（会计学专业论文）审计利益联盟问题研究.pdf

华北电力大学硕士学位论文摘要 摘要 审计利益联盟是注册会计师在财务报告审计过程中，为了其自身利益的最大化 而丧失基本的执业独立性要求，迎合被审计单位财务造假、歪曲提供会计信息的需 要而做出的虚假鉴证或虚伪陈述，最终导致有预谋的“审计信息失真行为。本项 研究，通过对审计利益联盟形成原因的理论分析，依据行为理论及风险因子理论， 在调查走访的基础上，从行为主体和风险因素两个角度建立审计利益联盟成因关联 性测度指标体系，并选用网络层次分析法( a n p ) 进行模型运算，找出目前我国审计 利益联盟成因中的关键因素，并从这些关键因素入手为遏制审计利益联盟的发生从 新的视角给予思路上的对策指引，为促进审计的健康发展提供参考。 关键词：审计利益联盟，指标体系，关联性，网络层次分析法，关键因素 a b s t r a c t t h eu n i o no fa u d i ti n t e r e s t si st h ea c t i o nt h a tt h ec p aw h oi o s ti n d e p e n d e n c ei no r d e rt o m a x i m i z et h e i rs e l f - i n t e r e s t s ，t om e e tt h ef a l s ea n dd i s t o r t e di n f o r m a t i o np r o v i d e db yt h e a c c o u n t i n ga n d m a d ef a l s es t a t e m e n t sa n di d e n t i f i c a t i o n ，e v e n t u a l l yl e dt ot h ep r e m e d i t a t e d ， ”t h ea u d i ti n f o r m a t i o nd i s t o r t i o n ”b a s e do nt h et h e o r yo f b e h a v i o ra n dr i s kf a c t o rt h e o r y ，w i t h t h es u r v e ya n dt h ev i s i t , t h i sp a p e re s t a b l i s ht h el e a g u eo fc a u s e sa s s o c i a t e dw i t ht h ei n t e r e s t s o ft h ea u d i te v a l u a t i o ni n d e xs y s t e mf r o mt h ev i e wp o i n t so fb e h a v i o r ss u b j e c ta n dr i s kf a c t o r a c c o r d i n gt ot h et h e o r e t i c a la n a l y s i sa b o u tt h er e a s o no ft h eu n i o no fa u d i ti n t e r e s t s ，a n d s e l e c tn e t w o r ka h pm o d e lf o rc o m p u t i n g ，t h ep u r p o s ei st of i n do u tt h ek e yf a c t o r sw h i c hl e d t ot h eu n i o no fa u d i ti n t e r e s t s ，s oa st og i v ep o l i c yg u i d e l i n e sf r o man e wv i e wt oa v o i dt h e u n i o no fa u d i ti n t e r e s t st o o kp l a c e ，a n dt h e np r o v i d er e f e r e n c e sf o rp r o m o t i n gt h eh e a l t h y d e v e l o p m e n to ft h ea u d i t l i uy i n g ( a c c o u n t i n g ) d i r e c t e db ya s s o c i a t ep r o f d a il i x i n k e yw o r d s ：u n i o no fa u d i ti n t e r e s t s ，e v a l u a t i o ni n d e x ，c o r r e l a t i o n ，n e t w o r ka h p m o d e ，k e yf a c t o r s 华北电力大学硕士学位论文摘要 摘要 审计利益联盟是注册会计师在财务报告审计过程中，为了其自身利益的最大化 而丧失基本的执业独立性要求，迎合被审计单位财务造假、歪曲提供会计信息的需 要而做出的虚假鉴证或虚伪陈述，最终导致有预谋的“审计信息失真行为。