（会计学专业论文）实证会计范式研究.pdf

内容摘要 本文分为前言和正文两部分。 前言部分阐明了论文的写作背景、选题动机及基本思路。 为改造世界，从远古时代到当今世界，人类就一直在执着追求关于世界 的知识，人类对知识的需要是这种执着追求的动力源泉，而事物本身的发展 过程及人类所积累知识是否提供了认识事物的方法，决定了人类认识的深度 和广度。会计在远古时代就倍受人们重视，但是直到本世纪三十年代以前， 人类对会计的认识也仅仅是一些“会计是什么”的规则性的描述。三十年代 的经济危机使人类对会计的认识走出了关键的一步：利用已有的“会计是什 么”的知识，规范会计实务，将会计引入了规范会计时代。然而在新的经济 环境下，“会计是什么”的答案早已改变却不为众人注意，但是这些改变终究 瞒不了智慧者的眼睛，简森教授在“1 9 7 6 斯坦福会计”会上发表了题为“罗 切斯特学派宣言”，对传统会计研究大加针砭，认为传统会计几乎完全致力于 回答“应该做什么”性质的问题，对会计实务几乎不产生实质性的作用。因 此需要建立一种理论来解释为什么会计具有目前状态及会计实务对人们和社 会资源的应用产生了何种影响等问题。这一宣言为重新建立“会计是什么” 的知识体系的会计研究吹响了号角。之后，瓦茨和齐默尔曼发表了一系列有 影响的文章，重申了简森的观点，认为规范研究缺乏事实证据，如果要从规 范会计范式中得出真正有助于会计实务发展和完善的规则，就器建立实证会 计理论。实证会计理论经过六十年代鲍尔和布朗等人萌芽性的研究和七八十 年代众多学者的努力。终于于1 9 8 6 年以瓦茨和齐默尔曼专著实证会计理论 为标志，形成了实证会计理论学派。 虽然，经过三十多年的发展，实证会计理论取得了丰硕的成果，并逐步 形成了一种与规范会计研究不同的特殊范式。但是，三十多年来，实证会计 这一范式的内部基本结构和外部联系等一系列重大同题，却没有人仔细研究。 前人没有研究，并不是没有研究的必要，相反可能是由于这一领域本身的发 1 展还不够深入，研究实证会计范式的基本理论是重要的，对我国来说尤其如 此。首先我国必然要开展实证会计研究，为规范会计提供经验基础，特别为 会计准则的制定提供基础；其次我国开展实证会计研究必然要借鉴国外的经 验，但借鉴主要是借鉴合理的方法论和研究问题的思路。丽这些都是实证会 计范式的基本内容，最后研究实证会计范式基本理论有利于我们整体把握实 证会计，将实证会计与规范会计研究有机结合起来，更好为人类服务。所以 研究实证会计范式的基本理论对我国会计研究和经济建设都具有重要意义。 所谓“范式”，按科学哲学家库恩的话来说，就是指某一科学家集团围绕 某一学科或专业所具有的理论上或方法上的共同信念。这种共同信念规定了 共同的基本理论、基本观点、基本方法，为他们提供了共同的理论模型和解 决问题的框架，从而形成了一种共同的科学传统，规定了共同的发展方向， 限制了共同的研究范围。“范式”理论归根到底是现代科学中整体性观点和整 体性方法在哲学上的反映。所以研究实证会计范式，就是要研究实证会计这一 领域的基本观点、基本方法和基本理论，为实证会计领域的问题的解决提供 一个参照框架。循着这个思路，笔者展开了对实证会计范式基本内容的探索。 文章首先研究实证会计范式的理论基础，这部分侧重于探索研究实证会计理 论的方法和技术；其次交章研究了实证会计这一范式的内在结构，这部分侧 重于研究实证会计范式的基本构成；文章最后对实证会计范式的动态发展进 行了研究，这样本文就分为三大部分。 1 实证会计理论基础 文章开篇讨论了实证会计理论的目的，认为实证会计理论的目的是要建 立一种具有饵释力和预测力的理论，用于解释和预测会计实务。这部分内容 本来应安排在实证会计理论结构中，但考虑到文章的逻辑结构，故在篇首讨 论。笔者在此部分对传统的会计理论的内涵重新进行了鉴定，在此基础上， 分析了实证会计与规范会计的关系，并提出了实证会计理论的另外一个目的： 为规范会计提供经验基础。实证会计作为一个全新的会计研究领域，甓要有 一定的基础理论积累才能对这一领域内的规律进行深刻系统的认识，这些知 识积累就是数学、哲学。数学是任何领域知识的墓础，但数学对实证会计研 2 究更为重要，这一部分隅述了数学对实证会计研究的重要性。哲学提供了我 们认识事物的方法，并指出什么才是科学的认识，这一部分的另一个重要内 容是批判分析了实证会计的哲学基础，为认识实证会计领域的知识提供方法 论支持。之后，文章在这一部分继续讨论了在其哲学基础之上的实证会计方 法体系，并得出了一个重要结论：实证法形式上是一个研究过程，实质上是 一组具体研究方法的组合，实证会计方法体系是一个开放的体系。本节最后 探讨了科学的实证研究过程。 2 实证会计理论结构 这一部分的主要目的是要建立实证会计理论结构的基本框架。文章首先 阐述了实证会计理论结构的目的和作用，随后探讨了实证会计理论结构的内 容，认为实证会计理论结构由实证会计理论目的、实证会计基本假设、基本 概念和基本原则及实证会计基础理论构成。文章认为现行实证会计基本假设 包括“经济人假设”、“企业本质假设”等八大假设，并对这些假设进行了质 量特征检验，实证会计基本假设为实证会计理论的生存与发展提供了前提框 架。丽实证会计基本概念包括非正常报酬率、契约成本、政治成本三个基本 概念，实证会计基本概念为实证会计理论的发展演进提供了切入点。