（会计学专业论文）基于审计对象特征的审计独立性实证研究.pdf

西南交通大学硕士研究生学位论文第l 页 摘要 本文首先回顾了审计的由来，从审计的由来中了解审计的作用，注册会 计师审计可以增强除责任方之外的预期使用者对被审计对象信息的信任程 度，具有鉴证、保护和证明的作用。审计独立性在保证审计发挥鉴证、保 护和证明作用的对嫉起到了核心灵魂的作用。审计独立性研究目的就是找 出可能损害审计独立性的因素。前人对此有很多研究但是结论不一。本文 试图综合影响审计独立性的影响因素，通过数据证明其影响。重点研究股 东特征和董事会特征两类审计对象特征对审计独立性的影响。 接下来本文从国内外文献的研究中寻找可能影响审计独立性的因素。 这些因素有些已经被证实了，比如与审计相冲突的非审计服务业务。有些 因素还不能被确定，比如被审计单位董事会制度。本文筛选了很多影响因 素，为从中抽象出自变量做好准备。 第三部分对可能影响审计独立性的因素进行了抽象并转换成了自变量， 共抽象出1 7 个自变量，当然后文在使用时会考虑删减。在前人研究的基础上 选择了两类因变量。本文重点对操作性应计利润模型的优劣进行了评价，并 选出适合本文研究的模型。 第四部分在前文的基础工作之上进行了实证分析。得到了支持部分假设 的证据。独立董事制度的建立有效地监督了公司的经营，维护了注册会计 师的审计独立性。第一大股东是非国有法人股促进了注册会计师的审计独 立性。 本文通过以上研究取得了较好的结果，但是仍有许多地方需要改进。 关键词：审计对象，审计独立性，操作性应计利润 西南交通大学硕士研究生学位论文第1 l 页 a b s t r a c t t h ep a p e rf i r s t l yr e v i e w st h eo r i g i no fa u d i t , w h e r et h ef u n c t i o no fa u d i ti s k n o w n , t h a ti s ，a u d i tb yc e r t i f i e dp u b l i ca c c o u n t a n ti sa b l et oh e l pe x p e c t e d 1 l s e r s e x c e p t t h e s er e s p o n s i b l ee n h a n c e t r u s t i n g e x t e n tt ot h ea u d i t e d i n f o r m a t i o n , p l a y i n ga p p r a i s i n g , p r o t e c t i n ga n dt e s t i f a n gr o l e s a u d i tp l a y sa c o r er o l ei np r o t e c t i n gs u c hf u n c t i o n s t h er e s e a r c ho na u d i ti n d e p e n d e n c ei s a i m e dt of i n dd e m e n t st h a tm a yh u r ta u d i tj n d e p d e n c e m a n yh a v es t u d i e d o nt h et h e m eb u tn oc o n c l u s i o n t h ep a p e rt r i e st oi n t e g r a t ea sm a n ye l e m e n t s a f f e c t i n ga u d i t 觚印髓d e n 船p o s s i b l e ，a n dt h e nm a k e s u s eo fd a t at op r o v e s o m e t h ep a p e rp r i m a r i l ys t u d i e sa 髓c t i i l ge l e m e n t so ft h ec h a r a c t e r i s t i c so f s h a r e h o l d e r sa n dt h eb o a r do f d i r e c t o r so na u d i ti n d e p e n d e n c e t h en e x ts e c t i o nc o l l e c t st h ee l e m e n t st h a tm a ya f f e c ta u d i ti n d e p e n d e n c ef r o m l i t e r a t u r e sh o m ea n da b r o a d s o m eh a v eb e e np r o v e d ，f o re x a m p l e ，n o n - a u d i t s e r v i c e sc o n f l i c t i n gw i t ha u d i t s o m ea l eu n c e r t a i n , s u c ha sd i r e c t o rs y s t e mi n a u d i t e dc o m p a