（会计学专业论文）现代风险导向审计及在我国运用的研究.pdf

1 摘要 目前，我国会计师事务所普遍使用制度导向审计或账项导向审计的模式， 但是面对充满高度风险的社会环境，这两种审计模式已经不能适应社会发展的 需要。为了达到减少审计期望的差距，降低注册会计师审计风险的目的，一种 以风险评估为中心的审计模式在理论与实践的检验中逐渐发展起来，这就是目 前在国外大型事务所广泛采用的审计模式现代风险导向审计。 现代风险导向审计代表了现代审计方法发展的最新方向，在国际理论界和 实务界已引起广泛关注，是社会发展的必然趋势。现代风险导向审计模式侧重 于将企业置于大的经济环境中，以风险评估为中心，从企业的所处的经济环境、 企业的经营方式以及企业管理机制等多方面进行立体观察，综合分析各种因素 对被审计单位的影响。在实施风险评估的过程中，应用分析性复核等各种审计 方法对存在的风险进行评估，使审计方法更加科学、合理。基于这种优势，本 文试图通过借鉴国内外的研究成果，对现代风险导向审计在我国理论及应用方 面进行系统的研究。 根据论文所要研究的问题，本文共分六个部分，结构和内容如下： 第一部分主要介绍论文的研究背景与意义、研究思路、研究结构、研究方 法等内容。第二部分叙述了审计模式发展的四个阶段及现代风险导向审计的内 涵，为后文集中讨论现代风险导向审计做铺垫。第三部分主要阐述了现代风险 导向审计的模型、特征、基本程序和方法。第四部分描述了目前我国会计师事 务所所使用的审计模式，并通过案例分析说明现代风险导向审计在我国运用的 可行性。第五部分阐述了现代风险导向审计在我国实施的必然性、存在的问题 及解决对策。第六部分是结语。对文章进行了总体总结并指出其中的不足。 【关键词】 现代风险导向审计 审计程序 风险评估 分析性复核 重大错报风险 实质性测试 2 abstract at present, our country accountant firms use system oriented audit or account item orientation audit mode generally, however, these two kinds of audit mode already can not adapt to the needs of social development faced with a high risk of social environment. a risk assessment as a centre for audit mode in theory and practice of tests has been evolved in order to achieve reduce audit expectation gap, drop the purpose of certified public accountants audit risk. this is widely used in large foreign firms audit model nowadays - - - - a modern risk- oriented audit. the modern risk- oriented audit represented the latest development direction of modern audit approach, has aroused wide concern in international theory and practice is the inevitable result of social development trend. modern risk- oriented audit mode focuses on the enterprise placed in the big economic environment, the risk assessment as a centre, stereo observation from the corporate economic environment, enterprises management style and the enterprise management mechanism and so on, comprehensive analysis of the influence various factors on the auditees. in implementing the risk assessment process, using nalytical review and other various audit methods to evaluate the risk for making the audit method is more scientific and reasonable. this paper attempts to research the modern risk- oriented