本项 研究，通过对审计利益联盟形成原因的理论分析，依据行为理论及风险因子理论， 在调查走访的基础上，从行为主体和风险因素两个角度建立审计利益联盟成因关联 性测度指标体系，并选用网络层次分析法( a n p ) 进行模型运算，找出目前我国审计 利益联盟成因中的关键因素，并从这些关键因素入手为遏制审计利益联盟的发生从 新的视角给予思路上的对策指引，为促进审计的健康发展提供参考。 关键词：审计利益联盟，指标体系，关联性，网络层次分析法，关键因素 a b s t r a c t t h eu n i o no fa u d i ti n t e r e s t si st h ea c t i o nt h a tt h ec p aw h oi o s ti n d e p e n d e n c ei no r d e rt o m a x i m i z et h e i rs e l f - i n t e r e s t s ，t om e e tt h ef a l s ea n dd i s t o r t e di n f o r m a t i o np r o v i d e db yt h e a c c o u n t i n ga n d m a d ef a l s es t a t e m e n t sa n di d e n t i f i c a t i o n ，e v e n t u a l l yl e dt ot h ep r e m e d i t a t e d ， ”t h ea u d i ti n f o r m a t i o nd i s t o r t i o n ”b a s e do nt h et h e o r yo f b e h a v i o ra n dr i s kf a c t o rt h e o r y ，w i t h t h es u r v e ya n dt h ev i s i t , t h i sp a p e re s t a b l i s ht h el e a g u eo fc a u s e sa s s o c i a t e dw i t ht h ei n t e r e s t s o ft h ea u d i te v a l u a t i o ni n d e xs y s t e mf r o mt h ev i e wp o i n t so fb e h a v i o r ss u b j e c ta n dr i s kf a c t o r a c c o r d i n gt ot h et h e o r e t i c a la n a l y s i sa b o u tt h er e a s o no ft h eu n i o no fa u d i ti n t e r e s t s ，a n d s e l e c tn e t w o r ka h pm o d e lf o rc o m p u t i n g ，t h ep u r p o s ei st of i n do u tt h ek e yf a c t o r sw h i c hl e d t ot h eu n i o no fa u d i ti n t e r e s t s ，s oa st og i v ep o l i c yg u i d e l i n e sf r o man e wv i e wt oa v o i dt h e u n i o no fa u d i ti n t e r e s t st o o kp l a c e ，a n dt h e np r o v i d er e f e r e n c e sf o rp r o m o t i n gt h eh e a l t h y d e v e l o p m e n to ft h ea u d i t l i uy i n g ( a c c o u n t i n g ) d i r e c t e db ya s s o c i a t ep r o f d a il i x i n k e yw o r d s ：u n i o no fa u d i ti n t e r e s t s ，e v a l u a t i o ni n d e x ，c o r r e l a t i o n ，n e t w o r ka h p m o d e ，k e yf a c t o r s 声明尸明 本人郑重声明：此处所提交的硕士学位论文审计利益联盟问题研究，是本人在 华北电力大学攻读硕士学位期间，在导师指导下进行的研究工作和取得的研究成果。据 本人所知，除了文中特别加以标注和致谢之处外，论文中不包含其他人已经发表或撰写 过的研究成果，也不包含为获得华北电力大学或其他教育机构的学位或证书而使用过的 材料。与我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均已在论文中作了明确的说明并表 示了谢意。 