（会计学专业论文）现代风险导向审计及应用研究.pdf

南京财经大学硕士学位论文 i 摘 要摘 要 审计模式是审计理论和实务中的重要问题，在审计发展的历史长河中，依次 出现了账项基础审计、制度基础审计和风险导向审计。风险导向审计是一种在审 计实践中产生的，为了适应现代社会的高风险环境，以风险评估为中心的审计模 式。作为现代审计的新思路，风险导向审计肩负着弥合审计期望差距，降低审计 职业风险的重任。风险导向审计代表了现代审计发展的趋势，该模式的出现对审 计理论与实务都产生了深远的影响。 但是目前我国对这种新的审计模式运用严重 不足，多数会计师事务所仍然停留在传统的审计模式上。有些事务所按照账项基 础审计模式操作，把审计的主要精力放在具体交易事项或期末余额的细节测试 上， 许多审计人员进入审计现场后往往都试图通过大量的凭证审核及其在会计系 统内的周转来发现问题。也有些事务所采用制度基础审计，将审计的重点放在对 内部控制制度各个控制环节的审查上，目的是发现内部控制制度的薄弱之处，找 出问题发生的根源，然后针对这些环节扩大检查范围。当然还是有少数会计师事 务所实施了风险导向审计，但是选择的也多为控制风险导向审计，一种植入审计 风险模型的制度基础审计模式，对经营风险导向审计的运用少之甚少。 基于这种背景，本文在借鉴国内外最新研究成果的基础上，对现代风险导向 审计及其应用进行了系统的研究。本文共分为四个部分，具体内容如下： 第一部分，国内外研究成果回顾。本部分主要对国内外与现代风险导向审计 相关的研究成果进行了回顾。 这些研究成果从不同的角度分析了现代风险导向审 计的应用情况，认为虽然现代风险导向审计体现出一种历史的必然性。 第二部分， 现代风险导向审计的相关理论。 本部分主要包括三个方面的内容， 依次为：审计模型演进、审计风险的定义、审计风险模型及评价。 第三部分，现代风险导向审计的流程。本部分介绍了现代风险导向审计的流 程， 现代风险导向审计在计划阶段更加强调系统和全面地分析被审计单位及其所 处的经济环境，以便从整体上把握企业的风险。 第四部分，现代风险导向审计在我国的应用。本部分首先通过问卷调查对现 代风险导向审计在我国应用的必要性进行分析。随着我国审计风险准则的制定， 现代风险导向审计在我国的应用是必需的，也是可行的。当然，作为新生事物， 现代风险导向审计在我国的应用会遇到许多困难， 比如难以对企业进行有效的评 估、缺乏审计所需的信息、注册会计师专业判断能力较差等等。 关键词：关键词：审计风险 审计风险模型 现代风险导向审计 南京财经大学硕士学位论文 ii abstract audit model is the most important issue in the theory and practice of auditing. there are three kinds of models during the development of auditing, i.e. the accounting number-based auditing, the system-based auditing and the risk-based auditing. the risk-based auditing is a risk assessment model that generates in the practice of auditing, in order to adapt to modern societys high risk. the risk-based auditing is a kind of model that based on the accounting number-based auditing and the system-based auditing. as a modern auditing, the risk-based audit has the responsibility to bridge the expectation gap, to reduce occupational the risks of auditing. the risk-based auditing represents the developing trends of modern audit, the auditing has a far-reaching impact on the theory and practice of auditing. though this is a new audit model, at present there is a serious shortage of its use. most accounting firms remain in the traditional audit model. some of the firms use the accounting number-based auditing, the auditor audit mainly on the specific details of the closing balances