（会计学专业论文）我国实施现代风险导向审计面临的问题与对策.pdf

7 镬 l l ad i s s e r t a t i o ni na u d i t i n g t h er e s e a r c ho np r o b l e m sa n ds t r a t e g yo f r i s k - b a s e ds t r a t e g i c - s y s t e m sa ud i t a p p r o a c h i nc h i n a b yp e n gj i a n f e n g s u p e r v i s o r ：p r o f e s s o rw a n gj i a n l i n g n o r t h e a s t e r nu n i v e r s i t y j u l y2 0 0 8 - f j - l 一 。 ，卜 黔 i ( i ， 1 i 么 ，；玉 独创性声明 本人声明，所呈交的学位论文是在导师的指导下完成的。论文中 取得的研究成果除加以标注和致谢的地方外，不包含其他人己经发表 或撰写过的研究成果，也不包括本人为获得其他学位而使用过的材 料。与我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均己在论文中作了 明确的说明并表示谢意。 学位论文作者签名：至能t 蝴 日 期：肌q ，力 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者和指导教师完全了解东北大学有关保留、使用学 位论文的规定：即学校有权保留并向国家有关部门或机构送交论文的 复印件和磁盘，允许论文被查阅和借阅。本人同意东北大学可以将学 位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检索、交流。 作者和导师同意网上交流的时间为作者获得学位后： 两年口 即签名：五耋旋 签字日期：乙眇d 织矿7 瞄 年嗨 、1 上气 易出 口 了曼n， 铀 了哩川 叫 轹娃签b 口 储 ： 年 文 期 半 论 日 位 字 学 签 l _ _ l + i 、 、t t 0 f可 ； ! 一 东北大学硕士学位论文 摘要 我国实施现代风险导向审计面临的问题与对策 摘要 随着人类步入2 l 世纪，世界经济急剧变化，企业与外界环境联系加强，由 于企业盈利的冲动和外部对企业日益高涨的期望，企业进行财务舞弊的动机和压 力日益增大，从而导致国内外审计失败案件越演越烈，注册会计师的审计风险也 随之越来越大。正是在这样严峻的现实挑战而前，注册会计师理论界和实务界都 急需要一种新型的审计风险模型和审计模式来更好地帮助注册会计师规避审计 职业风险，并指引注册会计师提高审计的效率和效果，现代风险导向审计就是在 这样的情况下孕育而生了。随后现代风险导向审计成为倍受业内外人士关注的热 点问题。国际会计师联合会下属的国际审计和保证准则理事会于2 0 0 3 年1 0 月发 布了三个以建立现代风险导向审计为核心的新的国际审计风险准则，并要求从 2 0 0 4 年1 2 月1 5 日或之后开始的期间财务报表审计，执行新风险准则及相应修 订发布的其他准则。我国财政部根据国际审计准则的最新发展，也于2 0 0 6 年2 月1 5 日，财政部颁布了一系列新的审计准则，并要求从2 0 0 7 年1 月开始在国内 会计师事务所中执行。可见，现代风险导向审计在世界范围内的实施已是不可逆 转的趋势。因此，对现代风险导向审计进行理论和实务方面的系统研究就显得尤 为重要。 由此，笔者对现代风险导向审计的产生、理论框架及其应用情况进行了较为 系统、深入的分析，并针对我国的应用现状提出了在我国运用现代风险导向审计 面临的问题及对策，希望能够探索出一条适合我国国情的现代风险导向审计发展 道路，以有助于我国审计理论的研究和实践运用，有助于我国审计技术水平的提 高，有助于我国会计师事务所的国际竞争。 关键词：现代风险导向审计；审计环境；会计师事务所；审计准则 挺 ；i p 、 、 _ 奄 ； l i 0 东北大学硕士学位论文 t h er e s e a r c ho np r o b l e m sa n d s t r a t e g y r i s k - b a s e ds t r a t e g i c - s y s t e m sa u d i ta p p r i nc h i n a a bs t r a c t a st h eg l o b a le c o n o m yc h a n g e sg r e a t l yi nt h e21s tc e n t u r y , t h ee n t e r p r i s e sc o n t a c tm o r e c l o s e l yw i mt h ee n v i r o n m e n to u t s i d e b e c a u s eo ft h ei m p u l s ef