（会计学专业论文）审计服务与非审计服务知识溢动效应研究.pdf

内容摘要 知识溢动效应，作为研究非审计服务对审计服务影响的一个特殊 角度，由s i m u n i c l 9 8 4 年在a u d i t i n g ，c o n s u l t i n g ，a n di n d e p e n d e n c e 一文中首次提出。中国国内的审计业务开展仅2 0 多年，会计师事务 所提供非审计业务仍在初始阶段。从知识溢动效应这个特殊的角度出 发，研究审计服务与非审计服务的相关问题，显得十分有趣而且必要， 这有助我们深化对审计服务行业的认识，有助于进一步提高和规范审 计与非审计服务。 知识溢动效应( k n o w l e d g er e c i p r o c a ls p i l l o v e r ) 即知识的外 部性效应，包含以下几种情况：1 、会计师事务所在提供审计服务时， 由于所获知的客户的情况，在提供非审计服务时，通过知识的外部性， 对非审计服务成本的减低：2 、会计师事务所在提供非审计服务时， 由于所获知的客户的情况，在提供审计服务时，通过知识的外部性， 对审计服务成本的减低，提高审计服务质量；3 、会计师事务所同时 为客户提供审计服务和非审计服务的情况下，由于知识的外部性效 应，对两者服务质量的改善。知识溢动效应的产生源于范围经济。会 计师事务所同时提供审计和非审计服务，由于存在“范围经济”， 能够节约服务成本，初始审计阶段的低价策略不一定就是“赔本生 意”，连续审计阶段“范围经济”能够节约成本、提高效率获得超 额的经济收益。范围经济表现在两个方面：一是知识溢出，是指两种 或多种不同服务间因信息共用和资格共享所带来的成本节约。如提供 信息技术咨询，就有助于注册会计师在审计时提高对内部控制的评价 能力；二是契约性范围经济。一般情况下，服务提供者和服务购买者 之间由于存在信息不对称，从而使服务的交换存在较高的交易成本。 如果由同一服务提供者提供多种服务，则可以利用相同的契约资源 ( 商标、信誉、客户信任) 降低这种交易成本，从而获取契约性范围 经济。范围经济的存在，不仅能够降低服务成本，而且对服务质量具 有重要的制约作用。 本文从知识溢动效应的角度出发，利用上市公司年报信息披露中 审计相关的信息，通过理论模型推演和实证检验加以分析，以验证中 国审计市场非审计服务和审计服务的联动关系，检验审训服务的独立 性。本文主要研究以下几个问题： 1 、知识溢出效应是否存在? 客户向审计师同时购买审计服务和 非审计服务所支付的审计费用是否比没有购买非审计服务的客户要 高? 2 、审计服务与非审计服务联合定价下知识溢动效应是否存在? 然后我们将研究样本进行子样本分析，主要分析以下几个问题： ( 1 ) 初始审计低价策略( 1 0 w b a l l i n g ) 与非审计服务：知识 溢动效应存在性检验 ( 2 ) 事务所规模是否影响非审计服务的提供：“八大”与“非 八大”知识溢动效应比较分析 本文首先结合国内外法律规范界定审计服务与非审计服务的概 念，并结合审计相关服务对知识溢动效应拓展了内涵，结合经济学理 论对其进行了经济学分析，在此基础上综述了研究者关于非审计服务 对审计独立性影响的规范与实证研究、审计与非审计服务联合定价研 究和基于知识溢动效应的非审计服务相关研究。第二部分从分析一般 条件下的审计服务与非审计服务成本与客户利润的角度出发，讨论了 客户在不同条件下审计相关服务的购买情况，提出本文的基本研究假 设，并进一步建立研究模型。实证设计及检验部分，主要通过数据收 集和样本选取，对单一方程估计模型进行了基本测试和支持性测试， 在修正单一方程估计模型的基础上对联合定价估计模型进行了检验， 验证知识溢动效应是否存在、非审计服务收费是否对审计服务形成影 响。为更详细的探讨非审计服务对审计服务的影响，本文对样本组按 照初始审计和事务所规模两个特征进行分组确定子样本，探讨了初始 审计低价策略、事务所规模是否影响了非审计服务的提供，非审计服 务的提供是否影响了审计服务的独立性。最后，通过以上检验和分析 得出本文结论并结合我国实际国情提出了政策建议和研究的后续建 议。 本文通过非审计服务与审计服务知识溢动效应存在性检验，我们 证实了非审计服务与审计服务存在相互的积极影响。审计独立性的减 损的可能性因我国事务所强制性退出机制显得微乎其微。联合定价模 型检验中知识溢动效应的存在，表明了非审计服务收费是审计服务定 价个非常重要的决定因素。研究还同时发现非审计类鉴证服务提供 并不会影响审计服务的独立性；非审计服务的知识溢动效应并没有受 到初始审计低价策略的影响，非审计服务的提供并没有使会计师事务 所降低审计费用，为审计独立性的存在找到一个有利的支撑点；大型 事务所提供非审计服务将更为有利于知识溢动效应发挥作用。 本文创新体现在以下几方面： l 、选题具有一定的现实意义和理论意义，研究视角新颖。本文 在借鉴以有的研究成果基础上，以知识溢动效应这个特殊的视角研究 中国审计市场上市公司审计服务与非审计服务的关系。研究证实了非 审计服务与审计服务存在相互的积极影响，非审计服务收费是审计服 务定价的一个非常重要的决定因素。 2 、研究方法上，本文系统的利用了实证分析的方法探讨了审计 服务与非审计服务相关的问题。