n i e s t h ep a p e ra n a l y z e sa n ds e l e c t sm a n ya f f e c t i n ge l e m e n t s p a v i n gf o ra b s t r a c t i n gi n d e p e n d e n tv a r i a b l e s t h et h i r ds e c t i o nt r a n s f o r m s the a f f e c t i n ge l e m e n t si n t oi n d e p e i l d e n tv a r i a b l e s t h e r ea l e1 7i n d e p e n d e n tv a r i a b l e s ；c e r t a i n l yt h e ns o m ew i l lb ed e l e t e d t w o s o r t so fd e p e n d e n tv a r i a b l e sa r es e l e c t e df r o mf o r m e rl i t e r a t u r e s t h ep a p e r d o e sl o t so fw o r ko na p p r a i s i n gd i s c r e t i o n a r ya c t u a lm o d e la n dt h e ns e l e c t s p r o p e rm o d e l s t h ef o u r t hs e c t i o nd o e sp o s i t i v ea n a l y s i sb a s e do nf o r m e rw o r ka n dt h e ng e t s s o m ee v i d e n c e sf o rs o m eh y p o t h e s e s t h eb o a r do fd i r e c t o r se f f e c t i v e l y s u p e r v i s e st h eo p e r a t i n go fc o m p a n i e sa n ds u s t a i n sa u d i ti n d e p e n d e 丑c e t h e f a c tt h a tt h ef i r s tb i gs h a r e h o l d e ri sn o n - s t a t ea r t i f i c i a lp e r s o np r o m o t e sa u d i t i n d e p e n d e n c e t h ep a p e ro b t a i n ss o m er e s u l t st h r o u g ht h er e s e a r c ha b o v e ，b u ts t i l ln e e d i m p r o v es o m e k e y w o r d s ：a u d i to b j e c t , a u d i th l d e p e n d e n c e ，d i s c r e t i o n a r y a c c r u a l 西南交通大学曲南父遗大罕 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规 定，同意学校保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电 子版，允许论文被查阅和借阅。本人授权西南交通大学可以将本学 位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检索，可以采用影 印、缩印或扫描等复制手段保存和汇编本学位论文。 本学位论文属于 l 、保密0 ，在年解密后适用本授权书； 2 、不保密口，适用本授权书。 ( 请在以上方框内打“扪 ( 保密的学位论文在解密后适用本授权书) 学位论文作者签名：指导教师签名： 签字日期：年月日签字日期：年月日 西南交通大学曲南父逋大罕 学位论文创新性声明 本人郑重声明：本论文是在导师和论文指导小组成员指导下独立进行 研究工作所取得的成果。除文中已经注明引用的内容外，本论文不包含 任何其他个人或集体已经发表或撰写过的研究成果。对本文的研究做出 贡献的个人和集体，均已在文中作了明确的说明。本人完全意识到本声 明的法律结果由本人承担。 本学位论文的主要创新点如下： 本文综合了前人研究的成果，综合了影响审计独立性的因素，使用比 较的方法比较了盈余管理度量模型的优劣，使用两个因变量替代审计独立 性分别进行回归分析。 学位论文作者签名：韩士民 签字日期：2 0 0 7 1 1 2 9 西南交通大学硕士研究生学位论文第1 页 1 1 审计的作用 第1 章绪论 民间审计因其所具有的作用而产生并存活下来，那么民间审计是如何 产生和发展的昵? 这个问题可以追溯到公元9 世纪意大利查账员的出现， 此时查账员具有注册会计师工作的某些特征，比如审计证据的来源是账簿 记录，这可以看作是民间审计的萌芽。