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兰州商学院硕士学位论文 境内外国企业纳税筹划会计技术运用研究 摘要 企业要在激烈的市场竞争中求生存、发展、获利，方法可谓多种多样，其中 创造成本优势便是基本手法之一。而税收负担的轻重是直接影响其成本高低的一 个重要因素。通过税收筹划的手段达到企业税收负担最小化，从而降低成本，增 加经济效益，打造企业的竞争优势，是目前企业增强核心竞争力的战略措施之一， 这就对企业开展税收筹划提出了新的要求 本文首先从会计学角度出发，分析了纳税筹划产生的可能性和必然性。在剖 析了纳税筹划的基本原理后，结合上海一家外商独资企业g a l t e n s 的具体情况、 有针对性的对其进行纳税筹划研究和设计，以在符合法律规定的前提下，最大限 度地维护企业的合法利益。在文章的最后部分阐述了几点在纳税筹划中应避免的 误区及未来纳税筹划发展的展望。 由于税收法规变化比较频繁，本文在对g a l t e n s 公司的纳税筹划研究过程中， 以现行税收法规的框架体系为背景，并充分考虑2 0 0 8 年开始实行的新的企业所 得税法，力求运用会计学、税法等相关专业知识，从定性和定量两个方面对企业 的纳税筹划进行研究和设计，以期所做的研究能够为企业的纳税筹划实践开辟一 些新的途径 关键词：g a l t e n s 公司，纳税筹划，会计学 兰州商学院硕士学位论文境内外国企业纳税筹划会计技术运用研究 a b s t r a c t t oa ne n t e r p r i s e ，t h e r ew i l lb eal o to fe x p e n d i t u r e ，s u c ha sc o s to f g o o d s ，o p e r a t i n ge x p e n d i t u r e ，a d m i n i s t r a t i v ee x p e n d i t u r e a m o n gt h e s e ， t h ee x p e n d i t u r eo nt a x a t i o ni sv e r yi m p o r t a n t b e c a u s ei th a sad i r e c t i n f l u e n c eo np r o f i t i ti sh e l p f u lt oa l le n t e r p r i s et od os o m et a xp l a n n i n g f i r s t l y id os o m ea n a l y s i sa b o u tt h ep o s s i b i l i t yf r o ma c c o u n t i n g s y s t e m a f t e rs o m er e s e a r c ho nt a xp l a n n i n gr e g u l a t i o n s ，im a k eat a x p l a n n i n ga n a l y s i so ng a l t e n sc o m p a n yw h i c hi saf o r e i g n c a p i t a l c o m p a n y i ns h a n g h a i ，t h ec o m p a n y g e tah i g hr e t u r nf r o mt h i sp l a ni n t h er e g u l a t eo ft a xl a w ，i nt h ee n do ft h i sp a p e r ，im a k ec l e a rs o m e m i s t a k eo nt a xp l a n n i n g ，a n dg i v es o m ea d v i c e sa b o u tf u t u r et a xp l a n n i n g d u et ot h ec o n t i n u a lc h a n g eo ft a xl a w ，w ea p p l y q u a l i t a t i v ea n a l y s i s a n dq u a n t i t a t i v ea n a l y s i so nt a xp l a n n i n gf o rg a l t e n sc o m p a n yi nt h er u l e o fa c c o u n t i n ga n dt a xl a w ，a n dw em a k es o m e g o o di d e a so nt a x p l a n n i n g k e y w o r d s ：g a l t e n s ；t a xp l a n n i n g ；a c c o u n t i n g 独创性声明 本人声明所呈交的论文是我个人在导师指导下进行的研究工作及取得的研 究成果。尽我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地方外，论文中不包含其他 人已经发表或撰写过的研究成果。