学位论文作者签名：圣! l 塾 e l 期： 关于学位论文使用授权的说明 本人完全了解华北电力大学有关保留、使用学位论文的规定，即：学校有权保管、 并向有关部门送交学位论文的原件与复印件；学校可以采用影印、缩印或其它复制手 段复制并保存学位论文；学校可允许学位论文被查阅或借阅；学校可以学术交流为 目的，复制赠送和交换学位论文：同意学校可以用不同方式在不同媒体上发表、传播学 位论文的全部或部分内容。 ( 涉密的学位论文在解密后遵守此规定) 作者签名：型l 熟 f i 期：2 回：3 ：嚣 导师签名： 日期：逝蛐 癣茸 华北电力人学硕十学位论文 1 1 历史回顾及研究背景 第一章引言 在世界经济发展史上，舞弊始终是危害经济秩序正常运行的重大社会问题。进 入2 l 世纪，这一现象无论从深度还是广度上均有了进一步的发展。会计、审计信 息舞弊现象已引起社会各界的高度重视，并对此进行了持续而深入的调查与研究。 2 0 0 1 年1 2 月2 同，拥有4 9 8 亿美元，在美国财富杂志5 0 0 强排名第七的 美国能源巨头安然公司申请破产保护，创下美国历史上最大的公司破产案记录。安 然公司破产案不仅严重动摇了美国证券市场的信心，也成为全球关注的焦点【2 】。 在安然事件中，安达信会计师事务所扮演了极不光彩的角色。自安然公司1 9 8 5 年 成立以来，安达信会计师事务所一直为安然公司提供审计服务和咨询服务。在十余 年的审计过程中，安达信会计师事务所既没有审计出安然公司虚构利润，也没有发 现其巨额债务。更为严重的是，安达信在得知美国证券交易委员会( s e c ) 要对安然 公司破产案进行调查后，竟然大量销毁其与安然公司有关的审计档案，使得人们不 由得怀疑安达信对安然的审计并不仅仅是因为判断失误而造成的审计失败，而是在 安然事件中存在着与安然的串通舞弊和不可告人的秘密，。显然，在整个安然事件 中，安达信会计师事务所难辞其咎。2 0 0 2 年3 月1 4 同美国联邦法院以妨碍司法罪 起诉安达信会计师事务所，安达信由此走上死亡之路。安然和安达信事件毫无疑问 将成为财务舞弊和审计利益联盟的经典案例而载入史册。安然公司的破产与安达信 随后的销毁审计档案的行为，极大的冲击了美国及全世界的资本和金融市场，尤其 是动摇了人们对注册会计师行业的信心，引起社会各界对会计师行业的指责，特别 是作为防范会计信息舞弊最后一道屏障的注册会计师的诚信问题成为最受各界批 评和关注的焦点，并由此引发了一场严重的审计信用危机h ，。 伴随着我国证券市场的迅猛发展，国内资本市场上也不断有财务舞弊公司被曝 光和查处，银广夏案就是其中的典型哺1 。2 0 0 1 年8 月银广夏财务丑闻被媒体曝光， 银广夏通过伪造购销合同、伪造出口报关单、虚开增值税专用发票、伪造免税文件 和伪造金融票据等手段，虚构主营业务收入、虚构巨额利润7 4 5 亿元，其中1 9 9 9 年为1 7 8 亿元，2 0 0 0 年为5 6 7 亿元。银广夏骗局被揭穿后，为其出具严重失实的 无保留意见审计报告的深圳中天勤会计师事务所的执业资格及证券、期货相关业务 许可证被吊销，签字的两名注册会计师被严惩。面对银广夏如此低劣的造假手法， 中天勤作为国内6 0 多家上市公司的审计者、拥有近百名注册会计师的国内大所， 竟然未能发现从而酿成审计失败的严重后果，其原因令人深思。 华北电力大学硕士学位论文 “安达信”因安然( e n o r n ) 事件而被拆分、“德勤 、“毕马威”也纷纷卷入 财务欺诈丑闻之中。国内证券市场相继“曝光”的银广夏、东方电子、麦科特、蓝 f f l 股份等上市公司财务造假丑闻，湖北立华、深圳中天勤等曾是囡内注册会计师行 业数一数二的会计师事务所轰然倒塌。虽然上市公司会计造假肆无忌惮，但被誉为 “经济警察 ，承担着对被审计单位提供的财务会计信息质量进行鉴证任务的注册 会计师，未能尽应有的职业道德要求，视客户会计报表中存在的重大错报、漏报、 舞弊现象于不顾，出具了与实际情况不符的审计报告，其责任重大也难辞其咎1 。 上市公司管理当局与注册会计师形成审计利益联盟，所提供的虚假会计、审计 信息并不仅仅代表几个抽象的数字，而是具有一定的经济后果，不同的会计、审计 信息将影响到不同利益相关者的利益，它们既可以使一部分人受益，也可以使一部 分人受损。正因为如此，审计利益联盟者正是想通过对会计信息的歪曲及虚假鉴证 以获取对他们有利的信息，从而谋取自身的利益h 1 。这表明，审计利益联盟问题的 客观存在具有严重的“经济后果”。他不仅危及到资本市场的正常运转与资源的优 化配置，而且严重影响了公众投资者对会计信息、审计公信力乃至整个社会信用系 统的信心，阻碍了社会的进步与发展啊1 。 为什么会出现上述问题? 问题存在的根本原因是什么? 诸如此类的问题，值得 深思，值得进行深入的研究。因此关于审计利益联盟问题成为了众多学者、投资者 关注的热点。而目前学术界关于审计利益联盟的研究虽然己经取得了较为丰硕的成 果，但用于指导审计实践的理论还是远远不够，j 下是基于上述背景，本文试图就我 国上市公司管理当局与注册会计师形成审计利益联盟问题加以深入的研究，寻找导 致审计利益联盟的软肋点，并从实践上提出相应的对策，以适应当前经济形势的需 要，具有一定的理论和现实意义。 1 2 国内外研究动态 1 2 1 国外研究动态 随着安然事件、德勤、毕马威财务欺诈案的相继发生，引起了国外学术界的关 注和探讨。 