本文通过推演不同前提条件下审计服 务与非审计服务成本与客户利润函数，引出基于理想条件的单一定价 模型和联合定价模型。利用模型的对比分析，实证检验审计服务与非 审计服务间的知识溢动效应。 3 、研究内容上，本文通过对样本进行了子样本分析，进一步研 究了初始审计低价策略( 1 0 w b a l l i n g ) 条件下和事务所规模条件下， 非审计服务是否仍然存在知识溢动效应，进一步分析了初始审计低价 策略和事务所规模对非审计服务的影响。 【关键词】 审计服务非审计服务知识溢动效应联合定价 a b s t r a c t k n o w l e d g er e c i p r o c a ls p i l l o v e r s ，a s a s p e c i a lp e r s p e c t i v e t o r e s e a r c ht h en o n a u d i ts e r v i c e s i n f l u e n c eo na u d i ts e r v i c e sw a sf i r s t d e v e l o p e db ys i m u n i ci n1 9 8 4 i nc h i n a ，a u d i t s e r v i c e so n l yh a v e2 0 y e a r sh i s t o r y ，t h en o n a u d i ts e r v i c e sp r o v i d e db yt h ea c c o u n t i n gf i r mi s i nv e r ye l e m e n t a r ys t a g e u s i n gk n o w l e d g er e c i p r o c a ls p i l l o v e r st o r e s e a r c ht h er e l a t i o n s h i pb e t w e e nn o n a u d i ts e r v i c e sa n da u d i ts e r v i c e si s v e r yi n t e r e s t i n ga n dn e c e s s a r y ，i tw i l lh e l pu st oe n h a n c et h er e a l i z a t i o no f a u d i ts e r v i c e sa n dr e g u l a t et h ea u d i ts e r v i c e sa n dn o n a u d i ts e r v i c e s t h i s p a p e rw a n t st oa n s w e r t h e s ep r o b l e m s ： f i r s t ，d ok n o w l e d g er e c i p r o c a l s p i l l o v e r s e x i s t ? d o e st h e c o m p a n yw h i c hr e c e i v e s t h en o n a u d i ts e r v i c e sh a v eh i g h e ra u d i tf e e s t h a nt h ec o m p a n yd o e sn o t ? s e c o n d ，u n d e r t h e j o i n t d e t e m f i n a t i o no fa u d i ts e r v i c e sa n d n o n a u d i ts e r v i c e s ，d o e st h ek n o w l e d g er e c i p r o c a ls p i l l o v e r se x i s t ? t h e nt h ea u t h o ru s e sas m a l l e re x a m p l et oa n a l y z e ： l o w b a l f i n gs t r a t e g ya n dn o n a u d i ts e r v i c e s ：t h et e s to fk n o w l e d g e r e c i p r o c a ls p i l l o v e r se x i s t e n c e d o e st h es c a l eo fa c c o u n t i n gf i r mi n f l u e n c et h eo r d e ro fn o n a u d i t s e r v i c e s ：c o m p a r et h ek n o w l e d g er e c i p r o c a ls p i l l o v e ri n “b i ge i g h t ”a n d “t h en o n b i ge i g h t ” t h ep a p e ro r g a n i z e da sf o l l o w s ： i nt h ef i r s ts e c t i o n ，t h ep