与我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献 均已在论文中作了明确的说明并表示了谢意。 学位论文作者签名：岳盏硷签字日期：翌2 么；望翌 导师签名；二髫与不丞晕二签字日期：二三竺地 关于论文使用授权的说明 本人完全了解学校关于保留、使用学位论文的各项规定，( 选择“同 意”“不同意”) 以下事项： 1 学校有权保留本论文的复印件和磁盘，允许论文被查阅和借阅，可以采用 影印、缩印或扫描等复制手段保存、汇编学位论文； 2 学校有权将本人的学位论文提交至清华大学“中国学术期刊( 光盘版) 电 子杂志社”用于出版和编入c n 日中国知识资源总库或其他同类数据库，传 播本学位论文的全部或部分内容。 学位论文作者签名：冱。品巫仝签字日期：墨坚z 么：生2 导师签名： 毒缉孺l 签字日期：童譬雩一么斗 兰州商学院硕士学位论文 境内外国企业纳税筹划会计技术运用研究 1 引言 1 1 问题的提出及研究意义 企业要在激烈的市场竞争中生存、发展、获利，方法可谓多种多样，其中创造成本 优势便是基本手法之一而税收负担的轻重是直接影响其成本高低的一个重要因素。因 此，企业就必须在考虑其生产经营战略的同时，综合考虑税收这一成本因素。随着全球 经济一体化，在宏观调控的影响以及竞争日趋公平和激烈的市场环境下，通过税收筹 划的手段达到企业税收负担最小化，从而降低成本，增加经济效益，打造企业的竞争优 势，是目前企业增强核心竞争力的有效方法之一。这就对企业开展税收筹划提出了新的 要求，也是本文选题的主要原因和出发点。 对税收筹划这一课题的研究，其学术意义体现为：首先，它基于税收学深厚的理 论基础，建立在对现行税制有深刻了解的基础上，是一门专业性很强的学科。其次，它 不仅仅局限于书本上的理论知识，还要求贯通现有的税收政策法规和能较好地把握今后 一段时期税收杠杆的方向和力度，需要对税收知识和实际操作的精心研究和灵活应用 第三，税收筹划作为现代理财学的有机组成部分，贯穿于纳税人大到战略管理，小到日 常财务管理的生产经营的各个环节，是一项庞大的系统工程；它要求充分理解纳税人各 项涉税经济行为，对筹划方案应用以后产生的税后收益可以做出正确的评估，以及对筹 划中提供的纳税模式的运行效率及其被税务机关认可的程度有准确的把握。第四，研究 税收筹划，可以通过参考国际税收上在此方面的有效做法，掌握国际税收不同领域的研 究动态，启发思维，触类旁通；重要的是，通过对税收筹划的研究，为我国税收立法和 税政执法的进一步完善提供了新的要求。 本课题在实践上的意义有：第一，税收筹划能极大地推动纳税人的纳税意识，使会 计工作指导思想更加符合市场经济规律。在市场经济条件下，局部和全局在根本利益一 致的基础上，具体的经济利益始终是矛盾的，征税和纳税是一种此增彼减的关系。承认 这种矛盾，并尊重纳税人维护自身的合法权益，这是市场经济的客观要求。我国虽然在 经济体制上基本上完成了从计划经济向市场经济的转变，但朝野绝大多数人的纳税意识 和会计指导思想受计划经济时期的影响还根深蒂固，强调个体利益和局部利益绝对服从 国家利益，将纳税行为提升到是否爱国的高度，把履行纳税义务誉为“纳税光荣”便是 这种思想的体现。税收筹划则能从利益分配方面推动人们的纳税意识从政治化倾向向市 1 兰州商学院硕士学位论文境内外国企业纳税筹划会计技术运用研究 场化条件利益分配的轨道转化。第二，税收筹划能增加企业扩大再生产的资金积累。在 我国当前的税制条件下，企业的实际税负很重，扩大再生产的资金积累能力很差。税收 征管部门和税法专家从来不承认这一点，他们的主要依据是将我国的现行税率与其他国 家和地区比较。从我国现行税收法规看，流转税有许多视同应税项目，所得税的纳税调 整项目则更多，导致企业在依法纳税的情况下，严重地削弱了扩大再生产的积累能力。 第三，税收筹划能促进国家改革的步伐。税收筹划是纳税人与征税机关的斗智，也是对 不合理税制的挑战。企业普遍的税收筹划行为，迫使税收立法放弃不合理的部分，完善 有疏漏的地方，使税法更加合理严密。第四，税收筹划的成功能直接给纳税人带来资金 上的收益，推动相关项目的成功。所以说，税收筹划是一项产生附加值的经济行为。而 且一项好的税收筹划应该是符合国家立法精神的，是应该得到地方政府的肯定和支持 的，企业身处在这样的环境中将极大地有利于其地区市场的开拓和经营活动的推进。第 五，税收筹划所具有的科学性和艺术特征，使其和偷逃抗骗税截然分开，合理合法的税 收筹划将有助于整个市场经济的发展。 1 2 研究现状和成果 就本课题而言，国际上早已成为方兴未艾的职业和研究对象。由于西方国家的税法 体系较完善，市场开放度较高，其税收杠杆的调节作用也较强，减少税负就成为纳税人 考虑得较多的因素，实际操作中利用税收筹划成功减轻税负的案例也很不少因此，税 务代理和税收筹划得以形成独立的比较热门的行业，促进了该领域的进一步发展。另一 方面，正是在税收筹划风潮的推动下，各国政府相继修改和完善其国内收入法典，联合 起来进行各种国际反避税协议的协商和推行。在内、外两种力量的共同作用下，税收筹 划得到蓬勃发展。 我国税收筹划理论研究起步较晚，并且在较长时期内一直被视为“禁区”1 9 9 4 年， 唐腾翔与唐向撰写的题为税收筹划的专著由中国财经出版社出版，由此标志着我国 税收筹划理论研究开始走出“禁区”，成为一门新兴的学科。