实证会 计基本原则是用于指导实证会计研究的规则，实证会计基本原则有效地保证 了实证会计研究的质量；实证会计基础理论则是用于实证会计假说实证过程 的各种理论如经济理论、政治理论等，实证会计基础理论为发展实证会计理 论提供了理论上的线索或依据。实证会计理论目的则是该理论结构的归宿。 这样上述五大部分构成了实证会计的理论结构，为实证会计理论的发展演进 提供了一个基本框架。 3 实证会计面临的挑战及我们的对策 在这一部分我们沿着文章第一部分有关实证会计与规范会计关系的探讨， 进一步研究实证会计范式与规范会计之间的相互影响及其相互结合的模式， 并认为实证会计与规范会计统一于“认识会计与改造会计”这一客观过程。 随后文章研究了实证会计面临的挑战，一个是来自其内部的挑战，另一个来 自环境的挑战。在分析实证会计面临的挑战的基础上，文章对实证会计的未 3 来进行了展望，认为实证会计的未来发展主要来自两方面，一是其自身研究 方法和研究基本原则的完善，另一方面是来自实证会计研究领域的拓宽和研 究的深入。文章最后探讨了现阶段我国实证会计研究应采取的对策，研究了 我国开展实证会计研究的必要性、可能性，并提出了开展研究时应注意的重 要问题：由于市场经济的共性，我们要充分借鉴别人已有的成果，同时又要 注意我国的政治经济文化的特点。文章最后给出了一个实证研究案例。这就 是本文的主要内容。 对实证会计范式进行研究，这个选题，在国内还是第一次，两问题本身 的复杂性和这一领域理论的不成熟性，使创作充满了难度。诚然，对我国具 体如何借鉴国外已有经验，开展我国实证研究，这是重要丽有意义的，文章 在这个问题上只提出了几点注意事项，但若把这个问题作为一个重点，势必 又是另外一篇毕业论文。同时由于笔者学识有限，要把国外已有理论结合中 国实际得出一套在中国经济条件下的实证会计理论，也是笔者力所不能及的。 从另外一个角度看，掌握实证会计范式基本理论也是具体开展我国实证会计 研究所必不可少的，因而我想这一选题也是非常有价值。纵观全文，窃以为 有以下几个主要创新：n ) 建立了科学的实证会计方法体系；( z ) 提出了科学的 实证研究过程；( 3 ) 在已有实证会计理论基础上，建立了实证会计理论结构； ( 4 ) 提出了实证会计与规范会计相互结合的模式。 a b s t r a c t r e s e a r c ho np o s i t i v ea c c o u n t i n gp a r a d i g m w h a ti sa c c o u n t i n g ? w h a ts h o u l da c c o u n t i n gb e ? t h e s et w oq u e s t i o n sh a v e a l w a y sb e e nd i s t u r b i n g h u m a nb e i n gs i n c em a nu t i l i z e da c c o u n t i n gt ob e n e f i t h i m s e l ft h ee c o n o m i cc r i s i si nt h e1 9 3 0 su r g e dm a nt os e e kt h ea n s w e rt ot h e q u e s t i o n “w h a ta c c o u n t i n gs h o u l db e ”t h e s ea n s w e r sg a v eb i r t ht ot h en o r m a t i v e a c c o u n t i n gt h e o r y ，b u tt h i sk i n do ft h e o r yi sb a s e do nt h ea n s w e i st ot h eq u e s t i o n “w h a ti sa c c o u n t i n g ”t h eg r e a ta n df a s tc h a n g eo ft h ea c c o u n t i n ge n v i r o n m e n t h a sb r o u g h to t h e ra n s w e r st ot h i sq u e s t i o n h o w e v e r ，m a p p a i dn oa t t e n t i o nt ot h i s u n t i l1 9 6 8 w h e nb a l la n db r o w ns t a r t e dt ow o r ko nt h eq u e s t i o n w h a ti s a c c o u n t i n g ”i nc o n t e m p o r a r ye c o n o m i ca n dp o l i t i c a le n v i r o n m e n t s i n c et h e n ，t h e r e h a v eb e e nm o r ea n dm o r ea n s w e r st ot h eq u e s t i o n i nt h ee n d ，t h e s