（会计学专业论文）我国会计政策执行机制研究.pdf

摘要 会计政策的执行和制定同等重要。我国的会计准则条文已经基本与国际准则 趋同，由于执行机制和环境的不同，执行效果无法达到国际水平。因此，研究我 国环境下的会计政策执行机制，有着理论和实践上的意义。 基于此，本文采用规范研究的方法，系统地审视我国会计政策执行机制。本 文首先研究了我国现行的会计政策体系，从法律地位和适用主体两方面划分我国 会计政策体系的现有格局。在此基础上研究了会计政策执行机制的各个具体构 成，及各具体构成在我国的执行状况和存在的问题，并从政治经济等角度讨论了 我国会计政策的执行环境。文章的最后对我国会计政策执行机制的执行效率和效 果加以评估，并对执行状况的改进提出建议。 创新之处在于，本文侧重于会计政策的法律地位和法律责任，同时关注适用 于上市公司的会计准则和适用于非上市公司的其他会计政策，整体全面的阐述了 我国现行的会计政策体系；并以是否直接参与财务报告的产生过程为标准，将具 体执行机制划分为直接执行机制和间接执行机制两类，在此框架上全面研究了一 个企业生命周期中环环相扣的各直接执行机制，以及除会计政策外的其他法律、 信誉以及媒体监督等间接执行机制对我国会计政策执行的影响。 笔者认为，多种会计制度并存的局面符合我国国情，且将长期存在。会计 政策执行机制的各个具体构成都存在不同程度上的问题，突出问题包括我国监管 机构重复监管，未形成权力制衡，监管效率低下；会计政策法律地位偏低，相关 法律可操作性差，民事法律责任体系未建立；信誉机制未形成，无法有效激励会 计政策的执行等。因此笔者建议，应增加会计政策的共识度，从产权制度、法律 环境及信誉机制等间接执行机制入手，建立可以长期重复博弈合作的环境，最后 是各直接执行机制的改进，主要是保障执行源头，提高我国政府的公信力，以改 善我国会计政策执行状况。 关键字：会计政策执行机制执行环境 a b s t r a c t t h ee n f o r c e m e n to fa c c o u n t i n gp o l i c i e si sa si m p o r t a n ta sa c c o u n t i n gs t a n d a r d s w h e nc h i n aa c c o u n t i n gs t a n d a r d s c o n v e r g e si n t e r n a t i o n a l f i n a n c i a l r e p o r t i n g s t a n d a r d s l i t e r a l l y , r e g a r d i n g t h ed i f f e r e n c ei ne n f o r c e m e n tm e c h a n i s ma n d e n v i r o n m e n t ，e n f o r c e m e n te f f e c tc a n tr e a c ht h ei n t e m a t i o n a ll e v e l t h e r e f o r e ，t h e s t u d yo i le n f o r c e m e n tm e c h a n i s mo fa c c o u n t i n gp o l i c i e s i nc h i n ai so fg r e a t s i g n i f i c a n c ei nt h e o r e t i c a la n di np r a c t i c a l t h i sp a p e ru s e st h en o r m a t i v er e s e a r c ha p p r o a c h , s t u d i e st h ee n f o r c e m e n t m e c h a n i s mo fa c c o u n t i n gp o l i c i e ss y s t e m i c a l l y a tf i r s t ，t h i sp a p e rd i s c u s s e st h e c u r r e n ta c c o u n t i n gp o l i c i e ss y s t e mi nc h i n a , d i v i d e db yd i f f e r e n tl e g a ll e v e l sa n d d i f f e r e n tt a r g e te n f o r c e m e n tb o d i e s t h e ni ts t u d i e so nt h es p e c i f i cc o m p o n e n t so f e n f o r c e m e n tm e c h a n i s mo fa c c o u n t i n gp o l i c i e si nc h i n a ，t h ee n f o r c e m e n ts i t u a t i o n a n de x i s t i n gp r o b l e m s i ta l s or e s e a r c