o rp r o f i ta n dt h ee x t e r n a l e x p e c to fa ne n t e r p r i s e ，t h ec h a n c ea n dp r e s s u r eo fe n t e r p r i s ef i n a n c i a lc h e a t a r ei n c r e a s i n g ，s o t h a tt h ef a i l e dc a s e so fa u d i tb e c o m em o r ea n dm o r e a tt h es a m et i m e ，t h er i s ko fa u d i tf o r c p a si si n c r e a s i n g i no n ew o r d ，t os o l v eb o t ht h e o r e t i c a la n dp r a c t i c a ld i l e m m a s ，n e wt y p eo f a u d i ta n da u d i tm o d ei su r g e n t l yn e e d e df o rt h ec p a st oa v o i da u d i tp r o f e s s i o n a lr i s ka n d e n a b l et h e mt oi m p r o v ea u d i te f f i c i e n c i e sa n de f f e c t s t h em o d e mr i s k o r i e n t e da u d i tw a s p r o d u c e di ns u c hs i t u a t i o n ，w h i c hm a k e sm o d e mr i s k o r i e n ta u d i ta p p r o a c hb e c o m e t h ef o c u s o ft h e a u d i ti n d u s t r yi n s i d e ra n do u t s i d e r i a a s bi s s u e dt h r e ei n t e r n a t i o n a la u d i tr i s k s t a n d a r d sb a s e do nm o d e mr i s k - o r i e n t e da u d i t i n gi no c t 2 0 0 3 ，w h i c ha r er e q u i r e dt ob eu s e d f r o md e c 15 ，2 0 0 4 c h i n a sm i n i s t r yo ff i n a n c ea l s oi s s u e df o u ra u d i tr i s ks t a n d a r d si nf e b 2 0 0 6 ，w h i c ha l er e q u i r e dt ob eu s e di nd o m e s t i ca c c o u n t a n tf i n n s i ti so b v i o u st h a tm o d e m r i s k - o r i e n t e da u d i ta p p r o a c hb e i n gu s e dw o r l d w i d ei sa nu n c h a n g e a b l et r e n d h e n c e ，r e s e a r c h o nt h e o r ya n dp r a c t i c eo ft h i sa u d i tm o d ei sv e r yi m p o r t a n t t h e r e f o r e ，t h ea u t h o rs y s t e m a t i c a l l ya n a l y z e st h ep r o d u c t i o n ，t h e o r e t i c a lf r a m ea n d a p p l i c a t i o no fm o d e mr i s k o r i e n t e da u d i t i n g ，a n dp r o p o s e ss o m es u g g e s t i o n s a b o u tt h e a p p l i c a t i o no f t h i sa u d i ta p p r o a c hi no u rc o u n t r y , c o m b i n i n gt h ea c t u a la u d i tc o n d i t i o n so fo u r c o u n t r y t h ea u t h o re x p e c t st of i n do u tam