ea n s w e r s r e s u l t e di na n o t h e ra c c o u n t i n gt h e o r y t od i f f e rf r o mn o r m a t i v ea c c o u n t i n gt h e o r y ， t h i st h e o r yi sc a l l e dp o s i t i v ea c c o u n t i n gt h e o r y a l t h o u g hp o s i t i v ea c c o u n t i n gt h e o r y h a sb e e nd e v e l o p e df o rt h i r t yy e a r s ，t h e r ea r em a n yt h i n g st od ot om a k et h i st h e o r y w e ud e v e l a d e ds oa st os e r v em a nb e t t e r f o re x a m p l e ，w h a ti st h er e l a t i o n s h i p b e t w e e nn o r m a t i v ea c c o u n t i n gt h e o r ya n dp o s i t i v ea c c o u n t i n gt h e o r y ? w h a ti st h e i n t e r i o rs t r u c t u r eo fp o s i t i v ea c c o u n t i n gt h e o r y ? w h a ti s t h ep o s i t i v ea c c o u n t i n g t h e o r y sf u t u r e ? t h e s eb a s i cm i n t sh a v ea l w a y sb e e ni g n o r e d ，b u tt h e y a l e i m p o r t a n tf o rat h e o r ya l l t h et i m e a l lt h e s eb a s i cp o i n t sa b o v eb e l o n gt oo n e d r o b l e m ：w h a ti st h et h e o r y sp a r a d i g m ? a c c o r d i n gt ok u h n so p i n i o n ，p a r a d i g m i sac o m r n o nb e l i e fi nw h i c hag r o u po fs c i e n t i s t sh a v eo no n es u b j e c t t h ec o m m o n b e l i e f sg i v et h ec o m m o nb a s i ct h e o r i e s ，v i e w p o i n t sa n dm e t h o d s ，w h i c hp r o v i d et h e m m o nt h e o r e t i c a lm o d e la n dc o n s t r u c t i o nt os o l v ep r o b l e mf o rt h e m t h e r e f o r e s t h ep a r a d i g mo fp o s i t i v ea c c o u n t i n gt h e o r yi n c l u d e st h ef o l l o w i n g ：t h et h e o r e t i c a l b a s i so fp o s i t i v ea c c o u n t i n g ，w h i c hf i n d st h em e t h o d st og e tk n o w l e d g ei n p o s i t i v e a c c o u n t i n g ；t h ep h i l o s o p h yo fp o s i t i v ea c c o u n t i n g ，w h i c hg i v e st h ei n t e r i o r s t r u c t u r eo fp o s i t i v ea c c o u n t i n gp a r a d i g m ；a n dt h ef u t u r ed e v e l o p m e n to fp o s i t i v e a c c o u n t i n gp a r a d i g m t h ef o l l o w i n gi st h em a i ni d e ao ft h et h e s i s ： p a r to n ed i s c u s s e st h et h e o r e t i c a lb a s i so fp o s i t i v ea c c o u n t i n g m a t h