h e st h ee n f o r c e m e n te n v i r o n m e n tf r o mp o l i t i c a l a n de c o n o m i c a lp e r s p e c t i v e s i nt h ee n di te v a l u a t e st h ee f f e c ta n de f f i c i e n c yo f c h i n e s ea c c o u n t i n ge n f o r c e m e n tm e c h a n i s m ，a n dg i v e ss o m es u g g e s t i o n st oi m p r o v e t h ep r o b l e m s t h ei n n o v a t i o no ft h i sp a p e ri si tf o c u s e so nt h el e g a ls t a t u sa n dl e g a ld u t yo f a c c o u n t i n gs t a n d a r d s ，a n dr e s e a r c h e sb o t ht h ep u b l i cc o m p a n i e sa n dn o nl i s t e d c o m p a n i e s i td i v i d e ss p e c i f i cc o m p o n e n t sa r ed i v i d e di n t od i r e c te n f o r c e m e n tb o d i e s a n di n d i r e c te n f o r c e m e n tb o d i e s b yw h e t h e rt h e yp a r t i c i p a t e i nt h e p r o d u c eo f f i n a n c i a l r e p o r t s o n t h i sf r a m e w o r k , ir e s e a r c ha l lt h ed i r e c te n f o r c e m e n t m e c h a n i s m si nal i f e c y c l eo fat y p i c a le n t e r p r i s e ，a n dt h er e a c t i o nb e t w e e ne f f e c t s m a d eb yt h ei n d i r e c te n f o r c e m e n tm e c h a n i s m s it h i n kt h ec o e x i s t e n c eo fs e v e r a ls e t so fa c c o u n t i n gs t a n d a r d si si nl i n ew i t h t h es i t u a t i o ni nc h i n a t h em a i np r o b l e m si n c l u d i n gt h eo v e r l a po fo v e r s i g h t i n s t i t u t i o n s ，l a c ko fe q u i l i b r i u mo fp o w e r s ，t h el e g a ls t a t u sa n dm a n e u v e r a b i l i t yo f a c c o u n t i n gp o l i c i e si st o ol o w , l a c ko fc i v i ll i a b i l i t ys y s t e ma n dr e p u t a t i o nm e c h a n i s m ， a n ds t i m u l a t et h ei m p l e m e n to fa c c o u n t i n gp o l i c i e si n e f f e c t i v e l y s ois u g g e s ts h o u l d i m p r o v et h ec o n s e n s u so fa c c o u n t i n gp o l i c i e s ，p e r f e c tt h ei n d i r e c te n f o r c e m e n tb o d i e s l i k ep r o p e r t yr i g h t ss y s t e m ，l e g a le n v i r o n m e n ta n dr e p u t a t i o nm e c h a n i s mt os e tu p l o n g t e r mc o o p e r a t i o na n dr e p e a t e dg a m ee n v i r o n m e n t ，a n dt h ei m p r o v e m e n to fa l l t h ed i r e c te n f o r c e m e n tb o d i e si no r d e rt op e r f e c tt h es t a t u so fe n f o r c e m e n to fc h i n a s a c c o u n t i n gp o l i c i e s k e yw o r d s ：a c c o u n t i n gp o l i c y ；e n f o r c e m e n tm e c h a n i s m ；e n f o r c e m e n te n v i r o n m e n t 厦门大学学位论文原创性声明 本人呈交的学位论文是本人在导师指导下，独立完成的研究成 果。