o d e m r i s k - o r i e n t e da u d i ta p p r o a c hs u i t a b l et oo u r n a t i o n a lc o n d i t i o nb yd o i n gr e s e a r c ho ni t t h em o d e mr i s k o r i e n t e da u d i t i n gw i l lc o n t r i b u t e t oo u rn a t i o n a la u d i tt h e o r yr e s e a r c ha n dp r a c t i c ea p p l i c a t i o na n di m p r o v eo u rn a t i o n a la u d i t t e c h n i c a ll e v e la n di n t e r n a t i o n a lc o m p e t i t i v e n e s so fa c c o u n t a n tf i r m s k e yw o r d s ：r i s k b a s e ds t r a t e g i c - s y s t e m sa u d i t ；a u d i t i n ge n v i r o n m e n t ；a c c o u n t a n tf i r m s ； 1 a u d i t i n gs t a n d a r d s i i i ，；， 【 _ ，i，fllij， 1；ili_ 东北大学硕士学位论文 独创性声明。 摘要 a b s t r a c t 第1 章绪论1 1 1 选题背景和意义1 1 2 国内外研究综述2 1 2 1 国外研究现状2 1 2 2 国内研究现状4 1 3 本文主要研究内容和方法6 第2 章现代风险导向审计概述8 2 1 现代风险导向审计理论基础8 2 2 现代风险导向审计的内涵和特征1 l 2 2 1 现代风险导向审计的内涵1 1 2 2 2 现代风险导向审计方法的特征一1 2 2 3 现代风险导向审计的概念框架1 3 2 4 现代风险导向审计的基本审计流程1 7 2 5 现代风险导向审计与制度导向审计相比的优越性2 2 第3 章我国实施现代风险导向审计面临的问题2 5 3 1 成本效益决策问题是实施现代风险导向审计的根本障碍2 5 3 2 注册会计师行业的整体素质有待提高2 9 3 3 法律环境尚待完善3 0 3 4 行业数据库匮乏3 2 3 5 数据的后期处理分析能力薄弱3 2 第4 章建议对策3 4 4 1 解决国内所成本效益决策问题3 4 4 1 1 统一收费标准，形成公平竞争环境，减少不必要的政府干预3 4 i v 东北大学硕士学位论文 目录 4 1 2 会计师事务所合并走规模经营之路3 5 4 1 - 3 不断拓宽服务领域，对客户的服务多元化3 6 4 1 4 推动需求主体对有效审计的需求3 7 4 1 5 大力宣传新审计准则3 7 4 2 提高注册会计师队伍素质3 8 4 2 1 提高审计人员的职业道德素质一3 8 4 2 2 培育行业审计专才3 8 4 3 完善民事赔偿机制3 9 4 3 1 允许采取集团诉讼和代理诉讼的形式一3 9 4 3 2 对举证责任进行修正一4 0 4 3 - 3 放宽诉讼条件4 0 4 3 4 大力推广有限责任合伙制会计师事务所4 0 4 4 加快信息库的建设4 1 4 5 引进国外计算机辅助审计软件4 l 第5 章结论与展望4 3 5 1 主要结论4 3 5 2 展望4 3 参考文献一4 6 致谢4 9 v 东北大学硕士学位论文笫1 章绪论 1 1 选题背景和意义 第1 章绪论 2 0 世纪9 0 年代初，企业外部环境急剧变化、经济业务日益复杂、管理舞 弊案件的层出不穷，大大增加了审计工作的难度，传统风险导向审计模式固有的 内向型特征以及财务报告审计简化主义使得注册会计师在审计过程中难以发现 管理舞弊。审计期望差距日益扩大，社会公众质疑注册会计师审计的能力及价值， 审计职业界面临着很大的职业风险。国外的一些大型会计师事务所认识到了发展 新的审计方法的必要性，开始与学术机构合作共同研究并实践以企业经营等风险 为导向的新的审计方法。经过十余年的探索，现代风险导向审计日趋成熟，国际 审计与鉴证准则委员会、美国、英国、加拿大以及我国的准则制定机构都围绕现 代风险导向审计制定和修订了一系列的相关准则。国际审计与鉴证准则委员会 ( i a a s b ) 与美国审计准则委员会( a s b ) 相关审计风险准则的修订，标志了现 代风险导向审计的形成。 这也推动了我国审计理论与实务界的研究和探讨，中国注册会计师协会也于 2 0 0 4 年1 0 月对已修订的新审计风险准则在全国范围内征求意见，并于2 0 0 6 年2 月1 5 日，财政部在京举行会计审计准则体系发布会，发布了4 8 项注册会计师审 计准则，这标志着适应我国市场经济发展要求、与国际惯例趋同的注册会计师审 计准则体系正式建立，为现代风险导向审计在我国的应用创造了条件，现代风险 导向审计也成为了当今中国审计界的一个热门话题。