or transactions tested, they often audit based on the original document-start accounting. they start with tracking to the formation of accounting documents and books, accounting statements and other accounting documents, checking the companys relationship between the accounts, payment card and the accounts table, attempting to find problems by examining documents and the turnover of the accounting system. other firms use the system-based auditing, the auditor focus on the internal control system to control all aspects of the review, aiming to identify the weaknesses of internal control，the root of the problem, and then to expand the scope of the inspection. of course, there are still a few firms use the risk-based auditing, but only choose the control-risk-based auditing, a kind of model based on the system- based auditing. this article is based on the recent study results inside and outside china, and focuses on risk-based auditing. this article is divided into four parts. first, review of study inside and outside of china. there are several articles listed in this part, and they analyzed the risk-based auditing from different aspects. they also pointed out the disadvantages of the risk-based auditing. second, theories about the risk based auditing. the author first introduced the definition of audit risk and then explained the contents of components of audit risk, and they are control risk, inherent risk, detection risk. third, the application of risk-based auditing. the author first introduced the process of risk-based auditing, and point out that the risk-based auditing also has three stagesplanning stage, implementing stage, and reporting stage. unlike other auditing, the special characteristic of risk-based auditing lies on how to affirm detection risk in the planning stage. 南京财经大学硕士学位论文 iii forth, the application of risk based auditing in china. using the survey to demonstrate the necessity of risk based auditing, then, the author explained the situation of construction of risk based auditing standards in china. the standards regulates the process of risk based auditing, the work paper of risk based auditing, and so on. key words：the audit risk the risk model risk-oriented audit 学位论文独创性声明学位论文独创性声明 本论文是我个人在导师指导下进行的研究工作及取得的研究成果。 