 桀的成冈发对策财绎论从，2 0 0 0 , 9 缉霄光勇审计合谋经济学分析审计始济学研究1 9 9 9 , 2 引言 i 3 本文研究思路与框架 本文试图结合我国的制度、环境等非经济因素，从经济学的角度，运用博弈分析的方 法，考察审计市场中合谋双方的预期合谋利益、合谋成本，以及双方趋利避害的行为选择， 揭示审计合谋的形成机制，进而提出通过整治外部社会法律环境、完善现有制度的途径来 改变审计双方对合谋成本、利益的预期进而改变双方的行为选择，达到防范、治理审计合 谋行为的目的。 本文首先允绍了文章的研究背景以及选题的意义，对中外学者以往的研究情况进行了 回顾，通过学习、借鉴国内外专家，学者以往的研究成果，阐述了审计合谋的内涵和审计 合谋行为形成的理论机理，指出了审计合谋行为的特性。 归纳、比较了近几年审计署、证监会等监管机构公布的公告，简要介绍了我国审计市 场的现状，揭示出了目前市场中存在的问题即审计合谋问题。通过引入一个典型审计合谋 案例并对其加以说明与分析，指出了审计合谋行为产生的原因是多方面的，既有外部制度 环境等因素的影响，也有内部利益驱动原因。由此区分制度环境以及利益驱动等不同方面 考察了审计合谋行为的形成机制。在分析利益驱动原因部分，为了能够深入分析合谋双方 利益的取舍以及审计市场双方趋利避害的行为选择，采取了处理此类问题比较通用的作法， 即运用博弈分析的方法，通过建立符合中国审计市场特点的博弈矩阵并对其进行分析，考 察博弈双方对合谋利益与合谋成本的预期，以及由此进行的趋利避害的行为选择，以求找 到治理审计合谋的对策。 最后，通过对审计合谋行为产生机制的分析，有针对性的提出了审计合谋行为的治理 意见，其中既包括为鼓励和保证良好审计业务质量而应采取的积极对策与措施，也包括为 抑制审计合谋行为发生所应当采取的惩治对策与措旄。 4 2 1 审计合谋的内涵 2 1 1 合谋的内涵 2 审计合谋的相关理论基础 对合谋一词的最初运用来自于西方研究产业组织经济学与管制经济学的学者。认为合 谋是一种与竞争相对应的行为，是竞争的必然结果和理性选择8 。还有学者认为合谋意味着 私下的，法外的安排，其中代理人并不同意按照所有者的意志而行动，利用监管亩点或制 度空白，与相关方通过特别协议而形成私下结盟的行为。 综合以上观点，可以界定合谋的内涵是指两个或两个以上的当事人之问为取得共同经 济利益或共同对抗竞争对手，利用现行法律法规的模糊之处或监管真空地带或根本不顾及 现行法律法规的制约，通过特别的协议或契约安排形成特殊的利益共同体的行为。 2 1 2 审计合谋的内涵 在本文中，审计是指独立审计或称注册会计师审计。结合上述合谋的内涵与审计的特 点，可以由此推导出审计合谋的内涵有以下几个方面： 1 审计合谋是被动合谋与主动合谋矛盾综合体的体现。在所有权与经营权相分离的现 代企业制度中，会计师事务所或注册会计师承担了以客观独立的第三者身份对管理当局的 财务报告及其披露的信息的真实性、合法性和公允性进行审计鉴定，以促使管理当局如实 披露相关信息，保护委托人利益的角色。由于我国上市公司的治理结构不合理，注册会计 师行业的激烈竞争等一系列原因，使得会计师处于两难境地：一方面要客观、公正地对上 市公司的财务报告发表意见，另一方面又要从公司获得业务和收取报酬。也就是说，当审 计意见对公司不利时，注册会计师很难做到客观表述审计意见，在保持其独立性的同时又 能继续获得公司的审计业务。出于这方面的压力，注册会计师被迫参与合谋行为，即被动 合谋。另一方面，注册会计师又是理性的经济人，其行为的最终目的是追求自身利益的最 大化，由于我国目前缺乏有效的对审计质量进行监督的机制、法规，相关处罚条款操作难 度大，使得注册会计师敢于铤而走险，参与合谋，即主动合谋。所以审计合谋是被动合谋 与主动合谋的矛盾综合体的体现。 2 审计合谋的载体是注册会计师提供的失实的审计报告。