本人在论文写作中参考其他个人或集体已经发表的研究成果，均 在文中以适当方式明确标明，并符合法律规范和厦门大学研究生学 术活动规范( 试行) 。 另外，该学位论文为() 课题( 组) 的研究成果，获得() 课题( 组) 经费或实验室的 资助，在() 实验室完成。( 请在以上括号内填写 课题或课题组负责人或实验室名称，未有此项声明内容的，可以不作 特别声明。) 声明人( 签名) ：如已铴钨 加7 年b 月o 日 厦门大学学位论文著作权使用声明 本人同意厦门大学根据中华人民共和国学位条例暂行实施办 法等规定保留和使用此学位论文，并向主管部门或其指定机构送交 学位论文( 包括纸质版和电子版) ，允许学位论文进入厦门大学图书 馆及其数据库被查阅、借阅。本人同意厦门大学将学位论文加入全国 博士、硕士学位论文共建单位数据库进行检索，将学位论文的标题和 摘要汇编出版，采用影印、缩印或者其它方式合理复制学位论文。 本学位论文属于： () 1 经厦门大学保密委员会审查核定的保密学位论文， 于年月曰解密，解密后适用上述授权。 ( v 彳2 不保密，适用上述授权。 ( 请在以上相应括号内打“ 或填上相应内容。保密学位论文 应是已经厦门大学保密委员会审定过的学位论文，未经厦门大学保密 委员会审定的学位论文均为公开学位论文。此声明栏不填写的，默认 为公开学位论文，均适用上述授权。) 声明人( 签名) ：幽匕铐绣 渺9 年占月1 0 日 第。章绪论 1 1 选题背景 第一章绪论 历史总是在一次次重演。2 0 0 8 年当由美国次贷危机引发的金融海啸席卷了 全球，人们追寻危机爆发的原因之时，会计准则中的“公允价值”被推上了风口 浪尖；正如2 0 0 1 年安然事件丑闻爆发时，审计师成为众矢之的，成为监管失败、 部门和地方不正当追求局部利益的替罪羊，以严苛闻名的萨班斯一奥克斯利法 案紧急出台。每当经济危机发生，人们总是急于制定更严格的规则，认为危机 产生的原因是由于制度上出了漏洞。实际上，包括会计法规、会计准则和制度在 内的一系列会计政策在制定之后，需要企业、事务所、监管部门以及媒体等各方 执行机制共同作用，才能发挥会计政策应有的效果。 l i t t l e t o n 和p a t o n 当年将会计原则的理想状态描述为“有序、系统、内在 一致，应能与可观察的客观事实相吻合；不受个人左右( i m p e r s o n a l ) 以及无偏 见( i m p a r t i a l ) n 3 。但实际上，会计政策是在一定的社会环境下利益集团较量 的产物，会计政策执行的过程更是各种利益冲突博弈的体现。因此，研究会计政 策的执行机制包括哪些组成部分，以及这些组成部分的相互关系如何，是在怎样 的环境下运作等一系列问题，将对会计政策整体的执行有更深刻的了解。 我国会计政策执行机制有其特殊性。一方面，我国属于大陆法系，会计法典 化，职业团体相对弱势，会计政策都由政府部门颁布，政府部门同时作为会计政 策的制定者和监督者，其双重身份使得政策的制定在政府利益和企业利益之间或 多或少的倾向于前者；另一方面，我国企业会计准则和企业会计制度并 存，多种其他会计制度为辅，多套会计政策从制定出发点到具体内容都有着较大 差异。因此，如何在政府利益和企业利益之间取得平衡，多种会计准则制度并存 的局面是过渡阶段或是已成定局，现有的执行机制如何兼容多套制度，这些问题 应结合中国实际研究，从而可以解释当我国的会计准则条文已经基本同国际准则 趋同的同时，由于执行机制和环境的不同，执行效果无法达到国际水平的原因， 并据此提出改进措施。 我国会计政策执行机制研究 1 2 文献综述 1 2 1 会计政策的执行和制定同样重要 早期对会计政策的研究多重制定而轻执行，这是因为会计被视为一门技术性 很强的学科，只要提出一套最为“科学、“合理”的会计规范，会计实务加以遵 循，就能实现会计的目标。因此人们都致力于寻找最基本、最核心的规则。但实 际上，会计政策是各个利益集团博弈的结果，不可能适用于各种类型的组织，对 可比性要求甚高的会计政策又不能给予过多的选择余地。会计政策具有不完备 性，无法事无巨细的规定所有具体事项，必然留下许多需要后期执行的空间。因 此，会计政策的执行和制定同等重要。缺乏合适的执行，再好的会计政策也无法 发挥效用，缺乏对违规行为的惩戒，再好的会计政策也是纸上谈兵。k e s s l e r ( 2 0 0 7 ) 认为执行是一系列为了消除会计政策所存在的信息不对称的日常活动 乜1 。