a p e rd e f i n e st h ea u d i ts e r v i c e s ，n o n a u d i t s e r v i c e s ，k n o w l e d g er e c i p r o c a ls p i l l o v e r t h e nt h ep a p e ra n a l y z e st h e k n o w l e d g er e c i p r o c a ls p i l l o v e r se c o n o m i cc o n s e q u e n c e t h ea u t h o r r e v i e wt h er e s e a r c ho ft h en o n a u d i ts e r v i c e si n f l u e n c et ot h ea u d i t i n d e p e n d e n c e ，j o i n t d e t e m f i n a f i o no fa u d i ts e r v i c e sa n dn o n a u d i t s e r v i c e s ，k n o w l e d g er e c i p r o c a ls p i l l o v e ra n dn o n a u d i ts e r v i c e s i nt h es e c o n ds e c t i o n ，t h ea u t h o rc o n s t r u c t st h eh y p o t h e s i sa n d r e s e a r c hm o d e l sa n dt e s t st h eh y p o t h e s i s t h ea u t h o ru s e st h eo u t c o m et o a n s w e rt h e q u e s t i o n s ：d o e st h es c a l eo fa c c o u n t i n gf i n ni n f l u e n c et h e o r d e ro fn o n - a u d i ts e r v i c e ，t h eo r d e ro fn o n a u d i ts e r v i c e si n f l u e n c et h e a u d i ti n d e p e n d e n c e a tl a s tt h ea u t h o rd r a w st h ec o n c l u s i o no nt h e s e p r o b l e m sa n dg i v e st h ep o l i c yo p t i o n s t h ei n n o v a t i o no ft h i sp a p e rl i e si n ：f i r s t ，t h ea u t h o ru s e sk n o w l e d g e r e c i p r o c a ls p i l l o v e rt oa n a l y z et h er e l a t i o n s h i pb e t w e e na u d i ts e r v i c ea n d n o n a u d i ts e r v i c e ；s e c o n d ，t h ea u t h o rd e d u c ta n dc o n s t r u c ts i n g l ea n d j o i n td e t e r m i n a t i o nm o d e l s ；t h i r d ，t h ea u t h o rd e f i n et h ea u d i ts e r v i c e sa n d n o n a u d i ts e r v i c e si nan e ww a y ；t h ea u t h o ra n n y z e st h el o w b a l l i n g s t r a t e g ya n dt h es c a l eo fa c c o u n t i n gf i r m si n f l u e n c et on o n a u d i ts e r v i c e k e y w o r d a u d i ts e r v i c e s n o n a u d i ts e r v i c e s k n o w l e d g er e c i p r o c a ls p i l l o v e r s j o i n t d e t e r m i n a t i o no fa u d i tf e e sa n dn o n a u d i tf e e s 2 西南财经大学 学位论文原创性及知识产权声明 本人郑重声明：所呈交的学位论文，是本人在导师的指导下，独 立进行研究工作所取得的成果。除文中已经注明引用的内容外，本论 文不含任何其他个人或集体已经发表或撰写过的作品成果。对本文的 研究做出重要贡献的个人和集体，均己在文中以明确方式标明。