到1 6 世纪末期，意大利出现了合 伙企业，合伙企业导致企业资产所有权与经营管理权分离，为了对经营管 理者的受托经济责任履行情况进行检查监督，专门从事查账公证工作的人 员应运而生，这可以看作是民间审计的初期。 1 7 2 0 年，南海公司破产事件致使大量投资者因虚假财务信息而蒙受巨 大亏损，英国议会聘请会计师查尔斯斯耐尔( c h a r l e ss n e l l ) 审查该公司 账目，并提出一份确认该公司存在虚假会计记录并迸行舞弊的查账报告 书，民间审计因此走上了任重之路，并宣告了注册会计师的诞生。1 8 世纪 初期至1 9 世纪中叶，股份公司出现，公司所有权与经营管理权进一步分 离，此时的民间审计以第三者身份对公司会计报表的准确真实提供客观性 的保证。1 8 4 4 年英国公司法颁布，规定股份公司必须设立监事审计耕 度，监事负责审查公司的会计账目，经过审计的财务报告才能向股东代表 大会报告。1 8 4 5 年英国修订的公司法规定股份公司的账目必须经董事 以外的人员审计，从而有力地推动了民间审计的发展。1 8 5 3 年“爱丁堡会 计师协会”在苏格兰成立标志着注册会计师职业的诞生。与此同时，英国 实行了严格的制度规定，极大地促进了审计的规范发展。 2 0 世纪初，美国的经济迅速发展，为了保护广大投资者和债权人的利 益，英国民间审计传入美国，美国很快形成自己的民同审计队伍。1 8 8 6 年 纽约公布了公证会计师法，1 8 8 7 年正式组建了“美国公共会计师协会”， 1 9 1 6 年改组为“美国会计师协会”，到1 9 5 7 年发展为“美国注册会计师协会” ( a i c p a ) ，成为世界上最大的注册会计师审计专业团体。此时的审计重 点是审计公司的资产负债表，评价公司信用状况，保护外部债权人的利益。 当然同时也保护股东的利益。1 9 2 9 年到1 9 3 3 年末的经济危机如海啸席卷海 岸一般给资本主义社会造成灾难性的后果，工人失业数以万计，股东和债 权人的投资转眼间化作泡沫，血本无归。公司利益相关者发觉资产负债表 西南交通大学硕士研究生学位论文第2 页 不能很好地反映一个公司的信用状况和经营能力，公司的盈利水平应该受 到同等重视。之后美国公司融资逐渐转向了资本市场，保护投资者利益的 呼声日高。美国政府出于保护投资者希j 益的动机于1 9 3 3 年公布了证券 法，1 9 3 4 年公布了证券交易法，规定上市公司必须接受注册会计师审 计并向社会公众公布审计报告。继美国2 0 0 1 年1 0 月安然公司事件之后美国 国会于2 0 0 2 年7 f 2 6 日通过了公众公司会计改革和投资者保护法案，该 法案由美国众议院金融服务委员会主席奥克斯利和参议院银行委员会主 席萨班斯联合提出，所以又称作萨班斯奥克斯利法案。该法案主要目 的是根据证券法进行修改，通过提高公司披露的准确性和可靠性来保护投 资者利益( t op r o t e c ti n v e s t o r sb yi m p r o v i n gt h ea c c u r a c ya n dr e l i a b f l i t yo f c o r p o r a t ed i s c l o s u r e sm a d ep u r s u a n tt ot h es e c u r i t i e sl a w s ，a n df o ro t h e r p u r p o s e s ) 中国民间审计出现很晚，主要原因是经济发展和经济组织形式发展缓 慢造成的。2 0 世纪初，1 9 1 8 年6 月，谢霖上书北洋政府财政部和农商部 要求推行注册会计师制度，同年9 月北洋政府农商部颁布了会计师暂行 章程，并于9 月7 日向谢霖颁发了第一号注册会计师证书。谢霖的正则 会计师事务所、潘序伦的立信会计师事务所、奚( x i ) 玉书的公信会计师事 务所和徐永柞( z u o ) 徐永柞会计师事务所先后成立，在当时被称为四大 会计师事务所。随后北洋政府又先后颁布了会计师注册章程、会计师 复验章程和会计师章程等法规。1 9 2 5 年在上海成立了会计师公会。 1 9 3 3 年，成立了“全国会计师协会”。1 9 2 9 年国民政府颁布公司法以及税法 和破产法，确立了会计师的法律地位。 中华人民共和国成立之后一段时间内审计发展缓慢，主要原因在于中 央决策的方向。1 9 8 0 年，财政部颁布了关于成立注册会计师顾问处的暂 行规定，这标志着我国民间审计开始复苏。同年5 月上海公证会计师事 务所筹建，次年正事开业。1 9 8 5 年公布 中华人民共和国会计法，这是 中华人民共和国首次以法律形式对注册会计师的地位和任务做出规定。 1 9 8 6 年国务院发布中华人民共和国注册会计师条例。1 9 8 8 年底，中国 注册会计师协会成立。1 9 9 1 年恢复注册会计师考试。1 9 9 4 年1 月1 日正 式实施中华人民共和国注册会计师法2 0 0 6 年2 月1 5 日，财政部发布 了新的企业会计准则和中国注册会计师审计准则体系，财政部部 长金人庆在发布会上表示，这是我国会计审计发展史上新的里程碑。国际 会计师联合会主席格雷厄姆沃德也出席了会议并发言：中国审计准则与 西南交通大学硕士研究生学位论文第3 页 国际审计准则趋同，向全世界发出了一个清晰的信号，那就是中国的会计 职业界致力于提高透明度和执行高水准的执业准则，这不仅有利于会计职 业，更为重要的是有利于中国民众和整个中国经济”。 