e m a t i c s a n dp h i l o s o p h yp r o v i d em e t h o d o l o g yt oa n a l y z et h i n g s a f t e ra r g u i n gw h a tt h e p h i l o s o p h yo fp o s i t i v ea c c o u n t i n gi s ，t h et h e s i sp u t sf o r w a r dt h em e t h o ds y s t e mo f p o s i t i v ea c c o u n t i n ga n dd r a w sa ni m p o r t a n tc o n c l u s i o n ：p o s i t i v em e t h o di sa r e s e a r c hp r o c e d u r es u p e r f i c i a l l y ，b u ti sac o m b i n a t i o no fag r o u po fc o n c r e t er e s e a r c h m e t h o d si ni t s e l f t h e s i sh a sr e s e a r c h e do nw h a tt h ep o s i t i v es c i e n t i f i cr e s e a r c h p r o c e d u r ei sa n dw h a tt h ep o s i t i v ea c c o u n t i n go b j e c t i v ei s a l s ot h er e l a t i o n s h i p b e t w e e nn o r m a t i v ea n dp o s i t i v ea c c o u n t i n gt h e o r yh a sb e e nd i s c u s s e d p a r tt w og i v e su st h ei n t e r i o rs t r u c t u r eo fp o s i t i v ea c c o u n t i n gp a r a d i g m t h e s i s s u g g e s t st h a tt h ep o s i t i v ea c c o u n t i n gp a r a d i g mi n c l u d et h ef o l l o w i n ge l e m e n t s ： p o s i t i v ea c c o u n t i n go b j e c t i v e ，t h eb a s i cp o s t u l a t e so fp o s i t i v ea c c o u n t i n g ，t h eb a s i c c o n c e p t so fp o s i t i v ea c c o u n t i n g ，t h eb a s i cp r i n c i p l e so fp o s i t i v ea c c o u n t i n ga n dt h e f u n d a m e n t a lt h e o r i e so fp o s i t i v ea c c o u n t i n g t h e s ep o s t u l a t e si n c l u d ee i g h t p o s t u l a t e s s u c ha se c o n o m i cm a np o s t u l a t e ，e n t e r p r i s ee s s e n c ep o s t u l a t ea n ds oo n ， w h i c hp r o v i d et h eb a s i sf o rp o s i t i v ea c c o u n t i n g ，t h e r ea r et h r e ec o n c e p t so fp o s i t i v e a c c o u n t i n g ：a b n o r m a lr a t eo fr e t u r n ，c o n t r a c tc o s ta n dp o l i t i c a lc o s t ，w h i c hp r o v i d e p o s i t i v ea c c o u n t i n gac o n c e p tn e t w o r kt od e v e l o p t h eb a s i cp r i n c i p l e s o fp o s i t i v e a c c o u n t i n gg u a r a n t e et h eq u a l i t yo fp o s i t i v ea c c o u n t i n gr e s e a r c h t h ef u n d a m e n t a l t h e o r i e so fp o s i t i