财政部部长金人庆强调，注 册会计师审计准则体系，自2 0 0 7 年1 月1 日起在境内会计师事务所施行。这次 发布的审计准则体系，体现了与国际审计准则的趋同要求，满足了新形势下注册 会计师的执业需求，突出了维护公众利益的行业宗旨，增强了审计准则的易理解 性和可操作性，实现了历史性突破。 现代风险导向审计是我国审计界当前需要研究的一个迫切而重要的问题。作 为西方经济制度下产生和发展的现代风险导向审计，如果直接运用于我国市场经 济背景下的上市公司审计中，肯定会有水土不服的问题。因此，为了确保现代风 险导向审计能够在我国顺利实施，作为注册会计师除了先正确理解现代风险导向 东北大学硕士学位论文第1 章绪论 审计基本理论之外，还要了解在审计实践中将会面临什么问题，面对这些问题又 如何应对。目前我国会计师事务所缺乏客户相关经营信息，注册会计师的知识结 构也待完善，风险评估方法有限，这些都严重地阻碍了现代风险导向审计在我国 的应用，也让人们对其前景不太乐观。 笔者对现代风险导向审计的产生、理论框架及其应用情况进行了较为系统、 深入的分析，并针对我国的应用现状提出了在我国运用现代风险导向审计面临的 问题及对策，希望能够探索出一条适合我国国情的现代风险导向审计发展道路， 以有助于我国审计理论的研究和实践运用，有助于我国审计技术水平的提高，有 助于我国会计师事务所的国际竞争。 1 2 国内外研究综述 1 2 1 国外研究现状 佛罗里达大学教授k n e c h e l ( 2 0 0 1 ) 总结了审计职业界在1 9 9 2 年前后经历的状 况：市场饱和；事务所之间激烈的价格竞争；事务所的合并此起彼伏；审计技术 面临被信息技术替代的危险；审计职业的市场份额被蚕食；审计职业由于工作方 法简单、烦琐，对新的人才没有吸引力；审计失败和诉讼案件频繁发生，损害了 审计职业形象。因此，审计职业界面对压力和挑战，必须谋求变革。 审计实务界( 特别是国际会计师事务所) 从2 0 世纪8 0 年代即开始利用战略管 理理论与实务，探索新的审计方法，发展到2 0 世纪9 0 年代，开始对审计过程和 审计方法进行全面的重新设计。 毕马威会计师事务所早在1 9 7 6 年就实施了审计风险领域研究项目，并出版 研究报告从而与学术界建了紧密的合作关系。1 9 9 7 年，毕马威研究小组出版了 研究报告：以战略系统观组织审计，提出了毕马威的b m p ( b u s i n e s s m e a s u r e m e n tp r o c e s s ) 审计模式。这一审计模式首先分析企业的经营模式，以自上 而下和自下而上相结合的方式理解企业的内外部经营环境：然后以五个原则( 战 略分析、经营环节分析、风险评估、业绩计量和持续提高) 来分析企业的经营风 险，得出关于剩余风险的结论及其对审计的影响；最后用剩余风险来指导实质性 测试，从而自下而上地完成审计工作。应该说毕马威的b m p 审计模式已经揭示 了现代风险导向审计的核心内容。与此同时，其他大会计师事务所也开始与学术 界联手开发新的审计方法。安永会计师事务所以“审计创新”为名开发现代风险导 向审计，形成了全球审计方法( g l o b a la u d i tm e t h o d o l o g y ) ；普华永道会计师事务 所开发出了以“普华永道审计方法( p r i c ew a t e r & h o u s ec o o p e r sm e t h o d o l o g y ) ”为 名的现代风险导向审计方法；德勤会计师事务所开发出了以“a s 2 ”为名的现代 风险导向审计方法。 这些审计模式虽然在具体的结构性框架上存在细微的差异，但基本原理相 同。总体上说，现代风险导向审计方法已经开始在国际性大会计师事务所中逐步 全面推行。 审计职业的监管者在发展现代风险导向审计方法上，也起了一定的作用。在 开始阶段，监管者表达了对大会计师事务所重塑审计方法的担忧。比如，前s e c 主席a r t h u r l e v i t t 在不同场合表达了对大会计事务所减少实质性则试的批评。 1 9 9 8 年1 0 月，s e c 首席会计师l y n n t u r n e r 给a i c p a 审计和鉴证准则主管 t h o m a s r a y 写信，批评大会计师事务所重塑审计方法时，更多地依赖于以分析 性程序为主的风险评估，而不是实质性的详细测试。应s e c 的要求，公共监管 委员会于1 9 9 8 年组织了“审计效果研究项目组”。该研究组于2 0 0 0 年发布了 审计效果研究报告与建议，该报告认为通过与注册会计师的讨论、对审计工 作底稿的复核，可以得出结论：新的审计方法可以提高审计功效。1 9 9 9 年，英 国、美国、加拿大的准则制定者和学术界专家联合组成了“联合工作组”，该联合 工作组于2 0 0 0 年5 月发布了大会计师事务所审计方法的发展( a p b ，2 0 0 0 ) 的研究报告。