也就是况，审计主体未按照 “乔治斯蒂格勒产业纰织政府管制潘振民译，1 ：海：i ：海三联书店1 9 8 9 5 审计合谋的相关理论基础 独立审计准则要求开展审计工作，合理可信地揭示出审计对象内部存在的严重会计信息失 真问题，或能够按照独立审计准则的要求开展审计工作并发现了被审单位内部存在的严重 会计信息失真的问题，但是在审计报告中视而不见、避而不谈，出具失实的审计报告。 3 审计合谋的目的在于获得可观的灰色收入。这类不洁净收入又可以分为合谋需求方 收入和供给方收入。审计合谋的需求方收入主要体现在：粉饰财务报告、高估业绩以取得 上市、配股或增发新股的资格；由此制造利好消息，引发股票市场股价变动，使知情者从 中获利；取得良好的政绩资本，满足个人职位升迁的需要等。从供给方考察审计合谋带来 的灰色收入主要体现在：稳固客户来源，保持审计服务的市场占有率，获得超常的高额审 计收费。 对于审计合谋的定义，不同的学者有不同的表述，本文借鉴雷光勇教授对审计合谋的 定义。，将审计合谋定义为：“注册会计师丧失其职业独立性的基本要求，主动或被动迎合 被审计单位提供虚假会计信息的需要，对财务报告做出虚假鉴证或虚伪陈述的行为，并由 此产生的财务报告舞弊与失实审计报告共生共存现象”。 2 2 审计合谋产生的理论机理 2 2 1 经济人假说 经济人假说是西方经济学家分析人类经济行为和市场经济运行的起点和基点，也是当 今西方经济学的核心概念之一。经济人假设有助于理解人类的各种行为和他们所建立制度 的运行方式，理解人们所拥护的价值观。根据经济人假设，经济人是自利的。追求自身利 益是经济人经济行为的根本动机，是推动市场经济发展的动力，也是竞争社会赖以建立的 基础。同样的，事务所作为一个商业组织，一个逐利的经济人，也面临生存和盈利问题， 其行为模式主要取决于该项行为可能产生的经济后果。一系列事件早已表明( 如安然事件) ， 即便是一贯强调执业操守者( 如安达信) ，面对义和利的选择时也难免丧失立场。尽管经济 人假设与审计独立性原则相矛盾，但事务所追求利润最大化是一种合乎逻辑的行为。 根据经济人假设，经济人在行为上又是理性的，他能根据自己的市场处境形成自身利 益预期，并使自己的谋利行为符合其在以往市场活动中积累的经验，从而使所追求的利益 尽可能最大化事务所作为一个经济人，其行为也是理性的，是一个逐利的理性经济人， 在追求经济利益的游戏中要有约束，特别在资源稀缺、充满竞争的社会环境中，事务所开 展审计业务活动，其行为的经济后果在相当程度上受限于当时的制度安排。即必须是在遵 8 雷光勇证券市场市计台谋：识别规制北京：中国经济；版祉，2 0 0 5 6 审计合谋的相关理论基础 循职业规范的前提下开展审计活动，必须在现有审计制度框架内，在不侵犯别人利益的基 础上追求自身利益，否则将受到惩罚。 2 2 2 委托代理理论 在现代公司制度下，财产的所有权和经营权实现了分离。当财产所有者把所拥有的财 产委托给他人代为管理或经营时，二者之间就产生了委托代理关系。财产所有权的持有者 股东在将资产投入到企业后，不负责资产的经营管理，而是出企业的管理层受托经营资产， 这就构成了所有者和管理者之问的委托代理关系，财产所有者为委托人，财产经营者为代 理人。如果代理人能够一心一意为委托人服务，忠实地履行自己的职责，审计就没有产生 的必要。然而在现实中代理人往往并不是按照契约的约定完全为委托人的利益行事。这主 要是因为委托人与代理人利益不完全一致。委托人的目标是自身利益的最大化，而代理人 却不以委托人利益最大化为其行为的出发点，往往有着其自身更广泛的效用追求，如权力 的扩充、地位的提高等等。这使得代理人往往会利用委托人授予的权力，为增加自身利益 而侵占或损害委托人的利益。 2 2 3 信息不对称理论 所谓信息不对称是指交易双方对交易行为信息的了解是不对等的，一方掌握与交易行 为相关的全部信息而另一方并不掌握，一方比另一方持有更多楣关的有用信息。