通过对国内外从古到今的回顾，我们可以了解到审计的作用。审计之 初的目的是审查经营管理人员受托经济责任，查错防弊；后来发展到保护 债权人和股东的利益，评价资产负债表和利润表的真实可靠；目前审计的 内涵与作用迸一步深化，在提供审计服务时，注册会计师对所审计信息是 否不存在重大错报提供合理保证，并以积极方式提出结论。审计属于注册 会计师的法定鉴证业务，鉴证业务是注册会计师对鉴证对象信息提出结 论，以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息信任程度的业务。 审计具有鉴证、保护和证明的作用。经济的有序健康发展离不开审计作用 的合理发挥。 1 2 审计独立性的作用 前面提到注册会计师审计( 民间审计也被称作注册会计师审计) 的重 要性，而注册会计师审计中什么又是最重要的呢? 这个问题伴随着审计的 产生与发展。换句话说，为什么要由审计来合理保证公司披露信息的合法 公允性呢? 为什么公司外部的利益相关者更相信经过审计的公司财务报 告呢? 主要原因是注册会计师审计是站在独立客观公正的立场进行的鉴 证。可以看出审计的权威性和公信力来自于审计的独立性。那么如何界定 审计独立性呢? 古今中外对审计独立性的定义奠衷一是。但是大部分的学 者和团体都能够认识到审计独立性的本质。砒c k a n t l e ( 1 9 8 4 ) t 2 7 提到审计独 立性被看作是注册会计师的一项重要态度。c w s c h a n d l 认为独立性不是 审计人员的思想态度，而是假定审计人员所提出的意见、判断决策将不为 他个人的、感情的和物质的利益所影响。d e a n g e l o ( 1 9 8 1 ) 认为审计独立性 是审计人员发现财务报告的问题并愿意披露这种问题的联合概率。t h o m a s g h i g g i n s 认为注册会计师的独立性包括实质上的独立性和精神上的独立 性。裘宗宪认为审计独立性包括审计机构在组织上的独立和审计人员在思 想意识上的独立。莫茨和夏拉夫认为审计独立性包括实务人员独立性和职 业独立性，实务人员的独立性又包括审计计划的独立性、审计实施的独立 性和审计报告的独立性。最高审计机关国际组织、国际会计师联合会、美 国注册会计师协会以及中国注册会计师协会所认同的独立性概念基本上 西南交通大学硕士研究生学位论文第4 页 与上述学者观点一致。现在总结如下，审计独立性包括审计机构的独立性 和审计人员的独立性，在形式上审计机构和审计人员要保持审计独立性， 审计机构和审计人员在实务中要保持实质上的独立性，主要体现为审计计 划独立性、审计实施独立性和审计报告独立性，实质上的独立性是指注册 会计师在发表意见时其专业判断不受影响，公正执业，保持客观和专业怀 疑的执业精神：形式上的独立性是指会计师事务所或鉴证小组避免出现这 样重大的情形，使得拥有充分相关信息的理性第三方推断其公正性、客观 性或专业怀疑受到损害。 1 3 审计独立性研究的作用 审计独立性有效保证了审计职业的存在和发展，审计为公司的披露提 供了合理保证，公司的披露正确引导了资本市场的方向，资本市场促进了 市场经济的有序进行。可见审计独立性的终极作用是促进市场经济健康发 展。美国安然公司以及因此而破产的安达信，和世纪通讯公司严重的财务 欺诈行为震惊了世界；中国的银广夏、琼民源、2 0 0 6 年的科龙以及深陷科 龙泥潭的国际四大之一的德勤等事件令投资者不寒而栗，到底我们应该在 多大程度上相信公司披露的信息? 到底我们还能不能相信经过审计的财 务信息? 审计的作用有没有发挥出来? 审计独立性为什么没有能够保证 审计的质量? 审计独立性为什么没有能够合理保证上市公司的财务信息 合法公允? 审计独立性问题出在哪个环节? 到底是什么因素影响了审计 独立往? 难道审计人员要对审计独立性损害负完全责任吗? 难道被审计 单位就没有任何责任吗? 我们应该采取什么措施才能保证审计独立性? 本文就是基于这些问题的思考展开研究寻找解决方案的。 1 4 本文的研究意义 审计的意义在于对被审计单位的财务报表独立客观公正地发表审计意 见。审计独立性的意义在于增强除责任方之外的预期使用者对审计对象信 息信任程度。审计独立性研究的意义在于寻找可能影响审计独立性的因素 和防止审计独立性损害的措施，稳固审计独立性的地位，促进审计的发展。 本文研究的意义在于站在前人研究的丰硕成果上进一步寻找影响审计独 立性的关键因素，重点从审计对象特征角度进行分析，整合审计影响因素 对审计独立性的影响，提出建议，为审计人员保持审计独立性做出理论贡 西南交通大学硕士研究生学位论文 第5 页 献和提供实践指导，为国家政策制定和公司改革提供理论支持和建议。 在此有必要明确审计对象的含义和审计对象特征的含义。审计对象是 指参与审计活动关系并享有审计权力和承担审计义务的主体所作用的对 象，是对被审计单位和审计的范围所作的理论概括。审计对象包含两层含义： 一是外延上的审计实体，即被审计单位；二是内涵的审计内容或审计内容在 范围上的限定。审计对象特征包含两部分内容，一是被审计单位特征，二 是审计内容的特征。 