在立法方面，一些影响重大的组织，如美国劳工联合会与美国产业工会联合会 ( a f l - c i o ) 专门致信美国证监会( s e c ) ，要求修改审计独立性规则，重新定义审计 独立性口1 。为此，s e c 己多次召开听证会，讨论审计独立性问题。在美国社会各界 乃至美国总统的督促下，美国国会也加快立法进程，于2 0 0 2 年7 月2 5 日通过了萨 班斯一奥克斯利法案( s a r - b a n e s - o x l y ea c to f 2 0 0 2 ) 利用较大篇幅对审计独立性作 了新的规定，包括对审计人员提供非审计服务的限制、聘请审计人员提供服务的事 2 华北电力人学硕十学位论文 先审批制度、审计合伙人定期轮换制度、向审计委员会报告制度、审计回避制度、 对事务所定期强制轮换制度的研究、证券交易委员会的监管权以及州监管部门的恰 当考虑等内容们。 此外，国外的研究学者对舞弊产生的动因也进行了深刻的理论探讨，其中具有 代表性的几种理论如下： 美国的杰克波罗格纳、加拿大的罗伯特林德奎斯特，首先提出了舞弊的冰 山理论。这种理论把各种导致舞弊行为的因素分为两类，并比喻为海面上的一座冰 山。冰山露出海面的部分是第一类因素，是人人都看得见的部分，是利于舞弊产生 的组织内部管理方面的问题，包括等级制度、财务资源、组织目标、技术状况等1 。 然而，导致舞弊的因素中更为危险的是潜藏在海面下的部分，是更主观化、个性化、 更容易被刻意掩饰起来的内容，包括舞弊行为人的态度、感情、价值观等，必须密 切注意n 刳。 最早研究舞弊因子学说的，是美国内部审计之父劳伦斯索耶先生，他早在2 0 世纪5 0 年代就提出舞弊的产生必须有三个条件：异常需要、机会和合乎情理，为后 来舞弊学理论的发展奠定了基础。美国注册舞弊审核师协会创始人a l b r e c h t 博士 ( 1 9 9 5 ) 进一步发展了舞弊学理论，提出了著名的三角理论，认为舞弊的产生由压力、 机会和借口三要素共同作用 1 3 o 因而，防范与治理会计舞弊既要通过加强内部控制 消除舞弊机会，还应通过消除“压力”和“藉口一来抑制舞弊。 接着人们在三角理论的基础上又提出了著名的g o n e 理论，g o n e 理论是由 b o l o g n a 等人在1 9 9 3 年提出的，该理论又称四因素论，它把舞弊诱因分为贪婪 ( g r e e d ) 、机会( o p p o r t u n i t y ) 、需要( n e e d ) 和暴露( e x p o s u r e ) ，即g 、0 、 n 、e 四因子，它们相互作用，共同决定了舞弊风险程度n 朝。 继而b o l o g n a 等人又在g o n e 理论基础上，提出了风险因子理论，它把舞弊风 险因子分为个别风险因子与一般风险因子，个别风险因子是指因人而异，且在组织 控制范围之外的因素，包括道德品质与动机。一般风险因子是指由组织或实体来控 制的因素，包括舞弊的机会、舞弊被发现的概率以及舞弊被发现后舞弊者受罚的性 质和程度。当一般风险因子与个别风险因子结合在一起，并且被舞弊者认为有利时， 舞弊就会发生。 1 2 2 国内研究动态 国内关于审计利益联盟这一问题的研究主要从定性的角度出发，从审计利益联 盟的概念、成因的角度，从会计法的完善、会计准则的更进一步规范化改进、会计 制度更加合理的约束制约机制的角度“6 1 ；从审计的角度对独立审计制度、会计师事 务所的独立性、责任制度的确认等进行研究n 引；从整个证券市场监管制度的建立与 3 华北电力人学硕士学位论文 完善的角度进行的研究n 引；另外通过案例剖析从行为学、心理学、经济学角度进行 的研究也比较多刚乜0 1 。具有代表性的人物及其主要观点如下： 叶雪芳( 2 0 0 1 ) 认为上市公司审计利益联盟是指注册会计师对上市公司管理层 为实现其主观目的，故意违背会计准则，践踏国家有关会计法律法规，采取伪造、 掩饰等手法编造假帐，对制造虚假会计信息的行为视而不见，甚至出谋划策，其主 要目的是个别注册会计师或会计师事务所为取得自身利益，取悦、迁就上市公司， 使其能顺利上市并取得较高发行价或顺利配股，从而抢占会计市场。 审计利益联盟的成因可谓众说纷纭，主要观点有：雷光勇( 1 9 9 9 ) 指出审计契约 中的报酬激励机制残缺或失衡是审计利益联盟产生的“催化剂”。谭宏( 2 0 0 0 ) 则认 为，信息不对称是审计利益联盟的基础，上市公司内部治理结构不完善是导致审计 利益联盟的直接原因 章美珍( 2 0 0 2 ) 以银广夏舞弊案为例，分析行业政策频繁变化者、盈余减去经营 活动所产生的现金流量的差值指标为负数者、一些非同寻常的大额和获利丰厚的关 联方交易者、内部控制制度混乱者，其公司财务报表舞弊的可能性居大。 娄权( 2 0 0 3 ) 以g o n e 理论等三种规范性舞弊理论为指导，提出三种假说，并给 出相应的经验证据，验证了财务状况、治理结构、制度变迁与财务报表舞弊之间的 经验关系。 黄世忠，黄京( 2 0 0 4 ) 认为加强对财务舞弊的基础研究( 包括作弊的行为特征、 动机、手法、侦察方法等) ，对于在我国推行审计制度改革起到了至关重要的作用。 刘峰等人( 2 0 0 2 ) 提出从根本上有效地遏制审计利益联盟的强有力措施是改革 上市公司的治理结构。