g o d e 与s u n d e r ( 1 9 9 7 ) 认为有用的会计准则本身必须是可执行的，无论是 明确执行或隐含的执行口1 。美国证券交易委员会( s e c u r i t i e se x c h a n g e c o m m i s s i o n ，s e c ) 在2 0 0 0 年2 月发布的关于国际会计标准的概念公告中， 也强调了建立一个良好的支撑系统( 尤其是审计监督) 对于形成一个真正透明、 可比的财务报告体系的重要性h 3 。由于会计实践比会计政策更加具体且具有路径 依赖性，会计政策滞后于会计实践的创新，遵循会计政策的激励依赖于不同执行 制度下的惩罚机制等原因，应关注会计实践的执行，仅研究会计政策是不完全和 具有潜在误导性的( b a l l ，k o t h a r ia n dr o b i n ，2 0 0 0 ) 3 。随着国际会计准则 理事会( i n t e r n a tio n a la c c o u n ti n gs t a n d a r d sb o a r d ，i a s b ) 和其他组织在会 计准则国际协调化方面的努力，各国会计政策之间的差异己经得到了明显的改 善，但国际间会计准则的执行情况并没有实现趋同( h o p e ，2 0 0 2 ) 3 。欧洲会计 师联合会( f e d e r a t i o ne x p e r t se u r o p e a n s ，f e e ) 在2 0 0 2 年也提出，尽管国际 上会计确认和计量的差异正逐渐缩小，但是，各国的会计准则执行机制却差异显 著，有的国家甚至并不存在系统的会计准则执行机制口3 。除了规范研究外，也有 少量的实证研究。如s a u d a g a r a n 和d i g a ( 1 9 9 7 ) 以每十万人口中会计师的数量 。可以参考2 0 世纪7 0 年代i a s c 的失败经历，就是在其准则中给出过多的选择余地而无法推行。 2 第一章绪论 作为指标以衡量会计准则执行水平阳1 。f r o s t 和r a m i n ( 1 9 9 7 ) 也用实证数据证 明了虽然各国对财务报告披露方面的规定都与i a s 基本相同，但实际的执行情况 还是大相径庭的事实。 国内方面，各方学者也持有相同意见。会计准则建设的关键在于实施，从某 种意义上说，准则的实施比准则的制定更有难度( 刘玉廷，2 0 0 4 ) n0 l 。王跃堂、 孙铮和陈世敏( 2 0 0 1 ) 指出，会计信息质量的提高不仅有赖于会计改革建立高质 量的会计准则，而且离不开执行机制的改革提供有效的准则执行支撑系统n 1 j 。郭 道扬( 2 0 0 2 ) 认为必须始终注意解决相关会计法律的制定机制和执行机制的统一 性问题，既要避免无法可依或因法律制度缺位而导致法制控制缺位的情况，也不 可以产生有法依或执法不严的局面n 别。李荣梅( 2 0 0 5 ) 通过对制度经济学的分析， 认为会计制度安排是一种不完全合约。无论是在发达的市场经济国家，还是在转 轨时期不完善的市场经济国家，会计制度的不完全性是客观存在的；此外，会计 环境的复杂性、未来的不确定性及相关法规制度的不完善是会计制度不完全性的 外在诱因n 驯。因此，要通过实际执行和一系列执行机制的配合才能消除这些不完 全性。 综上所述，国内外的相关机构和学者都意识到了会计政策执行的重要意义， 也将会计政策执行的重要性提高到与会计政策制定同样的地位。在具体实践中， 会计政策的执行环节比制定环节会遇到更多繁琐的细节问题需要处理，牵涉到更 多环节、机构的协调问题，因此，如何提高会计政策的执行效率，发挥高质量的 会计政策真正的效用，既是难点所在，也是当务之急。 1 2 2 会计政策执行机制组成部分和分类框架 综合各方面定义，笔者将会计政策执行机制定义如下：会计政策执行机制， 是存在于定的政治经济环境之内，由一系列为保证会计政策得到正确遵守，实 现会计政策目的的制度安排、组织和程序所构成的系统( 详见“3 1 会计政策执 行机制定义 ) 。会计政策的执行如此重要，广大学者对会计政策执行机制的具体 构成进行了深入研究。青木昌彦( 2 0 0 1 ) 从经济学的角度较全面地概括了各种执 行机制，主要包括：个人信任，交易者社会规范( 社会对欺骗行为的驱逐) ，惠 顾关系，俱乐部规范，自动执行合同，第三方的信息传播( 对潜在交易者的影响) ， 3 我国会计政策执行机制研究 第三方强制执行( 对欺骗行为的暴力惩罚) ，道德准则，法治系统以及数字化实 旋( 指根据程序化的条件实施) 等等n 制。可以看出，执行机制不仅仅指直接执行 契约的双方，也包括所有影响契约执行的第三方。运用到会计政策执行范畴内， 可以认为会计政策的执行机制不仅仅指直接执行会计政策的企业，还包括了一系 列直接或间接参与了财务报告生产的组织或制度安排。t a l l 、r o b i n 和w u ( 2 0 0 3 ) 通过调查一些东亚国家，发现除了会计标准，其他制度的结构例如对财务报表准 备者的激励、执行机制以及所有权结构都会影响财务报告系统的成果n 副。欧洲会 计师联盟( f e e ) 的系列文件从广义和狭义角度定义了会计政策执行机制，狭义 的定义列出了会计执行机制的主要构成部分，主要包括企业自身生产和审批财务 报告，外部审计，监管部门，机构投资者，法律保障，公众和媒体监督。