西南交通大学硕士研究生学位论文第6 页 第2 章国内外文献述评和假设提出 2 1 国内外研究现状 2 1 1 审计独立性本质 审计独立性概念前文已经阐述清楚，将审计独立性限定在了一个比较 明确的范围之内。实质上的独立性是指注册会计师在发表意见时其专业判 断不受影响，公正执业，保持客观和专业怀疑的执业精神；形式上的独立 性是指会计师事务所或鉴证小组避免出现这样重大的情形，使得拥有充分 相关信息的理性第三方推断其公正性、客观性或专业怀疑受到损害。本文 在研究时使用的审计独立性的概念包含注册会计师( 有时也指会计师事务 所) 实质上和形式上的独立性。 2 1 2 影响审计独立性因素的文献述评 g o l d m a n 和b a r l e y 2 4 1 在1 9 7 4 年从审计人员和被审计单位利益冲突角度 总结出：被审计单位的谈判力量包括聘任和解聘审计人员的能力、决定审 计收费水平的能力、决定审计工作务件的能力等方面；审计人员的谈判力 量包括解决的问题的性质、从审计服务中获益的人和注册会计师的职业道 德状况等。该研究从审计人员和被审计单位的角度进行了分析，虽然没有 详细说出影响审计独立性的具体因素，但是已经给出了一个非常好的分析 框架。 2 1 2 1 非审计服务 非审计服务对审计独立性的影响是个争论不止的话题。主要有两种不 同的观点。一种观点是非审计服务可以增进注册会计师对审计对象的了 解，注册会计师可以比较好地识别审计对象的风险，在对审计对象熟知的 情况下可以有针对性的审计，最终提高审计的质量和效率，其中审计质量 会依赖审计独立性和审计能力。此时，注册会计师如果意识到有人怀疑其 审计独立性，其为了保证审计质量也会竭力保持审计独立性，从而得出非 审计服务不会影响审计独立性的结论。比如：m c k i n l e y 等( 1 9 8 5 ) 2 9 1 发现 注册会计师为客户提供管理咨询服务不会影响贷款人对其报表可信性的 理解；p a l m r o s e ( 1 9 8 6 ) 1 3 0 发现委托人向同一会计师事务所和向不同会计师 事务所购买审计与非审计服务都支付较高的审计费用，该结论表明非审计 西南交通大学硕士研究生学位论文第7 页 服务没有影响审计独立性；a b d d - k h a f i k ( 1 9 9 0 ) 与d a v i s 等人( 1 9 9 3 ) p 6 】发 现非审计服务没有增加会计师事务所对特定客户的经济依赖度；d e f o n d 等 人( 2 0 0 2 ) 1 5 0 悛现非审计费用的比重不会影响注册会计师对持续经营有疑 虑的客户签发修正式无保留意见的决策。刘星等人( 2 0 0 6 ) 【l h 没有发现证 据支持会计师事务所提供非审计服务会影响其审计独立性。另一种观点是 注册会计师为审计对象提供非审计服务后增进了对审计对象的了解，从而 会允许客户管理当局更大幅度调整可操作性应计利润，同时对客户的经营 风险也会变得不敏感。比如：f i r t h ( 1 9 9 7 ) t 4 2 发现由于代理成本而要求高审 计质量的公司较少向提供审计服务的会计师事务所购买非审计服务； b a z e r m a n 等人( 1 9 9 7 ) 【4 3 】发现非审计服务的提供会损害注册会计师决策 质量；f r a n k e l ，j o h n s o n 和n e l s o n ( 2 0 0 2 ) 【4 9 】的研究显示非审计费用占的 比重越大注册会计师允许管理当局盈余管理的幅度就越大；李建然( 2 0 0 3 ) 发现非审计服务的提供与审计客户管理当局盈余管理有正相关；s e o kw o o j e o n g 等人( 2 0 0 5 ) 口】研究了审计费用、强制审计任命和同时提供审计与 非审计服务的关系，得出的结论是强制审计任命可以提高审计独立性。非 审计服务影响审计独立性进而影响审计质量的结论不一，但是我们应该这 样认为，既然有学者发现非审计服务影响审计独立性，那么就不能排除非 审计服务对审计独立性的不利影响。 2 1 2 2 非审计费用比例 非审计费用占支付给该会计师事务所总费用的比例是否会影响审计独 立性呢? p a r t y 和r e c k e r s ( 1 9 8 0 ) 1 2 习认为某一客户的审计收费占整个事务所 总收费收入的比例愈大，财务报表使用入对注册会计师的独立性信心愈 小；f i r 吐1 9 8 0 ) 【2 6 】研究中发现当某一客户的非审计收费占事务所收费收入 1 5 以上时或某一客户的非审计收费收入占某一全国性事务所一个分所 的收入达2 0 以上时，注册会计师不具有独立性；s i m u n i c ( 1 9 8 4 ) f 2 s 发 现购买管理咨询服务的公司比不购买管理咨询服务的公司审计费用要高， 他这样解释：正是因为联合服务的优势，委托入总是要求提供更多的较低 定价的审计服务，总体审计费用就会提高：b a r t l e t t ( 1 9 9 1 ) t 卅指出事务所规 模愈大，单一客户审计收费占总收费的比重愈低，因此推论愈大型的事务 所独立性愈高：w m e s ( 1 9 9 4 ) 1 3 s 研究发现注册会计师提供的管理咨询服务愈 多，则其愈不可能发表无保留以外的审计意见：s h a r m a 和s i d h u ( 