论文中除 了特别加以标注和致谢的地方外， 不包含其他人或其它机构已经发表或撰写过的 研究成果。 其他同志对本研究的启发和所做的贡献均已在论文中作了明确的声明 并表示了谢意。 作者签名： 日期： 学位论文使用授权声明学位论文使用授权声明 本人完全了解南京财经大学有关保留、使用学位论文的规定，即：学校有权 保留送交论文的复印件，允许论文被查阅和借阅；学校可以公布论文的全部或部 分内容，可以采用影印、缩印或其它复制手段保存论文。保密的论文在解密后遵 守此规定。 作者签名： 导师签名： 日期： 南京财经大学硕士学位论文 1 第 1 章 总论第 1 章 总论 1.1 研究背景与选题意义 1.1 研究背景与选题意义 自 20 世纪 90 年代， 随着世界范围内重大管理欺诈及审计失败案例的频繁发 生， 现代风险导向审计理论及其应用的研究己成为国内外审计理论界与实务界广 为关注的前沿课题。一些国际著名会计师事务所在与学术界的合作研究中，已取 得了令人欣喜的成果，并不断把它运用到实践中。审计模式已发展至现代风险导 向审计阶段。2003 年国际审计与鉴证准则理事会（iasb）颁布了新风险准则， 以推动风险导向审计的变革。国际审计与鉴证准则理事会出台的审计风险准则， 在很大程度上吸收了传统风险导向审计方法的优点，克服了其存在的缺陷，并保 留了原有审计准则可取之处，得到职业界和社会公众的好评。2005 年 9 月 2 日 至 3 日， “现代风险导向审计论坛”在上海国家会计学院召开，深入探讨了现代 风险导向审计的产生、发展过程，以及其在实际运用中的实施方法和可能遇到的 问题，讨论了审计准则制定机构对现代风险导向审计方法的态度和认识。本次论 坛对我国实行现代风险导向审计及“风险审计准则”的制定与实施有着积极的借 鉴与指导意义。也推动了我国审计理论与实务界的研究和探讨。在这种形势下， 有必要对现代风险导向审计及其应用进行专门的研究。 现代风险导向审计作为一种新的审计方法更作为一种新审计理念，成为备受 审计职业界关注的热点。它代表了现代审计方法发展的最新趋势，是社会经济发 展的必然要求。与之相适应的是，注册会计师行业为了满足这种需求，在审计工 作目标、程序以及方法方面进行了不断改进和提高。无论从历史、还是从现实上 分析，审计发展过程中出现了三种审计模式，即账项基础审计模式、制度基础审 计模式和风险导向审计模式。这三种审计模式各自规定了以审计目标、程序、范 围和方法等要素所组成的系统集合。 这其中风险导向审计模式又可区分为以固有 风险、控制风险、检查风险为要素模型的传统风险导向审计模式；以及以错报风 险（舞弊风险） 、检查风险为要素模型的现代风险导向审计模式，并且更加关注 企业的经营风险。 在当前条件下，注册会计师面临的执业环境发生了很大变化，注册会计师为 了实现审计目标，需要随着审计环境的变化调整审计方法。目前，企业的经营环 境正在持续发生变化， 主要表现在： 企业组织结构及其经营活动的方式日益复杂、 全球化和科学技术的影响日益加深、会计准则要求的判断和估计日益增加，企业 管理当局进行财务舞弊的动机和压力日益增大。 这些变化都会给注册会计师带来 审计风险，在传统审计方法受到挑战的背景下，要求注册会计师应用新的审计方 法，即现代风险导向审计，该方法最重要的特征就是启用新的审计风险模型：审 南京财经大学硕士学位论文 2 计风险=重大错报风险检查风险，而财政部要求新的审计风险准则 2007 年 1 月 1 日起在境内的所有会计师事务所开始施行，因此，在审计实务中如何正确理 解和应用该模型成为当前我们迫切需要解决的问题。 2006 年 2 月以前，我国独立审计准则基本是建立在传统风险审计模型上， 往往会因为注册会计师不从宏观层面上了解企业的性质、目标、经营战略和相关 的经营风险，以及与企业相关的行业状况、监管环境等情况，直接采取控制测试 和实质性测试，最终犯下“只见树木不见森林”的错误。特别是当企业的管理当 局串通舞弊或以其他的方式凌驾于内部控制制度之上时， 传统审计方法更是束手 无策。为了给注册会计师防范和控制风险提供技术支持，同时与国际接轨，我国 于 2006 年 2 月 15 日发布了 中国注册会计师审计准则第 1121 号了解被审 计单位及其环境并评估重大报风险 、中国注册会计师审计准则第 1231 号 针对评估的重大错报风险实施的程序 、中国注册会计师审计准则第 1141 号 财务报表审计中对舞弊的考虑 、中国注册会计师审计准则第 1151 号与 治理层的沟通 、中国注册会计师审计准则第 1142 号财务报表审计中对法 律法规的考虑等一系列新的审计风险准则，为现代风险导向审计在我国的开展 逐步创造条件。 本文对现代风险导向审计的研究对中国审计理论与实践的发展具有现实意 义，可以探讨如何将风险导向审计贯彻到实务中，弥补目前审计模式的不足，提 高注册会计师审计的质量。