姜英兵 ( 2 0 0 5 ) 认为，会计标准实施是一个模糊的概念，会计标准的实施以多个角度支 离破碎地呈现：会计标准建设、会计披露、注册会计师审计、公司治理、内部会 计控制、会计监管等n 刮。以上都可以看成是会计政策执行机制的构成部分。对于 以上定义，笔者认为f e e 的系列文件定义得较为全面，但作为现代社会中契约实 施的重要组成部分信誉机制，对会计政策执行，特别是自我实施起到重要作用， 因此也是会计政策执行机制中的重要一环。因此，笔者认为会计政策执行机制的 具体构成主要包括企业内部会计体系，内部会计控制和治理结构，以及外部审计， 监管部门，会计政策以外的法律保障( 因为在我国会计政策本身也是一种法律) ， 公众媒体和信誉机制( 详见“3 2 会计政策执行机制与具体组成部分”) 。 在诸多执行机制中，法律保障尤为重要。s u n d e r ( 1 9 9 7 ) 认为惩罚违反会计 政策机制的建设和会计政策制定本身一样重要n7 。从历史沿革的角度，郭道扬 ( 2 0 0 2 ) 指出，无论以法、德为代表的大陆法系国家或是以英美为代表的英美法 系国家，都是以明确产权制度为基础，体现“权利法案”的地位，搭建起整个会 计法律体系的框架，因此“维护与保护市场经济下的所有者权益问题是会计法律 制度建立的出发点，也是作为它的基本体系最终得以构建起来的落脚之点。 n 引 法律保障毕竟以其严厉的惩罚起到警戒作用，并不主动发挥执行作用。而监管机 构则主动发挥着监督职能，同时将各个执行机制整合起来( i o s c o ，2 0 0 5 ) 。高璐 ( 2 0 0 2 ) 介绍了英国在会计准则执行机制建设方面的经验，如由独立专家组成， 独立于准则制定部门的专业机构一一财务报告审核委员会( f i n a n c i a l 4 第一章绪论 r e p o r t i n gr e v i e wp a n e l ，f r r p ) ，对企业在编报财务报告过程中执行会计准则 的情况进行审核，并联合政府部门，对会计信息实行全过程监控n 引。 有效的分类将可以将执行的具体构成联系起来，明确其中的联系和层次，从 而更好的研究执行各方面的协调性。目前分类方法主要有按照n o r t h 提及的三 种契约有效地实施方式，根据契约实施方的不同将会计政策执行机制分为三类 ( 庄智白，2 0 0 5 ) 1 9 o 但笔者以为这种分类界限不清晰。“会计信息需求方 难 以界定，且对会计信息的需求不尽相同，广义的“利益相关者 加上“搭便车 行为，使得其中存在大量“需要会计信息 但无法对会计政策的执行产生影响。 此外还有根据执行机制是处于企业的内部还是外部，是民间组织还是政府机构， 是主动还是被动的等标准对执行机制加以分类。本文中笔者的分类标准为执行机 制是否直接参与到企业的经营活动和财务报告生成过程。某些执行机制是直接参 与到企业的经营活动和财务报告生成过程中，大多数企业无法回避的，如财务报 告的编制和审计，政府部门的监管。另外一些执行机制只是间接的对会计政策的 执行效果起到影响。本文中笔者拟按此种分类方法对会计政策执行机制加以分 析。同时，一国的经济和政治环境对会计政策的执行效果有着很大影响，是执行 的先决条件，主要体现在报告披露的程度和企业的执行状况。因此笔者在“3 5 执行环境”中对我国会计政策的政治、经济等执行环境加以阐述。 1 2 3 会计政策执行效率和效果评价 评价会计政策执行效果，首先应该找到衡量标准。评价执行机制单个构成的 执行效率，或是整体执行效果都非易事。效果可以视为目标的达成程度，而会计 政策目标的多层次性使得衡量标准更难以确定。研究表明，执行机制的规模和执 行效率并非正相关，即使s e c 的规模如此庞大，在阻止安然和世通丑闻方面仍是 低效率的( f e a r n l e ya n dh i n e s ，2 0 0 3 ) 啪1 。其他衡量方法如案例分析或是法 院判例研究只能解决个别执行效率的评价，不具有共性。f e a r n l e y 等( 2 0 0 0 ) 通过分析1 9 9 1 2 0 0 0 年英国财务报告审核委员会( f r r p ) 的活动和发布文件，及 其影响来评价其效率，最后得出f r r p 在其预算范围内推动了财务报告的质量， 是有效率的结论硷1 1 。 如果正面评价较难，那么我们应该考虑替代变量。k o t h a r i ( 2 0 0 0 ) 认为， 5 我固会计政策执行机制研究 财务报告信息的质量直接反应了会计政策的执行水平乜2 1 。因为会计信息质量是衡 量会计政策执行效果的重要指标，会计信息失真就是会计政策执行的负面效果， 对此，吴联生( 2 0 0 3 ) 提出会计信息失真“三分法 ，将会计信息失真分为规则性 失真、违规性失真和行为性失真等三类，并分别从会计域秩序、信息不对称和人 类有限性的角度，分析了这三类会计信息失真的不同成因，并给出相应的证据心朝。 对此，笔者以为这样划分是把会计信息失真的原因分为会计政策的制定者和执行 者，前者制定准则时的信息不足等原因形成规则性失真，而执行者过失而导致的 失真又从执行者主观或是客观分为违规性失真和行为性失真，因此形成会计信息 失真的三分法。但规则性失真和行为性失真同时出现的情况应该归属于哪一类， 又该如何应对? 