v ea c c o u n t i n gg i v ec l u e sf o rt h ep o s i t i v ea c c o u n t i n gt oe v o l v e ，a n d p o s i t i v ea c c o u n t i n go b j e c t i v ei st h eg o a lo ft h ep o s i t i v ea c c o u n t i n gt h e o r yp a r a d i g m a l lt h ef i v ei n g r e d i e n t sa b o v ep r o v i d eab a s i cf r a m e w o r kf o rc u r r e n tp o s i t i v e a c c o u n t i n gt od e v e l o p f o l l o w i n gt h es t u d yi np a r to n ea b o u tt h er e l a t i 、，】11 h i pb e t w e e np o s i t i v ea n d 6 n o r m a t i v ea c c o u n t i n gt h e o r y p a r tt h r e ec o n t i n u e st os t u d yt h em o d e l si nw h i c h p o s i t i v ea c c o u n t i n gc o m b i i l e sw i t hn o r m a t i v ea c c o u n t i n g o nt h ef u t u r eo ft h e p o s i t i v ea c c o u n 。t i n g ，t h et h e s i sp o i n t so u tt h a tp o s i t i v ea c c o u n t i n gf a c e s t w o c h a l l e n g e s ：o n ei sf r o mi t s e l f ，t h eo t h e rc o m e sf r o me n v i r o n m e n t t h e r ea r et w o d i r e c t i o n sw h i c hp o s i t i v ea c c o u n t i n gw i l ld e v e l o pt o w a r d s ：t h ef i r s ti st h e p e r f e c t i n go fb a s i cm e t h o d sa n dp r i n c i p l e s ，t h es e c o n di st h eb r o a d e n i n go fi t sf i e l d t h et h e s i sa l s od i s c u s s e st h es t r a t e g i e st h a tw es h o u l dh a v e i no u r p o s i t i v e a c c o u n t i n gr e s e a r c h ，a n ds t i l lg i v e sa ne x a m p l eo fp o s i t i v ea c c o u n t i n g r e s e a r c ha t t h ee n do f i t 0 nt h ew h o l e ，t h eo r i g i n a l i t yl i e sc h i e f l yi nf o u rr e s p e c t s ：f i r s t ，t h es c i e n t i f i c m e t h o ds y s t e mo fp o s i t i v ea c c o u n t i n gh a sb e e ne s t a b l i s h e d ；s e c o n d ，t h es c i e n t i f i c p o s i t i v er e s e a r t hp r o c e d u r eh a sb e e nb r o u g h tf o r w a r d ；t h i r d ，t h ep h i l o s o p h yo f p o s i t i v ea c c o u n t i n gh a sb e e ng i v e n ；l a s tb u tn o tl e a s t 。i ts e t sf o r t ht h em o d e li n w h i c hp o s i t i v ea c c o u n t i n gc o m b i n e sw i t hn o r m a t i v ea c c o u n t i n g 7 前言 会计既是一门古老的科学，同时又是一门非常年轻的学科，说它古老， 是因为在远古时期，会计就开始为人类服务了；说它年轻，一方面是因为人 们对有关它的规律的认识，还往往只能窥其一斑，人们要对它作出系统的认 识、全面的评价，还需要一个漫长而艰难的探索过程；说它年轻，另一方面 也是因为会计在资本市场上的作用虽日益为世人所共睹、重视，但它的重要 作用远远还未发挥出来，同时它能够发挥重要作用的领域远远未被挖掘出来。 