信息不对 称理论的基本内容可以概括为二点：有关交易的信息在交易双方之问的分布是不对称的， 即一方比另一方占有较多的相关信息；交易双方对于各自在信息占有方面的相对地位都是 清楚的，只是非对称性信息发生的时侧可能不同，信息的非对称性可能发生在当事人签约 之前，也可能发生在签约之后，分别称为事前非对称和事后非对称。在市场中，由于存在 信息不对称，有关各方掌握的信息不同，在追求自身利益最大化的驱使下，有信息优势的 一方便会利用有利的信息使自己从中获利。代理人处于代理活动的自口沿，具有与委托人相 比更加全面的信息，这就可能导致代理人利用信息优势在契约签订前诱使委托人签订对自 己有利的契约；在契约达成后利用委托人无法知晓其工作状况，而不恪尽职守或不严格按 契约履行职责，形成道德风险。 7 3 审计合谋的现状与原因分析 美国商业管理学教授万达a 华莱士曾说过：“中国会计职业界的前景就好像一块己 经选好了的画布，而艺术家则由立法者、政治家、管理部门、事务所、企业、股东和代表 各种不同利益相关者的多方市场力量共同组成”。这说明，影响审计市场的原因是多方面 的，审计合谋现象产生的原因也是复杂多样的，需要从多个角度去考察、分析。既有审计 机构内在原因又有外部审计市场环境因素影响原因，既有现存法规制度不够完善，其内在 的一些不合理因素导致审计合谋双方有机可图的原因，又有审计合谋行为所带来的高额收 益的利益驱动原因。下面将区别不同的原因进行分析，以期能够根据不同的原因找出相应 的应对策略。 3 1 审计合谋在我国的现状 3 1 1 审计署公告揭示的问题 根据审计署公布的2 0 0 5 年第4 号( 总第1 2 号) 公告：“1 6 家会计师事务所审计业务 质量检查结果”，审计署组织了对1 6 家具有上市公司审计资格的会计师事务所的审计业务 质量检查，并重点延伸检查了3 0 家上市公司。通过检查发现，有1 4 家会计师事务所的3 7 名注册会计师出具的1 9 份审计报告存在失实或疏漏。有问题的事务所占到了被检查单位的 8 0 以上，其中，有相当知名度和影响力的事务所如德勤华永、中瑞华恒信以及信永中和 等的出现，显现出国内注册会计师行业存在比较严重的问题，让人对整个注册会计师行业 的行风深感忧虑。2 0 0 5 年第4 号公告癣的主要内容如下表所示： 表3 1 审计署2 0 0 5 年第四号公告 序号事务所名称审计报告失实内容原因 湖南某上市公司为掩盖其利用募股资金和银 行贷款1 9 4 亿元，转移账外买卖股票的事实， 1 天职孜信 与其当地的开户银行相互串通，通过伪造银行 注册会计师未能查出 存款对账单方式，多计存款1 3 l 亿元，少计 上述问题。 贷款7 1 0 0y j 元，造成资产、负债均不实。 审计合谋的现状与原因分析 续表 序号事务所名称审计报告失实内容原因 山西某上市公司所属发电厂违反国家规定，累 计计提的3 9 6 5 8 万元“地方电力建设基 金”，计入生产成本。2 0 0 3 年末，发电厂以 注册会计师未能查出 2 中瑞华恒信“能源基金”名义，将上述资金全额上缴给该 上述问题。 上市公司，上市公司直接将此笔资会在“其他 应付款”科目挂账，造成多计2 0 0 3 年生产成 本3 9 6 5 8 万元。 四川某上市公司以委托购买国债的名义，将 3 0 0 0 万元资金交给深圳几家公司，实际用于 股票买卖，截止2 0 0 4 年3 月已损失1 6 2 3 万元。 2 0 0 4 年3 月，该上市公司为掩盖上述委托理 注册会计师未能查出 3 四川君和财损失，与其大股东控制的某公司签订虚假协 上述问题。 议，约定由该公司出资3 0 0 0 万元受让上市公 司委托理财形成的全部资产。但双方在当月另 签合作备忘录，约定原投资损失仍由上市公司 承担，该上市公司未将此重要信息对外披露。 湖南某上市公司在建工程连铸高效化技 术改造工程项目，当年完成投资额1 44 1 0 9 3 万元，已转固定资产( 暂估) 9 0 1 9 7 2 万元。 