1 0 年来，税收筹划的观念 逐渐深入人心一批学者纷纷出版专著，相关的专著有，张中秀的新编避税与反避 税实务全书、唐腾翔，唐向的税收筹划、盖地的 纳税申报与纳税筹划、方卫平 的税收筹划、梁云凤的纳税人节税指南、余文声的纳税筹划技巧、周华洋的 怎样合理避税等，这些著作大都从税种角度进行分析研究。同时众多的学者也纷纷 就税收筹划的相关问题提笔著文。 2 兰州商学院硕士学位论文 境内外国企业纳税筹划会计技术运用研究 总体看来，我国税收筹划理论研究主要成果如下： ( 1 ) 构建了有中国特色的税收筹划基础理论框架：学者们在税收筹划的界定、法律分 析、原则和基本原理等方面进行了详细的研究，在总体方面达成共识。 ( 2 ) 形成了两种不同类型的研究方式：有些学者围绕税种类别进行研究，有些学者围 绕经营活动不同方式进行研究，两种研究方式综合来看，形成了比较缜密的研究空间 ( 3 ) 国际税收筹划理论体系逐步建立：入世之后，国内的税收规则逐步与国际相接轨， 对于生产经营国际化之后的税收筹划以及税务管理问题，国内学者也进行了详细的研 究。 ( 4 ) 税收筹划个案丰富：1 0 年间，税收筹划理论研究的成果集中于个案分析，这些案 例为我国税收筹划理论的后续研究积聚了丰富的资源 当然也有很多不足的地方，最突出表现在： ( 1 ) 我国的税收筹划研究起步较晚，关于基本理论和基本方法的研究较多，针对具体 税种的筹划方法研究较少。 ( 2 ) 我国税收筹划研究还不够成熟，研究思路基本是照搬国外现成的研究理论，由于 我国税制与国外的差异导致很多研究方法与现行税制脱节，不具有实用性 3 兰州商学院硕士学位论文境内外国企业纳税筹划会计技术运用研究 2 税收筹划的基础理论 2 1 税收筹划的概念 纳税筹划，又称税务筹划，英文为t a xp l a n n i n g 或t a xs a v i n g ，是纳税人在国家税收法 规、政策允许的范围内，通过对筹资、投资、收入分配、组织形式、经营等事项的事先 安排、选择和策划，以期达到合理减少税收支出、降低经营成本、获取税收利益的目的， 从纳税筹划的方法来看，具体分为避税筹划、节税筹划和转嫁筹划。简单的说，如果将 个人或企业增加收入、利润等称为“开源”，那么纳税筹划就是进行。节流”。由于纳税 筹划所取得的是合法权益，受法律保护，所以它是纳税人的一项基本权利 纳税筹划在国际上已经十分普遍，并且日趋专业化，国外学者对其也有相应的论述 国际财政文献局( i n t e r n a t i o n a lb u r e a uo f f i s c a ld o c u m e n t a t i o n ，m f d ) 在其国际税收词 典( i b f d ：i n t e r n a t i o n a lt a xg l o s s a r y a m s t e r d a m1 9 9 8 ) 中对纳税筹划是这样描述的：“纳 税筹划是指纳税人通过经营和私人的实务安排以达到减轻纳税的活动”。美国南加州wb 梅格斯博士在与别人合著的会计学中讲到：。人们合理而又合法地安捧自己的经营 活动，使之缴纳尽可能低的税收，他们使用的方法可称之为纳税筹划，少缴税和递延缴 纳税是纳税筹划的目标所在。”另外他还讲：“在纳税发生之前，有系统地对企业经营 或投资行为做出事先安排以达到尽量的少缴所得税，这个过程就是纳税筹划。” 2 2 从会计学角度分析纳税筹划的产生背景 导致纳税筹划产生的原因很多，但笔者认为最根本、最直接的原因有二：其一，企 业承担的税收负担非常重，有效的降低税收成本是企业增强竞争力的保证。而衡量企业 的税收负担，最合理的指标应该是实际税收负担，而不是通常意义上的法定税负。其二， 税法与会计准则之间存在的一些差异为纳税筹划提供了空间。笔者想通过会计学的一些 指标如所得税、净利润及会计制度规定来探讨纳税筹划的产生背景。 4 兰州商学院硕士学位论文境内外国企业纳税筹划会计技术运用研究 2 2 1 实际税负与法定税率 降低企业税收负担，应该以实际税收负担率的降低为准。企业的税收负担是指企业 承担国家税收的数额与程度。企业的税收负担可分为名义负担和实际负担，但税法上并 没有实际税率的规定。在实际征税中，由于计税依据、税收减免、税率制度等原因，纳 税人实纳税额和应纳税额不一致，实际征税对象数量与税法规定的征税对象数量也会不 一致，从而出现实际税率与名义税率的不一致的情况。税收负担可以单一税种来计算， 也可以各种税种综合来计算。以所得税为例，税率是针对应纳税所得而言，所得税的实 际负担程度是相对于企业的收益而言，当应纳税所得与实际会计利润总额的差异越大， 税率水平与企业的实际税负水平的差异也越大：相对于会计利润总额而言，计算应纳税 所得时调增的项目和金额越多，企业的实际税负水平越重，高于法定税率；计算应纳税 所得时调减的项目和金额越多，企业的实际税负水平越轻，低于法定税率。 由于税种之间往往存在此消彼长的关系，因此可以用企业实际缴纳的各种税的税额 与总收入或生产经营收入之比表示实际税收负担率，比如：实际税收负担率= ( 实际税 收支出+ 递延税款) 税前收益x 1 0 0 ，以此来判断企业的实际税收负担当然如果考察 的是长期，则该公式应该修正，要考虑各年实际税收支出和递延税款的时间价值，对其 进行折现。