而要会计发挥重要作用的最重要的前提是，认清会计规律。有意无意地对经 验加以总结得出会计规律，有意无意地对会计加以改造，以打上人类思想的 烙印，是人类认识会计规律的两个方面或视角，前一视角试图弄清“会计是 什么”，而后一视角试图在利用前一视角成果的基础上，强加上人类的价值 观，对会计进行“修葺”，回答“会计是什么”，以满足改造世界的需要。然 而改造成功与否、改造是否真正符合人类的意志，又要由前一视角得出的经 验为基础，来加以判断。 遗憾雨又自然的是，在不同的历史阶段，人类对会计进行认识的两个视 角重视不一。在会计、统计与业务核算混为一体的远古时代。人类往往偏重 于采用第一个视角，对会计进行认识，这种情况即使到了卢卡。巴其而勒现 代会计时代也没有改变。由于商品经济不发达及经济学的不成熟等原因，这 一时期人类对会计的认识并没有取得重大突破，其间最突出的成果是卢卡巴 其阿勒的簿记论) ，直到本世纪二十年代，西方的经济危机促使人们规范会 计实务，人类才真正第一次涉足并重视“会计应该是什么”这个问题，在后 一视角的指引下，会计研究取得了辉煌成就，人类对会计的期望：提供决策 有用的会计信息，得到空前的重视。为满足这一期望，人类对会计进行了大 胆地建设，创造出了财务会计概念结构、会计准则等许多极其有意义的东西， 这是值得可喜的事。但是“会计是什么”这前一视角方面的知识却并没有随 同“会计应该是什么”视角方面的知识增长。甚至停滞不前。社会经济环境 l 的巨大变化，使“会计是什么”这一问题的答案早已今非昔比；而所有“会 计应该是什么”方面的知识是建立在“会计是什么”方面的知识基础上的， 在没有认识世界之前，就改造世界，这种改造往往是无效率，甚至是有害的， 幸好，这一问题的严重性在六十年代未就被鲍尔和布朗所认识，并掀起了从 第一视角认识会计的高潮，以回答“会计是什么”这个问题，对这一问题的 答案汇集起来，形成了与“会计应该是什么”相对应的一套理论：实证会计 理论。 虽然1 9 6 8 年鲍尔和布朗就再次提出了“会计是什么”这个命题的重要性， 由此卷起了实证会计研究的旋风，并由美国会计学家r l t 瓦茨和j l 齐 默尔曼于1 9 8 6 年出版了实证会计理论) 总括前人所成，形成了实证会计理 论学派，直到今天，实证会计研究在西方会计研究中仍占绝对优势，但是， 或许是正如科学哲学家库恩所说的，在一种范式下，收敛式研究是必不可少 的，否则科学就不可能达到今天的状况，取得今天的地位，只有在某种范式 下进行充分的收敛式研究，这种范式才可能具备丰富的内容。在实证会计理 论这种范式下，人们对某些问题细致而深入的研究，这是完全必要的。但是， 人们由此却往往忽视了对这一范式的整体认识及其内在逻辑的认识；忽视了 对这种范式的理论基础的研究；忽视了这一范式与其紧密相联、回答“会计 应该是什么”的范式之间关系的研究；忽视了外部环境对这种范式挑战的研 究；忽视对这一范式内新领域开拓的研究；忽视了对实证会计研究成果的利 用的研究，结果现有的实证会计理论还显得紊乱、逻辑体系还没形成，严重 的阻碍了这种理论的全方位发展，有鉴于此，笔者试图站在前人的肩上，努 力用客观的态度去批判、去继承前人的观点，力图用系统的观点全面研究实 证会计这一范式的基本理论，在会计理论这个大系统中研究实证会计和规范 会计理论的关系。并用联系的观点、动态的眼光去展望实证会计的未来。 所以文章包括三部分，第一部分研究实证会计这一范式的理论基础；第 二部分研究实证会计这一范式的“硬核”：实证会计理论结构；第三部分是实 证会计面临的挑战与我们的对策。文章第一二部分分别从方法论和基本构成 两个角度研究实证会计这一范式的内在结构；第三部分研究这一范式的外部 2 联系及其未来。 我国实证会计研究刚刚起步，如果此文能够对推动我国的实证会计研究， 提高我国实证会计研究水平作一点点贡献，那作者也就。g - 满意足了。同时， 受笔者学识和经验阅历限制，文中定有不少错漏之处，许多观点和看法恐失 偏颇，惟诚恳期待广大老师和同学不吝赐教，予以批评指正。在这里我要衷 一l s , 感谢我的导师陈苑红教授，三年来她的悉心指导使我受益非浅，她的教诲 我将永记在心，并伴随我以后的成长岁月。同时还要感谢林万详、胡益芬、 赵德武等老师，感谢他们对我完成学业的支持和帮助，即将走出光华园，不 论到哪里，我将永远祝福我的老师们。 第一部分实证会计理论基础 研究实证会计范式，首先需要研究实证会计这种理论的目的，其次要研 究这种理论所依据的理论基础。哲学和数学及逻辑学都是所有知识领域的共 同基础，同样实证会计的理论基础也是这方面的内容，鉴于哲学和数学在实 证会计理论中所起的特殊作用，我们重点讨论实证会计的哲学和数学基础， 并深入研究由前二者引申而出的实证会计方法体系，这一部分主要是探索实 证会计这一范式的方法论。 一、实证会计理论的目的 会计理论的内涵 历来，人们对会计理论这一词有不同的理解，美国著名会计学家享德里 克森认为，会计理论可以定义为“以一套广泛适用的原则作为形式而进行的 逻辑推理，它的主要作用在于：为评价会计实务提供一般依据；用于指导和 发展新的实务和程序；用于解释现行会计实务。”