而年报只披露当年完成投资额1 2 7 0 5 5 3 万 元，少披露当年完成投资额1 7 0 5 4 万元，未 披露已转固定资产9 0 1 9 7 2 力元，造成财务信注册会计师未能查出 4 湖南开元 息披露不实另一在建工程以转代平工程 上述问题。 项目，截止2 0 0 3 年底在建工程账上未记录投 资完成情况，但该上市公司年报披露该工程投 资完成情况为：期初余额7 1 8 0 6 6 力- 元，本期 完成5 8 3 9 0 6 力元，已转固定资产1 3 0 1 9 7 2 万元。造成会计账目和财务报告数字不符。 江苏某上市公司为了掩盖大股东占用其资金 的真实情况，向两家有限公司开具了两张会额 均为4 0 0 0 万元的本票，上述两家公司将8 0 0 0 万元本票直接背书转让给该上市公司的大股注册会计师未能查出 5信永中和 东，大股东用此款归还了占用上市公司的资 上述问题。 会，上述交易在同一天完成。上市公司替大股 东出钱归还欠款的行为，造成其财务信息披露 不实。 9 审计合谋的现状与原因分析 续表 序号事务所名称审计报告失实内容原因 天津某上市公司与天津某建设开发有限公司 ( 简称开发公司) 和天津某文化交流中心( 简 称交流中心) 分别签订资产置换协议，开发公 司将其评估价为3 2 4 7 6 1 万元的房产与上市 上海万隆众 公司的应收款项进行等值置换；交流中心将其 6 评估价为4 4 0 6 5 3 力i 元的房产与上市公司的 注册会计师未能查出 天上述问题。 应收款项进行等值置换。因开发商原因，上述 两处房产均未取得土地及房产产权证，造成资 产臂换存在风险。该上市公司年报未披露上述 两项债务重组置换的7 6 5 4 1 4 力元房产未能 取得产权证的情况。 湖北某上市公司的子公司与武汉某公司签订 供货合同，金额共计1 0 7 亿元。截止2 0 0 3 年1 2 月底，该上市公司的子公司账面反映将 7 中勤万信1 0 7 亿元全部预付给供货方，但截止检查r ， 注册会计师未能查出 该子公司实际只收到2 3 1 l 万元货物，其余款 上述问题。 项均由供货方直接或间接付给上市公司的第 一大股东，形成大股东占用资会8 3 7 6 万元。 福建某上市公司为多家公司提供担保，取得贷 款人民币1 5 6 亿元、港币3 7 4 7 万元。2 0 0 0 年以来，上述公司因无法按期偿还银行贷款，注艇会计师在审计过 经法院判决应由该上市公司承担担保连带赔程中已经查明上述问 8 中勤万信 偿责任。该上市公司仅对应赔偿的贷款本会计题，但未在审计报告 提预计负债，对应赔偿的贷款利息1 6 1 6 力元中予以指明。 一直未计提预计负债，造成利润不实，未计提 部分占2 0 0 2 年当期损益的2 1 3 6 。 安徽某上市公司未经国家税务总局批准，与其注册会计师在审计过 全资子公司汇总合并缴纳企业所得税。致使程中已经查明上述问 9 德勤华永 2 0 0 3 年少缴纳企业所得税5 9 1 0 万元，占当期题，但未在审计报告 损益的1 7 6 。 中予以指明。 吉林某上市公司为其5 家予公司提供贷款担注册会计师在审计过 保，担保总额为1 0 8 亿元，该上市公司未在程中已经查明上述问 l o 中鸿信建元 其年报中披露。 题，但未在审计报告 中予以指明。 通过研读审计署的上述公告可以发现，在被公布的十件审计案例中，有七件是由于注 册会计师未能审计出上市公司财务状况中存在的问题而受到了通报批评，这或许可以认为 是目自口我国注册会计师能力欠佳使然。然而引起我们特别关注的是，在同时公布的另外三 1 0 审计合谍的现状与原因分析 件审计案例中，会计师事务所通过对上市公司的审计，已经查明了上市公司内部存在的严 重会计信息失真问题，但是在审计报告中并未予以指明。这种知情不报的作法，明显具有 审计合谋的嫌疑，很可能就是由于存在审计合谋行为而导致的后果。 3 1 2 证监会公告揭示的问题 中国证监会作为我国证券市场的主要监管部门之一，近年来对证券审计市场做了大量 的研究与监管工作并发布了多份公告。