2 0 0 1 ) 研 究结果显示随着n a s 的增长注册会计师发表有关持续经营问题的保留意 见的可能性就会下降；f i r t h ( 2 0 0 2 ) t ”】研究认为n a s 增加了注册会计师与被 西南交通大学硕士研究生学位论文第8 页 审计单位之间的经济联系损害了审计独立性，n a s 费用越高，注册会计师 出具保留审计意见的可能性越小；d e f o n d 等人( 2 0 0 2 ) 5 0 1 统计结果显示在注 册会计师是否签发有关持续经营问题的报告与下列费用指标( f e e r a t t o , l o g ( t o t a lf e e ) ，f e e r a t i o l o g ( t o t a lf e e ) ，l o g ( a u d i tf e e ) ， l o g ( n o n - a u d i tf e 勘) 之间不存在显著关系；f r a n k e l ，j o h n s o n 和 n e l s o n ( 2 2 ) 【4 9 】以公司操纵性应计利润为盈余管理的标志，结果发现非审 计服务费用金额与公司操纵性应计利润之间存在显著正相关关系。不同学 者使用不同的替代变量得出的结论更多的是支持n a s 费用比例越高注册 会计师独立性越低的观点。尽管替代变量或是研究设计方面存在不同，但 是我们仍然可以得到较多的研究支持该观点。 2 1 2 3 初次审计收费 初次审计收费对审计独立性影响的研究文献如下：c r a s w d l 和 f r a n c i s ( 1 9 9 9 ) 研究证明初次审计费用同以后年度费用并未显示差异； c h i w e n 。j e v o n si c e 和z h a oy a n g g u ( 1 9 9 8 ) 1 删研究表明初次审计费用较低不 会造成审计市场的无序竞争而损害审计独立性。研究初次审计收费的学者 很少，发现有损审计独立性的文献非常少。初次审计收费较低有损审计独 立性没有得到足够的研究证据。 2 1 2 4 会计师变更 关于会计师事务所的任期时间和事务所变更对审计独立性影响的研究 比较多。c h i 和h u a n g 检验了台湾地区审计市场发现审计任期早期和晚期 有较低的收益质量，收益质量用非正常收益水平作为替代变量；p e t e rc a r e y 和r o g e rs i m n e t t ( 2 0 0 6 ) t 5 8 】通过三个代理变量( 注册会计师对处于困境公司 发表持续经营调整意见的倾向性，非正常流动资本应计利润额的方向和数 量，刚达到和刚未达到收益标准) 对澳大利亚的上市公司进行了长期审计 任期与审计质量相关性研究，结果显示长期任期情况下发表持续经营调整 意见的低倾向的证据，以及刚达到和刚未达到盈余标准的部分证据，没有 证据显示长期审计任期与非正常流动资本应计利润额相关；陈信元和夏立 军( 2 0 0 6 ) 1 8 】研究发现当审计任期小于一定年份( 约6 年) 时审计任期延 长对审计质量具有正面影响，当超过一定年份( 约6 年) 时审计任期延长 对审计质量具有负面影响；李爽和吴溪( 2 0 0 6 ) 【9 】研究显示签字注册会计 师强制轮换对提高公开上市公司潜在财务报告问题的促进作用是有限的。 如果在注册会计师审计的能力足以发现客户所有重大财务问题的前提下 考虑，审计质量可以作为审计独立性的替代变量。以上文献使用不同的替 西南交通大学硕士研究生学位论文第9 页 代变量，实证研究表明长期审计任期损害审计独立性。 2 1 2 ，5 会计师事务所类型 。 会计师事务所类型是否会影响审计的独立性的论述和研究很少，一般 认为同等规模的会计师事务所承担的责任越大，其审计独立性就会高。由 于承担的责任很大，没有保持审计独立性就会造成报表使用入利益各方的 损失，导致诉讼案件增多，事务所负担的成本就会很高。所以承担责任大 的会计师事务所更注重审计独立性。由此得出推论有限公司制的会计师事 务所的独立性次于合伙制会计师事务所的独立性。目前没有研究结果支持 该结论，有待进一步研究实证。 2 1 2 6 会计师事务所的规模 会计师事务所的规模对审计独立性的影响文献如下。m a r kld e f o n d , t j w o n g 和s h u h u a l i ( 2 0 0 0 ) t 47 】研究了中国市场，结果发现修正类型报告 的增长伴随着大型会计师事务所市场份额的下降，而大型事务所发表修正 意见的倾向性更强，于是推测偏离审计质量源于缺少对独立审计需求的动 机，建议要培育审计独立的资本市场只靠政府法规是不够的；t e o h s 和 t w o n g ”】研究了会计师事务所规模对审计独立性的关系，得出的结论支持 了规模大的会计师事务所具有更好的审计独立性，保证了审计质量；刘明 辉等人( 2 0 0 3 ) 还发现审计质量与事务所的客户资产规模成正向关系，但 是这种关系并不显著。从中可见一斑，会计师事务所的规模越大其独立性 越强。 2 1 2 7 被审计单位财务状况 被审计单位破产的可能性、资产负债率、总资产的规模、经营活动现 金流量与总资产的比例和上一年的报告是否亏损是财务数据反映的内容。 被审计单位的财务数据直接反映一个公司运营风险、财务状况、现金状况 和经营成果。