递延税款的产生是由于财务会计和税收法规在确认收益实现和费用扣减的时 间及费用的可扣减性不同而产生的会计制度和税法两者的目的不同，对收益、费用、 资产、负债等要素的确认时间和范围也不同，从而导致税前会计利润与应税所得之间产 生差异，这一差异分为永久性差异和时问性差异某一会计期间，由于会计制度和税法 在计算收益、费用或损失时的口径不同，所产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的 差异是永久性差异。典型的永久性差异有超标的业务招待费、超过税前扣除标准发放的 工资等；而税法与会计制度在确认收益、费用或损失的时间不同产生的差异为时间性差 异时间性差异发生于某一会计期间，但在以后一期或若干期能够转回。典型的时间性 差异有计提的各种资产减值准备、固定资产的折旧、或有事项的确认等。下文分别以两 种差异存在时的情况举例对实际税负进行说明： 例1 ：某企业某年度税前会计利润总额1 0 0 万元，企业员工1 0 0 人，人均月工资2 0 0 0 元，按1 6 0 0 元的计税工资标准计算，则工资一项产生永久性差异4 8 万元( 4 0 0 x1 0 0 x 1 2 ) ，调增应纳税所得钙万元，应交所得税4 8 8 4 万元，所得税的实际负担水平为铝8 4 ， 远远高于法定所得税率3 3 。会计分录表达为： 5 兰州商学院硕士学位论文 境内外国企业纳税筹划会计技术运用研究 借：所得税 4 8 8 4 贷：应交税金应交所得税 4 8 8 4 例2 某企业某年税前会计利润总额1 0 0 万元，该企业固定资产折旧采用直线法，折 旧年限1 0 年，本年折旧额为1 0 万，税法规定折旧年限5 年，年折旧额2 0 万。此项时 间性差异的所得税影响金额为3 3 万( 1 0 x 3 3 ) ，本期所得税费用为3 6 3 万元，实际 税率为3 6 3 ，高于所得税法定税率。虽然此项时间性差异可以在以后年度逐年转回， 在以后年度少交税，但从货币时间价值考虑，企业还是有一定损失的。会计分录表达为： 借：所得税 3 6 3 贷：应交税金一应交所得税 3 3 递延税款 3 3 表3 - 1 是2 0 0 啦2 0 0 6 年主要行业所得税实际税率表，可以看出有相当一部分企业的 实际税率是高于法定税率，低于法定税率的一般都是享受税收优惠政策的行业。 主要行业所得税实际税率表( 表3 - 1 ) 行业2 0 0 4 笠2 0 0 5 焦 2 0 0 6 焦 备注 银行3 6 4 83 9 9 33 5 5 9实际税率高缘于超额工资支出不能税前列支 饮料 3 4 2 43 3 8 43 1 0 6其中，酒精饮料实际税率大大高于平均水平 其中：3 8 9 63 9 3 93 5 4 2 少数公司( 如泸州老窖) 的实际税率高达6 0 以上 酒 通信运 3 1 6 83 1 6 13 1 5 l仅中国联通 营 煤炭 3 0 6 33 2 1 53 1 2 0西部地区优惠政策 钢铁 2 9 2 23 0 3 63 0 0 7 少数公司享受优惠政策 石油化 2 8 6 5 3 0 3 23 1 4 5 仅少数公司享受优惠政策 工 商业贸 2 8 4 03 0 4 92 7 4 1部分企业实际税率高于3 3 易 房地产 2 8 0 62 8 9 42 5 7 0 部分公司实际税率高于3 3 造纸 2 6 7 52 3 6 62 6 1 3 多数上市公司享受税收优惠 电力 2 1 2 12 2 2 22 1 7 1各地方政策不一；大部分公司享受优惠政策 6 兰州商学院硕士学位论文境内外国企业纳税筹划会计技术运用研究 有色金 1 9 0 91 9 3 91 9 1 2大部分公司享受优惠政策 属冶炼 交通运 2 1 4 02 1 9 71 9 5 3港口、运输公司有优惠政策；铁路、高速公路税率 输较高 其中：2 9 1 22 6 7 42 7 7 0 高速公 路 医药生2 3 1 62 1 8 62 1 1 9 物 纺织服 2 1 3 72 2 8 22 0 4 9 装 汽车1 3 6 01 3 0 81 5 2 l 商用车龙头宇通、中通、中国重汽税率为3 3 家电 1 9 5 81 6 0 41 4 0 0对人工成本较高、研发费用较大的公司有影响 电子元 1 7 4 31 5 7 81 5 3 9多数企业享受两免三减半政策优惠 器件 注：上述行业数据计算中剔除了亏损公司的影响 下表( 表3 - 2 ) 是八家上市公司的名义税率和实际税率的对比数据，可以充分证明 相当一部分公司的所得税税负很重，实际税率远远高于名义税率。 