另一著名会计学家莫斯在 1 9 7 7 年的著作( 会计理论) 中认为，“理论是对描述或规定一系列现象的规则 和原则的系统表述，它是有助于组织概念、解释现象和预测行为的框架。会 计理论则是会计学的分支，它是对来自实务的原则和方法程序的系统表述所 组成。”f a s b 对财务会计理论的表述是“财务会计概念结构是由互相关连的 目标和基本概念组成的逻辑一致的体系，这一体系可用来引导首尾一贯的准 则，并对财务报告的性质作用和局限性作出规定”。而瓦茨和齐默尔曼没有对 会计理论作出明确的定义。 哪到底什么是会计理论呢? 首先我们得弄清会计理论的构成。会计实际 上是基础经济学的延伸，基础经济理论的构成可以为会计理论的组成提供直 接指导。正如经济家弗里德曼所说的，经济学可以分为实证科学和规范科学 两部分，“实证科学是关于是什么的系统知识体系；而规范科学或管理科学是 关于应该是什么一类问题的标准的系统知识体系，实证科学的最终日 的是要发展一种理论或假说，该理论或假说能导出对尚未观察到的现象的正 l 确、有意义的预测，这种理论，通常来说，是两种因素复杂的混合物：部分 地，它是一系列假说的载体，旨在抽象出复杂现实的本质特征；部分地，它 是一种语言，旨在形成“系统有组织的推论方法”作为一系列假说的载 体，理论由其对那些它想解释的现象的预测能力来加以检验，只有事实证据 才能表明它是对还是错，但是事实证据永远不能“证实”一个假说，它只能 是没能驳斥该假说。” 所以，相应地，会计理论也可以分成实证会计理论和规范会计理论两部 分，实证会计理论是关于“会计是什么”的知识体系，这些知识体系由一系 列只可能被经验事实证伪却不能证实的假说组成，这些假说用于解释和预测 会计实务和会计现象。而规范会计理论则是关于“会计应该是什么”的知识 体系，这些知识用于优化会计实务。将会计理论划分为实证会计理论和规范 会计理论的好处在于，一方面使所研究的问题两步化，明确了各步研究应重 点解决的问题，提高了研究效率；另一方面也便于区分两类不同理论的性质， 为两类不同理论提供不同的研究方法；最后弄清这两类理论的关系，也便于 弄清两类理论在人类改造世界中的不同作用。结合上文可以得知，传统的对 会计理论的观点实际上一直都是对规范性会计理论所作的解释，对实证性会 计理论的诠释则几乎没有涉及。现在我们可以对会计理论的内涵作如下鉴定： 会计理论实质上是用来回答会计是什么、会计应该是什么的框架体系；它由 实证会计理论和规范会计理论组成。规范会计理论是回答“会计应该是什么” 的知识体系，它由一系列概念、基本假设和原则组成；而实证会计理论则是 回答“会计是什么”的知识体系，它由假定和一系列本质的假说组成，其中 假定又由变量定义和变量之间的逻辑联系构成；理论中的假定及假定所包含 的变量定义和逻辑联系的作用在于。用它们来组织分析和理解所研究的现象； 在分析理解所研究的现象之后，往往会得出各种联系、派生出各种预测，这 些联系和预测就是理论的另一个组成部分：假说。 ( 二) 实证会计理论的目的 实证会计理论的目的，就要建立一种具有说服力和预测力 解释会计实 。弗墨墓曼( 赛证经冒f 学论支集)芝抽哥 学出簸社1 9 5 3 年艋，第8 9 夏。 - 2 务的理论，这些理论构成“会计是什么”这个知识体系。萨谬尔逊认为，经 济学家的首要任务是去发现“可运用的有意义的定理”，由于人们对世界进行 完全解释的愿望是科学所不能及的，因此经济学家只应力求扩大经济理论的 科学解释性的描述力。而弗里德曼则认为，建立与发展理论的目的是实现对 未来经济活动的有效预测。所以我们认为实证会计理论具有解释和预测功能。 ( 1 ) 解释功能。解释是指为观察到的实务提供理由，比如实证会计理论应解释 为什么一些公司采用的是后进先出法，而不是先进先出法对存货计价。( 2 ) 预 测功能。预测是指实证会计理论应能够预测未观察到的会计现象。未观察到 的会计现象未必就是未来现象，它们包括那些已经发生，但与其有关的系统 性证据尚未从数据中收集到的现象。( 3 ) 由解释和预测功能还可以衍生出一个 重要功能即实证会计是规范会计经验基础，这是由实证会计与规范会计的相 互关系决定的。 ( 三) 实证会计研究的内容 实证会计研究范围影响实证会计理论内容，一般来说，对实证会计研究 有广义和狭义两种理鳃，所谓广义理解，是指通常对规范和实证关系的认识， 把关于会计是什么的研究内容纳入实证会计研究范畴，现阶段以个别投资者、 债权人、管理人员等对会计信息的反应为研究对象的行为会计研究，和以会 计信息与股票价格关系为研究对象的资本市场研究均是实证会计研究的范围。 广义的实证会计研究与西方会计文献中经常提到的经验研究是等价的。狭义 理解时，可将实证会计研究作为经验会计研究的一个分支，它的研究重心是 会计选择。一般来说，广义理解较为普遍，本文采用的是广义理解。目前实 证会计研究的内容主要包括以下凡方面的内容：一是资本市场研究。主要包 括财务报告的信息内涵研究；有效市场假说测试；会计方法变动与股价之间 的关系；二是会计程序选择研究。主要包括代理理论及以代理理论解释会计 方法之选择；会计方法选择之实证结果( 经济人的报酬契约；贷款合约；规 模假说) 。