因本 学位论文引起的法律结果完全由本人承担。 本学位论文成果归西南财经大学所有。 特此声明 学位论文作者签名：杨麟 2 0 0 6 年0 4 月2 0 日 1 厶- 日舌 ( 一) 研究问题的沿革与意义 审计服务产生于公司所有权和经营权分离形成的受托经济责任。 从二十世纪初开始，审计服务以注册会计师职业化形式得以长足发 展，审计师通过提供法定的审计服务，树立了独立、客观、公正的专 家形象。这段时期研究主要集中在会计审计基本理论结构的探讨以及 准则的构建和制定。二十世纪五十年代后，世界经济复苏和国际资本 流动带动了审计服务的跨国界发展，非审计服务如投资咨询、管理咨 询、税务、会计等服务也得以飞速发展。到二十世纪七、八十年代， 美国经济开始陷入“滞胀”阶段，美国会计师事务所之间的竞争也加 剧，联邦贸易委员会( f t c ) 和美国司法部开始调查审计市场的不正当 竞争行为，研究者开始探讨非审计服务对审计服务的影响以及事务所 是否应该分拆非审计服务。 二十世纪八十年代以后，针对会计师事务所和注册会计师的诉讼 案件数量显著增加，整个会计职业界面临巨额损失赔偿要求，由于必 须支付高额的保险费用以防止和减少诉讼失败时的损失，很大部分会 计师事务所陷入“无利经营”的境地。在审计服务的竞争优势逐渐削 弱的同时，很多会讨叫币事务所开始另辟路径，大力向其他非审计服务 进军，非审计服务服务迅速倔起，成为注册会计师行业的“新宠”。 以咨询业为例，二十世纪八十年代金融市场自由化程度提高、国家关 税壁垒降低以及跨国企业国际化经营的扩张，导致咨询服务的需求和 发展旺盛，并且全面质量管理等方法应用于管理咨询，信息产业的崛 起改变了管理咨洵服务的结构，咨询服务获得革命性的进展。据国 际简报统计，到2 0 0 0 年会计师事务所非审计服务收人已占到其总 收人5 0 以上，超过了会计审计业务。随着管理科学的发展和公司规 模的扩大，注册会计师提供的咨询服务越来越多，非审计服务收入在 事务所全部收入中所占的比重也在逐年增加，研究者开始关注审计服 务和非审计服务收费问题以及非审计服务的提供是否会影响审计人 员的独立性。 二十一世纪初，安然、世通等公司爆发财务丑闻，理论界重新开 始讨论事务所提供非审计服务对审计服务的影响。以安然、世通和全 球有线通信等公司为代表的一些美国大型上市公司相继倒闭破产，震 动了美国朝野，为了恢复美国公众、股民对股市、上市公司的信心， 美国国会出台了( ( 2 0 0 2 年公众公司会计改革和投资者保护法案。 法案对美国( ( 1 9 3 3 年证券法、1 9 3 4 年证券交易法作了不少修 订，在会计职业监管、公司治理、证券市场监管等方面做出了许多新 规，对非审计服务加以了严格限定。中国经济发展起步较晚，经济发 展规模才初具雏形，中国审计业务、非审计服务刚刚起步，审计服务 发展一波三折，东方锅炉、红光、银广夏等事件加速了国内非审计服 务的发展，随着中国证监会在2 0 0 1 年公开发行证券的公司信息披 露规范问答第6 号支付会计师事务所报酬及其披露出台，取得审计 服务费用与非审计服务费用数据成为可能。2 0 0 6 年初，财政部颁布 了重新修订的审计准则，也增加了对其他鉴证业务的规范。这些财务 丑闻和法律规范重新把我们的研究视角带到了非审计服务上与审计 服务，如何定性并规范非审计服务，是否分拆会计师事务所的非审计 服务，都是目前值得我们研究和探讨的问题。 ( 二) 基本思路与研究方法 中国国内的审计业务开展仅2 0 多年，会计师事务所提供非审计 业务仍在初始阶段。本文从知识溢动效应这个特殊的角度出发，研究 审计服务与非审计服务的相关问题，显得十分有趣而且必要，这有助 我们深化对审计服务行业的认识，有助于进一步提高和规范审计与非 审计服务。并且对于非审计服务我们存在诸多疑虑：审计师提供非审 计服务是否会影响审计业务，是正向影响还是负向影响? 如果有影响 非审计服务又是如何影响审计服务呢? 哪些业务、多大程度的开展非 审计业务会造成审计独立性减损? 非审计服务对审计服务的影响最 终是对审计质量的影响。审计报告是对上市公司财务报告的公允性和 合法性的鉴证性评价，审计报告的质量反映其审计的财务报告披露的 信息的可信性和可用性，而审计质量最终体现在审计报告的质量上， 所以非审计服务会影响到财务会计报告的披露质量，分析非审计服务 对审计服务的影响显得尤为重要。 本文从知识溢动效应的角度出发，利用上市公司年报信息披露中 审计相关的信息，通过理论模型推演和实证检验加以分析，以验证中 国审计市场审计服务和非审计服务的联动关系，以检验审计服务独立 性。 本文研究思路由此展开：本文首先结合国内外法律规范界定审计 服务与非审计服务的概念，并结合审计相关服务对知识溢动效应拓展 了内涵，结合经济学理论对其进行了经济学分析，在此基础上综述了 研究者关于非审计服务对审计独立性影响的规范与实证研究、审计与 非审计服务联合定价研究和基于知识溢动效应的非审计服务相关研 究。第二部分从分析一般条件下的审计服务与非审计服务成本与客户 利润的角度出发，讨论了客户在不同条件下审计相关服务的购买情 况，提出本文的基本研究假设，并进一步建立研究模型。实证设计及 检验部分，主要通过数据收集和样本选取，对单一方程估计模型进行 了基本测试和支持性测试，在修正单一方程估计模型的基础上对联合 定价估计模型进行了检验，验证知识溢动效应是否存在、非审计服务 收费是否对审计服务形成影响。