破产的可能性可以由调整的z m i j e w s k i 分数来测度，d e f o n d 等人( 2 0 0 2 ) s o l 和p e t e rc a r e y 和r o g e rs i n m e t t ( 2 0 0 6 ) t 霓】的研究中都使用了 该变量作为控制变量。资产负债率通常被认为是最能衡量公司财务风险的 指标，财务风险的大小会影响审计人员发表审计意见的类型。破产的可能 性和财务风险预期都会给公司带来负面影响，因此会加大注册会计师发表 非标准无保留意见的概率。如果注册会计师没有增大发表非标准无保留意 见的概率，我们就认为其审计独立性受到了不利影响。总资产的规模表示 被审计单位的财务实力，经营活动现金流量与总资产的比例表示公司获得 现金的能力。获得现金的能力强会使公司的实力增强，实力越强的公司谈 西南交通大学硕士研究生学位论文 第1 0 页 判能力越强( g o l d m a n & b a r l e y ，1 9 7 4 ) ，注册会计师的独立性相对越弱。 公司上一年报告的经营结果如果是亏损，公司在本期很难立即扭亏为盈。 如果本期盈利，很可能存在盈余管理行为。如果注册会计师没有降低被审 计单位管理部门盈余管理水平，最终说明审计独立性受到了影响。所以上 一年报告亏损会间接影响本年注册会计师审计独立性。以上是被审计单位 财务特征对审计独立性可能的影响。 2 1 2 8 被审计单位所属行业 被审计单位所属行业对审计独立性的影响是不确定的。不同行业所处 的行业环境迥然不同，经营风险也会参差不齐，盈利能力就有较大差别。 比如在p e t e rc a r e y 和r o g e rs i m n e t t ( 2 0 0 6 ) t 鲰】的研究中将采矿业的公司与 其他行业的公司区分开来，从而起到控制行业类型对审计独立性的影响。 在我国不同行业的平均收益率是有差别的，但是否有显著的差别还有待研 究。平均收益率高的行业所处的环境优越，从而增强了该行业的公司的谈 判能力，注册会计师就处于下风，所以其独立性可能受损。本文在研究中 将能源类的公司和其他公司区分开来。 2 1 2 9 上市年数 公司上市年数对审计独立性的影响方向是不清楚的。p e t e rc a r e y 和 r o g e rs i m n e t t ( 2 0 0 6 ) t 5 8 1 的研究时发现他们预测的上市年数的方向与实证结 果相反并且显著。国内学者就该因素的研究很少。公司在上市时一般效益 比较好，由于环境变化和经营变化的步调不协调很可能导致公司的效益走 下坡路，公司在此种情况下有意调高其盈余，注册会计师在审计中控制盈 余水平的能力可以看出其保持独立性的程度。 2 1 2 1 0 股东特征和董事会特征 前面文献回顾了影响审计独立性的可能因素和已经证实的因素。本文 重点是对被审计单位特征与审计独立性关系的研究。被审计单位特征包含 的范围比较广。广泛地说，被审计单位的股东特征，董事会特征，财务特 征和其他特征都属于被审计单位特征。本文研究的重点是被审计单位的股 东特征和董事会特征对审计独立性的影响。被审计单位的财务特征和其他 特征( 上市地点，所属行业，上市年数等) 在前人研究的基础上经过分析 被选作控制因素。李爽，吴溪( 2 0 0 3 ) 发现监事会在公司治理中未发挥对 注册会计师审计的支持作用。曹宇( 2 0 0 4 ) 实证表明国有股、法人股及境 内个人股股东促进上市公司选择高质量审计的动力较小；境外法人股及境 外个人股股东为了维护自身的利益很积极地对上市公司进行监督，促使上 西南交通大学硕士研究生学位论文第”页 市公司管理人员去选择高质量的注册会计师。唐跃军，李维安和谢仍明 ( 2 0 0 6 ) 1 6 1 研究表明第一大股东对审计质量有显著影响，第一大股东对审 计独立性有负面影响。我们可以看出被审计单位的股东和董事会的特征会 对审计独立性产生影响。 综上所述，前人在使用闯卷、统计和演绎等方法的的基础上分析了影 响审计独立性的影响因素。但是我们可以看出其不足之处。前人的研究只 是针对一个和某几个因素对审计独立性的影响进行研究，研究不够系统不 够全面。尤其是在中国这样一个逐步完善的市场中影响审计独立性的因素 错综复杂。本文通过对以前的文献进行分析，提炼出对审计独立性可能的 影响因素，进而分类研究。 2 2 假设提出 基于以上的文献述评，本文提出与被审计单位股东特征和董事会特征 相关的假说： 假设1 ：第一大股东是国有股会降低审计独立性。虽然很多文章支持 国有股不影响审计独立性的观点，但是从本文分析来看，情况并不尽然。 这涉及到一个问蹶，就是谁在代表国家管理国家的资产。所以本文在不能 确定的前提下认为大量国有股的存在会降低注册会计师的独立性。 假设2 ：流通股所占的比例越大，审计独立性越强。假设3 ：非流通股 中第一大股东所占股份越多审计独立性越弱。中国的上市公司目前仍然存 在非流通股，当然股权分置改革的效果还是很明显的，对股权分置改革成 果本文是肯定的，非流通股股东占公司很大份额且享有公司经营管理权 利，非流通股股东的存在会影响到注册会计师的独立性。流通股所占比例 越大受到社会公众的关注和监督越多，上市公司会更注意自己的形象，从 丽对本公司的财务报告的真实完整更负责任，同时支持注册会计师审计工 作，注册会计师的独立性会更强。