联合工作组采用实地访谈和问卷调查的方式对在实务中开始逐步推 广的现代风险导向审计的运用及其影响进行探讨。联合工作组认为，有足够的理 由认为现代风险导向审计是一种区别于传统风险导向审计的新方法，促使新的审 计方法发展的原因一方面是注册会计师需要更好地达到会计报表审计的目标，另 一方面注册会计师需要向客户提供增值服务。最后，联合工作组对现代风险导向 审计方法的运用进行了分析，认为大会计师事务所在新的审计方法上的基本认识 是一致的，但在运用中存在着一定的差别。2 0 0 0 年7 至8 月，国际审计与鉴 证准则委员会在联合工作组以及美国审计准则委员会的建议下，联合美国审计准 则委员会成立了“风险分析联合项目组”，对新的审计方法进行研究。研究结论认 为新的审计方法可以提高审计的功效。2 0 0 2 年底，为了适应新的审计方法的需 东北大学硕士学位论文第1 章绪论 要，国际审计与鉴证准则委员会与美国审计准则委员会都修改了相关审计准则并 发布征求意见稿，计划从2 0 0 4 年1 2 月开始实施。 挪威经济与商业管理学院副教授e i l i f s e n 、佛罗里达大学教授k n e c h e l 和阿 姆斯特丹大学教授w a l l a g e ( 2 0 0 1 ) 以毕马威对捷克的一家商业银行捷克斯洛伐克 商业银行( c e s k o s l o v e n k ao b c h o d n ib a n k a ，c s o b ) 的审计来列示现代风险导向审 计的功效。研究结论认为新的方法可以使注册会计师提供更高程度的保证，从而 减少对各利益相关者的风险，但应该以更为尖刻的眼光来审视新的方法的优越性 以及传统方法的不足。k n e c h e l ( 2 0 0 1 ) 在对现代风险导向审计进行深入的研究后， 将现代风险导向审计的重要观点融入了其编写的教材审计：鉴证与风险第二 版。这是第一本以现代风险导向审计为主线的教材，虽然教材的内容有很多需要 完善之处，但现代风险导向审计的理论与实务已经开始向未来的注册会计师传 播。 牛津大学教授p o w e r ( 2 0 0 3 ) 贝1 j 指出，“基于审计风险模型的审计方法与四大 事务所围绕战略模型重新塑造的审计方法之间的经济区别是：前者支持降低成 本；后者支持增加投入，从而使审计收费提高合理化。简而言之，审计业务的成 本重心被收入重心所取代”。 风险导向审计作为种崭新的审计模式，已经在美国等发达国家中得到充分的 重视，并率先在注册会计师中得以实施。美国注册会计师协会2 0 0 2 年1 2 月还 公布了与审计风险相关的七个审计准则征求意见稿，这些准则( 包括修订) 将于 2 0 0 4 年1 2 月1 5 日生效，但允许提前实行。这表明，通过上述的一系列富有 成效的改进，使风险导向审计的思想全面贯穿于审计准则之中，后安然审计时代 已真正演变为风险导向模式。 1 2 2 国内研究现状 ， 相比之下，由于我国目前对于风险导向审计的运用存在不足，因此许多学者 都从限制风险导向审计运用原因的角度进行分析，并提出相应的对策，以推进风 险导向审计在我国的运用。 在对限制风险导向审计运用原因的研究中，许多学者纷纷指出风险导向审计 存在的缺陷，是导致其运用不足的罪魁祸首。如刘峰、许菲( 2 0 0 2 ) 认为，给利 东北大学硕士学位论文第1 章绪论 已经济人假设以道德风险，风险导向审计很容易走向极端性作用，那就是：审计 师只要经过测试认为其风险可接受，即便被审计单位的财务报表存在不符合会计 准则的现象，且这一现象也是为审计师所知晓，审计师也可以签发无保留意见的 审计报告；黄世忠( 2 0 0 2 ) 也认同这种说法，并担心风险导向审计的运用可能导致 审计失败；陈志强( 2 0 0 2 ) 认为风险导向审计模式的缺陷在于审计风险模型本身存 在缺陷；王泽霞( 2 0 0 4 ) 指出现有风险导向审计不能有效地履行审计管理舞弊责 任的目标。 我认为，部分专家反对在我国推行现代风险导向审计的原因是注册会计师的 职业道德问题及法律环境不完善，而不是因为现代风险导向审计这一审计模式本 身存在问题。因此，对新的审计模式我们不应该存在疑惑，而那些外在条件的限 制却是我们在实施现代风险导向审计过程中需要考虑和完善的地方。反方的观点 能够让我们在推行现代风险导向审计的过程中更加谨慎，针对预先考虑到的问 题，提前采取应对策略，避免不利影响。 陈毓圭( 2 0 0 4 ) 在会计研究上发表了对风险导向审计方法的由来及其发 展的认识一文，对风险导向审计进行了全面地介绍，他分析了传统风险导向审 计的弊端，并在此基础上从国外引入了一种新的审计方法，即风险基础战略系统 审计方法，拉开了国内理论界全面关注现代风险导向审计的序幕。这种方法强调 了宏观上可能导致审计人员产生风险的原因，并且也完全适合了现代风险模型的 转变( 将固有风险和控制风险合并为重大错报风险，加重了审计人员的责任) ，对 风险导向审计的研究也进入了一个崭新的时代。 