随着国家对审计准则新政策的不断出台，对现代风险 导向审计的理论研究也将不断随之深入，因此，结合我国的实际情况，在现阶段 研究现代风险导向审计模式，对完善我国的相关法制和市场建设，提高我国审计 执业水平具有现实意义。 1.2 国内外文献回顾 1.2 国内外文献回顾 1.2.1 国外文献回顾 1.2.1 国外文献回顾 从美国审计准则制定和发展分析,美国注册会计师协会在审计准则说明第47 号“审计风险和重要性”中首先把风险导向审计确定为在审计计划和评价审计结 果时应运用的一个方法。 之后,美国注册会计师协会 （aicpa） 成立的科恩 （cohen） 委员会调查社会公众期望时发现， 社会公众要求审计人员应对舞弊行为以及关于 被审计单位管理人员欺诈和违法行为的报告，负有更大的责任，而且这一要求在 20 世纪 60 年代以来越来越强烈，针对这一情况，美国注册会计师协会 1988 年 4 月公布了第 53 号“审计师检查和报告错误和舞弊的责任”准则（sasno.53）, 要求注册会计师设计的审计工作应能为查出报表的重大错误和舞弊提供合理的 保证。适用 1995 年美国私人有价证券诉讼改革法案中规定“注册会计师应 承担识别和揭露某些舞弊行为的责任”的要求，1997 年 2 月美国注册会计师协 南京财经大学硕士学位论文 3 会发布第 83 号“财务报表审计中对舞弊的关注”准则（sasno.83） ，以进一步缩 小与公众的期望的差距。在安然等会计舞弊事项爆发之后,美国政府及公众强烈 要求审计行业作出自我检讨，切实改进对舞弊进行审计的效果，于是，美国注册 会计师协会于 2002 年 10 月颁布了审计准则第 99 号考虑会计报表中的舞 弊 （sas no.99）以替代 sas no.82。新准则强调了解舞弊环境的特别重要性， 明确提出审计会计报表中的舞弊应以了解舞弊环境为前提,并提出了新的审计风 险模型,即审计风险=重大错报风险检查风险,进一步明确了审计工作以评估会 计报表重大错报风险作为新的起点和导向。新准则依据审计风险模型二要素,将 审计业务流程和程序分为:（1）了解被审计单位及其环境,包括了解内部控制, 又称“风险评估程序” ； （2）控制测试； （3）实质性测试。第（2） （3）项工作同 称为“进一步审计程序” 。审计业务流程作了上述改进后，要求注册会计师全过 程关注会计报表的重大错报风险，并将风险评估作为整个审计工作的先导、前提 和基础。 2003 年 10 月,国际会计师联合会下属的改革后的国际审计和保证委员会发 布了 3 个新的国际审计准则：isa315了解被审计单位及其环境并评估重大错报 风险 ，isa330对评估的重大错报风险实施的程序 ，isa500审计证据 ，与 此同时,对相关国际审计准则作了修改：isa200会计报表审计的目标和一般原 则 ，isa300计划会计报表审计 ，iaasb 要求这些国际审计准则自 2004 年 12 月 15 日起执行。 现代风险导向审计的开拓者美国毕马威会计师事务所审计与鉴证研究 中心主任 timothy babel 和伊利诺伊大学香槟分校会计系主任 ira solomon 认 为，从现代审计的发展过程来看，风险评估的定位在财务报表审计中至少已经存 在了 100 年， 其中需要的职业判断是风险导向审计的灵魂。 同时， 20 世纪 80 年 代出现的大量舞弊案件和针对审计师的诉讼、 审计市场的激烈竞争以及审计服务 降价的压力都迫使事务所为提高审计效率和质量重构审计程序。90 年代中期， 各大型会计师事务所都纷纷对风险审计方法进行了探索， 希望能找到最佳的审计 方法。 英国曼彻斯特大学曼彻斯特商学院的毕马威会计学教授 stuart turley 认 为，现代风险导向审计可以被视为长期以来审计方法发展的必然结果，是一个继 往开来、自然发展的进程。它是在原有方式方法上的发展，但并不是简单的线性 关系，它具备了许多创新的内容，是对传统审计模式的扬弃。另一方面，不同的 会计师事务所有不同的现代风险导向审计模型， 如何通过设立准则统一对风险导 向审计的认识也显得迫切起来。此外，turley 教授认为，虽然现代风险导向审 计一开始所需的成本非常高，但是这并不是因为方法的改变，而是由于审计环境 南京财经大学硕士学位论文 4 的变化导致审计责任的增加，而且这种成本是可以在以后消化的，所以不会阻碍 现代风险导向审计在实际工作中的运用。 美国佛罗里达大学安永会计学教授 wrier kinchella 认为，现代企业的业 务越来越复杂，审计环境也随之变得越来越复杂，传统的审计方法已难以发现企 业资产的缺失，而现代风险导向审计的出现正好解决了此类问题。 加拿大滑铁卢大学的普华永道审计学教授 w.m.lemon 认为， 在现代风险导向 审计中，审计师首先考虑的是客户所面临的战略风险，然后再看财务数据的正确 性。该方法可以提高审计的有效性，使审计师对自己的审计结果有更大的把握和 信心。此外，它还能帮助客户更好地实现公司的治理。 