通过改善上市公司治理结构，股东、经营者各安其位、各负 其责、各担风险，对经营者审计利益联盟的需求冲动有斧底抽薪之效果，同时也切 断了其“诱逼”审计利益联盟的手段。 1 3 论文研究内容及创新点 通过国内外研究现状的分析，可以看出以往对审计利益联盟问题的研究大多就 事论事，局限于审计利益联盟问题本身的探讨，以定性研究为主，未对审计利益联 盟成因加以定量分析，从而以往研究所提出的解决审计利益联盟问题的措施存在着 不足，不利于问题的治理。其不足主要表现在：把审计利益联盟看成是静态的，忽 略对审计主体与审计客体双方特性的分析，也没有考虑外界风险因素对行为主体的 影响。所以，以往的研究就难免简单化和表面化。 本文试图结合我国现状，透过审计利益联盟中行为主体的行为特性及风险因素 的影响，来考察审计利益联盟的成因，并建立具体的成因关联性测度指标体系。在 4 华北电力人学硕七学位论文 行为主体方面，主要从审计主体，审计客体两个方面进行测度指标的设计：在风险 因素方面，主要从审计惯例、政府监管两个方面进行测度指标的设计，通过网络层 次分析法的运用，测度出指标关联性的大小，并从经济学、管理学、博弈论等角度 对得出的结论进行理论分析，使论文的研究做到有理有据，进而对如何更有效的进 行审计利益联盟的治理，提出新的思路与建议。 根据以上研究思路及方法，本文的研究内容如下： ( 1 ) 对审计利益联盟理论进行系统的总结和分析，包括审计利益联盟的概念、 起因、发展状况、及目前国内外关于审计利益联盟问题的研究方法及解决对策。 ( 2 ) 系统总结分析审计利益联盟的成因所在，在完善审计利益联盟理论体系的 同时，寻找问题的因果关系。 ( 3 ) 从行为主体及风险因素两个大的方面构建审计利益联盟成因关联性测度指 标体系，选取合适的数学模型进行指标关联性大小的计算。 ( 4 ) 根据建立的指标体系，走访上市公司、会计师事务所、高校，进行指标体 系的反馈，并进一步完善指标体系。 ( 5 ) 设计详细的问卷调查表，包括调查对象、调查内容、调查时问及问卷调查 如何实施，进行指标关联性大小的测度。 ( 6 ) 根据计算结果，进行理论拓展分析及对策研究。 论文研究创新点： ( 1 ) 以往研究多以定性分析为主，缺少定量分析。因此审计利益联盟成因关联 性测度指标体系的建立及数学模型的运用是本文的一个创新点。 ( 2 ) 本文在定量分析的基础上，站在新的视角，重新审视这一问题，指出目前 更有效的对审计利益联盟行为进行遏制，首要解决的问题有哪些，并提出具体对策 上的思路建议。 1 4 论文研究假设 为了使本文的研究不产生误解，特作如下基本假设： ( 1 ) 本文中的注册会计师是指对企业财务报告进行审计鉴证的注册会计师。不 包括进行验资、其他特殊审计业务的注册会计师。本文把注册会计师限定为仅从事 财务报告审计业务的注册会计师。 ( 2 ) 由于上市公司与非上市公司在其组织结构、权责分工等方面存在不同，对 本文所研究的问题有不同的影响，因此要区别对待，本文只考虑上市公司的情况。 5 华北电力大学硕十学位论文 ( 3 ) 会计师事务所与其成员注册会计师的目标一致，都追求自身的利益最大化。 尽管会计师事务所内部各成员之间可能存在利益冲突。并可能影响其对外披露的审 计意见的类型，但这并不是本文所要讨论的主要内容，在本文中假定会计师事务所 与注册会计师的利益具有一致性。 ( 4 ) 注册会计师具有良好的技术素质。关于这一点，许多学者已经分析得出， 注册会计师行业信誉危机很大成分不在于技术素质，而在于注册会计师职业道德的 缺失。如李若山认为：“我们过去在技术方面做了大量的工作，现在是该讲职业道 德的时候了 。马兰和王延明通过对审计报告进行分析，也证实了“注册会计师对 样本公司出具的各种非标意见，一般是在公司股票被给予特殊处理后得出的，但这 并非预视注册会计师没有发现上市公司管理当局的造假行为 ，而是因为在激烈的 市场竞争面前，注册会计师为了生存和发展，不得不从自身的利益角度出发，在对 遵守职业道德与获取自身利益两者进行权衡之后做出的选择。因此在本文的研究 中，假设注册会计师具有良好的技术素质。 ( 5 ) 基于“社会人”的假设。“经济人 假设是经济学中的核心概念，是整个 经济学思想体系的基础性假设，它的观点认为，人是完全理性的，能够获得完全的 信息以追求自身最大的利益；利己是人的本性，通常人没有促进社会利益的动机； 人具有完整而稳定的偏好体系。但是在现实生活中，这种理性的经济人并不存在， 趋利避害是入的本性，但是完全理性的经济人只是极端或个别现象。“社会人 假 设建立在“经济人假设的前提下，它的观点认为，人具有追求自身利益最大化的 本性，但是也遵从定的社会或组织的道德观念 2 1 o 如同管理学中提到的，人除了 物质需求外，还有社会需求，如尊重和自我实现等。只是在各种需求面前，人们更 倾向于哪一方面。正是基于这样的假设，注册会计师不仅仅有追求自身利益的需求， 同时也有社会各方面的需求，并非人们所想象的那样，审计利益联盟中的注册会计 师唯利是图，为了自身利益不择手段，才使本文具有研究意义。 6 华| 匕电力人学硕+ 学位论文 第二章审计利益联盟理论基础及成因分析 2 1 审计利益联盟问题的提出 2 1 1 联盟的概念及分类 联盟就是通常所说的被“俘获 ，被拖下水。它是由美国经济学家斯蒂格勒和 布坎南等人在研究政府管制经济学和公共选择理论时所提出的。