谢荣( 2 0 0 5 ) ：现代风险导向审一计在我国目前还处于研究开发阶段，因为这种 方法对人的要求非常高，审计人员不光要懂会计，还必须对企业的经营活动非常 了解，要懂经营，要对被审计公司所在行业非常了解，还要对宏观经济对行业的 影响有了解，所以这中间需要一个过程。国际四大会计师事务所在国内的分所已 经采用了这套审计方法，国内的会计师事务所尽管还没有用这套方法，但已经在 各个方面积极关注、学习，以期望更早地采用这套方法。 2 0 0 5 年9 月2 日至3 日，在该论坛上，财政部部长助理王军、中注协秘书长 陈毓圭和来自美国、加拿大、英国的专家学者们分别就现代风险导向审计的概念、 发展、实施方法、准则制定和难点对策等问题发表了演讲。他们认为：现代风险 东北大学硕士学位论文第1 章绪论 导向审计在我国实施还面临诸多困难，需要我们借鉴国际经验积极应对。 国际会计师联合会主席格雷厄姆沃德认为，中国审计准则与国际审计准则趋 同，向全世界发出了一个清晰的信号，那就是中国的会计职业界致力于提高透明 度和执行高水准的执业准则，这不仅有利于会计职业，更为重要的是有利于中国 民众和整个中国经济。 在如何推进风险导向审计在我国的运用的问题上，学者们也都各抒己见。陈 志强( 2 0 0 5 ) 结合相关准则对审计风险模型进行了重构，并据此提出了风险导向审 计模式应有的审计战略调整；李华军等( 2 0 0 5 ) 通过分析现代风险导向审计在我国 应用的现状，提出了以管理舞弊动机研究为重点，结合相关财务预警信号、企业 特征以及行业状况分析来把握和控制审计风险的思路，以加强现代风险导向审计 在我国的应用；高伟、李晓慧( 2 0 0 4 ) 提出了以风险审计思想建立中国独立审计 准则运用体系的具体设想：优化审计外部环境，修订、完善注册会计师执业规范 体系，提升注册会计师防范审计风险的能力。 1 3 本文主要研究内容和方法 本文首先对现代风险导向审计的起源和发展历程做以回顾，系统地对现代风 险导向审计的理论和程序及优越性做以介绍，而后结合我国的国情和审计环境对 现代风险导向审计在我国实施的现状进行分析，找出我国实旅现代风险导向审计 存在的制约因素，并借鉴发达国家和地区的现代风险导向审计发展的经验，提出 现代风险导向审计在我国的发展策略：统一收费标准，形成公平竞争环境，减少 不必要的政府干预；提高注册会计师队伍素质；完善民事赔偿机制；软件开发人 员要提供技术支持等等。 本文的研究内容主要分为以下几个部分： 第一部分，绪论，介绍本文的研究背景、目的意义、主要内容及文献综述： 第二部分，现代风险导向审计概述，概述现代风险导向审计的基本理论、审计程 序及优越性；第三部分，分析问题，结合我国的国情和审计环境对现代风险导向 审计在我国实施的现状进行分析，找出我国实施现代风险导向审计存在的制约因 素；第五部分，借鉴发达国家和地区现代风险导向审计的发展经验及对我国的启 示；第六部分是解决策略。 东北大学硕士学位论文第1 章绪论 本文的研究方法：本文是按照提出问题_ 分析问题_ 解决问题的逻辑顺序， 采用规范研究方法。虽然是规范研究方法，但为了增强本文的说服力和可读性， 笔者将在文中插入必要的数据和图表。 东北大学硕士学位论文第2 章现代风险导向审计概述 第2 章现代风险导向审计概述 现代风险导审计简称为r b s s a a ( r i s k - b a s e ds t r a t e g i c s y s t e m sa u d i t a p p r o a c h ) ，是一种广元化的风险观念，而传统风险导向审计模式是一种狭义的 “会计视角”( a c c o u n t i n gl e n s ) ，它要求注册会计师仅仅关注与会计报表有关的重 大错报行为，即关注财务数据的真实性，而很少关注被审计客户的战略风险和经 营环节问题，因而其实际效果较差。而现代风险导向审计模式的基本思路在于： 注册会计师要想控制审计风险，必须站得高、看的远。它要求注册会计师应该从 更高视角去审视被审计客户的经营风险，从源头上找寻滋生会计舞弊的种种迹 象，以最大限度地识别被审计客户会计报表中的重大错报问题。 2 1 现代风险导向审计理论基础 现代风险导向审计的产生除了与环境的变化密切相关外，与企业战略管理理 论、全面风险管理理论和系统理论的产生和发展也是不可分割的。因为上述理论 为从分析企业环境、企业经营战略及经营活动入手开展审计提供了理论依据。因 此，也就构成了现代风险导向审计的理论基础。 ( 1 ) 企业战略管理理论。企业战略管理理论起源于2 0 世纪5 0 年代，从8 0 年代到9 0 年代，它逐渐成为管理理论的主流，其理论依据是认为企业应该连续 不断地关注与其自身发展有关的各项内部和外部的事件以及这些事件的变动趋 势，在必要的时候及时做出调整，保证企业能稳定的发展。所以，企业战略管理 理论是研究企业如何动态地适应内外环境变化的理论。具体来说，战略管理是指 对企业的生产经营活动实行的总体性管理，是企业制定和实施战略的一系列管理 决策与行动，核心问题在于企业自身条件与环境相适应，以求得企业的生存和发 展。