audit in our countrys theory and applications system through consult achievements at home and abroad based on above advantage. this article is divided into six parts according to research the problem, structure and content as follows: the first part mainly introduces the research background and meaning, research approach, research structure, research methods, etc. the second part expounds the four stages of development audit patterns and the connotation of modern risk- oriented audit, after which discuss modern risk- oriented audit groundwork, as the groundwork for focus on discussed in modern risk- oriented audit. the third part elaborates the modern risk- oriented audit of model, features, the basic procedure and methods. the fourth part expounds our country accountant firms use of audit mode presently and through case analysis shows that modern risk- oriented audit in our country the feasibility of application. the fifth part explains the necessity of the modem risk- oriented audit and the existing problems combined with the actual situation in our country. the last part provides a general summary and pointed out that the insufficiency in this article. 【key words】 modern risk- oriented audit audit procedures risk assessment analytical review material misstatement risk substantive test 山西财经大学 学位论文原创性声明 本人郑重声明：所呈交的学位论文，是本人在导师的指导下，独立进行研究工作所取得 的成果。除文中已经注明引用的内容外，本论文不包含任何其他个人或集体已经发表或撰写 过的作品成果。对本文的研究所做出重要贡献的个人和集体，均已在文中以明确方式标明。 本人完全意识到本申明的法律结果由本人承担。 学位论文作者签名： 日期： 年 月 日 山西财经大学 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保管、使用学位论文的规定，同意学校 保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文被查阅和 借阅。本人授权山西财经大学可以将本学位论文的全部或部分内容编入有关数 据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存和汇编本学位论文。 本学位论文属于保密，不保密。在 年解密后适用本授权书。 （请在以上方框内打“” ） 学位论文作者签名： 指导教师签名： 日期： 年 月 日 日期： 年 月 日 现代风险导向审计及在我国运用的研究 1 1 . 绪论 1 . 1 研究背景与研究意义 1 . 1 . 1 研究背景 21 世纪以来，随着很多跨国公司以及我国上市公司审计失败和诉讼案件的频繁发生，审 计职业界的形象受到了严重的损害，同时也受到了前所未有的挑战。在审计失败的案例中， 不管是因为担任审计工作的注册会计师单方面的审计失败，还是因为其与被审计单位相互勾 结，协同舞弊导致的审计失败，都免不了承担一定的审计责任。在这种情况下，社会各界审 计人士一方面在不断加强职业道德教育，提高审计职业在社会公众中的形象，另一方面开始 对审计风险深入研究，希望找到一种能够减低审计风险的同时又能提高审计质量和审计效率 的审计方法。现代风险导向审计作为一种新型的审计模式，以其可以有效控制审计风险、分 配审计资源、满足查错防弊的要求而被人们广泛提倡。