证监会的公告“中显示，近年来证券市场出现了大量 上市公司提供虚假会计信息及其他有损于投资者利益的违反法规行为，同时有少数注册会 计师作为有关信息或行为的鉴证者并没有尽到应有的职业谨慎或恪守职业道德，未能揭示。 客户公司的违规行为，甚至与客户公司串通合谋通同作弊，极大地损害了信息使用者的利 益。 表3 2 证监会2 0 0 4 2 0 0 6 年度处罚公告 序号 处罚文号处罚对象违舰内容 处罚决定 l证监罚字 安达信华强 违反了股票发行与交易管理暂行条对签字注册会计 2 0 0 6 1 4会计师事务例第三十 条关于“为上市公司出 师王斌红、张向 号所 具文件的注册会计师及其所在事务际处以警告 所，在膨行职责时，应当按照本行业 公认的业务标准和道德规范，对其出 具文件内容的真实性、准确性、完整 性送行核查和验证”的规定。 2证监罚字 北京京都会 违反了股票发行与交易管理暂行条对京都所处以 2 0 0 6 8 号计师事务所例第三十五条规定，构成了股票2 0 万元罚款；对 有限责任公 条例第七十三条所述“会计师事务李欣、景恒心分 司所、资产评估机构和律师事务所违反别处以5 万元罚 本条例规定，出具文件有虚假、严重误款。 导性内容或者有重大遗漏的”行为。 3证监罚字 天职孜信会 违反了股票发行与交易管理暂行条对天职所罚款 2 0 0 5 2 7计师事务所例第三十五条及中翻注册会计师独 2 0 万元：对负有 号立审计多项准则的规定，构成了股 直接责任的注册 票条例第七十三条所述“出具的文 会计师李海来、 件有虚假、严重误导性内容或者有重唐爱清罚款5 万 大遗漏”的行为。 元 资料米源 h t v p ：l l w w w c r s c g o v c n 审计合谋的现状与原因分析 续表 序号处罚文号处罚对象 违规内容处罚决定 4 证监罚字中勤万信会 迂及 r 股票发仃与交易管理暂行条对力i 信所处以警 2 0 0 5 1 5 计师事务所例第3 5 条规定，构成股票条例告、罚款3 0 万 号 有限公司第7 3 条所述“会计师事务所、资产评 元；对呙华文、 估机构和律师事务所违反本条例规辛| 下义分别处以 定，出具文件有虚假、严重误导性内容5 万元罚款。 或者有重大遗漏的”行为。 3证监罚字 西安希格玛 违反了证券法第一百六十一条“为对范敏华、袁蓉 2 0 0 5 1 1有限责任会证券的发行、上市或者证券交易活动 分别处以罚款3 号 计! j i l i 事务所出具审计报告、资产评估报告或者法 力元，对莳爱民 注册会计师 律意见书等文件的专业机构和人员，给予臀告 范敏华、袁必须按照执业规则规定的工作程序出 蓉具报告，对其所出具报告内容的真实 性、准确性和完整性进行核查和验证” 和股票发行和交易管理暂行条例 第三十五条规定。 6证监罚字 上海华东会 违反了证券法第一百六十一条和对东华所处以罚 2 0 0 4 4 6计师事务所股票发行和交易管理暂行条例第 款6 0 力元：对签 号及相关人员三十五条的规定，构成股票条例字会计师丰学 第七十三条规定的“会计师事务所、义、社小燕、王 资产评估机构和律师事务所违反本条少植各处以罚款 例规定，出具的文件有虚假、严重误5 万元。 导性内容或者有重大遗漏的”行为。 7证监罚字华证会计师 违反了股票发行和交易管理暂行条对谭汝建罚款j 2 0 0 4 4 4事务所及相例第三十五条规定，构成股票条力元，对李静罚 号关人员 例第七十三条规定的“会计师事务款3 万元。 所、资产评估机构和律师事务所违反 本条例规定，出具的文件有虚假、严 重误导性内容或者有重大遗漏的”行 为。 8证监罚字 京鄙会计师违反了股票发行与交易管理暂行条对京都事务所给 2 0 0 4 3 9事务所及相例第三十五条规定，构成股票发 予警告，并处以 号关人员行与交易管理暂行条例第七十三条 4 0 万元罚款；对 所述“会计师事务所、资产评估机构负有直接责任的 和律师事务所违反本条例规定，出具注册会计师摩登 文件有虚假、严重误导性内容或者有书、王友业分刖 重大遗漏的”行为。