1.2.2 国内研究现状1.2.2 国内研究现状 国内学者在风险导向审计的理论探索方面仍处于定性分析阶段， 一般围绕以 下几个方面进行研究： 1、 对审计模式的演进方面， 付胜,王炳华 （2005） 、 黄娟 （2005） 、 邢敏 （2005） 、 李博（2005） 、张瑜东（2004） 、李姚矿（2000）等对此都作出了探索，综合起来 他们认为风险导向审计作为一种崭新的审计模式,是当今世界审计发展的潮流， 它以审计风险评估为中心并贯穿于审计全过程,但它自身也有缺陷,不可能完全 消除审计风险，在审计实践中应把各种审计模式有机结合起来,在观念上认同风 险导向审计理念,循序渐进，逐步探索,力求把审计风险降至最低。 2、对风险导向审计模型和流程的探索，孙伟（2003） 、陈才涛等（2004） 、 鲍国明（2002） 、陈志强（2005） 、宋夏云（2005）对风险导向审计模型的构建和 改进作出了深入的研究， 认为风险导向审计自上个世纪 80 年代初问世以来,在其 后的近 20 年的时间里备受推崇，然而随着本世纪初西方发达国家爆发的一系列 审计丑闻,风险导向审计模式的不足也初现端倪，风险导向审计模式的缺陷起因 于其所构建的基础审计风险模型本身的缺陷， 结合美国最新的反舞弊准则的 精神以上学者对原有的审计风险模型按照审计风险源进行了重构。 3、对风险导向审计在我国推行的探索，张侠（2005） 、王慧（2006） 、叶与 宏（2005） 、狐爱民（2006） 、吴向阳（2005） 、王秀丽（2006）对风险导向审计 在我国应用存在的间题以及风险导向审计在我国应用的构想都作出了研究， 并提 出解决方案。 4、关于准则制定方面，2006 年 2 月 15 日，我国发布了中国注册会计师 审计准则第 1121 号了解被审计单位及其环境并评估重大报风险 、 中国注 册会计师审计准则第 1231 号针对评估的重大错报风险实施的程序 、中国 注册会计师审计准则第 1141 号财务报表审计中对舞弊的考虑 、中国注册 会计师审计准则第 1151 号与治理层的沟通 、中国注册会计师审计准则第 南京财经大学硕士学位论文 5 1142 号财务报表审计中对法律法规的考虑等一系列新的审计风险准则， 为现代风险导向审计在我国的应用创造了条件， 现代风险导向审计也成为了当今 中国审计界的一个热门话题。 5、其他 二十世纪 90 年代我国不少学者介绍风险导向审计如管锦康教授， 胡春元等， 管锦康教授是将风险导向审计作为审计取证的入手方法来介绍的。胡春元审计 风险研究一书的观点影响非常广泛，胡春元认为“风险基础审计立足于对审计 风险进行系统的分析和评价，并以此作为出发点，制定审计战略。制定与企业状 况相适应的多样化审计计划，使审计工作适应社会发展的需要，风险导向审计为 更为有效地控制和提高审计效果和审计效率提供了完整的结构， 有利于一步弥合 公众期望差距，有利于减轻审计人员的责任，审计人员由被动地接受审计风险到 主动地控制审计风险。” 2006 年中国时代经济出版社出版的蔡春教授的现代风险导向审计论一 书是目前为止国内对风险导向审计介绍最为全面的专著之一， 蔡春教授从审计方 法的演变入手，对现代风险导向审计的基本问题进行了深入探讨，指出风险导向 审计的流程，并且在剩余风险分析及风险评估的流程和方法上作出深入的研究。 陈毓圭 2004 年 2 月在会计研究上发表对风险导向审计方法的由来及 其发展的认识 一文， 他认为： 风险导向审计不是制度基础审计之外的一种方法， 而是制度基础审计的发展，目前它仍处于发展完善中；我国独立审计准则从一开 始就是借鉴国际惯例，并在国际审计准则的基础上制定的，体现了风险导向审计 的理念。 我们当前的任务不是否认国际审计准则以及其他国家审计准则体现的风 险导向审计的方向， 也不是无视我国独立审计准则已经体现的风险导向审计的精 神， 另搞一套审计准则， 而是认真地总结经验和教训， 按照风险导向审计的要求， 进一步完善我国的独立审计准则，并严格地付诸实施。 2005 年中国时代经济出版社出版了审计论文选集一书，书中李爽在风 险导向审计研究一文中指出：注册会计师在执业中存在三方面严重问题：1、 机械地执行独立审计准则所规定的审计程序， 但由于执行的程序与审计目标不相 关，所以审计的效率和效果都难以让人满意。2、在执行审计程序时，注册会计 师缺乏应有的专业判断。3、缺乏对重要、异常事项的关注。为此。作者认为在 运用风险导向审计的过程中，应注意以下几点：1、重视了解测试；2、正确地运 用分析性符合测试，科学地把握审计质量；3、围绕审计目标，有效地选择和控 制审计程序的实施；4、科学地运用审样方法，降低抽样风险；5、运用专业判断， 提升审计质量和效率。 2005 年卓继民的现代企业风险管理审计一书比较详细的介绍了现代风 南京财经大学硕士学位论文 6 险导向审计的理念，是一本不可多得的理论与实践相结合的优秀成果，在书中他 认为：风险管理审计吸收了其他审计模式的优点，同时又关注到企业的战略、绩 效等整体风险管理的有效性，其不仅考虑到审计师可以接受的剩余审计风险，更 是从审计的源头去识别和评估风险，确保审计资源分配的有效性。从现代审计的 演变过程看来，作者认为，无论是各种审计模式都不是互相排斥的，而是互相兼 容的，只是各有侧重的。同时，我们应看到，实质性测试及符合性测试只是最基 本的具体方法而已。所以说，在不同的审计模式中，具体的审计方法仍然被广泛 的采用，只是采用的时间和方式取决于审计模式所涉及的审计策略和审计目标。 