在大干世界中，联 盟现象林林种种，如企业之间的价格联盟、监督者与被监督者之间的联盟等。然而， 联盟并不等于违法。 从法律性质上来讲，联盟分为两类：一类是合法联盟；另一类是非法联盟。合 法的联盟是指在不违反现行制度的前提下，联盟双方为了追求自身利益最大化，通 过协调相互间竞争关系，以使共同利润最大化的一种合作性行为。该类联盟的存在 有其经济合理性和内在的机理需求，在一定程度上能促进市场竞争的有序和稳定。 非法联盟则是指，以现行制度为标准来判断其利益的合法性，那么受联盟行为损害 的利益多是经济运行中的合法利益，有的甚至是社会公众利益。对联盟当事人来说， 这种利益的获得有悖于现行制度，是一种“灰色”甚至“黑色的财富分配。联盟 的产生和运作，是对正常经济秩序的一种破坏，它使经济运行陷于局部混乱，加大 了经济风险和社会经济运行成本。 2 1 2 审计利益联盟的内涵 审计利益联盟的内涵作为研究的基础，国内外学者从不同的角度、不同的方面进行 了分析、研究。但目前仍没有一个确切的定义来规定审计利益联盟的概念。在本文中， 结合联盟的概念、分类及审计的特点，关于审计利益联盟笔者给出如下定义，上市公司 管理当局与注册会计师的审计利益联盟是非法联盟，也就是一种欺诈行为，共包括 两种情况：一是双方串通作弊，共同造假：二是注册会计师对上市公司管理当局的 舞弊行为“睁一只眼，闭一只眼”，听之任之，不予制止和披露，甚至包庇纵容， 变通审计结论，出具不干净的审计意见，虽然没有主动参与造假，但客观上起了包 庇、放纵作用。 审计利益联盟的内涵包括以下几个方面： ( 1 ) 审计利益联盟是被动与主动的矛盾综合体的体现。在“两权分离 的现代 企业制度中，注册会计师承担了以客观独立的第三者身份对上市公司管理当局的财 务报告以及经济信息的真实性、合法性和公允性进行审计鉴定，以促使上市公司管 华北电力人学硕士学位论文 理当局真实报告有关信息，保护委托人利益的角色心别。由于我国上市公司的治理结 构不合理，注册会计师行业的激烈竞争等一系列原因，使得注册会计师处于两难境 地：一方面要客观、公j 下地对上市公司的财务报告发表意见，另一方面又要从公司 获得业务和报酬。亦即，当审计意见对公司不利时，注册会计师很难做到客观表述 审计意见，保持其独立性，同时又能继续获得上市公司的审计及其相关业务。出于 这方面的压力，注册会计师被迫联盟，即被动联盟比3 1 。同时注册会计师又是“社会 人 ，其行为的最终目的是追求自身利益的最大化，由于我国缺乏有效的对审计质 量进行监督的机制以及相关法规、处罚条款操作难度大等原因，使得注册会计师敢 于联盟，即主动联盟。所以审计利益联盟是被动联盟与主动联盟的矛盾综合体的体 现。 ( 2 ) 审计利益联盟的载体是注册会计师提供的“不干净 的审计报告。也就是 说，注册会计师未能按照执业准则要求，合理可信地揭示出被审计单位严重的“会 计信息失真 问题心引。因而可以把审计利益联盟的实质理解为：被审计单位的“会 计信息失真 产生了购买“审计信息失真”的动机和需求，注册会计师出于生存的 压力和自身经济利益驱动成为审计利益联盟的参与者，从而与被审计单位管理当局 联盟制造“审计信息失真”。 ( 3 ) 审计利益联盟的目的在于获得可观的“灰色 或“黑色 不干净的收入。 上市公司管理当局作为利益联盟一方，不干净收入主要体现在：粉饰财务报告、高 估业绩取得上市、配股或增发新股的资格，由此引发股价上的好消息，让知情者从 中渔利；提高个人政绩表现的需要( 国有或国有控股上市公司) 等。注册会计师作为 利益联盟的另一方，不干净收入主要体现在：提高市场占有率，获取高额、不正当 的审计收费( 审计报酬) 。 2 2 审计利益联盟的行为特征 通过对审计利益联盟内涵的研究，可以看出审计利益联盟的测重点是注册会计 师在财务报告审计过程中，为了自身利益的最大化而丧失基本的职业道德要求，迎 合被审计单位财务造假，歪曲提供会计信息的需要而做出的虚假鉴证或虚伪陈述， 最终以损害社会公众的利益为代价乜钉。其行为具有如下特征； ( 1 ) 审计利益联盟的行为具有隐蔽性。要判断注册会计师是否与上市公司管理 当局发生审计利益联盟行为，首要的是要找出证据证明两者之间存在着串通作假的 事实。就目前我国会计信息披露制度来看，存在着严重的信息不对称：在信息的 来源上，上市公司管理当局凭借自己对公司的管理权威，注册会计师利用职务之便， 拥有对上市公司经营管理的特殊专门知识，从而在有关信息的获取上处于绝对的优 势地位。也就是说他们是信息的直接占有者，是相关证据的控制者。在这种情况下， r 华北电力人学硕士学位论文 如果上市公司管理当局具有凭借会计舞弊实现自己机会主义的动机和欲望，就有可 能通过与注册会计师的利益联盟而变为现实，即使股民告状，法院也“不能确定原 告亏损是由被告虚假陈述直接造成的 。广大股东及潜在投资者由于受地域、时 间及专业知识水平的限制，很难对上市公司的会计信息及注册会计师所提供的审计 信息的真伪进行辨析。因此不能直观地从被审计单位提供的财务报告及注册会计师 提供的审计报告中得出结论，只能从已经确认的被审计单位的经营失败、上市公司 财务舞弊案件和审计失败中，根据己有的相关证据推断是否存在审计利益联盟。 ( 2 ) 审计利益联盟行为动机的不合法性。