为更详细的探讨非审计服务对审计服 冬的影响，本文对样本组按照初始审计和事务所规模两个特惩进行分 组确定子样本，探讨了初始审计低价策略、事务所规模是否影响了非 窜计服务的提供，非审计服务的提供是否影响了审计服务的独立性。 最后，通过以上检验和分析得出本文结论并结合我国实际国情提出了 政策建议和研究的后续建议。 ( 三) 主要内容及主要结构 本文主要研究以下几个问题： 1 、知识溢出效应是否存在? 客户向审计师同时购买审计服务和 非审计服务所支付的审计费用是否比没有购买非审计服务的客户要 高? 2 、审计服务与非审计服务联合定价下知识溢动效应是否存在? 然后我们将研究样本进行子样本分析，主要分析以下几个问题： ( 1 ) 初始审计低价策略( 1 0 w b a l l i n g ) 与非审计服务：知识 溢动效应存在性检验 ( 2 ) 事务所规模是否影响非审计服务的提供：“八大”与“非 八大”知识溢动效应比较分析 由此本文分为五个部分展开研究，其主要内容和结构如下： 第一章：非审计服务、审计服务与知识溢动效应概述。本章结合 国内外法律规范主要对本文所使用的基本概念进行了 界定：提出基于审计服务和非审计服务的知识溢动效 应，并从经济学角度加以阐释：结合国内外研究文献， 对非审计服务对审计独立性影响的研究、审计与非审计 服务联合定价的研究和基于知识溢动效应的非审计服 务相关研究进行了文献综述。 第二章：知识溢动效应理论分析：假设与模型。本章从一般条件 下的审计服务与非审计服务成本与客户利润的角度分 析出发，分析基于需求独立决定条件和需求函数相互影 响条件下审计服务与非审计服务的购买决策：通过分析 审计服务与非审计服务的成本利润影响，提出了本文的 两个假设，并结合理论分析和提出的假设构建了单一方 程估价模型和联合定价模型两个理论模型。 第三章：研究设计与检验。本章介绍了样本的选取并对样本进行 了描述性分析，在此基础上分别对单一方程估价模型和 联合定价模型进行了检验分析。其中，单一方程估价模 型进行基本测试和支持性测试。最后对比两种模型的检 验结果分析了非审计服务与审计服务间的知识溢动效 应存在性。 第四章：子样本相关问题分析。本章通过子样本实证分析验证了 初始审计阶段的公司购买非审计服务行为是否仍然存 在知识溢动效应，以及事务所规模不同是否会产生不同 的知识溢动效应问题。 第五章：研究结论及政策建议：中国审计市场的分析。本章对前 文的检验进行了总结，提出了本文通过实证研究得出的 基本结论；并结合中国审计市场对基本结论进行了分 析，对其中存在的问题提出了解决措施；最后本文提出 了研究的局限及对后续研究者的建议。 第1 章非审计服务、审计服务与知识溢动效应概述 1 1 审计服务与非审计服务 i i i 相关政策背景 作为加强中国证券市场监管的措施之一，中国证监会于2 0 0 1 年 1 2 月2 4 日发布了公开发行证券的公司信息披露规范问答第6 号支 付会计师事务所报酬及其披露( 以下简称问答第六号) 。并在 2 0 0 1 年修订的上市公司年度报告内容与格式准则中，明确要求上市 公司在年度报告中将支付给会计师事务所的报酬作为重要事项加以 披露。该规范的出台意味着包括监管部门在内的广大信息使用者可以 公开获得注册会计师为上市公司提供的审计及相关服务收费信息，从 而有助于考察会计师事务所独立性和遵守职业道德的情况，尤其是对 窜计执业过程中潜在的恶性竞争行为和审计质量减损情况加以遏制。 同时，要求披露的审计相关服务为我们进一步研究非审计服务的提供 对市计服务的影响提供了可能。 美国2 0 0 1 年年末通过了萨班斯一奥克斯利法案，该法案为加强在 审计师的独立性，在第二章中修改1 9 3 4 年证券交易法，禁止执 行公众公司审计的会计师事务所为审计客户提供列入禁止清单的非 审计服务，未明确列入禁止清单的非审计服务也要经过公司审计委员 会的事先批准。被禁止的非审计服务包括：簿记服务以及为审计客户 提供的与会计记录或财务报表相关的其它服务、财务信息系统设计与 实施、评估或估价服务、精算服务、内部审计外包服务、管理职能或 人力资源服务、经纪人、投资顾问或投资银行服务、法律服务以及与 审计无关的专家服务、公众公司监察委员会根据有关规则认为不可提 供的其它服务。严格的非审计服务限制性规定更有利于我们分析中国 非审计服务的相关问题。 1 1 2 国内外对审计服务和非审计服务的定义 i 雪夕i - 对于审计与非审计服务的定义多数采用的是列举式定义。联 合国制定的联合国中心产品分类中明确了会计审计簿记、税收服 圈l 美国注册会计师协会对注册会计师月务的分类 务、管理咨询的服务范围和定义，它将会计审计簿记服务分为财务报 表审计、财务报表审阅、财务报表编制、其他会计服务和除税务申报 以外的簿记服务。