（会计学专业论文）财务会计概念框架的比较研究——兼论我国财务会计概念框架的构建及发展建议.pdf

提要 目前，财务会计概念框架已经成为财务会计理论的核心内容。许多西方发达围家 ( 如美国、英国、加拿大、澳大利亚等) 和国际会计准则委员会都非常重视对财务会 计概念框架的研究，并己纷纷建立起各自的概念框架体系。我国在构建财务会计概念 框架时，采取“两步走”的思路和步骤，即第一步先修改、完善基本准则，使其充当 我国现阶段财务会计概念框架的角色；第二步，等到时机成熟，再将基本准则转化为 真正的形式与实质相统一的财务会计概念框架。随着2 0 0 6 年2 月1 5 日新企业会计 准则基本准则的发布，我国现阶段既符合国际惯例又具有中国特色的财务会计 概念框架已经初步建立。但是，新的基本准则仍存在一些不足之处，需要在诸多方面 继续努力完善，才能早日转化为更符合国际惯例的财务会计概念框架，完成“两步走” 方针中具有重大意义的第二步。 笔者正是在这样的背景下选题并研究，本文通过详细的纵向差异分析和横向国际 对比，全方位介绍了我国现阶段财务会计概念框架的内容，对其特色和不足之处作了 深刻地评价，并为我国财务会计概念框架未来发展提出了建议，弥补了国内学者对该 问题的研究不足，具有重大的理论和现实意义。 关键词：财务会计概念框架比较研究基本准则 a b s t r a c t n o w a d a y s ，c o n c e p t u a lf r a m e w o r kf o rf i n a n c i a la c c o u n t i n g ( c f ) h a sb e e nt h ec o r e o ff i n a n c i a la c c o u n t i n gt h e o r y m a n yw e s t e r nd e v e l o p e dc o u n t r i e s ( s u c ha s u s a ，u k ， c a n a d aa n da u s t r a l i aa n ds oo n ) a n di n t e r n a t i o n a la c c o u n t i n gs t a n d a r dc o m m i t t e e ( i a s c ) a l lp a i dm u c ha t t e n t i o no nt h es t u d yo fc f , a n dh a ds e tu pt h e i ro w nc fo n ea f t e ra n o t h e r w h e ne s t a b l i s h i n gc fi nc h i n a ，t h e “t w o - s t e p ”w a yh a sb e e nt a k e n t h ef i r s ts t e pi st o r e v i s et h eb a s i cs t a n d a r do f1 9 9 2a n dr e g a r dt h er e v i s i o na st h ep r e s e n tc fo fc h i n a t h e s e c o n ds t e pi st ot r a n s f o r mt h eb a s i cs t a n d a r dt oar e a lc fw h i c hf o r mw i l lm u c hm o r e c o n s i s tw i t hi t st h e o r e t i c a ls u b s t a n c e w h e nc o n d i t i o n sm a t u r a t e w i t ht h ei s s u i n go fn 由 b a s i cs t a n d a r dw i t hm a n ya m e n d m e n t so n1 5 “f e b r u a r y , 2 0 0 6 ，t h ep r e s e n tc fw i t h i n t e r n a t i o n a l i s ma n dc h i n e s ef e a t u r e sh a sb e e ne s t a b l i s h e di nc h i n a h o w e v e r , n e wb a s i c s t a n d a r ds t i l lh a saf e ws h o r t c o m i n g sw h i c hs h o u l db er e v i s e da n di m p r o v e d b e s i d e s ， s o m eo t h e re f f o r t ss h o u l db em a d ei no r d e rt oc a r r yo u tt h es e c o n ds t e pt r a n s f o r m a t i o na n d e s t a b l i s har e a lc fw i t hp r o p e rf o r ma ta ne a r l yd a t e b a s e dt h eb a c k g r o u n da b o v e ，t h es u b j e c to ft h i sp a p e rw a ss e l e c t e d t h ep a p e rf i r s t l y e x p l a i n st h ed e f i n i t i o na n df u n c t i o n so fc f , a n dt h e nr e v i e w sd e v e l o p m e n to fc fi ns o m e f o r e i g nc o u n t r i e s s e c o n d l y , f o l l o w i n gab r i e fi n t r o d u c t i o n o fb a c k g r o u n da n dp l a no f s e t t i n gu