所以，战略分析的基础主要是以下几个方面：宏观环境，主要有国家整个政 治环境、经济环境、法律环境、社会文化环境、科技环境等等；企业所在具体行 业的环境；企业自身的内部环境。由此看来，企业战略管理的最根本着眼点就是 通过分析企业所面临的风险，结合企业自身的情况，找出化解风险的对策，促使 企业稳定发展。需要注意的是，企业战略管理所分析的风险是直接与企业发展目 标及其战略相关的，是面向未来的。随着现代社会生产力的迅速提高和企业规模 - 8 一 东北大学硕士学位论文第2 章现代风险导向审计概述 的愈来愈大，正确的经营战略对企业的经营显得尤为重要。企业的战略管理不仅 会影响到企业的日常经营，还会对反映企业经营成果的会计报表的可靠性产生直 接的影响。这样，在实际的审计工作中，为了将审计风险降低到可以接受的水平， 必须对企业的战略管理予以充分的关注，积极了解企业发展所依存的内外部环 境、企业基于这些环境而制定的具体发展战略和采取的风险控制对策等，在此基 础上考虑企业内外部战略风险对于企业会计报表认定的影响。只有这样，注册会 计师才能对会计报表认定做出合理的专业判断，避免“只见树木不见森林”的情 况，保证审计质量。 综上所述，企业战略管理理论和实践的发展，不仅为新的审计方法的产生提 供了重要的启示，更是其实践的基础。因此，企业战略管理理论是现代风险导向 审计产生的重要理论基础之一。 ( 2 ) 全面风险管理理论。随着人类进入知识经济时代，信息技术在商业领 域的广泛运用，金融创新的不断出现，企业经营模式的不断改变，新型的企业风 险管理理论和方法全面风险管理( e n t e r p r i s er i s km a n a g e m e n t _ a n i n t e r g r a t e da p p r o a c h ) 产生了。在2 0 世纪9 0 年代后期，全面风险管理 理论在众多的跨国公司中得到广泛的运用，一些国际咨询公司和国际会计公司也 开始运用这一概念，并逐步将其与审计业务结合起来，比如安达信公司，其1 9 9 7 年在全球推广的风险导向审计模型就是以企业全面风险管理理念为基础的。2 0 0 4 年9 月，美国国家财务报表舞弊委员会发布的企业风险管理框架更是凸现 了全面风险管理理论的重要地位。全面风险管理理论认为，企业风险管理应该首 先制定控制程序以确保企业避免接受不能承受的经营风险，接着对其他经营风险 采取紧密控制，最终将企业的风险降低到可以接受的水平。全面风险管理具有以 下几个特点：风险评估是企业进行的一个持续行为；组织机构中任何一个人都关 注企业风险的识别和管理；风险评估和控制开始关注企业的流程，而流程往往是 跨部门和跨职能的，所以，全面风险管理需要各部门在高层的监督下相互协调配 合；全面风险管理是从经营风险的源头估计和预防其发生，并持续不断地采取监 督性控制；制定明确的风险管理控制政策，并经董事会批准后，需要广泛传播， 让员工都能清晰地理解。至于现代企业风险管理的方法则主要由以下三大部分组 成：通用风险模型的制定；有效的组织层面控制架构的制定；业务流程控制的制 东北大学硕士学位论文第2 章现代风险导向审计概述 定。 由上述介绍我们可以看出，全面风险管理理论的推广对审计的对象产生了相 当大的影响，这些影响让被审计单位各个方面发生了变化，审计方法也必须随之 改变。现代风险导向审计恰好适应了被审计单位的这种变化，它的产生也是情理 之中的事情。 ( 3 ) 系统理论。系统是指由相互关联、相互制约、相互作用的部分所组成 的具有某种功能的有机整体。它不断地同外界进行物质和能量的交换，而维持一 种稳定的状态。它具有以下共性： 系统的整体性。系统是相互作用诸元素的复合体，具有其组成部分所没有的 功能。即“整体大于部分和”原理。因此研究系统时不能简单地将系统分解，将各 部分的功能拼凑在一起作为系统的功能。 系统的关联性。系统要素之间以及系统与环境之间相互联系、相互制约、相 互作用的方式。系统的关联性决定了系统的整体性。这也就是为什么由相同要素 组成的两个系统功能性质的表现却大相径庭的原因。 系统的动态性。系统每时每刻都在变化和运动，同时不断地同环境之间进行 物质、能量和信息的交换。真正的静态系统在客观世界中是不存在的，而动态系 统是绝对的。由系统的定义及特征不难看出，系统理论强调整体思考。在我们任 何实际工作中，都应该积极主动的运用系统思维方法，拓展自己的视野，审计工 作自然也不例外。被审计单位并不是一个孤立的主体，而是社会这个大系统中的 一个子系统，它受到顾客、供货者、竞争者、政策等等因素的影响。所以，在实 际的工作中，必须将被审计单位置于整个经济环境中，才能真正有效地理解被审 计单位的交易及其整体绩效和财务状况。同样，对于会计报表的审计，注册会计 师也不应仅仅局限于被审计单位的各项财务数据，而要运用系统的观点，通过各 项财务数据之间、财务数据与非财务数据、非财务数据之间的勾稽，找寻审计的 线索。 综上，企业战略管理理论、全面风险管理理论、以及系统理论的出现与完善 对审计方法提出了更高的要求，迫切需要扩大了审计关注的领域，现代风险导向 审计在这样的环境中诞生了。 