这种审计方法不但可以降低审计风险， 有效提高审计质量和审计效率， 而且可以重塑注册会计师在我国社会公众中的良好职业形象。 同时为了给注册会计师防范和控制风险提供技术支持，同时与国际接轨，我国于 2006 年 2 月 15 日发布了一系列新准则。新准则在理念上和内容上贯彻了风险导向审计的原则要求，重新 确立了新的审计风险模型。在理论与实践这些因素的共同作用下，现代风险导向审计在我国 的应用成为一种必然趋势。 本文在这样的行业背景下，研究现代风险导向审计在我国开展的现实性和必然性，并通 过具体案例来分析新审计准则的实务运用并提出解决应用问题的一些方案，对提高我国注册 会计师执业质量，促进我国注册会计师行业的蓬勃发展有所借鉴。 1 . 1 . 2 研究意义 众所周知，现代风险导向审计在国外四大会计师事务所已经得到了普遍应用并取得了不 错的效果，而我国目前大多会计师事务所还处在传统风险导向审计阶段，鉴于我国审计失败 案件的频繁发生，我认为，引入现代风险导向审计在理论界和实务界都有着重要意义。具体 体现在以下几个方面：现代风险导向审计可以有效控制审计风险、分配审计资源、满足查错 防弊的要求；现代风险导向审计为我国的注册会计师提供一种新的思路和方法，帮助他们走 出审计困惑；现代风险导向审计所的特有的高技术、高要求的特征迫使我国注册会计师提高 现代风险导向审计及在我国运用的研究 2 综合素质，从而大大改善我国目前注册会计师素质参差不齐的现状。因此，结合我国目前的 实际情况，在现阶段研究风险导向审计模式，对于提高我国审计执业水平和提高审计效率具 有现实意义。 1 . 2 研究思路、结构及方法 本文的研究思路是首先通过从审计模式的演进入手逐步引进风险导向审计模式，其次介 绍现代风险导向审计的内涵以及审计程序、方法，为现代风险导向审计在我国的应用奠定了 基础。接着介绍了我国目前会计师事务所所使用的审计模式，并通过案例来证明现代风险导 向审计的优越性。最后，结合我国目前的实际情况，通过得出现代风险导向审计在我国应用 的必然性，并指出了我国注册会计师在审计领域推行现代风险导向审计存在的问题以及相应 的解决对策。 从其研究思路可知，本文结构分为六部分，具体如下： 第一部分介绍了现代风险导向审计的研究背景和研究意义，并指出其研究思路、结构 和方法。 第二部分对现代风险导向审计进行阐述。审计模式依照审计目标的改变而不断演进，依 次经了账项导向审计、制度导向审计、传统风险导向审计和现代风险导向审计四阶段，现代 风险导向审计与前三种审计模式相比具有五大优越性。同时，对现代风险导向审计的具体内 涵进行阐述。 第三部分对现代风险导向审计的体系进行了分析。具体从现代风险导向审计的模式、特 征、程序以及方法入手进行详细介绍。 第四部分介绍了我国目前使用的审计模式， 并通过案例证明现代风险导向审计使用的优 越性。 第五部分是在前几章对现代风险导向审计理论体系的总体描述下，结合我国实际情况， 说明现代风险导向审计在我国应用的必然性、存在的问题，并对怎样推广现代风险导向审计 的应用进行相关的对策探讨。 第六部分是结语。对文章进行了总体总结并指出其中的不足。 本文在研究方法上，理论部分主要以规范研究为主，同时运用比较分析、逻辑分析的研 究方法；实证研究部分主要采用案例分析法，从具体到抽象，从个别到一般将现代风险导向 审计推广开来。由于本文重点是现代风险导向审计在我国的运用探讨，因此更多的是讨论如 现代风险导向审计及在我国运用的研究 3 何将现代风险导向审计具体运用到实际的审计案例中， 从而达到审计理论与实务的相通相容。 在此目的下笔者对现代风险导向审计的系统进行了研究，为使本文更具有说服力和可读性， 笔者在理论部分较多的使用了图表。 2 现代风险导向审计概述 现代风险导向审计是以被审计单位的重大错报风险为导向， 对被审计单位可能引起重大 错报的内外部风险因素进行评估，以确定审计的重点和范围。将有限的审计资源集中在高风 险领域，合理配置审计资源，以提高审计效率和效果。由于现代社会的高风险性，21 世纪的 民间审计也将会是一种高风险的职业，但随着现代风险导向审计实务界经验的积累和实践的 日益成熟，这意味着 21 世纪的民间审计将会以现代风险导向审计为主导模式。 2 . 1 审计模式的演进 随着社会经济环境的不断变化审计目标也在不断的发生着变化， 我国注册会计师在对审 计目标认真研究的基础上不断改进着审计方法以适应社会发展的需要。从审计模式演进的顺 序看，我国依次出现账项导向审计模式、制度导向审计模式、传统风险导向审计和现代风险 导向审计模式这四种模式1。 2 . 1 . 1 账项导向审计阶段 由于最初的企业规模小，经济业务单一，从事审计业务的工作人员主要进行详细审计。 即从企业的原始凭证入手，进而查证企业的凭证、帐薄和会计报表的金额以及互相之间的勾 稽关系。如果对账证、账账、帐表核对是相符的，就认为财务报表反映的情况是真实的。这 种审计方法被称作账项导向审计模式。随着企业规模的扩大以及企业经济业务的复杂化，审 计人员逐步对帐表的核对采用抽查法，这种方法虽然提高了效率，但是抽样的样本完全是建 立在审计人员自己的经验主观判断上，加大了注册会计师的审计风险。 