文章中并没有提及。类似财务报告质量的定义还有公司透明度， b u s h m a n 与s m i t h ( 2 0 0 3 ) 将公司透明度定义为，企业特定信息向外公开的广泛 分布性和可获得性。2 0 0 1 年1 月，普华永道( p r i c ew a t e r h o u s e & c o o p e r s ) 发布了一份关于“不透明指数”( t h eo p a c i t yi n d e x ) 的调查报告心劓。该报告从 腐败、法律、财经政策、会计准则与实务、政府管制等五个方面对不透明指数进 行评分和排序。h o p e ( 2 0 0 0 ) 构造了一个综合的、基于国家层面的、五因素变量 指标来衡量一国的会计标准实施水平，包括审计耗费、内部交易法、司法效率、 法律规则以及股东保护。会计政策执行的效果和效率评价标准具体应该包括哪些 因素，各方机构和学者可谓仁者见仁智者见智，尚无定论。笔者以为，对于单个 执行机制，通过比较其执行成本和执行收益，可以对其执行效率加以定性；而为 了评价整体执行效果，就必须把各执行机制之间的相互作用，和宏观的执行环境 考虑在内。 1 2 4 我国会计政策执行情况 目前，我国已经建立起以财政部门为主体的国家监督、以注册会计师事务所 为主体的社会监督的企业会计准则外部执行机制，同时会计法规定，审计、 税务、人民银行、证券监管、保险监管等部门应当依据法律规章，对有关单位的 会计资料实施监督检查。我国会计政策从制定到执行都是以政府为主导，民间力 量相对薄弱。这种模式的弊端在于：博弈机制缺乏独立性，博弈程序流于形式， 征求意见往往难以得到重视，虽然节约了制定之时谈判成本和交易成本，却极大 6 第一章绪论 地提高了后期执行的运行成本和监督成本( 王建新，2 0 0 1 ) 口5 1 。 我国会计政策的实际执行情况不容乐观。e c c h e r 与h e n l y ( 2 0 0 0 ) 检查了国 际财务报告准则( i n t e r n a t i o n a lf i n a n c i a lr e p o r t i n gs t a n d a r d s ，简称i f r s ) 在中国应用的有用性，发现i f r s 并不比中国会计准则更有用。作者认为一种可 能是，目前在中国仍然缺乏对经理人财务报告判断的有效控制及其必要条件；加 之中国转型与发展所特有的约束条件与成熟市场化国家的约束条件不同所致瞳6 | 。 o p p e r ( 2 0 0 3 ) 研究了中国会计制度的执行问题，认为中国的执行机制是以政府 执行为主，而私人的保护机制比较微弱。模糊的经济政策界限和多元甚至非经济 的目标使政府部门缺乏有效执行会计标准的激励乜 。王跃堂、孙铮、陈世敏( 2 0 0 1 ) 通过对会计信息的质量进行定量研究，认为改革( 指2 0 0 0 年企业会计制度的颁 布) 缺乏有效率的准则执行机制，因此市场对我国会计信息质量提高与否并不关 心n 1 1 。潘琰等( 2 0 0 3 ) 认为，我国目前尚处于转型经济阶段，许多机制还未能与 i f r s 执行所要求的水平相匹配，相关的法律法规不够完善，对中小投资者的保 护、内幕交易的限制、信息披露违规的处罚力度不够，在此特定环境下，不难理 解为什么相对于i f r s ，按照中国会计准则提供的会计盈余数据对投资者而言更 具有决策有用性乜引，结论类似于前面e c c h e r 与h e n l y 的研究。刘峰等( 2 0 0 4 ) 研究了1 9 9 5 2 0 0 2 年中国资本市场数据，数据显示公司的盈利信息和市场状况没 有太大关联，得出“中国2 0 世纪中期起的会计改革，包括引入国际会计准则、 改革现行会计制度、提高会计信息的稳健性等努力，并不会显著地提高会计信息 质量 的结论。并以年报中的“公司治理结构 部分的披露实践为例，指出大多 数上市公司披露的不是本公司的公司治理结构实际运作情况，而是本公司己经制 定的公司治理结构方面的文件和规则与上市公司治理准则的符合程度。这种 符合程度的披露属于典型的“无信息增量的文字游戏”行为，根本不符合“披露” 的精神实质。对于中国证监会和中小股东来说，他们并不关心公司是否订立了 完善的制度，而是制度有无严格执行，执行效果如何。陈俊和陈汉文( 2 0 0 7 ) 研 究了2 0 0 1 年至2 0 0 3 年的上市公司数据，运用主成分分析法构建公司治理质量 综合评价指数，并在此基础上采用盈余回报模型和盈余价格模型，直接考察公司 治理质量与会计盈余价值相关性之间的关系。研究发现，公司治理质量显著地影 响盈余的价值相关性，公司治理质量越高，盈余价值相关性越高。从而认为公司 7 我国会计政策执行机制研究 治理结构的一系列制度安排构成了会计准则执行机制的重要组成部分，对会计信 息质量具有显著影响似引。 时至今日，企业会计准则2 0 0 6 ) ) 已经颁布三年，对新准则颁布后的执行效 果的研究文章较少，两年的事项窗口对于实证研究可能还嫌稍短，笔者并未找 到执行效果有效提高的力证。但冰冻三尺非一日之寒，以上提及的我国会计政策 执行机制和执行环境的问题仍切实存在，而笔者将在最后一章中加以总结并提出 自己的建议。 综上所述，国内外学界并不缺乏对于会计政策执行情况的关注，但缺乏系统 全面的研究。