美国注册会计师协会也对审计相关的服务确定了划 分标准，见图n 图中，a t 表示鉴证服务( a t t e s t a t i o n ) ，a 表示 审计( a u d i t ) ，e 表示审查( e x a m i n n a t i o n ) ，a g 表示商定性程序 ( a g r e e u pp r o c e d u r e ) ，r 表示审阅( r e v i e w ) ，a s 表示认证性服 务( a s s u r a n c es e r v i c e s ) ，c 表示代编会计报表( c o m p i l a t i o n ) ， c s 表示咨询服务( c o n s u l t i n gs e r v i c e s ) ，0 表示其他服务( o t h e r ) 。 2 0 0 1 年颁布的萨班斯法案也进一步明确了在审计相关定义，将非审 计服务定义为：“非审计服务”指注册会计师事务所向公开发行证券 公司提供的除审计或审阅财务报表之外的专业服务。该定义对什么是 审计服务明确的界定为审计或者审阅财务报表，并由此将非审计服务 用开放式的办法加以界定，扩大了非审计服务的外延，体现了该法案 对非审计服务的重视。 国内非审计业务刚刚起步，国内理论研究者关于审计服务与非审 计服务概念的界定较少，也主要从业务范围的角度进行概括。中国证 监会在2 0 0 1 年公开发行证券的公司信息披露规范问答第6 号支付 会计师事务所报酬及其披露中，从费用的角度对财务审计费用和财 资料米源于：a i c p aa s s u f a l l c es e r v i c e s ：d e f i n i t i o na n di n t e r p r e t i v ec o m m e n t a r y 7 务审计以外的其他费用做出了具体界定：上市公司支付给会计师事务 所的财务审计费用，是指上市公司根据法律、行政法规和规范性文件 的要求，聘请会计师事务所对其财务报告或其他事项进行审计、审核 或审阅而支付给会计师事务所的费用。财务审计以外的其他费用，是 指除上述费用外，上市公司因资产评估或聘请会计师事务所提供咨询 服务等情况下支付给会计师事务所的费用。按照该款的界定财务 审计费用是包含了审计、审核、审阅等鉴证业务的广义收费概念，而 财务审计以外的其他费用则主要包括评估、咨询等非鉴证服务的收 费。按照这样的披露要求，上市公司只需要区分鉴证业务和非签证业 务的收费隋况加以披露。问答第六号的这种披露方式存在着潜在 的局限：当注册会计师提供多种签证服务时，上市公司披露的收费信 息很可能是一个混合收费信息，而信息使用者则无法进一步获取分项 信息。当在某些隋况下对分项信息( 尤其是年度会计报表审计收费信 息) 的需求大于混合信息时，信息使用者的这种需求将得不到满足； 同时包含了收付实现制与权责发生制的概念，其潜在局限是有可能在 信息披露过程中造成无意或有意的表述不清，从而导致信息使用者难 以分辨某项报酬的期间归属，降低收费信息的有用性。 1 1 3 内涵界定 根据问答第六号和萨班斯法案的定义，并结合我国上市公司 2 披露审计收费的实际，我们从费用的角度来确定审计与非审计服务 的内涵，将审计及相关服务收费分为审计服务费用和非审计服务费 用。审计服务费用仅包括：会计师事务所向上市公司提供的审计或审 阅财务报表专业服务所收取的费用：非审计服务费用进一步划分为非 审计类鉴证服务费用和非鉴证类服务费用。非审计类鉴证服务包括募 集资金使用情况的审阅及报告、募集资金投向审核、内部控制制度的 审查及评价报告、配股验资等配股专项审查、技改项目专项审查、资 1 参见证般会汁字2 0 0 i ) 6 7 号公开发行证券的公司信息投毒划范闽巷第6 _ ! 支付会计师堪务所搬酬驶其 披露解答第三条第二款。 2 本论文主要是对上市公司进行研究，救在探讨审计和非市计服务的定义时仅限于会计师事务所提供业鳋， 而不考虑其他主体提供非审计服务时的情形。 8 产置换专项审查、商标标识专项审核、审计报告专项复核、盈利预测 报告审阅、项目验收审查、模拟报表审阅、净资产收益率审核等专项 审计，非审计类鉴证服务是客户加强管理控制的手段之一，与审计服 务一样同属客户管理控制体系，非审计类鉴证服务的提供可以减少审 计师提供审计服务的数量提高审计服务的质量，我们把非审计类鉴证 服务作为审计服务替代形式进行研究。非鉴证类服务包括财务报表编 制、编制模拟报表、税收服务、管理咨询等，由于资产评估其本身的 特殊性，同时由于我国证监会在问答第六号中将验资在其他费用 中和咨询一并在其他费用中反映，故本文结合实际将验资和资产评估 均在非审计服务中反映。由此我们确定了审计服务及其相关服务新的 划分，见图二1 。 图2 审计服务与非审计厦务 醺啊二l d 为市计m 斋：o 为幸市诗类薹王蛊备：o d 力章薹王囊唐备：回，吝由蛊青 l 。2 知识溢动效应与非审计服务和审计服务 1 2 i 知识溢动效应 知识溢动效应，作为研究非审计服务对审计服务影响的一个特殊 角度，由s i m u n i c l 9 8 4 年在a u d i t i n g ，c o n s u l t i n g ，a n di n d e p e n d e n c e 一文中首次提出。s i m u n i c ( 1 9 8 4 ) 认为注册会计师提供非审计服务 参阅陈孝博上毕业论文( w o r k i n gp a p e r ) 现代审计功能拓展研究图7 - 1 各类型胀务的关系， 9 一方面可能会影响其独立性，另方面可能会由于审计服务和非审计 服务之间的“知识溢动效应”( k n o w l e d g er e c i p r o c a ls d i i i o v e r ) 而促进效率的提高，即注册会计叫币实际一h 是在提供非审计服务所导致 的成本( 损害独立性) 和所产生的收益( 效率的提高) 之间进行权衡。 