表3 - 2 证券简称0 5 年末0 5 年末0 5 年末0 5 年末0 6 年前三季 名义税率利润总额净利润实际税率实际税率 精工科技3 3 2 9 4 2 7 91 8 4 5 1 2 3 7 3 3 5 6 4 菲达环保 3 3 5 9 4 5 0 3 2 4 ，狞3 95 9 1 7 4 3 6 8 金马股份3 3 1 5 4 9 8 21 0 1 0 1 53 4 8 2 4 4 8 2 湘电股份 3 3 9 4 4 3 6 26 0 5 5 5 33 5 8 8 3 6 5 9 京山轻机 3 3 3 5 6 8 3 42 3 4 1 1 53 4 3 9 3 2 6 7 沈阳机床 3 3 1 8 3 4 9 6 51 1 2 9 4 5 8 3 8 4 5 4 1 1 7 龙净环保 3 3 7 9 2 0 1 05 0 1 9 7 2 3 6 6 2 3 3 3 7 大西洋 3 3 4 7 2 3 6 82 9 2 5 5 2 3 8 0 7 3 9 4 2 单位：万元数据来源：渤海证券公司 7 兰州商学院硕士学位论文 境内外国企业纳税筹划会计技术运用研究 无论是从会计原理出发，还是对行业实际数据进行分析，得出得结论都可以证明企业 得实际税收负担相当重，从某种程度而言，已经成为企业发展的一个瓶颈。因此企业对 纳税筹划有了主动需求，纳税筹划是有相当的必要性的。 2 3 税法与会计制度的分离及协调 2 0 世纪9 0 年代至今，我国税收制度和会计制度都经历了重大变革，逐步趋向规范、 合理。特别是随着会计职能的转轨、变革与完善，各项具体会计准则的相继颁布和实施， 税收法规与会计处理的差异越来越突出，中国的会计制度正在由计划经济时代高度统一 的以税法( 实际是以政府) 为导向的会计制度转变为以投资人为导向的会计准则。这种税 法与会计的分离为企业以及专业的筹划者提供了一个更为广阔的空间，同时由这种分离 造成的会计核算和税务处理复杂性必然增加了企业遵从税法、会计制度的成本。在现实 生活中很多企业把税法与会计分离仅仅简单理解为税法上有可以钻的漏洞，造成该缴纳 的税款不缴，而对可以合理筹划的部分却往往被忽视，甚至对税法允许扣除的部分都没 有很好地加以利用，结果不仅没有达到筹划的目的，反而加大了企业的涉税风险，最后 往往被税务机关定性为逃税或避税而加以调整。而另一些企业不善于根据自身的实际生 产经营情况，充分考虑税收因素，艺术地运用会计技术，使企业的纳税支出最小化，已 达到资本收益最大化因此实践中迫切需要税收筹划工作能准确分析税收会计差异，寻 找税收筹划的切入点，结合企业的实际情况，形成有针对性的筹划方案，实现企业自身 利益最大化，同时避免涉税风险。 2 3 1 税法和会计制度分离的必然性 由于历史原因及其本身特质，税法和会计制度的分离是有其必然性的。原因有二： 其一，税收法规与会计制度的适度分离是经济市场化过程的必然选择。会计在不同 经济体制下对维护经济持续发展采取不同的方式：在传统的计划经济体制下，企业的经 济活动必须无条件地服从国家宏观计划的需要，企业与国家的经济利益高度一致，而在 市场经济体制下，企业与国家在根本利益一致的前提下，出现了具体利益的矛盾与冲突， 税收主要服务于社会公众的公共需要，在通常情况下无法同时有效地兼顾追求自身利益 最大化的不同市场主体利益和各自不同的私人需要。市场行为主体与国家、不同市场主 体之间的博弈，决定了税收法规与会计制度的适度分离。可以说，这种适度分离是市场 8 兰州商学院硕士学位论文境内外国企业纳税筹划会计技术运用研究 化的必然要求与选择。 其二，税收与会计所遵循的目的和原则不同。税收与会计是经济体系中不同的分支： 会计是税收的微观基础，税收从法律与制度层面上影响会计的发展。它们不同的学科性 质和职能造成了会计制度和税收法规在制订和实施过程中遵循着不同的目的、原则及处 理方法。 税法的目的主要是保障国家财政收入的实现，通过国民收入的再分配，调节社会经 济运行和不同行业、不同利益集团、以及国民之间的经济利益关系，同时还要保护纳税 人的合法权益。而会计制度是为了真实、完整的反映企业的财务状况和经营业绩，为政 府部门、投资者、债权人、企业经营者及其他报表使用者提供决策有用的财务会计信息。 由于企业会计准则、制度等会计规范与税法的目的和作用存在差异，对同一经济活动两 者可能会做出不同的处理要求 由于企业会计制度与税法的目的不同，导致两者为了实现目的所遵循的原则也存在 很大的差异。 1 ) 谨慎性原则与据实扣除原则 企业的经营活动的风险和不确定性要求企业在面临不确定因素的情况下做出职业 判断时，应当保持必要的谨慎。税法对谨慎性的解释是一般坚持在损失实际发生时申报 扣除，会计上根据谨慎性原则提取的各项资产减值准备，税法不允许在所得税前扣除， 必须在缴纳所得税时进行纳税调整。 2 ) 实质重于形式原则 会计核算的实质重于形式原则是指：进行会计核算时不能仅仅根据交易或事项的法 律形式而是要反映它的经济实质，有利于会计信息使用者的决策。在售后回购业务的会 计核算上，按照此原则的要求，视同融资进行账务处理。但税法并不承认这种融资，而 视为销售、购入两项经济业务分别进行处理，计算流转税和所得税。 2 3 2 缩小差异的必要性 会计制度与税收法律制度间存有的差异会产生一系列问题，另外由于它们本质上具 有的一致性，使得缩小差异成为一种必要。 其一，两者的服务对象存在内在一致性。从现象上看，现代税收与会计服务对象是 有差异的：税收直接服务于国家，会计服务于企业所有者为核心的利害关系人。但从本 质上分析，两者服务对象在不同层面各有侧重，共同服务于所有者的根本利益，具有内 9 兰州商学院硕士学位论文境内外国企业纳税筹划会计技术运用研究 在一致性。税收服务于国家，而国家是代表包括企业所有者在内的社会公众的根本利益。 