会计政策执行的重要地位已经得到了理论界的肯定，但通常是在会 计信息质量研究或会计信息失真研究中略有涉及本问题。因此，本文希望能够将 片断的研究整合，进行一次关于会计政策执行机制的系统研究。 1 3 研究方法、创新点、不足之处及文章结构安排 1 3 1 研究方法 从上一部分的文献综述可以看出，会计政策执行机制的重要性已经得到了肯 定，对会计政策执行机制的主要构成部分也达成了某种意义上的共识，但缺乏关 于整个执行机制体系的研究。另外，对于如何评价会计政策单个执行机制的执行 效率和整体执行效果，并无定论，亦是难点所在。我国会计政策执行机制的现状 明显落后与会计政策条文制定本身，落后的执行机制使得高质量的会计政策无法 发挥效应。 查阅同类文献，相关研究多由狭义的会计准则入手，研究准则的执行机制。 但毕竟执行企业会计准则的企业还是少数( 目前为上市公司、央企和金融企业) ， 这些企业的规模一般较大，而大多数非上市、中小型企业执行的仍是企业会计制 度，无法直接套用关于会计准则的一些研究结论；就数量而言，这些企业执行会 计政策的情况又不容忽视。由于涉及的范围较广，笔者采用规范法撰写本文，希 望能从一定高度出发，描述出我国会计政策执行机制的整体景象。 。虽然新准则已经颁布t - - 年，但只有两年的年报数据可供研究。 8 第一章绪论 1 3 2 创新点 本文有以下创新： 首先，由于我国属于成文法国家，会计政策法典化，即会计政策都由政府制 定和颁布。因此，法律地位的高低直接决定了会计政策的推广。但实践中，广泛 使用的条款如企业会计准则、企业制度在我国的经济法律体系中只是属于部门规 章层级，较低的法律地位导致了实际开展会计政策监督推广工作的难度。另一方 面，由于会计政策民事责任的缺位，使会计政策无法切实维护广大投资者的利益。 因此，笔者侧重于法律地位和法律责任，重新阐述我国现行的会计政策体系。另 一方面，笔者也深入研究我国多种会计准则制度并存的现状，将关注点从上市公 司放宽到广大非上市企业，按照适用主体的不同对我国会计政策进行了划分。 其次，在具体阐述我国会计政策执行机制的构成中，笔者以是否直接参与财 务报告的产生过程为标准，将具体执行机制划分为直接执行机制和间接执行机制 两类，并在此框架上对会计政策执行机制整体进行研究。这种分类方法的优点在 于：直接执行机制之间环环相扣，可以从企业的生命周期来研究之间的关系；而 间接执行机制，并不直接参与企业经营活动，独立分析的效果更好。 1 3 3 不足之处 由于笔者学力有限，且未能取得实际情况的第一手数据，终究有纸上谈兵之 嫌。另一方面，讨论我国会计政策执行机制，必然要牵涉到公司的内部控制、独 立审计、外部监管以及公众媒体舆论等诸多方面和细节，每一块研究领域都有太 多值得探索和深入的问题，本文作为一种整体框架分析，在深入分析方面还有待 进一步加强。为了使本文研究范围不奎于太广，笔者注意保持研究边界，结合我 国实际情况，侧重于对法律和制度角度的分析。另一方面，笔者深入思考后仍无 法建立一个全面的评价会计政策执行机制效率和效果的体系，在实际应用方面有 所欠缺，也是笔者今后努力的方向。 1 3 4 结构安排 本文篇章结构安排如下：全文分为四章，第一章为引言。 9 我国会计政策执行机制研究 在第二章中笔者主要研究了我国现行的会计政策体系，从法律地位和适用主 体两方面探讨我国会计政策体系的现有格局。不同政策的法律地位直接决定了后 期执行效果，按适用主体划分会计政策体现了我国幅员广阔，行业众多，对会计 政策的不同需求。笔者比较了各国会计政策的法律地位，得出了我国会计政策法 律地位偏低，以及内在逻辑不一致的结论；通过比较适用于不同主体的会计政策， 得出我国会计准则和制度并行，多种会计制度并存的局面是符合我国国情，且将 长期存在的结论。 在第三章中笔者重点研究我国的会计政策执行机制。笔者采用是否直接参与 了财务报告的产生过程的标准，将具体执行机制划分为直接执行机制和间接执行 机制。直接执行机制包括公司内部会计系统，内部控制制度和内部审计，内部公 司治理机制，独立审计，监管机构；间接执行机制包括法律的保证，大众舆论和 媒体以及信誉机制。笔者对各个执行机制具体构成对财务报告的影响加以阐述， 并对其在中国的执行现状，以及存在的弊端提出了自己的见解。由于会计政策执 行机制总是存在于一定的政治经济环境之内，笔者也从政治、经济及其他角度考 虑了我国的会计政策执行环境。 第四章中笔者跳出了具体执行机制，从执行效率和执行效果两方面对我国会 计政策执行机制进行评估，再从我国会计政策执行现状非合作的博弈状态出发， 提出了对博弈规则的完善，即增加会计政策的共识度；从产权制度、法律环境及 信誉机制等间接执行机制入手，建立可以长期重复博弈合作的环境；最后是直接 执行机制的改进，主要是保障会计政策的执行源头，加以对会计人员从业资格， 内部控制等方面的加强，以及减少重复监管，加强信息披露，从而提高政府的公 信力。 第二章我国会计政策体系 第二章我国会计政策体系 本章主要讨论我国现行的会计政策体系。由于制定先于执行，会计政策质量 的高低直接影响着后期执行情况，只有满足会计政策高质量和会计执行高质量两 个条件才能最终产生高质量的会计信息，达到好的执行效果。且不同的会计政策 体系对应着不同的执行机制构成。