给予警告。 审计合谋的现状与原因分析 续表 序号处罚文号处罚对象违规内容处罚决定 9证监罚字 五联联合会违反了股票发行与交易管理暂行条 对血联事务所处 2 0 0 4 3 3计师事务所例( 以下简称“股票条例”) 第三以警告、罚款5 号有限公司十五条规定，构成了股票条例第七万元，对负有赢 十三条所述“会计师事务所、资产评接责任的注册会 估机构和律师事务所违反本条例舰计师刘志文、唐 定，出具文件有虚假、严重误导性内容洪广、秦宝处以 或者有重大遗漏的”行为。警告。 在2 0 0 4 至2 0 0 6 年度证监会所公稚的九项处罚公告中，只有证监罚字 2 0 0 6 1 1 4 号和证 监罚字 2 0 0 5 1 1 1 号两份公告中的处罚对象是由于没有严格按照独立审计准则执业而受到处 罚。其余七份公告中所涉及的事务所和注册会计师均被明确指出出具文件有虚假、严重误 导性内容或者有重大遗漏，显示出国内审计市场中问题的严重性。作为经济警察的注册会 计师是一支重要的社会监督力量，是一个由具备较高的专业素质的财会领域的专门人才构 成的群体，本应与出具有虚假、严重误导性内容或者有重大遗漏报告的行为格格不入，但 是由于利益的驱使，为了取得高额灰色收入，使得部分注册会计师主动或被动迎合被审单 位粉饰财务报告的需要，在审计报告中弄虚作假，与被审单位串通合谋出具失实的审计报 告。这不仅为注册会计师行业的长远发展带来了巨大负面影响，同时也会使得失真会计信 息泛滥、导致投资者决策失误，阻碍经济的j 下常运行与发展。 3 1 3 审计合谋的一个典型案例 2 0 0 5 年1 月3 1 同，金荔科技( 6 0 0 7 6 2 ) 发布预亏公告，公告称，中国证监会湖南省证监 局于去年底对公司进行了专项核查初步查明公司2 0 0 3 年度虚列收入1 3 2 0 7 6 1 万元，虚转 成本5 0 2 8 4 5 万元，虚增利润8 1 7 9 1 6 万元，2 0 0 4 年l 一1 0 月，虚列收入1 1 0 0 9 5 万元，虚转成 本3 7 3 8 5 2 力元，虚增利润7 2 7 0 9 8 万元。公司将对以前年度虚列收入、虚增利润的情况进 行追溯调整，2 0 0 3 年度业绩将出现亏损。同时，经公司财务部初步测算，公司2 0 0 4 年度 业绩也将出现亏损。 2 月2 同金荔科技又发布大股东及其关联方资金占用情况等有关事项的补充公告，公 告称，近期，公司对大股东广东盒荔投资有限责任公司及其关联方占用资金情况进行了自 查。发现：l 、大股东及其关联方通过往来占用公司资会3 8 9 8 3 7 万元；2 、大股东以公司 名义为其他单位提供担保，并直接占用4 7 5 0 万元的资会，使公司形成了约计4 7 5 0 万元的 帐外负债；3 、公司资金大量用于工程项目支出，但大部分项目尚未决算，且形成的资产价 值远低于实际支出。目前，经初步调查，工程款支出及预付账款总额为1 6 0 2 9 9 2 力元，涉 审计合谋的现状与原因分析 嫌被公司大股东及关联方占用；4 、大股东关联方涉嫌侵占公司两个农场的经营收益。自 2 0 0 3 年以来，公司金荔苑、金荔庄两个农场( 公司收入的主要来源) 被大股东关联方全权 负责并控制，收支均未纳入公司，收益也未上缴。 公司发布的对外担保补充公告称，中国证监会湖南省证监局于2 0 0 4 年1 2 月6 同至1 2 月2 4 日对公司进行了专项核查，发现公司存在违规担保。经公司自查，发现公司于2 0 0 3 年1 2 月和2 0 0 4 年3 月两次为武汉巨力投资有限公司共4 0 0 0 万元银行借款提供担保；2 0 0 3 - 年6 月为广东劲业科技开发公司3 7 9 2 万元银行借款提供担保；2 0 0 4 年5 月为广州博澳医 疗电子发展有限公司2 9 9 0 力元银行借款提供担保。以上担保均未按照有关程序提交董事会 审议，亦未履行信息披露义务，在此向投资者致歉。 金荔科技2 0 0 1 年- - 2 0 0