2005 年曾萌在审计与理财上发表对风险导向审计的新认识一文， 在文中他指出现代风险导向审计的局限性： 他认为现代风险导向审计是对传统风 险导向审计的改进，但是现代风险导向审计的局限性也很明显：1、会计师事务 所必须建立功能强大的数据库，满足注册会计师了解企业的战略、流程、风险评 估、业绩衡量和持续改进的需要。2、注册会计师必须是复合性人才。3、现代风 险导向审计与审计准则不同步，注册会计师的审计风险可能增加。4、风险导向 审计可能会演变成只要“只要收益大于风险成本”就干的决策，以风险导向审计 为名，偷工减料。5、现行风险导向审计模式在管理层舞弊的情况下可能失效。 所以舞弊导向审计的说法出现了。 2005 年马贤明、郑朝晖在审计与经济研究上发表现代风险导向审计 探讨 ，在文中他们认为：1、现代风险导向审计的灵魂就是深入了解客户并发现 潜在的重大错报风险，所以，现代风险导向审计工作中关键的工作是了解客户和 风险评估工作。2、风险导向审计中大量的审计工作是在帐外完成的。所以，如 果审计主要工作是依赖帐册完成的，那么这种审计就是一种形式审计。3、建议 以客户研究报告代替审计计划，该报告侧重于客户的经营风险和重大错报分析。 4、现代风险导向审计的研究思路是对财务数据形成合理的预期。合理的预期并 不只是单纯对财务数据的预期，实际上还包括对会计政策、会计估计的预期。5、 对于现代风险导向审计而言，审计模式发生了重大的变革，不再有单独的固有风 险和控制风险，而变为战略风险和过程风险。而战略风险和过程风险的评估是非 常难的，很多涉及非财务方面，而且是非财务决定财务，这对审计师的专业判断 提出了更高的要求。6、现行风险导向审计透过现象看本质，不容易被表面现象 所迷惑，从而有助于发现一条龙造假的情况。 王咏梅、吴建友在 2005 年审计研究上发表现代风险导向审计发展及 运用研究一文，在文中他们对现代风险导向审计在我国发展作出探索和展望， 他们认为：1、现代风险导向审计的发展是必然的；2、现代风险导向审计的具体 实施方法在各个国家和各个事务所有所不同，但本质是一致的；3、现代风险导 南京财经大学硕士学位论文 7 向审计在我国的实施会面临着许多困难。比如，如何让事务所和社会公众理解和 接受新的风险审计准则和方法；如何在审计中将风险和财务报表数字联系起来， 引入新的证据来源；如何应对新的审计方法下审计成本普遍上升的问题等等，这 都需要我们借鉴国际经验来积极应对。 1.3 研究思路、方法与创新 1.3 研究思路、方法与创新 本文的研究思路是首先采用规范研究方法介绍审计模式的历史演进， 依次是 “账项基础审计制度基础审计风险导向审计” ，表明风险导向审计模式的确 立，从而为后文集中式讨论现代风险导向审计做铺垫。 其次对现代风险导向审计的理论内容进行详细探讨， 从现代风险导向审计的 内涵开始，研究现代风险导向审计的理论基础，并阐述与现代风险导向审计相关 的若干重要概念，在对审计风险、风险导向审计等诸多定义进行深刻剖析和重新 理解之后，论文阐述了新型的审计风险模型和风险导向审计模式，并提出了审计 风险应当是注册会计师的职业风险，而“风险导向审计”中“风险”应当是指以 被审计单位的经营风险所导致的会计报表重大错报风险。 通过比较法论述了现代 风险导向审计的优势，统称为理论框架，为现代风险导向审计的应用奠定基础。 再次，采用问卷调查分析法，结合问卷分析如何应用现代风险导向审计，方 法。最后通过考察我国审计实务中推行现代风险导向审计思想面临的问题，我国 推行现代风险导向审计的对策。 本文有以下创新之处： 鉴于现阶段关于风险导向审计的数据缺失现象， 本文采取问卷调查详细搜集 了关于风险导向审计的风险偏好几具体操作方面的数据，并作出统计分析。 但是由于问卷调查本身的局限性，首先数据数量不够充足，再次，以某一地 区进行数据调研，其代表性也不够强，因此在量化分析上缺少说服力。这是本文 的不足之处。 南京财经大学硕士学位论文 8 第 2 章 现代风险导向审计的理论分析 第 2 章 现代风险导向审计的理论分析 2.1 审计模式演进及现代风险导向审计的发展 2.1 审计模式演进及现代风险导向审计的发展 审计模式是审计目标、范围和方法、程序等各个要素的组合。其中，审计目 标起着决定性的作用。随着社会的发展，审计目标是变化的，审计模式也是不断 发展的，每种审计模式都有其产生的社会背景及推动因素。纵观民间审计的发展 的历史，先后经历了四个阶段：账项基础审计阶段（古代至 20 世纪 40 年代） ， 制度基础审计阶段（20 世纪 40 年代至 20 世纪 70 年代） ，传统风险导向审计阶 段（20 世纪 70 年代至 20 世纪 90 年代） ，现代风险导向审计阶段（20 世纪 90 年 代至今） 。之所以在不同的历史阶段产生了不同的审计模式，是与当时经济环境 的特征密不可分的。而审计模式的不断变迁，也正是伴随着社会经济环境的不断 变化和注册会计师对于审计本质，尤其是审计风险的不断认识而进行的。 2.1.1 账项基础审计 2.1.1 账项基础审计 账项基础审计也叫数据导向审计，是民间审计产生以来的第一个阶段。