税收与会计服务对象的内在一致性表明，现代税收与会计所调整的社会关系都建立在不 断变化的人类经济活动上，在目标和所遵循原则上的差异主要是属于技术层面的，不存 在根本冲突，相互协调、共同发展是两者关系的主流。 其二，差异将引发一系列问题。会计与税收本质之间存在的紧密联系决定了两者在 经济的发展过程中不能完全分割独立，但由于各种原因税收制度与会计制度已经不可避 免的走上了分离的道理，这必然引发一系列的问题。 1 引发财务信用危机 税法对会计信息有着天然的制约、保护和监督的功能。一方面，应税所得额以会计 信息为基础制定，税法对会计信息的依赖性勿庸置疑；另一方面，相对于会计制度而言， 税收法规的权威性和强制性使其对会计信息质量的监督具有刚性。但是随着税法与会计 制度各自的改革调整与完善，两者间的政策差异日益扩大，弱化了税法对会计信息质量 的保护和监督，才会导致财务丑闻接连不断的出现，引发财务信用危机。 2 导致纳税及征税成本增大 从企业角度看，税会差异的扩大带来会计信息的复杂化，增大了纳税人的成本从 税务机关的角度而言，纳税的计税依据和应纳税额的计算，一般都要以会计核算为基础， 当会计制度与税收法规存在大量的差异时，税收征管的首要任务是从大量的会计信息中 鉴别和选择对征税有用的信息，因此，税会差异的扩大增加了征税人监管的难度，也加 大了征税的成本。 综上所述，税收与会计共同服务并作用于现代市场经济，既有适度分离的必然性， 又有缩小差异的客观要求。我国税收法规与会计制度差异现实协调优化的指导思想应该 是：充分尊重并体现税收与会计在现代市场经济下的内在联系，积极的协调税会差异， 恰当的处理会计制度与税收制度的关系，把握好适度分离的“度”，把差异控制在一个 合理的、可操作的范围。 2 3 3 适度差异，互动协调 存在分离，就必须要有协调。从差异扩大到通过协调来缩小差异，体现了现代税收 与会计相互关系的否定之否定，全面而准确地把握两者关系是了解并协调现代市场经济 下税收法规与会计制度差异的重要前提。 l o 兰州商学院硕士学位论文 境内外国企业纳税筹划会计技术运用研究 实现税会互动协调发展的基本构想有如下几点： 首先要加强会计制度和税收法规制订部门的沟通与合作。在机构设立上，会计和税 收法规的制订与日常管理分属于财政部和国家税务总局，这也是会计制度和税收法规在 实际中缺少协调形成差异的原因之一。所以两个主管部门之间要加强合作和沟通，有关 政策出台要注意统筹兼顾与步伐调整，这是会计和税收法规进行协作的一个重要的保 证。 其次，改革与完善税收与会计制度。税收和会计制度与市场经济靠得越近，两者 之间存在的差异就越有协调的基础。对会计制度而言，要加快会计制度与会计准则趋同 并轨的步伐，缩小“会会差异”，要使会计在客观真实地反映市场行为主体活动的前提 下，在收入确认和纳税扣除方面尽量减少差异项目，真正体现会计对税收的基础作用。 就税收制度而言，制定税收法规应尽可能地减少对市场行为主体的扭曲作用。在其他条 件不变时，如果税收法规要求会计制度外在遵从的成本过高，则市场行为主体活动受扭 曲的程度就越大，这样的税制就应调整与改革。当然，税收法规的制定仍应以努力保持 税收收入的稳定入库为前提。 最后，傲到取长补短，互相靠拢。一方面，对会计处理比较规范的业务，税法要主 动与会计制度协调，向会计制度迫近只要对所得税收入的影响不大，或者只要不对政 策执行和所得税征管有大的妨碍，就应尽可能将所得税政策与会计政策协调一致。另一 方面，会计制度也要主动与税法协调，向税法迫近。应强调基本会计准则中与税法要求 一致的内容，要尽量缩小行为主体对会计方法的选择范围等 2 34 协调与筹划的关系 如果将税收筹划简单理解为，钻税法的漏洞逃避税收，那么税收与会计之间的协调 明显不利于税收筹划。但是协调解决了税收与会计分离情况下企业会计处理时无所适从 的情况，极大的降低了涉税风险。 对税收筹划而言，相对稳定的政策更有利于筹划方案的评估。同时税法与会计之间 的协调并不意味着税法有完全不同于会计制度的强制性规定，例如税法不允许在税前扣 除提取的资产准备( 限额内的坏账准备除外) ，但是税法允许企业资产实际发生的损失时， 可以根据现行税法规定据实扣除。而仔细比较税法上关于资产永久性或实质性损害的判 定标准和会计上资产提取全额准备的判定标准，会发现基本是一致的。这说明资产的准 备也不是完全不允许扣除的。在做企业资产清查时，注意清理实际已经发生损失的资产， 1 1 兰州商学院硕士学位论文境内外国企业纳税筹划会计技术运用研究 及时申报扣除，对减少企业当期所得税也是有效的。 兰卅i 商学院硕士学位论文境内外国企业纳税筹划会计技术运用研究 3 税收筹划的原理和基本方法 3 1 纳税筹划的原理 对于任何一个纳税人来说，其实际应缴纳税款的计算方法为： 应纳税额= 计税依据税率 实际应缴纳税款= 应纳税额一应抵扣税额 这里所说的应抵扣税额是指直接减少纳税人应缴纳税款的各种抵扣项目，包括税额 扣除、退税额、免税额、盈亏互抵，减税额等。 显然，在税率既定的条件下，减少计税依据就意昧着减少纳税人的应纳税额，从而 减少了实际缴纳的税款；在计税依据既定的条件下，降低适用税率也意味着减少纳税人 的应纳税额，从而减少了实际缴纳的税款；在应纳税额既定的条件下，增加抵扣税额就 意味着减少了纳税人实际缴纳的税款。