s i m u n i e 的检验结果表明，那些向注册会计师同时购买审计服务和非 审计服务的公司支付的审计费用比没有购买非审计服务的公司要高。 他认为这主要是由于审计服务和非审计服务之间存在“知识溢动效 应”，客户在审计服务和非审计服务上支付的费用是此消彼长的关系， 当注册会计师在审计过程中获得了有关公司经营的信息时，就可以为 非审计服务提供某些帮助，此时的知识是由审计服务向非审计服务 “溢出”。 审计服务与非审计服务虽然有本质的区别，但从技术的角度看， 两者却有一个非常重要的共同点，就是都要求审计师对客户有深入的 了解。了解的内容除了包括客户会计核算系统在内的整个公司内部控 制系统之外还包括客户的经营内容和性质，关联方关系、经营过程所 涉及的法律以及经营与财务风险等等。在审计服务中，深入了解客户 的上述方面对于审计证据的收集、分析和综合判断以致最终形成审计 意见都至关重要，尤其是对客户持续经营能力的判断，更要求审计师 对其客户有全方位的深入了解。利用两种服务知识溢动达到知识共 享，可使事务所降低成本，提高效率。因效率提高所节省的资源可投 入审计过程，这就使事务所有可能在不增加审计收费的情况下增加审 计过程的资源投入，缓解审计过程经济资源投入不足，提高审计质量。 知识溢动效应( k n o w l e d g er e c i p r o c a ls p i l l o v e r ) 即知识的外 部性效应，包含以下几种情况：( 1 ) 会计师事务所在提供审计服务 时，由于所获知的客户的情况，在提供非审计服务时，通过知识的外 部性，对非审计服务成本的减低：( 2 ) 会计师事务所在提供非审计 服务时，由于所获知的客户的情况，在提供审计服务时，通过知识的 外部性，对审计服务成本的减低，提高审计服务质量；( 3 ) 会计师 事务所同时为客户提供审计服务和非审计服务的情况下，由于知识的 外部性效应，对两者服务质量的改善。 由于本文的主要研究目的在于从知识溢动效应的角度通过提供 非审计服务所导致的成本和所产生的收益之间进行权衡研究非审计 服务的开展对审计服务的影响，为支持非审计服务寻找理论证据。加 上研究表明审计服务与非审计服务可能采用的是共同定价决策，在该 观点下，是审计定价影响非审计服务还是非审计服务定价影响审计定 价难以确定。p a u lk r u g m a n 曾说过“知识的流动从来不留下可以 度量和追踪的文字痕迹”。1 基于数据的公布于获取的具体情况，我 们将从理论推导分析会计师事务所在提供非审计服务时，由于所获知 的客户的情况，在提供审计服务时，通过知识的外部性，对审计服务 成本的减低，提高审计服务质量的知识溢动效应，在实证部分讨论双 向知识溢动情况下审计服务和非审计服务服务质量的改善。 1 2 2 知识溢动效应的经济学分析 我国现代知名经济学者汪丁丁在知识：互补性与本土性一文 中2 ，将知识的互补性归纳为两种形式：同一类型知识的不同知识片 断之间沿时间的互补性( 简称时间互补性) 和不同类型知识或者不同 知识传统之间在空间上的互补性( 简称空间互补性) 。在一定条件下 获取知识的经济行为可以导致知识的局部化和本土化。这相当于经济 学家所说的专业化。另一方面，没有分工和专业化，知识就难以深入， 于是知识的局部化成为一个趋势。知识的局部化并不意味着知识传统 对外界的封闭。事实上，存在着一种重要的知识互补性观念的辩证发 展，它提供了在不同的知识传统之间交流的经济激励。经济学家总是 倾向于接受“阿罗一罗迈尔”的基于知识的”溢出效应”对收益递增现 象所做的解释。根据这种解释，每一项新的资本品中所包含的新知识， 由于享用这一知识的“非排他性”，最终得以帮助每一个经济主体改 善其生产效率( a r r o w ，1 9 6 2 ：r o m e r ，1 9 8 6 ，1 9 9 0 ) 。经济学家之所以 如此广泛地接受这么一种解释，理由在于，当我们把收益递增全部归 1 参阅p a u lk r u g m a n ( 1 9 9 1 ) g e o g r a p h ya n dt r a d e p 5 3 ，c a m b r i d g e + m s a c h u s e t t s ；m i tp r e s s ! 参阅灭则论丛( 1 9 9 8 ) 从汁划经济到市场经济中汪丁丁知识：互补性与车土性文中国财政经 贸出版社 因于知识的”溢动效应”时，我们可以保存新古典生产函数的“凸性”， 从而保证市场竞争的一般均衡的存在性。 从汪丁丁的分析中我们可以看出，知识溢动效应的产生源于范围 经济。范围经济存在于单个企业的联合产出超过两个各自生产一种产 品的企业所能达到的产量之时：如果企业的联合产出低于企业独立企 业所能达到的产量，那么这利一情况就成为范围不经济。会计师事务 所同时提供审计和非审计服务，由于存在“范围经济”，能够节约服 务成本，初始审计阶段的低价策略不一定就是“赔本生意”，连续审 计阶段“范围经济”能够节约成本、提高效率获得超额的经济收益。 