在这 一阶段，由于企业经营规模较小、经济业务比较简单，账项基础审计基本上能够 适应审计职业界的需要。账项基础审计阶段是以凭单核对为重心，以审查账目有 无舞弊为目标，以会计数据的可信性为着眼点，以会计科目为入手点，构成了一 个完整的方法模式。1 这一阶段又包括两个时期：1、古代审计及英国详细审计时期（古代至 1905 年） 。在这一时期，审计范围仅仅局限于会计凭证、账簿和报表，几乎没有任何 专门的审计方法。审计工作以检查会计账簿所反映的会计事项为主线，通过对会 计凭证、账簿和报表的详细审查来判断是否存在舞弊性行为或技术性错误。2、 美国资产负债表审计及财务报表审计时期（1905 年至 1940 年） 。这一时期，审 计方法开始发生变化，审计人员开发了编制账龄分析表、函证等技术，特别是产 生了抽样方法，审计人员依据自己的实际经验和判断能力抽取样本。 账项基础审计的审计目标是揭弊查错， 注重对凭证、 账簿、 报表的详细审查， 比较耗时费力。账项基础审计阶段并未建立审计风险模型，但根据账项基础审计 的原理，我们可以将其该模式下的审计风险表述如下： 审计风险固有风险检查风险 审计风险模型的构成要素只有两个，而重点在于控制检查风险。这一时期形 成了一些基本的审计方法，成为审计程序中不可或缺的组成部分，直到现在仍然 是审计程序所必须使用的取证手法。在现在看来账项基础审计具有很大其局限 性，首先，虽然可以发现技术性错误，但很难进行深入分析以发现错误或舞弊产 1 迈克尔查特菲尔德著，文硕、董晓柏等译，会计思想史m，中国商业出版社，1989，第 171 页 南京财经大学硕士学位论文 9 生的原因。其次，耗时耗力，特别是在企业经济业务规模扩大、业务复杂时。最 后，抽样技术以任意抽样和主观判断为主，带有很大盲目性和偶然性，容易产生 错漏现象。 2.1.2 制度基础审计 2.1.2 制度基础审计 制度基础审计是民间审计发展的第二个阶段， 它是以对被审计单位的内部控 制的评价为基础，以验证财务报表的公允性为目标。随着股份有限公司的不断涌 现，企业规模日益扩大、经济业务日益复杂，社会公众关注的重心开始转向会计 报表的公允表达，这已开始成为审计的主要目标。只要不对会计报表构成重大影 响，即使是未揭露的差错和舞弊，也不是审计的主要目标。 企业为了管理的需要，建立了内部控制制度，而内部控制制度直接影响到财 务报表的公允性。制度基础审计是伴随着企业内部控制理论的建立、发展而建立 起来的， “在人类审计发展的历史上的确没有哪种管理方法像内部控制系统那样 强有力的冲破了束缚审计方法的种种限制，使审计科学走出不成熟状态。 ”2制度 基础审计的特点就在于从审查企业内部控制制度出发， 将审计重点放在对于系统 内各个控制环节的审查之上，目的在于发现控制系统中的薄弱环节，然后针对这 些环节扩大检查范围， 也就是通过对内部控制制度测试评价决定实质性测试的性 质、时间和范围。 在制度基础审计模式下，并未建立审计风险模型，但通过对制度基础审计的 原理的认识，可以建立如下审计风险模型： 审计风险固有风险控制风险检查风险 在制度基础审计模式下， 对控制风险的测试评价是制度基础审计中最重要的 方面，制度基础审计的逻辑前提是：如果被审计单位的内部控制机制健全有效， 财务报表的公允表达就不会受到影响， 因为基于内部控制的抽样审计结果能够代 表样本总体。但这种思维的致命缺陷是，内部控制无法防范管理层舞弊。因此， 这种审计模式比较适用于所有权和经营权未分离或业务相对简单的企业组织。 但 是随着委托代理关系的发展，企业经济业务的日益复杂，这种审计模式无法满足 社会公众的需求。 2.1.3 传统风险导向审计 2.1.3 传统风险导向审计 虽然人们将 20 世纪 70 年代作为传统风险导向审计产生的时期， 因为在实 务中审计风险模型已经开始受到采用， 但真正实现从制度基础审计到风险导向审 计的转变，是以 aicpa（美国审计准则委员会）将审计风险模型纳入其准则体 系为标志的。1981 年，aicpa（美国审计准则委员会）发布了第 39 号审计准 则审计抽样 ，在其附件中提供了供参考用的审计风险模型，而在 1983 年发 2 文硕，世界审计史m，中国审计出版社，1990，第 513 页 南京财经大学硕士学位论文 10 布的第 47 号审计准则审计风险与重要性中，已经将审计风险模型包含在正 文当中。 传统风险导向审计的原理可描述如下： 审计师通过内部控制测试取得有关认 定层次的风险水平，进而确定实质性测试的性质、时间和范围以控制检查风险， 从而确保最后的审计风险在可接受范围内。审计风险模型的出现，从理论上解决 了注册会计师以内部控制为基础进行抽样时的随意性， 同时也解决了审计资源的 分配问题。 （一）传统审计风险模型及其分析 最先建立审计终极风险模型的是 d.h.罗伯兹，他于 1978 年提出如下模型： 终极风险固有风险控制风险分析性检查风险（抽样风险+非抽样风 险） 1981 年，aicpa（美国注册会计师协会）发布的第 39 号审计抽样中 建立了如下模型： 终极风险固有控制风险分析性检查风险账项余额测试风险 1983 年，aicpa（美国注册会计师协会）在 1983 年发布的第 47 号审计准 则提出的审计风险模型为： 审计风险固有风险控制风险检查风险（ar=ircrdr） 我们将这一审计风险模型称为传统审计风险模型，因为从诞生之日起，各国 审计界便一直沿用下来，我国注册会计师协会在 1996 年底公布的独立审计具 体准则第 9 号： 内部控制和审计风险 中也采用了这一模型。 