若不考虑审计利益联盟行为的动机和 目的，则可以把审计利益联盟称之为合作( c o o p e r a t i o n ) ，即为了共同的利益而从事 的活动。一旦考虑行为的动机和目的，那么合作是一个褒义词，而审计利益联盟却 成了贬义词。审计利益联盟最主要的特征是，其行为具有不法动机和目的，以欺骗 或坑害他人为目的的一种故意的错误行为。就上市公司管理当局而言，为了粉饰业 绩，从中小投资者手中圈取更多的资金等目的，便产生了编制虚假的财务报告的需 要。而对于注册会计师而言，为了自身的利益，明知被审计单位会计报表有重大错 误、漏报，却加以虚假的陈述，出具无保留意见的审计报告，达到欺骗他人的目的， 这是典型的审计利益联盟行为。 ( 3 ) 审计利益联盟行为主体的一致性。上市公司的“会计信息失真”产生了购 买“审计信息失真”的动机和需求，注册会计师迫于生存的压力和受自身经济利益 驱动而成为审计利益联盟的另一方，从而与被审计单位管理当局联盟制造“审计信 息失真。也就是说，审计利益联盟行为成立的关键是注册会计师要迎合上市公司 管理当局的动机和需求，出具其所需要的不干净的审计报告，若这一环节不能实现， 即使上市公司管理当局有此需求，审计利益联盟行为也不能成立，只能说是上市公 司管理当局存在着财务舞弊，而不能说注册会计与其审计的上市公司管理当局利益 联盟。同时，在防止审计利益联盟行为被发现方面，他们也存在着众多的相似之处， 因此审计利益联盟行为是双方相互的、一致的，而不是单向的行为。 ( 4 ) 审计利益联盟行为主体的不满足性。审计利益联盟行为双方一旦发生并未 被公众和监管部门发现，注册会计师和上市公司管理当局就会抱着侥幸心理，在利 益的驱动下不断继续“公司会计信息失真公司购买审计信息失真一注册会计师审 计信息失真 的过程，他们之间的利益联盟行为具有一定的驱动性，也就是说审计 利益联盟行为双方没有破坏审计利益联盟协议的动力。而审计利益联盟行为的终结 之日也就是被公众或监管部门的发现之日。如自1 9 9 1 年以来直到1 9 9 9 年安然公司 轰然倒地为止，安达信审计人员尽管对公司种种虚增利润的“调整分录 持有异议， 但却一直未在其审计报告中加以揭示。历时八年之久的审计利益联盟，使审计利益 联盟双方各取所需，形成了利益共同体，这也是审计利益联盟行为不断扩张的另一 9 华北电力大学硕十学位论文 重要原因。 ( 5 ) 审计利益联盟行为后果的严重性。审计利益联盟的存在使得审计作为防范财 务信息舞弊的最后一道“防线”形同虚设。这意味着，注册会计师提供的审计报告 将对利益相关者造成严重的经济后果，其危害性至少表现在以下几方面：侵犯公 司股东、债权人、顾客及雇员的合法权益，使其蒙受巨大经济损失。使审计后的 会计信息不仅未能提高会计信息的可信性，反而严重误导各类投资决策者，从而导 致各市场行为主体乃至国家相关决策机构制定出错误决策，严重破坏社会经济资源 的合理配置，破坏市场运行机制。损害国家财经法律法规和会计制度的严肃性， 扰乱社会经济秩序，破坏社会经济法制化进程。我国远未成熟的证券市场饱受虚 假错误信息冲击之苦，严重误导证券投资者的行为，破坏市场游戏规则，加剧市场 投机和市场波动，影响社会安定。 2 3 审计利益联盟成因分析 2 3 1 审计委托模式分析 随着资本市场的发展，财产所有权与经营权分离，产生了现代审计制度。由于 财产所有者和经营者之间存在信息不对称，财产所有者为了保全自身的经济利益， 就需要有独立于双方的精通财务的第三方对公司的财务进行审计鉴定。由此产生了 委托代理关系 2 6 o 根据委托代理理论，一个有效的审计委托模式必须明确委托方、 被审计者和审计主体三个角色，这三者角色的相互独立、权责分明是维护企业所有 者权益和保证审计质量的前提。审计委托模式作为审计模式的起点，决定着审计关 系里三方角色的地位和相互关系。 审计委托模式的划分，按照出现的时间顺序，刘明辉、张宜霞( 2 0 0 2 ) 认为分 为：古典审计委托模式和现代审计委托模式。 2 3 1 1 古典审计委托模式 最初的审计委托模式可以追溯到1 5 世纪的英国，在当时一些富人( 财产所有者) 为证实管家保管的财产账目有没有错弊，而委托审计师进行审计，审计师出具审计 意见，向富人( 财产所有者) 负责。审计是为了维护富人自己的利益而且审计结果也 不需要对外公布，只要审计工作公正、客观地完成，审计师就会得到审计报酬。而 与此相对只要富人认为审计师圆满地完成了工作，反映出真实的情况，他就乐意付 钱。审计师要想获取审计服务费用就必须提供客观、真实、公正的审计服务。只要 富人认为审计师提供审计服务所带来的收益大于其他手段来监督管家所能带来的 收益，那么富人就乐于支付审计服务费用。 l o 华北电力大学硕士学位论文 在这种审计委托模式中，审计师的选择权掌握在富人自己的手中，审计费用的 支付也是由富人决定的，管家无法干预审计师，也即无法从经济利益上挟制审计师。 所以审计师完全没有必要向管家妥协，可以完全不考虑管家的要求。而与此相反， 如果审计师与管家串通一气，就很可能遭到富人的解雇而失去审计业务。所以富人 与审计师之间，或者说审计服务的市场需求与供给之间形成了良性循环，审计师的 独立性自然形成并存在，或者说这种审计委托模式本身就具有促使审计师保持独立 性的制约机制。