范围经济表现在两个方面：一是知识溢出，是指两种或多种不同服务 问因信息共用和资格共享所带来的成本节约。如提供信息技术咨询， 就有助于注册会计师在审计时提高对内部控制的评价能力；二是契约 性范围经济。一般情况下，服务提供者和服务购买者之间由于存在信 息不对称，从而使服务的交换存在较高的交易成本。如果由同- n 务 提供者提供多种服务，则可以利用相同的契约资源( 商标、信誉、客 户信任) 降低这种交易成本，从而获取契约性范围经济。范围经济的 存在，不仅能够降低服务成本，而且对服务质量具有重要的制约作用。 同时，知识具有快速流动和扩散的特性，能够通过学习被快速的 掌握，因此我们说知识具有公共产品性质的外部性，知识溢动效应就 是知识的外部性效应。 1 3 国内外相关问题研究现状 1 3 1 非审计服务对审计独立性影响的规范与实证研究 本文的主要研究目的在于从知识溢动效应的角度通过提供非审 计服务所导致的成本和所产生的收益之间进行权衡，研究非审计服务 的开展对审计服务的影响。2 0 0 2 年，在总结了安然事件及其他一系 列的财务丑闻的教训后，美国国会通过了颇受争议的萨班斯一奥克 斯利法案，使得有关非审计服务的争议越来越高涨。争议主要集中 参i 列：f 狄克、鲁寅费尔德蒋微舭经济学第旧版中详本，中国人民大学版t i ：，1 9 7 页- - t 9 9 页 1 2 在非审计服务对审计独立性影响上，国内外学者由此从规范和实证的 角度研究论证了这一问题。 从规范研究来看，由于研究中研究者的主观价值判断不同，规范 研究在结论上没有达成一致。世界上大多数国家的法律都允许注册会 计师在一定的条件下从事非审计服务业务。例如英格兰及威尔士特许 会计师协会( i c a e w ，1 9 8 7 ) 认为，注册会计师提供非审计服务可以 帮助他们更好地了解被审计单位的经营状况。美国科恩委员会( c o h e n c o m m i s s i o n ，1 9 7 8 ) 在其研究中发现，在非审计服务和不合格的审计 之间并不存在显著的关系，而且注册会计师同时提供非审计服务还会 促进效率的提高，会降低客户搜寻咨询师的成本和其他交易成本。 k 1 i o n ( 1 9 7 8 ) 从非审计服务的产生、作用等五个方面批判了外界对审 计师提供非审计服务的批评。p a l m r o s e ( 1 9 9 9 ) 发现在其所研究的与 注册会计师有关的诉讼案例中，没有一个案例表明非审计服务有损于 注册会计师的独立性。同时也有研究者反对提供非审计服务，莫茨和 夏洛夫在其审计理论经典著作审计理论结构一书中提出：“为了 审计职业着想，审计必须从公共会计师的其他职能中分离出来，成为 单独的职业。从事审计业务的会计师不应向委托人提供其他的服务， 从事其他业务的会计师也不应参加审计，发表审计意见。原因是审计 和其他服务项目是不相容的。”2 梅特卡夫委员会( m e t c a l fc o m m i t t e e s t a f f ，1 9 7 6 ) 的研究表明，注册会计师同时向客户提供审计和非审 计两种服务会导致利益的冲突，特别是在注册会计师为客户提供咨询 或建议后，再由这些注册会计师来审查他们自己所做的工作，很难如 实报告发现的问题。同时m i t c h e l l 等认为注册会计师从事非审计服 务会导致不公平竞争，因为政府要求上市公司必须接受强制性审计， 事务所会利用这一优势在为客户提供审计服务的同时提供非审亡t g e 务，而其他咨询公司则没有这种优势。 从实证研究来看，2 0 世纪8 0 年代以后国外研究者开始采用不同 的变量代表审计师独立性进行了一系列的实证研究。p a n y 和r e c k e r s 。参阅k 1 i o n s t a n l e yr m a sp r a c t i c e ：a r et h ec r i t i c sj u s t i f i e d ? j o u r n a lo fa c c o u n c a n c y ：j u n 7 8 v o ll 4 5i s s h e6 ，p 7 2 7 8 ，7 p ，i b w 2 参阅其茨、夏洛夹审计理论结构( 中译文，1 9 9 0 ) 文硕等翻译中国商业川1 版社 ( 1 9 8 4 ) 以第三者对注册会计师独立性的评价作为其独立性的代理变 量，设定了事务所管理咨洵服务收入的不同水平，采用问卷调查的方 式调查了某些信贷机构管理者和财务分析师对注册会计师独立性的 评价。结果表明，信贷机构管理者和财务分析师对注册会计师独立性 的评价随着非审计服务水平的提高而显著下降。w i n e s ( 1 9 9 4 ) 以注 册会计师是否签发保留意见的审计报告作为注册会计师独立性的代 理变量采用逻辑回归的方法，得到了注册会计师签发保留意见审计报 告的可能性越小，非审计服务的收费水平影响了注册会计师的独立性 判断的结论。而b a r k e s s 等( 1 9 9 6 ) 用来自某个客户的收费( 包括审计 收费和非审计收费) 占事务所全部收费的比重代表注册会计师对客户 的收费依赖性。他们没有发现在收费依赖性和是否签发保留意见审计 报告之间存在显著关系。c r a s w e l l ( 1 9 9 9