1 0 - 东北大学硕士学位论文第2 章现代风险导向审计概述 2 2 现代风险导向审计的内涵和特征 2 2 1 现代风险导向审计的内涵 现代风险导向审计以战略管理理论和全面风险管理理论以及系统论为指导， 对重大错报风险进行分析、测试、评价和决策，通过综合评估重大错报风险来确 定检查风险，执行追加审计程序，从而将检查风险降到可接受水平的一种审计方 法和技术。现代风险导向审计将风险模型重新描述为： 审计风险= 重大错报风险检查风险式( 2 1 ) 从总体看，其体现的先进审计理念是以识别、评估和应对财务报表的重大错 报风险为导向，由简单的“审计程序执行到位”理念转变为审计后最终能将“审计 风险控制到位”的综合审计理念，在将“审计风险控制到位”的综合审计理念下同 时强调将必要的“审计程序执行到位”。现代审计风险模型形式上有所简化，将固 有风险和控制风险合并为重大错报风险，但这不是简单的合并，而是重大的实质 性改进，即审计风险的内涵和外延扩大了。其中，重大错报风险( r i s ko fm a t e r i a l m i s s t a t e m e n t ) 是指会计报表在审计前存在重大错报的可能性，它包括两个层次： 会计报表整体层次( o v e r a l lf i n a n c i a ls t a t e m e n tl e v e l ) 和认定层次( a s s e r t i o n l e v e l ) 。 会计报表整体层次风险主要指战略经营风险( 简称战略风险) 。会计报表层次 重大错报风险通常与控制环境有关，并与会计报表整体存在广泛联系，可能影响 多项认定，但难以限于某类交易、账户余额、列报与披露的具体认定。把战略风 险融入现代审计模型，可建立一个更全面的审计风险分析框架。 认定层次风险指交易类别、账户余额、披露和其他相关具体认定层次的风险。 认定层次的错报主要指经济交易的事项本身的性质和复杂程度发生的错报，企业 管理当局由于本身的认识和技术水平造成的错报，以及企业管理当局局部和个别 人员舞弊和造假造成的错报。 新的审计风险模型是随着审计环境和审计实践的发展应运而生的，更符合审 计的实际工作情况，有利于注册会计师执行风险评估程序。 东北大学硕士学位论文第2 章现代风险导向审计概述 2 2 2 现代风险导向审计方法的特征 通过对现代风险导向审计程序的介绍，我们可以清晰地看到现代风险导向审 计中融入了许多新的想法，随之而来的变化就产生了。这些变化主要体现在以下 几个方面： ( 1 ) 风险的识别、评估及应对成为现代风险导向审计的核心。现代风险导 向审计在审计程序上主要以风险评估为中心，将风险的识别和评估贯穿于审计的 全过程，加强了风险评估程序，体现了风险导向审计的真正理念。参与审计的注 册会计师在整个审计过程中需要地密切关注企业风险，并根据实际情况，及时地 调整审计资源，把审计资源集中在企业的高风险领域，在提高审计效率的同时， 保证审计的质量 ( 2 ) 自下而上与自上而下相结合。现代风险导向审计则从企业内外环境、 经营战略风险入手，先“自上而下”对报表形成预期，根据预期确定审计的重点， 再“自下而上”，将实际审计结果与预期相比较，确保审计资源的正确分配。如果 实际审计结果与预期存在较大差异，审计人员应适当地调整审计重点及程序，以 保证审计的质量。 ( 3 ) 审计工作的重心前移，计划工作受到重视。现代风险导向审计理论则 要求注册会计师将审计工作的重心前移，重视审计计划工作，充分了解被审计单 位及其所处环境的情况，对管理当局的诚实性保持应有的谨慎，对内部控制的有 效性进行恰当地判断与运用，识别和评估会计报表总体层次和认定层次的重大错 报风险，制订出符合项目特点的审计计划，确保可以实现审计目标，提高审计效 率。 ( 4 ) 审计程序呈现个性化特征。随着审计环境的变化与信息网络技术的发 展，企业规模的扩大，经营业务的不断复杂化，审计人员只有针对不同企业的特 点执行个性化的审计程序才能正确地评估现代企业风险。现代风险导向审计恰好 满足了这些要求，强调依据公司自身的风险状况制定适宜的审计程序，合理地分 配审计资源。值得注意的是，在审计活动中，审计人员并非按照最初的审计计划 一成不变地进行审计，而是随着审计活动的推进，根据实际情况对审计计划进行 必要的调整，保证审计资源的合理分配。 ( 5 ) 充分应用分析性程序。在现代风险导向审计方法下，分析性程序体现 1 2 ， j 东北大学硕士学位论文笫2 章现代风险导向审计概述 出多样化的特征，并且结合先进的计算机技术，将大量客观数据通过计算机分析 软件快速、准确地得到我们需要的结论。现代风险导向审计中的分析性程序可以 得出较强证明力的审计结果，从而对企业风险的评估起到了重要的佐证作用。例 如，德勤在其全球统一的审计系统a s 2 中就插入了s t a r 分析软件，在对数 据的分析和处理方面发挥了重要作用。 ( 6 ) 合理预期的使用，有效地识别各种重大错报风险。众所周知，审计人