三是财务报告管制的经济后果。包括财务报告管制的理论；财务报 告管制的分析及实证研究结果分析。当然，上述内容只是目前阶段所有的内 容，随着实证会计研究的深入，其内容必然还会增加，在下文实证会计面临 - 3 ， 的挑战中我们会发现，人力资源会计实证研究等新内容都是实证会计研究的 范围。 ( 四) 实证会计理论的特点 事物的特点总是与其它事物相区别表现出来的，实证会计理论与古典的 描述性理论相比，二者都是关于“会计是什么”的知识体系，后者的内容是 一些会计实务中的规则的教学式描述，规则间往往缺乏内在的逻辑联系，而 前者则具有解释和预测的功能，理论内部有较强的逻辑联系；另一方面，后 者都没经过实际经验检验，而前者则经过了实际经验检验。下面我们进一步 考察实证会计理论与规范会计理论的区别和联系，以弄清其特点所在。 1 、实证会计理论与规范会计理论的区别。( 1 ) 对象不同，实证会计理论回 答“会计是什么”，而规范会计理论回答“会计应该是什么”这个问题；( 2 ) 以 实证经济学为基础的实证会计理论与福利经济学为基础的规范会计理论对价 值判断采取了截然相反的态度。实证会计研究者主张，在理论研究过程中， 事实与价值、手段与目的是分离的，“理论只提供一种限定所必需的两个因素 中的一个：特定行为对各种变量的影响；而另一个要素：目标以及反映变量 对目标实施影响的函数，却由理论的使用者提供。”他们坚持客观的经验调 查，排斥非理性、功利性的价值判断，主张应象自然科学那样，以仔细、客 观地观察一个实验或一定期间内所发生的事实来获取感性材料，并以此为依 据来构建具备真正科学性的会计理论。而规范会计理论研究者主张，在理论 研究过程中应坚持特定价值判断标准，他们力图对现有会计环境、会计惯例 及报表使用者偏好分析，从中抽象出一套科学合理的评价标准，以之作为构 建会计理论的前提；( 3 ) 二者作用不同，实证会计理论揭示的是会计现象之间 的外部联系，它可以从现实出发来解释和预测会计实务，但不具备对会计实 务的规范指导作甩。箍规范会计理论不仅能从抽象分析的角度解释和预测会 计实务，而且能够用于指导优化现会会计实务，指导未来会计实务的发展； ( 4 ) 理论的检验方式不同，规范会计理论的检验是根据其假设前提的合理性来 判断的，要否定规范会计理论的结论，就必须否定其结论依据的假设基础， 规范会计理论是不能证伪的，即不能用经验事实来证明其对错，而只能用价 4 值标准来判断其取舍。碡j 共证会计理论的检验则根据观察或预测结果来加以 判断，这种理论是能用经验事实证伪的。 2 、实证会计理i 仑与规范会计理论联系。( 1 ) 实证会计研究是规范会计理论 的基础。德国著名经济学家欧肯认为，社会科学有两方面的任务，一是不带 偏见地研究现实；二是提出政策主张，以实际解决经济问题，经济学的最终 目的是完成第二项任务，从而不可避免地须有价值判断介入，而第二项任务 的完成又要以努力完成第一项任务为基础。对会计而言，只有首先搞清楚会 计是什么，才可能更好回答会计应该是什么这个问题；( 2 ) 规范会计理论为实 证会计研究指引方向，任何实证会计理论研究成果最终都要服务于实践，而 如何服务于实践则往往是规范会计理论研究的范围。没有实践的需要，任何 理论研究都会计失去意义，所以，规范会计理论对实证会计理论的需求变化， 为实证会计研究指明了方向，也为实证会计研究领域的拓展起到了推动器的 作用。 二、实证会计理论的哲学基础 研究实证会计哲学基础的目的在于为实证会计方法体系的构建提供理论 支持。对实证会计的哲学基础认识不深刻，往往会导致对实证会计研究方法 论体系的错误认识。 ( 一) 实证会计理论哲学基础各种观点简述。什么是实证会计哲学基础? 在国内笔者就能在公开杂志上了解到四种观点，一种看法认为是孔德的实证 论即实证主义；另一种观点认为是西方哲学中的实用主义；也有人说是逻辑 实证主义，而更多的观点则认为是波普的证伪主义。同时即使在国外，对这 一问题也众说不一，以致于瓦茨和齐默尔曼在1 9 9 0 年题为“实证会计理论： 十年回顾”一文中专门澄清事实，他们认为：“实证”一词来源于实证经济 学，用“实证”作为对所从事的研究的概括好比选择一个“商标”，其立意是 区别于传统的规范会计研究，仅此而已；将实证会计研究等同于哲学中的逻 辑实证主义有违他们的初衷。那到底实证会计理论的哲学基础是什么呢? 我 们将在分析回顾科学哲学观的发展过程中，得出我们的观点。 ( 二) 实证会计理论哲学基础分析。实证主义、证伪主义实质上都是一种 5 科学哲学观，即从理论上来回答有关科学的一些普遍性问题，它是科学学的 理论基础。1 9 世纪孔德在法国提出了实证主义哲学，在哲学史上第一个打起 了“科学的哲学”这个旗帜，孔德认为实证一词具有实在、有用、确定、相 对等意义，实证哲学是一种向人们提供实在、有用、建设性的等作为人类智 慧的“最高属性”的知识的哲学，实证哲学的任务在于考察各科学的规律以 及它们所利用的方法，并对它们加以综合，以便揭示般规律和方法。实证 主义者如休谟等人认为全部哲学都应以经验为基础，但这种经验应是按照实 证自然科学的要求获得的经验，才能为科学所检验，从而才具有科学的意义 和价值。之后，马赫主义对孔德的实证主义进行发展形成了第二代实证主义， 其重要观点是提出了以实证主义的经验主