虽然账项导向审计在一段时间内帮助注册会计师在审理小型会计师事务时占有一席地， 但随着企业规模的扩大和经济业务的复杂化，这种审计方法逐渐表现出不足，具体如下： 一方面账项导向审计仅仅局限于账证、账账、帐表之间的相符合，但随着舞弊行为的多 1陈丽京李飞从审计模式的演进看风险导向审计及其在我国的应用当代财经，2006（6） 现代风险导向审计及在我国运用的研究 4 样化，这种方法很难保证有效差错防弊。另一方面，采用抽样的方法进行审计，已经不能完 全保证抽样的准确性和可靠性，审计的质量和效率也大大下降。逐渐的审计人员将审计的领 域扩大到相关的业务领域，抽身出来涉足到被审计单位的业务现场，开始对被审计单位的生 产、营销、仓库等部门的实际情况进行调查，进而核实账实是否相符。账实相符引入到账项 导向审计模式中，注册会计师也逐渐开始关注存货监盘、银行对账、账款函证等审计程序， 为审计模式通向制度导向审计奠定了基础。 2 . 1 . 2 制度导向审计阶段 随着经济的发展，我国的大型企业经营规模和经营业务发生了巨大变化，从以前的小规 模到大规模，从简单的经济业务到复杂经济业务，企业的这些转变迫使企业所有者建立系统 的分层、分工的科学管理制度，以解决企业所有者面临的“事必躬亲”的状态。在这种背景 下，企业在经营发展过程中逐渐建立起内部控制系统。由于一个健全的内部控制系统不但能 保证会计资料的真实性、合理性和完整性，还能保护资产的安全和完整以及可以防止、发现 并纠正错误和舞弊。因此，审计人员将审计的重心慢慢转到了企业的内部控制系统的功能上 来。这种以审查被审计单位的内部控制为主的审计方法被称为制度导向审计。其审计风险模 型为：审计风险=固有风险控制风险检查风险，即财务报表的风险已由账项审计中只受固 有风险影响转为受固有风险和控制风险共同影响，且控制风险的测试与评估被视注册会计师 视为风险控制中的最重要的方面。 制度导向审计模式将审计重点放到注册会计师对被审计单位的内部控制的合理性和有效 性进行了解、测试和评估。审计重点从账项导向审计以报表审计为重点转为对企业内部控制 存在缺陷的环节所涉及的交易和账户余额的审计。这种转变不再是盲目的“大海捞针”，而 是有重点的审计，大大减少了注册会计师的工作量同时也提高审计的工作效率。再加上审计 抽样中采取了以大数定律和正态分布为基础的统计抽样，不但对审计抽样规模进行了科学的 界定，而且还保证了审计的质量。因此，在 20 世纪 40 年代，制度导向审计成为可注册会计 师的主要审计方法。同时，注册会计师资格考试也在当时广泛推行，注册会计师的专业素质 也得到了普遍的提高，审计准则也开始拟定，审计工作逐步走向标准化和规范化。 但是，进入 20 世纪后半期，制度导向审计存在的缺陷渐渐暴露出来了。具体表现在以下 几个方面： 现代风险导向审计及在我国运用的研究 5 （1）制度导向审计的审计模式其建立的基础是：注册会计师与被审计单位的管理层之间 是“无利害关系假设”的，即注册会计师和被审计单位都希望建立一套健全的内部控制制度， 这套良好的内部控制可以有效的防止和揭露差错和舞弊。按照这种假设，为了有效的减小差 错和防止舞弊，被审计单位就承担起如何设计和执行其内部控制制度的重任，为制度导向审 计的发展埋下了隐患，并导致了严重的后果。 （2）随着世界范围科学技术和政治经济的巨大变化，企业之间的竞争愈演愈烈，企业所 面临的环境越来越复杂，社会对审计提出了更多的要求。而制度导向审计仅仅关注的是企业 的内部控制制度和控制程序，并以此来确定实质性测试的范围、时间和程序。而随着企业规 模的扩大及经营业务的复杂化，影响审计风险的因素远远超出了内部控制系统的作用范围， 这种从较低层次评估企业风险的做法就显示出其不足性和局限性。 （3）企业的内部控制是制度导向审计首要关注的对象，其是否能够有效使用受多方面的 影响。例如，一个健全的内部控制制度可能受环境改变或执行人员的主观方面的影响而导致 控制失效；企业最高层管理者可以轻松的越过内部控制的制约，而进行一些串通舞弊造假的 行为。这种表面运行良好的内部控制制度，往往会蒙蔽注册会计师的眼睛，导致注册会计师 出据错误的审计报告。这也是 20 世纪后半期，世界范围内重大管理欺诈及审计失败案例频繁 发生的主要原因，人们也逐渐认识到在新环境下制度导向审计的不足。 2 . 1 . 3 传统风险导向审计阶段 随着经济全球化、市场一体化的发展使审计系统又面临新环境的挑战，一种新的、以风 险防范和风险评估为基础的传统风险导向审计模式在 20 世纪 80 年代逐渐兴起。传统风险导 向审计是针对制度导线审计的不足发展起来的，它的审计重点是通过内部控制测试确定可接 受的审计风险水平，在此基础上来确定实质性测试的程度和范围。此审计方法开始强调被审 计单位所处的经济环境和经营环境，并在此基础上对内部控制结构进行控制测试，从而来评 估审计风险。这种方法改变了制度导向审计抽样的随机性，但在实践上并没有带来实质性的 进步，具体体现在以下几点：首先，对固有风险的评估流于形式。