因此只有了解我国会计政策体系的现有格局， 才能更好的分析我国会计政策执行机制是否合理。因此，本章中笔者先对会计政 策加以定义，并从法律地位和适用主体对我国现有的会计政策体系加以划分，讨 论我国会计政策体系是否完整，且符合国情。不同政策的法律地位直接决定了后 期执行效果，而按适用主体划分会计政策则体现了我国幅员广阔，行业众多，对 不同会计政策的需求。 2 1 会计政策的定义 关于会计政策，迄今为止在内涵和外延上都还存在分歧。在学术界，有宏观 会计政策和微观会计政策之说。所谓宏观会计政策，是指一国或一个地区的会计 实务规范的可选择空间，通常体现为有关法规和会计准则3 。与宏观会计政策相 对应的，由企业在有关法规和会计准则范围内所选择的会计原则、方法和程序， 通常也称之为微观会计政策。按照现行企业会计准则的定义，企业“会计政策 ( p o l i c i e s ) 是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计 处理方法口副。指南中也称：本准则第三条规定，会计政策是指企业在会计确认、 计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法；企业采用的会计计量基础也 属于会计政策。这些都是微观会计政策的定义。那么，宏观和微观会计政策之间 有何联系呢? 微观企业的会计政策是在政府或其授权机构制定的会计政策的基 础上，依据本单位的实际情况，进行成本与效益的权衡后选择的最能恰当地反映 其财务状况和经营成果的而具体制定的会计程序和方法。只有在宏观会计政策对 同一经济业务所允许采用的会计处理方法存在多种选择时，企业的会计政策才具 有实际意义，因而企业对会计政策的选择问题实际上是在会计政策执行过程中， 根据本单位情况，对一系列既定的会计政策加以抉择的问题。本文研究的是宏观 我固会计政策执行机制研究 会计政策执行过程中牵涉的各个执行机制，并不局限于企业如何选择微观会计政 策。 在此笔者进一步确定会计政策的定义，以更好地界定本文的讨论范围。“会 计”存在的意义是为了降低交易成本，而“政策”一词指国家和政党为了实现一 定历史时期的路线而制定的行动准则哺引。结合两者，我们可以把会计政策初步定 义为表现成某一政策主体指定和发布的有关会计活动的行为准则。这一政策主体 通常是一国政府或者政府授权机构。然而这个初步定义粗糙而边界不明；它既无 法告诉我们会计政策的目的何在，内容为何；也无法阐明这一现象的本质。会计 存在于经济活动之中，产生的会计信息带有经济后果，因此我们需要从制度经济 学角度来分析会计政策的本质。 首先，为什么需要会计政策? 即为什么要由政府出面或授权机构制定统一的 行为准则以规范会计活动? 在会计史研究中，会计的前身有“官厅会计 和“庄园会计”两种典型代表 形式。从封建社会“家天下的思想演化出来的官厅会计，由国家暴力机构为后 盾推行统一的会计活动行为准则，从而保护国家财产的模式，过渡到如今由国家 的代表政府机关制定并主导监督会计政策，两者是一脉相承的。产生于中世 纪，服务于庄园主，以受托和财产保全的经管责任为原则的庄园会计，随着资本 市场的扩大和流通，其会计目标渐渐演变为如何使按照各不相同的程序产生出来 的会计信息能够表达相同或相近的含义，即如何提高会计报表中的相关信息含量 和之间的可比性，需要有统一的规则，这个动机催生了统一的会计政策。如2 0 世纪3 0 年代的美国，当美国各界批评当时放任的会计实务，认为实务泛滥的原 因在于缺乏有效的约束，因此要建立一套规范或标准能约束放任自由的实务雠3 制， g h a p ( g e n e r a la c c e p ta c c o u n t i n gp r i n c i p l e ，公认会计准则) 应运而生。所 以，两种模式的演变过程可谓是殊途同归。当然，从利益角度而言，谁拥有会计 准则的制定权j 谁就拥有资源的再配置权力烈3 钊，国家凭借其立法权取得了这一 权力。 。刘峰会计准则研究【m 1 大连：东北财经大学出版社，1 9 9 6 ：p 5 6 圆刘峰会计准则研究【m 】大连：东北财经大学出版社，1 9 9 6 ：p 1 1 6 1 2 第_ 章我国会计政策体系 因此，会计政策存在的最直接目的是为了规范会计活动，政府规范会计活动 是为了提高会计信息质量，消除企业内外部的信息不对称，保护处于信息弱势地 位的投资者，而这一切的最终目标都是为了降低交易成本以及取得资源再配置的 权力。 其次，会计政策的范围包括哪些? 目标决定范围，一切由政府或授权机构制 定的规范会计活动的成文规章制度都应该纳入会计政策的范围内，包括会计法 规、会计准则、会计制度以及规范会计信息披露的其他有关规章制度，如我国的 会计法、基本会计准则、具体会计准则、企业会计制度以及各种对准则和制 度的解释指南等。值得注意的是，虽然民商法如公司法、证券法等也对企 业会计活动起到规范作用，但为了避免研究边界的无限扩大，立法目的主要不是 为了规范会计活动的相关政策并不在本文笔者的界定范围之内。 综上我们可以得到以下定义：会计政策是形式表现为一国政府或者政府授权 机构，为规范会计行为、提高会计信息质量、实现一定的社会经济目标而制定和 发布的会计法规、会计准则、会计制度以及规范会计信息披露的其他有关