除此之外，从相对节税的角度考虑，推迟税款的 缴纳也意味着节税。因此，节税从基本方法看，无非是四种：一是减少计税依据；二是 降低适用税率；三是增加应抵扣税额；四是推迟税款缴纳时间。节税的具体方法有许许 多多，但都是从这四种方法演变、分化出来的。 3 2 纳税筹划基本方法 3 2 1 减少计税依据 计税依据，或者称为税基，是指计算纳税人应纳税额的依据在税率既定的情况 下，减少计税依据就意味着减少纳税人的应纳税额。减少计税依据是节税的最基本方法。 不同的税种，其计税依据各不相同。比如，营业税的计税依据是纳税人提供劳务、 转让无形资产或销售不动产的营业额；消费税的计税依据有两种，实行从价定率征收消 费税的消费品的计税依据是消费品的销售额；实行从量定额征收消费税的消费品的计税 依据是应税消费品的数量：土地增值税的计税依据是纳税人销售房地产的增值额；个人 所得税和企业所得税的计税依据是应纳税所得额：房产税的计税依据是租金收入或者房 产余值，等等。 由于各税种的计税依据各不相同，因此应当根据各税种计税依据的具体情况通过各 种方法减少计税依据，从而减轻纳税人的税收负担。而减少计税依据最常用、最普遍的 兰州商学院硕士学位论文境内外国企业纳税筹划会计技术运用研究 方法是扣除法。所谓扣除法是指在确定税额时，将按照税法规定能从中扣除的项目予以 扣除，从而减少实际应缴纳税额的方法。在税收筹划中，扣除法扣除的内容包括税项扣 除、税额扣除，税收饶让、盈亏互抵等。其中，减少计税依据节税时使用的主要是税 项扣除。所谓税项扣除是指在计算应纳税额时，对于构成计税依据的一些项目，准予 从计税依据中扣除。比如营业税的计税依据是纳税人的营业额，税法规定，纳税人在 计算缴纳营业税的营业额时可以扣除某些费用：运输企业自境内运送旅客或货物出境， 在境外改由其他企业承运旅客或货物的，可以扣除付给转运企业的运费；旅游企业组织 旅游团在境内外旅游，改由其他旅游企业接的，可以扣除付给接团企业的旅游费；建筑 企业的总承包人将工程分包或者转包给他人的，可以扣除付给分包人或者转包人的价 款；金融企业的转贷业务，可以扣除借款利息，等等 除营业税外，其他税种，如土地增值税、资源税、房产税、企业所得税、个人所得 税等等，都规定有具体的税项扣除项目和扣除标准，只不过有的多一些，有的少一些， 比如企业所得税规定的扣除项目有十几个大项，几十个小项，国家税务总局专门发布 过一个规定“企业所得税前扣除办法辂加以规范，而且还经常发生增减变动 采用扣除法进行税收筹划的基本要领可以归结为两点：一是完全，即凡是税法规定 的准予扣除的项目都予以扣除；二是充分，即按照税法规定的最高标准充分地予以扣除。 这就要求税收筹划人员要充分了解和掌握税法中关于准予扣除项目及其标准。 3 2 2 降低适用税率 所谓降低适用税率是指在存在不同税率的情况下，通过各种筹划方法，适用相对较 低的税率，从而减少应纳税额的方法。采用该方法的前提是税率差异所谓税率差异是 指同一税种对不同的纳税人或者对不同的征税对象采用不同的税率。这有四种情况：一 是税法根据不同纳税人或者征税对象具体情况不同制定不同的税率，比如，营业税的税 率根据征税对象行业不同分为三档：交通运输业、建筑业、邮电通信业、文化体育业为 3 ；服务业、转让无形资产和销售不动产为5 ；金融保险业为8 0 , 。另外娱乐业的具体 适用税率由各省、自治区、直辖市在规定的幅度内( 5 一2 0 ) 确定。又比如增值税法规 定一般纳税人的适用税率为1 7 和1 3 ，小规模纳税人的税率为6 和4 。二是减免 税，包括免税和减税。免税是指税法规定对某些纳税人和征税对象免征某种税收全部税款 的规定，如符合规定条件的福利企业免征企业所得税，免税意味着实际适用税率为零； 减税是指对某些纳税人和征税对象免征某种税收部分税款的规定，如高新技术开发区内 1 4 兰州商学院硕士学位论文 境内外国企业纳税筹划会计技术运用研究 的高新技术企业减按1 5 的税率征收企业所得税；三是优惠税率。所谓优惠税率是指 税法在规定某一税种的基本税率的基础上，为照顾某些特殊纳税人和征税对象，规定一 个或若干个低于基本税率的税率。比如，增值税法规定，对于一般纳税人，除1 7 的基 本税率外还设置了一个低档税率1 3 和零税率。四是累进税率。所谓累进税率是指根据 计税金额大小规定不同的税率，金额越大税率越高。我国的土地增值税和个人所得税采 用累进税率。比如，土地增值税采用四级超额累进税率，增值额未超过扣除项目金额5 0 的部分税率为3 0 ，增值额超过扣除项目金额5 0 ，未超过1 0 0 的部分税率为4 0 ； 增值额超过扣除项目金额1 0 0 ，未超过2 0 0 的部分税率为5 0 ，增值额超过扣除项 目金额2 0 0 的部分税率为6 0 。 采用降低适用税率方法，其基本思路是通过合理的安排，在计算企业应纳税额时选 择较低的税率，以减少企业应纳税额，从而降低企业的税收负担。其具体思路包括如下 几种：一是纳税人选择。由于不同的纳税人适用不同的税率，因此税收策划时，只要可 能，就应当通过比较分析，选择税负较低的纳税人身份，从而降低企业的适用税率。这 又有两种情况：一种是消极的身份选择。比如税法规定增值税纳税人分为一般纳税人和 小规模纳税人，其计税方法不同，其实际税负也不同，小规模企业可以根据具体情况进 行选择对于那些进项税额较少的企业，选择作为小规模纳税人按6 或4 的适用税率 就较为合适。