因为固有风险的评估可能 受被审计单位的经营风险的相关因素的影响，这就要求注册会计师具有更高的职业判断力才 能做出正确的评估，在当时没有相应的指导性准则的情况下是很难做到的。其次，注册会计 师往往不注重从宏观层面对影响风险评估的因素进行分析，仅限于较低层面上对风险做出评 估。例如，企业的行业状况、战略目标以及可能会导致会计报表错报的相关经营风险都会影 响风险评估的做出，而注册会计师在实施审计的时候往往会忽略这些影响因素。最后，传统 现代风险导向审计及在我国运用的研究 6 风险导向审计的思维模式仍旧是从上而下的，这种审计模式依然是建立在对内部控制结构进 行控制测试基础上的，然后对账户和交易层次进行认定，从而找到充分的证据为注册会计师 对整个会计报表的公允性发表意见，这种审计模式对于被审计单位高级管理人员之间进行串 通舞弊是起不到有效的作用。 表 1 传统风险导向审计与现代风险导向审计的异同点1 传统风险导向审计 现代风险导向审计 相同点 以风险评估为起点，同时都将风险分析与控制方法贯穿运用于审计全过程，使审计过程成为一 个不断克服和降低审计风险的过程 涵义 审计人员在审计过程中将风险分析、评 价与控制融入传统审计方法（账项导向 审计和制度导向审计）之中，进而获取 审计证据，形成审计结论的一种审计取 证模式 立足于对审计风险进行系统的分析和评价，并以此作 为出发点，以识别、评估和控制企业的重大错报风险 为核心，运用各种分析工具，对所面临的高风险领域 进行重点审计，从而来降低检查风险并将其控制到可 接受水平的一种审计方法 审计起点 企业的内部控制 全面动态的分析评估审计风险 分析性程序 报表分析 运用分析性复核程序 风险评估方式 直接对审计风险进行评估 间接地对审计风险进行评估 审计程序 标准化形式 对不同客户以及客户不同的风险领域实施个性化的 审计程序 审计证据 主要集中在内部 由内部向外部转移 内部控制要素 控制环境、会计系统和控制程序 控制环境、被审计单位的风险评估过程、与财务报告 相关的信息系统和沟通、控制活动和对控制的监督 审计思路 运用“自下而上”方式思路。视野过于 狭窄，主要依赖实质性测试 运用“自下而上”和“自下而上”相结合的审计思路 不 同 点 对注册会计师的 专业知识要求 注册会计师不懂管理知识、行业知识也 可以审计 注册会计师必须掌握现代管理知识和行业知识 2 . 1 . 4 现代风险导向审计阶段 现代风险导向审计是相对于传统风险导向审计而言的，是立足于对审计风险进行系统的 分析和评价，并以此作为出发点，以识别、评估和控制企业的重大错报风险为核心，运用各 种分析工具，对所面临的高风险领域进行重点审计，从而来降低检查风险并将其控制到可接 受水平的一种审计模式。此方法最大创新点是从源头上和宏观层面去判断和发现会计报表存 在的重大错报，它着眼于全面的控制测试，而不仅仅局限于测试内部控制制度的执行效果。 1 白宪生，传统风险导向审计方法与现代风险导向审计方法的比较分析j，生产力研究，2005，8：227- 229. 现代风险导向审计及在我国运用的研究 7 现代风险导向审计的具体内容下文进行详细介绍，在此对传统风险导向审计与现代风险导向 审计比较如表 1 所示。 2 . 2 现代风险导向审计的内涵 2 . 2 . 1 审计风险 对审计风险的概念是否准确的掌握，是理解现代风险导向审计内涵的关键所在。审计风 险的概念随着经济环境和审计环境的不断变化而日益完善。目前对审计风险的理解有广义和 狭义两种观点。 从狭义的角度又可分为两个层次来看，第一层次是指审计人员未察觉出重大错报漏报而 发表了不恰当审计意见的风险。我国注册会计师审计准则参考最新的国际审计准则对审计风 险作出这样的定义。再加上注册会计师在审计实务中大多数产生的是这一类审计风险，因而 成为目前研究重点。第二层次的审计风险是指发表了一个不适当的审计意见的风险，具体表 现形式为误受风险和误据风险。其中，误受风险指注册会计师推断某一重大错报不存在而 实际上存在,并且出具了无保留意见等不当审计报告所可能导致的风险。误拒风险是指注册 会计师推断某一重大错报存在而实际上不存在的风险， 并对不存的重大错报出具了保留意 见等不当审计报告所可能造成的风险。而持狭义审计风险观的主要代表有：国际审计和鉴证 准则委员会、美国注册会计师协会、中国注册会计师协会等。 从广义的角度看，审计风险是指“不仅包括审计过程的缺陷导致审计结果与实际不符而 产生的损失的责任风险，而且包括客户经营失败而导致审计主体遭受损失或不利的可能性”。 持广义审计风险观的代表学者有徐政旦和胡春元(1998)、 阎金锷和刘力云(1998)、 吴联生(1995) 等1。 根据上述对审计风险定义权威的解释，广义的审计风险是把审计风险置于更广阔的环境 中分析风险产生的影响因素，本文认为其观点较为全面。因为整个审计活动除了对财务报表 进行审计外，还有其他许多的工作内容，整个过程中都可能产生审计风险。因此说，审计风 险的范畴不仅仅包括财务报表审计这一层面，进行审计活动时产生的全部风险都应该是审计 风险研究的范围。 