这种审计委托模式称之为古典审计委托模式。 2 3 1 2 现代审计委托模式 随着经济的发展，出现了股份制公司，企业所有权与经营权发生了分离，富人 和管家的角色发生了转变。富人( 所有者) 变成了股份制公司的股东，管家则变成了 企业的管理当局。此时的审计产品一审计报告要对外公布，注册会计师要维护的不 仅仅是股东( 所有者) 的利益，还包括债权人以及潜在投资者等其他利益相关者的利 益，即要为社会公众服务。此时审计服务的实际委托人是“错位 的。审计委托人 是社会公众，由于审计产品具有外部性和公共物品的特点，以及实际委托人之间要 协商一致需要较高的交易成本，实际选择并支付审计费用的人就演变成为被审计单 位的管理当局；被审计单位管理当局，即富人时的管家，就有可能通过对注册会计 师的选择和审计费用的支付对注册会计师施加影响，尽管审计的本质没有变，但此 时的审计关系模式变成了由被审计单位管理当局选择注册会计师来对自己的工作 业绩进行审计乜7 1 。在审计服务市场上，管理当局可以选择自己满意或基本满意的注 册会计师，而注册会计师却没有或很少有选择委托人的实力，尤其在会计市场不规 范，注册会计师事务所之间存在恶性竞争的情况下，上市公司管理当局直接影响到 注册会计师是否有业务可做，是否有经济利益可得。原来要接受审计监督的被审计 单位的管理当局摇身一变却成了注册会计师的“衣食父母 。 刘明辉、张宜霞( 2 0 0 2 ) 认为在“实际委托人 错位的现代审计关系模式中，如 果被审计单位管理当局对会计师事务所的选择权对注册会计师的生存产生威胁时， 他必然会放弃对更高层次的审计职业道德的追求。在现代审计服务市场中，实际起 作用的是买方，被审计单位管理当局。注册会计师接受被审计单位管理当局的委托 进行审计，被审计单位管理当局支付审计费用并有权选择注册会计师和会计师事务 所、审计业务合同的签订，以及审计费用的支付及支付方式。被审计单位管理当局 实际上成为注册会计师的“衣食父母 ，审计费用直接关系到注册会计师的经济利 益，成为注册会计师的“软肋 。在这种情况下，注册会计师和被审计单位管理当 局之间的关系实际上就成为事实上的委托代理关系。在这种制度安排中：一方面， 上市公司管理当局，经营管理所有者的财产物资，又委托注册会计师审计监督自身 的受托经济责任的履行情况。作为社会人，管理当局也会追求自身的利益最大化； l l 华北电力人学硕士学位论文 另一方面，注册会计师作为“社会人 ，既被要求保持高度的超然的道德情操，同 时又要求去监督自己的“衣食父母 ，审计的质量难以保障，注册会计师要保持超 然独立显然也是无从得到保障的。 综上所述，由于审计委托权的行使人发生了改变，导致审计关系发生了实质性 的变化，现行的审计委托模式和现实的行使委托权的委托人都或多或少地背离了审 计制度安排的初衷。要从源头杜绝财务舞弊，解决注册会计师和上市公司管理当局 审计利益联盟问题，改变现行的审计委托模式，转换审计的委托权，是不容忽视的 一个重要问题。 2 3 2 行为主体分析 2 3 2 1 审计客体一上市公司管理当局的行为分析 根据我国有关法律的规定，未经注册会计师审计的上市公司的财务报告是不能 对外发布的。换言之，上市公司生成财务报告，提供会计信息，而注册会计师鉴证 财务报告，提供审计信息，生成是前提，鉴证是后续心引。因此，要控制审计利益联 盟首先要分析上市公司财务报告舞弊行为，也就是需要注册会计师为其虚假财务报 告进行“有利”鉴证的动机。 ( 1 ) 市场环境分析 目前我国处于特殊的转轨经济时期，有些股份公司是由国有企业改制而来，由 于过于强调帮助国有企业解困脱贫，股市的功能定位出现偏差，使得某些股份公司 从一诞生起就先天不足。有些国有企业为了改制成功，通过事先设立的公司上市标 准要求，获得向社会公开发行股票的资格，在财务指标不能达到要求的前提下，就 往往在报表上作假，以求通过证券委员会或中国证监会的审批、审核。不仅公司本 身乐予作假，当地政府也往往支持这样做，因为成立股份公司既能筹集到数量可观 的资金，解决企业的资金困难，又能发展地方经济，增加就业机会，从而提高地方 政府工作业绩。有了政府的支持，其他的问题便会迎刃而解。像资产评估所、会计 师事务所、律师事务所等一般都不会违背政府与企业的意图，更何况还会得到一笔 可观的收入。因此虚假财务资料顺利过关便成为轻而易举的事情。而且以后为了掩 饰这些虚假信息，便往往需要进一步造假，导致恶性循环，财务报告舞弊不断。 我国的股份公司从开始成立到申请上市，以及上市之后，都有通过财务造假， 从资本市场上圈取更多钱、免于被摘牌的强烈愿望，这是虚假会计信息屡禁不止的 主要原因。如前所述，未经注册会计师审计的上市公司的财务报告不得对外发布， 而从这些己披露的财务报告造假案例来看，只要注册会计师严格地遵守审计准则， 一般都能察觉。因此，上市公司管理当局的财务造假行为需要注册会计师的积极“帮 1 2 华北电力人学硕十学位论文 助竹与“配合 。并导致中国证券市场近年来，上市公司频繁更换注册会计师以“购 买审计意见”的现象时有发生。 ( 2 ) 公司治理结构分析 公司治理结构是有关所有者、董事会和高级执行经理人员三者之间权力分配和 制衡关系的一种制度安排。表现为明确晃定股东大会、董事会、监事会和经理人员 职责和功能的一种企业组织