另一种是积极的身份选择。比如，新办企业可以办在享受优惠政策的地区 内的、或者能达到高新技术企业或者福利企业、劳动服务企业等，应当努力争取达到相 关条件以享受相关的减免税优惠政策，从而降低企业的适用税率。二是计税方法的选择。 在有些税种中，税法规定可以采用不同的计税方法。而不同的计税方法的实际税负往往 是不同的，因此企业可以根据具体情况本着税负最小化原则进行选择；比如，增值税法 规定，对于生产自来水、用微生物、微生物代谢产物、动物毒素、人或动物的血液或组 织制成的生物制品、原料中掺有煤矸石、石煤、粉煤灰、烧煤锅炉的炉底渣及其他废渣 生产的墙体材料等的一般纳税人，除可以采用按销项税额扣除进项税额计算应纳税额 外，也可按简易办法计算缴纳增值税。对于这些企业来说，由于进项税额很少，按简易 方法计税，其实际适用税率会大大降低。三是征税项目的转换。同一税种的不同征税项 目，往往适用不同的税率；即使税率相同，由于存在多种税费，其实际税负也不相同。 比如个人所得税、工资薪金所得实行5 4 5 的超额累进税率，而劳务费所得税率为 2 0 ，稿费所得的实际适用税率为1 4 ，在一定条件下通过一定的方式将工资薪金所得 转换为劳务所得或稿费所得，就可以降低实际适用税率。又比如广告收入和服务收入， 兰州商学院硕士学位论文境内外国企业纳税筹划会计技术运用研究 虽然营业税税率均为5 ，但广告收入除了缴纳营业税外还需缴纳3 的文化事业建设 费，因而其实际税负也不同。四是分劈技术。所谓分劈技术是指将收入分劈成若干次、 若干时期或若干份，从而降低适用税率，减轻税收负担的方法。比如按照税法规定， 奖金收入属于工资薪金所得，按照超额累进税率计算缴纳个人所得税，对于一次奖金收 入较高的，可以通过分劈技术分劈成若干次收入计入工资，这样就可以降低适用税率； 又比如劳务费收入实行按次征收个人所得税，每次收入减去8 0 0 元或者2 0 ( 收入超过 4 0 0 0 元的) 的费用后的余额作为应纳税所得额征收个人所得税，可以通过分劈技术将收 入分成若干次，从而降低适用税率。五是转移技术。所谓转移技术是指将同一利益集团 内的一个企业的收入、成本、费用和利润以及财产、行为转移到其他企业，以降低实 际税率，从而减轻整个利益集团的税收负担的方法。转移技术的前提是同一利益集团的 不同企业的适用税率存在差异。比如，同一企业集团，有的企业适用企业所得税的税率 为3 3 ，而有的企业正处于免税期间，实际税率为0 ，还有的企业因为享受优惠政策，适 用1 5 的税率。转移技术的核心或者要点是将计税依据从税率较高的企业转移到税率较 低的企业，降低整个利益集团的整体税收负担，从而绝对地节税。这种转移有两种基本 思路：一种是直接转移收入或费用，另一种是通过内部转让价格转移利润。直接转移收 入，就是直接将应计入甲企业的收入计入乙企业，从而转移收入的方法它的基本思路 是将收入由税率高的企业转移到税率相对较低的企业，从而使整个利益集团的税负降 低，从而节税。这在劳务收入方面使用得较多。比如将属于甲企业收入通过一定的方式 转移给了乙企业。直接转移费用：就是直接将应计入甲企业的费用计入乙企业，从而转 移费用的方法它的基本思路是将费用由税率低的企业转移到税率相对较高的企业， 从而使整个利益集团的税负降低，从而节税。转移费用的方法有很多比如工资费用转一 移、折旧费用转移、管理费用转移、利息费用的转移等等。另一种是通过内部转让价格 将利润由一个企业转移给另一种企业。内部转让价格的要点是当税率高的企业向税率低 的企业销售产品时，以低于正常价格出售；反过来，当税率低的企业向税率高的企业出 售产品时，以高于正常价格的价格出售，这样利润就从税率高的企业转移到了税率低的 企业，整个利益集团就可以节税。内部转让价格一般包括商品内部转让价格、劳务内部 转让价格、无形资产内部转让价格。为反避税，世界各国税法对商品内部转让价格都有 严格限制，因而采用商品内部转让价格实施税收筹划必须遵循有度原则，否则容易招致 税务机关的注意。相对而言，劳务价格由于具有很大的弹性区间，因而在税收筹划中经 常运用劳务内部转让价格转移利润；无形资产转让价格，如特许权使用费、专利权使用 1 6 兰州商学院硕士学位论文 境内外国企业纳税筹划会计技术运用研究 费、商标使用费等，其价格本身具有更大的不确定性，因而在税收筹划中运用也十分广 泛。内部转让价格在国际税收中广泛使用，跨国公司经常通过商品内部转让价格将利润 的一部分由高税国子公司转移到低税国子公司，从而使整个跨国公司的纳税额减少，除 了商品内部转让价格外，跨国公司还经常利用内部贷款利率、专利或专有技术转让费、 管理费用、内部租赁费等内部劳务、无形资产转让价格来转移利润，实现节税的目的 3 2 3 增加应抵扣税额 在税率和计税依据既定的情况下，增加抵扣税额就意味着纳税人实际缴纳税款的减 少。增加抵扣税额也是节税的最基本方法。增加抵扣税额采用的方法还是扣除法，包括 税额扣除、税收饶让、盈亏互抵等。税额扣除是指税法规定纳税人在计算缴纳税款时， 对于以前环节缴纳的税款准予扣除。税额扣除可以避免重复征税，减轻纳税人的税收 负担，并对纳税人的某些经济行为加以鼓励和照顾。比如