1 蔡春、赵莎，现代风险导向审计论m，北京：中国时代经济出版社，2006 现代风险导向审计及在我国运用的研究 8 2 . 2 . 2 现代风险导向审计 目前，我国学者对现代风险导向审计的认识主要集中在两个反面，一是以经营风险为导 向的现代风险导向审计，二是以管理舞弊为导向的现代风险导向审计。下面对这两种观点作 简单介绍： 以经营风险为导向的现代风险导向模式其基本思路是“战略分析一流程分析一经营业绩 评价一财务报表剩余风险分析”流程，其将经营风险与会计报表重大错报风险联系起来1。这 种审计方法强调的是注册会计师应该以被审计单位的经营风险为导向来实施审计。国内一些 专家认为以经营风险为导向的审计应该是现代风险导向审计的主要内容，具体代表学者有谢 荣（1998）、陈志强（1998）等。事实上，一方面，持续经营作为财务会计核算的基本前提 在一定情况下可能会受到审计单位经营风险大的威胁，另一方面，我国独立审计准则中规定， 审计报告的意见类型可能会受到设计人员对被审计单位的经营风险所存在的疑虑的影响，因 此关注被审计单位的经营风险是必要的。由于相对现代风险导向审计是以审计风险为核心和 基础的，而经营风险仅仅是被审计单位审计风险中的一个方面，不能将二者划上等号，因此 此观点片面地以被审计单位的经营风险为导向是错误的。 以管理舞弊为导向的现代风险导向审计是认为管理舞弊为高风险审计领域，注册会计师 审计工作的切入点应为重点识别和判断管理舞弊的风险，并以此开展以查找管理舞弊为核心 的风险导向审计。由于 20 世纪末企业管理层欺诈舞弊案件的增加，加大了审计风险，要求注 册会计师对承担起揭蔽差错的责任。因此，注册会计师在一段时间内积极地承担起解蔽差错 的责任，尽量地减少审计风险。由于以管理舞弊为导向的风险审计是比较切合当前外部审计 需要应对的企业内部管理舞弊日益增多，加大审计风险，影响审计效果这一事实，因此在当 时曾影响一时。此理论的具体代表学者有王泽霞（1999）。但是，以管理舞弊为导向的审计 要求注册会计师承担起揭蔽差错的责任，并积极履行这种责任，但受到传统审计方法和费用 的限制，往往不能有效的履行这种责任，因此在实施效率和效果上不是很有效。 本文认为现代风险导向审计是指注册会计师立足于对审计风险进行系统的分析和评价， 并以此作为出发点，以识别、评估和控制企业的重大错报风险为核心，运用各种分析工具， 对所面临的高风险领域进行重点审计，从而制度与企业状况及自身审计职业素养相适应的多 样化审计计划达到将检查风险降低到可接受水平的一种审计模式。它是上述各种观点的综合 运用。 1 （美）coso 制定发布，张宜霞译，企业风险管理应用技术m，沈阳：东北财经大学出版社，2006 现代风险导向审计及在我国运用的研究 9 现代风险导向审计的内涵本质体现在以下几个方面： （1）现代风险导向审计具备创新性和继承性两个基本特点： 现代风险导向审计是一种新的审计方法，创新性和继承性是它的两个基本特点。现代风 险导向审计的创新性可以通过与传统风险导向审计的比较得出。传统的风险导向审计方法仍 让是局限于企业财务报表，并对企业财务报表所具有的固有风险和内部控制风险进行分析并 且得出测试结果，从而来决定实质性测试的性质、时间和范围。而现代风险导向审计强调的 是从宏观角度对企业的风险作出评估，进而通过对企业的经营业绩作出评价，确定其重大错 报风险，并针对高风险领域进行重点审查，以此综合因素来决定实质性审计程序的性质、时 间和范围。另一方面，现代风险导向审计还建立了企业财务报表风险与企业战略风险之间的 逻辑联系，从而提出了审计师从源头分析和发现会计报表错报的观念，使这一方法更科学、 有效。现代风险导向审计的继承性体现在它吸取了账项基础审计、制度基础审计和传统风险 导向审计等基本审计方法中仍有用的部分，而且在此基础上作进一步的发展。 （2）现代风险导向审计的理论基础是战略观和系统观思想 现代风险导向审计中用来指导审计中出现的重大错报风险以及评估整个审计流程的理论 基础是企业的战略观和系统观。因此，现代企业的经营活动必须要有正确的经营战略，才能 在现代社会生产迅速提高的同时使企业的规模也愈来愈大。企业经营活动的成果、以及反映 企业经营活动成果的财务报表的可靠性都会受到企业战略管理是否正确的影响。要有效地控 制企业财务报表风险应当从企业的战略管理活动着手， 从而有效地把握财务报表的误报风险。 因此，以战略观和系统观思想作为理论，将被审计单位置于广泛的经济系统中进行考察，让 审计师从战略系统观对企业风险进行分析、测试、评价和决策，并运用此系统中具有竞争优 势和核心能力的战略观对企业风险作出适当的分析，从而对审计取证的重点、范围、目标和 程序予以指导。战略观和系统观思想的科学性和有效性促进了审计方法在新社会经济环境中 运用。 （3）现代风险导向审计的审计思路是“上下相结合” 以前的审计方法其指导思想是一种“自上而下”的思路，即主要是从控制风险入手，并 且主要依赖实质性测试，这种审计方法会使审计视野过于狭窄，从而影响审计效果；现代风 险导向审计所运用的审计思路是“ 自上而下” 和“ 自下而上” 相结合。”