在审计风险模型中， 固有风险是指没有内部控制时发生错误或舞弊的可能性， 控制风险是指内部控制 未能防止或检查出重大差错的风险， 检查风险是指注册会计师的实质性程序和会 计报表的检查未能察觉出重大差错的风险。 传统的风险导向审计模型存在着一些 隐蔽的缺陷： 1、注册会计师对固有风险的评估流于形式 在评估与会计报表层次有关的固有风险时， 注册会计师要考虑到与被审计单 位经营风险相关的许多因素，包括企业的战略、组织结构、产权结构、经营、筹 资、投资、对财务业绩的衡量与评价等许多方面。对比控制风险的评估，注册会 计师对固有风险做出有效评估需要更高的执业判断力， 在没有相应的指导性准则 的情况下难以进行。于是，在审计实务中，广泛存在注册会计师直接将固有风险 评估为高水平（如 100%）的现象，这样的风险评估只是流于形式，注册会计师 无法依据固有风险的评估来设计有效的审计计划。但实际上，固有风险的有效评 估对于控制审计风险是极其重要的。 1998 年，在 sec 主席 arthur levitt 的要求下，美国公众监管委员会（public 南京财经大学硕士学位论文 11 oversight board，简称 pob）组织了“审计效果研究项目组” （panel on audit effectiveness） 对当时的审计模式和变化趋势进行了评价， 并于 2000 年发布了 审 计效果研究组：报告与建议 。报告认为，sas no. 47 虽然认为注册会计师需要 了解固有风险并能合理将其评估在最高程度之下， 但并未明确指出所需了解的程 度，以及需要注册会计师执行哪些程序来评估固有风险，特别是没有指出在存在 控制风险的情况下如何进行固有风险的评估。研究小组发现，参与 qpr（quasi peer reviews） 3的八家会计师事务所努力为注册会计师提供重要的客户所在的行 业信息以及客户的私有信息（通常是电子数据库的形式）来加强注册会计师对客 户经营情况的了解，而这些努力将会帮助注册会计师更好的进行固有风险的评 估。研究小组认为审计准则、实务中有关固有风险评估的部分必须得到重视来决 定审计测试的时间、性质和范围。sas no.47 还指出，如果评估固有风险的成本 超过了降低固有风险水平所能够带来的审计程序减少而形成的成本节约， 则应该 将固有风险评估为高水平。研究小组认为，依照准则的规定注册会计师将会无意 中忽视一些重要的审计程序，而将检查风险不恰当的假定为高风险水平。 2、强调对控制风险的评估，忽视了审计风险产生的本源 既然固有风险的评估因难以进行而流于形式， 注册会计师将重点放在了控制 风险的评估上，以降低实质性程序的工作量。国内原有的审计准则也是将“了解 被审计单位的经营情况”和“内部控制风险评估”作为两个准则对审计行为进行 规范，这为审计职业界埋下了很深的隐患。注册会计师忽略对固有风险的评估， 不注重从宏观层面上了解企业及其环境，如行业状况、监管环境、企业的性质及 目标、战略和相关经营风险等，直接进行控制测试和实质性测试，容易忽视风险 产生的源头。同时，将重心放在对企业内部控制的风险评估上，有着很大的潜在 风险，因为内部控制可能因有关人员相互勾结、内外串通而削弱或失败，也可能 因执行人员滥用职权或屈从于外部压力而失效， 后果更为严重的是内部控制对管 理舞弊显得束手无策。这样一来，注册会计师发现不了上下串通的蓄意造假和管 理舞弊行为。 3、关注账户余额（金额）或交易类别层次相关认定的审计测试，对财务报 表层次的重大错报风险认识不足 注册会计师发表审计意见的对象是会计报表，但传统的审计风险模型无法运 用于财务报表整体。暂且不论固定风险评估的效率和效果，但从传统审计风险模 型结构上而言， 固定风险评估虽然考虑了财务报表整体层次和认定层次两方面的 风险，但是控制风险评估只考虑了认定层次的风险问题，因此，固有风险与控制 3 研究小组选择了 8 家会计师事务所的 28 个办事处的 126 项业务的审计质量展开深入评议，这 8 家 会计师务所是：arthur andersen llp; bdo seidman, llp; delloitte ernst grant hornton llp; kpmg llp; mcgladrey and pricewaterhousecoopers llp 南京财经大学硕士学位论文 12 风险评估无法匹配，无法运用于财务报表整体的风险评估中，注册会计师对待风 险的认识只能是零散、微观的，不利于从整体上把握风险，容易形成只见树木、 不见森林的局面。 （二）对传统风险导向审计的评价 实际上，传统风险导向审计只是在制度基础审计之上的延伸，其使用的方法 仍然是制度基础审计的基本方法， 只不过通过审计风险模型加入了风险定量分析 的内容，并将风险定量评估作为审计风险控制的手段。通过对传统审计风险模型 的分析可以发现，审计风险