非流通中第一大股东对公司的经营管理 具有重大影响，在公司经营决策中所占的分量越重其越不在乎其他股东的 利益，包括公众股东。在选聘会计师事务所的时候该股东也有很大的决策 权，注册会计师的地位就处于劣势，从而构成对审计独立性的威胁。 假设4 ：董事会中独立董事比例与审计独立性正相关。独立董事制度 的引进就是有效监督公司的经营，在可能情况下还可以协助注册会计师工 作，提高注册会计师的独立性。 西南交通大学硕士研究生学位论文第12 页 第3 章变量确定 在研究审计独立性影响因素时需要选取变量，在选取变量的时候参照 前人的研究成果。本文在选取变量的时候也大量参照了前人对变量的选 取，同时在结合本文研究特点的情况下又有所改进。因为国内外经济情况 不同，选取的影响因素就会存在差别。中国经济尚在成长的阶段，许多经 济特征不同于市场经济发达的国家。在审计领域，同样存在这种情况。最 终本文试图使用下面变量进行研究。 3 。1 自变量的选取 影响审计独立性的因素千千万万，这种影响不是绝对的影响，而是可 能的影响。一句话，就是这些影响可能存在也可能不存在。一个合理理性 的人通过自己的合理判断是可以形成一个主观判断的。到底是不是存在? 没有人可以百分之百的肯定。在对这些影响因素进一步分析，将它们尽可 能量化，便于统计分析。最终对研究量化的因素进行统计显著性检验。通 过它们的显著性来帮助我们从统计的角度分析影响。 本文通过归纳找出与本文研究相关的自变量如下： 1 第一大股东性质，非国有法人股为1 ，国有股为0 。非国有法人股与 国有股相比更能促进对审计独立性的维持。所以预测第一大股东性质与审 计独立性正相关。 2 第一大股东持股数对数。中国一股独大的现象比较普遍，第一大股 东持股数越多越不利于发挥其他监督的作用，导致损害审计独立性。第一 大股东持股数对数是为了消除各样本数据的异方差，同时便于分析与因变 量之间的系数关系。预测第一大股东持股数对数与审计独立性负相关。 3 第一大股东持股。与变量2 相比可知，变量3 是相对数。其影响预 测与变量2 相似，预测第一大股东持比例与审计独立性负相关。 4 第一大股东比未流通股数。与变量2 、3 相似，预测第一大股东比未 流通股数与审计独立性负相关。 5 已流通比未流通股数。流通比例大的公司受到关注的程度越大，其 被社会监督的力度越大，预测已流通比未流通股数与审计独立性正相关。 6 独立董事人数。独立董事制度建立的目的就是监督公司的经营活动， 更好地发挥董事对公司经营活动的监督作用，从而促进注册会计师的审计 西南交通大学硕士研究生学位论文第13 页 独立性。预测独立董事人数与审计独立性正相关。 7 独立董事比例。公司规模有大小之分，该相对指标可以更好得控制 公司规模的影响，其作用与变量6 相似。预测独立董事比例与审计独立性 正相关。 8 董事长与总经理职务是否由一人担任。董事长与总经理( 有的公司 称为首席执行宫) 由一人担任为l ，不是由同一人担任为o 。治理层与管 理层的合一会使治理层的作用大大减弱。在不考虑其优势的前提下，管理 层控制治理层会削弱治理层的作用。预测董事长与总经理职务是否由一人 担任与审计独立性负相关。 9 资产的自然对数。公司实力的指标之一就是公司的规模，公司规模 可以用其总资产来代替。公司实力越大其谈判选择会计师事务所的优势越 大，会计师事务所就处于劣势。但是从另外一个角度分析，公司的实力雄 厚更注重自已的发展和声誉，所以更不会妨碍注册会计师的工作。该变量 与审计独立性关系有待迸一步确定。 1 0 经营活动现金流量比总资产。公司经营状况良好也会公司有比较有 力的谈判后盾。经营活动产生的现金流量越多说明公司经营状况越好，经 营良好的公司希望通过各种监督进一步提高。该变量与审计独立性关系有 待进一步确定。 1 1 资产负债率。公司偿债能力的主要指标就是资产负债率，该比率过 高会加大公司的财务风险，风险过高的公司有更大的动机不正当地影响审 计工作，损害审计独立性。预测资产负债率与审计独立性负相关。 1 2 审计对象上市年数。公司经营需要因时而变。上市年数过长的公司 在随环境变化而调整其经营时难免存在不一致。在出现不能适应环境时， 公司就会出现经营危机，此时公司为了持续经营下去会作出一些影响财务 指标的选择，同对还会干扰注册会计师的工作，最终损害审计独立性。预 测审计对象上市年数与审计独立性负相关。 1 3 审计对象所属行业。能源类行业，包括采矿行业、石油行业、煤炭 行业和电力行业，设置为1 ，其他行业的公司为o 。它们利润率比较高。 较高的利润率表明公司经营业绩良好。这些行业的公司没有必要为了迎合 外部人员而弄虚作假，它们也不担心监督部门的监督检查，所以不会作出 损害审计独立性的行为。预测审计对象所属行业与审计独立性正相关。 1 4 上一年审计意见类型。上一会计年度的审计报告类型是标准无保留 意见以外的意见定义为1 ，标准无保留意见为o 。公司上一会计年度出现 西南交通大学硕士研究生学位论文第1 4 页 的重大情况很可能会延续到下一个会计年度。如果被审计单位没有重视上 一会计年度出现的情况，那么很可能还会在此闯题上不能和注册会计师达 成致意见。所以如果上一年度公司被出具的审计报告是标准无保留意见 以外的意见，在本年仍有可能被出具该种