自上而下“思路的运用 是指首先从企业的战略管理分析入手，通过对企业的战略风险和经营风险进行严密的逻辑推 现代风险导向审计及在我国运用的研究 10 理，进而推导出审计的范围和重点，从而来确定审计的目标和审计程序1；“自下而上”思路 的运用是指通过实施审计程序及取证的结果，结合重要性的判断，“自下而上”地归纳和判 断整个财务报表的风险，最后得出最终的审计意见。这种“上下相结合”的现代风险导向审 计方法大大降低了审计方法，审计思路也显得更完善且更有效。 3 现代风险导向审计的体系 3 . 1 现代风险导向审计模型 2 0 0 3 年，国际审计与鉴证准则委员会提出了新的审计风险模型：审计风险( a r ) = 重大错报 风险( r o s m ) 检查风险( d r ) 2 其中：审计风险( a r ) 当财务报表发生重大错报时，审计师发表不恰当审计意见的风 险。 重大错报风险( r o s m ) 财务报表经审计之前发生重大错报的风险。 检查风险( d r ) 错报单独或连同其他错报是重大的， 但审计师未能发现的风险。 新的审计风险模型形式上将固有风险和控制风险进行合并， 但是实质上做了很大的进步， 具体体现在此审计方法是以重大错报风险为核心的审计思路。在这种模型之下开展的审计， 本文称之为现代审计风险方法(modern risk oriented audit approach)。由于审计风险模型是审计 理念在实务中的具体体现，也是审计模式的核心组成部分，因此，下面本文通过对审计风险 模型的具体分析来理解现代风险导向审计。 3 . 1 . 1 引入“重大错报风险”概念 现代风险导向审计模型引入“重大错报风险”概念，为整个审计工作找到了正确的起点 及导向。重大错报风险是指财务报表在审计前存在重大错报的可能性。注册会计师应当从财 务报表层次和各类交易、账户余额、列报认定层次方面入手考虑重大错报风险，这样在设计 审计程序时能合理的确定财务报表整体是否存在重大错报。 a. 报表层次的重大错报风险 财务报表层次重大错报风险与财务报表整体存在广泛联系，可能影响多项认定。此类风 险通常与控制环境有关，但也可能与其它因素有关，如经济萧条。此类风险难以界定于某类 1 谢荣、吴建友现代风险导向审计理论研究与实务发展j 会计研究，2004.4 2 中国注册会计师协会编，审计m，北京：经济科学出版社，2004 现代风险导向审计及在我国运用的研究 11 交易、账户余额、列报的具体认定，增大了任何数目的不同认定发生重大错报的可能性。此 类风险还与注册会计师考虑由舞弊引起的风险特别相关。 b . 认定层次的重大错报风险 注册会计师同时考虑各类交易、账户余额、列报认定层次的重大错报风险，考虑的结果 直接有助于注册会计师确定认定层次上实施的进一步审计程序的性质、时间和范围。注册会 计师在各类交易、账户余额、列报认定层次获取审计证据，以能够在审计工作完成时，以可 接受的低审计风险水平对财务报表整体发表审计意见。 3 . 1 . 2 全程关注财务报表的重大错报风险 现代风险导向审计不但使重大错报风险意识贯穿于整个审计过程，而且使重大错报风险 评估成为现代风险导向审计整个审计工作的核心和前提，这使注册会计师在实施审计过程中 不断降低和克服审计风险，大大提高了审计效率和效果。具体实施过程是首先从整体上对风 险进行评估，其次是了解被审计单位可能产生重大错报的风险，从而对报表层次可能存在的 重大错报风险进行评估，最后将报表层次的重大错报风险与认定层次可能发生的错报结合起 来，评估审计风险发生的可能性和重大性，并确定实质性测试程序的范围、时间和程序。由 此可见，现代风险导向审计是以识别、评估和应对财务报表的重大错报风险为导向，并对被 审计单位可能引起重大错报的内外部风险因素进行评估，以确定审计的重点和范围1。 3 . 2 现代风险导向审计的特征 现代风险导向审计较其它的审计方法的最大创新点是从源头上和宏观层面去判断和发现 会计报表存在的重大错报，其审计理念和审计技术方法的不同是它与其他传统审计模式的本 质区别，具体特征表现为以下几个方面： （1）全面动态的分析评估审计风险。现代风险导向审计需要运用立体观察的理论来判断 各种影响因素，因此要将被审计单位置于一个大的经济环境中，以此来评估企业所处的商业 环境、条件、经营方式以及管理机制的构成等方面的审计风险水平。全面动态的分析评估审 计风险的另一表现形式是从账户余额和财务报表两个层次分别进行评估，从而使风险因素得 以全面、动态的考虑。 1 谢荣.审计研究前沿m.上海财经大学出版社,2002,23 现代风险导向审计及在我国运用的研究 12 （2）审计的重心前移。现代风险导向审计的审计的重心从以审计控制测试为中心转移到 以风险评估为中心。传统风险导向审计由于不注重从宏观层面上了解企业及其环境，从而直 接对固有风险评估为高水平，进而直接对控制测试进行评估，这样会导致对风险评估不到位。 这种审计方法未能有效发现高风险审计领域，因此不能适应现代报表审计的需要。现代风险 导向审计从以审计测试为重心转移到以风险评估为重心，并且将风险评估在整个审计过程中 加以运用，真正体现了现代风险导向审计的理念。 （3）审计证据由内部向外部转移。随着现代风险导向审计的审计重心转向到了对审计风 险的评估，审计的证据也随着此重心的转移逐渐转向外部。而外部取得的大量证据应当建立 在对客户整体经营环境了解的基础上，并以此来评估客户的经营风险及审计风险。另一方面， 为了更好地全方位的收集外部证据，注册会计师应建立自己的数据库(或者利用咨询公司的成 果)，从而达到对客户进行风险评估和审计测试。所以，现代风险导向所需要的审计证据不仅 包括实施控制测试和实质性测试获取的证据，还包括了解企业及其环境获取的证据。 （4）分析程序由单一走向多样化。为了适应现代风险导向审计审计重心的转移，其分析 方法也由单一化走向了多样化。风险评估的方法具体包括询问、检查、调查、以及分析性复 核等多种取证方法，但在现代风险导向审计中以分析性复核程序为核心，能够有效的识别可 能存在的重大错报风险。但是随着分析性程序功能的扩大，分析性程序也逐渐走向多样化。 分析性程序多样化具体体现在数据分析和分析工具上，数据分析由以前的仅对财务数据进行 分析转为财务数据和非财务数据的同时分析；分析工具上，将一些现代管理方法中先进的分 析工具运用到风险评估中，例如战略分析、绩效分析、财务分析等的使用，这些因素的加入 使风险因素不再单一，使风险评估转为多元风险评估，从而大大提高了风险评估的结果。 （5）审计测试程序个性化。传统审计没有贯彻风险导向审计思想，这种程序标准化，单 一化，不能对症下药，在实施中存在很大的问题。为此，美国新审计风险准则要求会计师对 风险特别显著的领域采用非常规审计程序；美国新舞弊审计准则已要求审计人员对可能的重 大错报采用出其不意的审计程序；我国发布的审计风险准则也采取了相应的措施来应对非常 规审计程序。例如，注册会计师应当使用一些不为被审计单位管理当局预见或事先了解的审 计程序对所评估的舞弊选择进一步审计程序的性质、时间和范围。 （6）对注册会计师提出更高的要求。由于现代风险导向审计的范围大大扩展，注册会计 师关注的是整个内部控制而不是仅仅关注与会计报表有关的内部控制。注册会计师应当充分 提高自己的专业能力才能应对这种由于审计范围的逐步扩大而导致的对会计师的专业能力要 现代风险导向审计及在我国运用的研究 13 求的提高。因此，注册会计师必须掌握一些现代管理知识、行业知识以及审计所需要的分析 工具，以达到现代风险导向审计对注册会计师的要求。 3 . 3 现代风险导向审计的基本程序 3 . 3 . 1 美国空雷茨的风险导向审计程序 空雷茨作为风险导向审计的研究者，他所描述的风险导向审计程序流程图如图 1 所示1， 总体上计划、实施、报告三阶段，此流程图曾得到了广泛的认同和引用2，但根据现代风险导 向审计的特点，本文认为该程序有以下几方面的缺陷： （1）空雷茨的风险导向审计的审计模式是“审计风险=重大错报风险检查风险”，但 其本质上仍是“审计风险=固有风险控制风险检查风险”的审计风险模型，即重大错报风 险为固有风险和控制风险简单相乘； （2）为了确定实质性测试的性质、时间和范围，审计的重点都放在对内部控制风险的评 估和再评估，而忽视了固有风险对测试的影响。事实上，决定审计测试的性质、时间和范围 的重点应放在对重大错报风险的评估和再评估。 （3）作为贯穿审计过程始终的风险评估因素，没有在评估的全程中得到体现，具体表现 在没有在实施审计测试后对审计计划进行从新修订以及对初次风险评估水平可能做出的调整 进行从新的评估。 1 larry f. konrath. auditing: a risk analysis approach , 5th edition. south- western publishing , inc., 2002, p304 2 胡春元，风险基础审计，东北财经大学，2001，p23；陈汉文，审计学，厦门大学出版社，2003，p199； 以及李学柔，国际审计，中国时代经济出版社，2002，p495 等先后认可和引用。 现代风险导向审计及在我国运用的研究 14 3 . 3 . 2 现代风险导向审计程序 为了应对上述风险导向审计程序的弱点，笔者在借鉴最新国际审计风险准则和美国审计 准则制定委员会公开的有关审计风险七条准则议案基础上，对现代风险导向审计的程序图做 了如下设计（图 2）。 图 1 美国空雷茨的风险导向审计程序图 分析性复核 初步了解 行业和企业研究 评估控 制风险 了解内 部控制 书面描 述分析 是否再降 低风险 结果 确定控制 风险水平 评估控 制风险 控 制 测 试 是 否 固有风 险分析 控制风 险分析 设计审 计方案 制定审 计计划 计划 中 期 审 计 实施 报告 期 末 审 计 审 计 报 告 实质性测试 支出循环 收入循环 开始 现代风险导向审计及在我国运用的研究 15 正如图 2 表明，为了突出现代风险导向审计关注重点领的特点，并使审计工作做得更为 细致，本文将审计程序又分为四个阶段，具体如下： a. 制定审计计划 在审计计划制定阶段，审计人员首先要进行初步的风险评估，具体是通过了解企业及其 所处的环境，对重要的风险领域进行识别，从而评估出重大错报风