pc fi nc h i n a , t h ep a p e ra n a l y z e sc h a n g e sb e t w e e nf o r m e rb a s i cs t a n d a r da n dt h e r e v i s e do n et oh e l pr e a d e r sk n o wt h em a i nc o n t e n to ft h ep r e s e n tc fw e l l t h i r d l y , n e w b a s i cs t a n d a r di sc o m p a r e dw i t ho t h e rf o r e i g nt y p i c a lc f sc o m p r e h e n s i v e l yi nt e r m so ft h e f o r ma n dt h ec o n t e n tc o n c l u d i n gt h eo b j e c t i v eo ff i n a n c i a ls t a t e m e n t s ，t h eq u a l i t y c h a r a c t e r i s t i c so fa c c o u n t i n gi n f o r m a t i o n ，t h ed e f i n i t i o n ，r e c o g n i t i o na n dm e a s u r e m e n to f a c c o u n t i n ge l e m e n t s ，a n dt h ep r e s e n t a t i o no fa c c o u n t i n gi n f o r m a t i o n a c c o r d i n gt ot h e c o m p a r i s o n ，t h ep a p e rg i v e st h ec o n c l u s i o nt h a tt h ep r e s e n tc fo fc h i n ah a sh a r m o n i z e d w i t hf o r e i g ni n f l u e n t i a lc f so nt h ew h o l e ，a n ds u m m a r i z e sf o u rc h i n e s ef e a t u r e so fo u r p r e s e n tc eb e s i d e s ，t h ep a p e rp o i n t st h r e ea s p e c t so fn e wb a s i cs t a n d a r dw h i c h s h o u l db e r e v i s e da n di m p r o v e d ，a n dg i v e sr e l e v a n ts u g g e s t i o n s f i n a l l y , f o u rp r o p o s a l sa r ep u t f o r w a r di no r d e rt oc a r r yo u tt h es e c o n ds t e pt r a n s f o r m a t i o na n de s t a b l i s har e a lc fw i t h i l p r o p e rf o r ma ta ne a r l yd a t e b e c a u s ei th a sn o tb e e nal o n gt i m es i n c et h ei s s u eo fn e wb a s i cs t a n d a r da n dt h e e s t a b l i s h m e n to ft h e p r e s e n tc fo fc h i n a ，t h es t u d y o nt h i s a s p e c t i sn o tv e r y c o m p r e h e n s i v ea n dd e e p t h e r e f o r e ，t h es t u d yo ft h i sp a p e rh a ss i g n i f i c a n tm e a n i n gn o t o n l yt h e o r e t i c a l l y , b u ta l s op r a c t i c a l l y k e y w o r d s ：c o n c e p t u a lf r a m e w o r kf o rf i n a n c i a la c c o u n t i n g ( c f ) c o m p a r a t i v es t u d i e s ，t h eb a s i cs t a n d a r d i i i 刖吾 财务会计概念框架是由财务会计最为基本的概念，一般包括财务报表( 告) 的目 标、会计信息质量特征、要素的定义与特征、确认与计量、会计信息列报等，按照 定的逻辑关系有机组合而形成的一个完整的、多层次的、相互联系与制约的框架体系， 其主要作用是规范具体会计准则的制定以及没有具体会计准则规范的交易或者事项 的会计处理。自1 9 7 8 年美国发布其第一份财务报告概念公告之后，财务会计概念框 架已经成为财务会计理论的核心内容。其他西方发达国家( 如英国、加拿大、澳大利 亚等) 和国际会计准则委员会也都非常重视对财务会计概念框架的研究，并己纷纷建 立起各自的概念框架体系。 2 0 世纪9 0 年代起我国就开始了财务会计概念框架方面的研究。1 9 9 2 年财政部颁 布了企业会计准则，虽然修订前的基本准则试图充当我国财务会计概念框架的角 色，但由于制定当时的环境和背景的制约，使其定位不准确，而且准则的一些内容已 经不能适应形势发展的需要，无法真正有效的起到财务会计概念框架的作用。 目前，我国采取“两步走”的思路和步骤构建财务会计概念框架，即第一步先修 改、完善基本准则，使其充当我国现阶段财务会计概念框架的角色；第二步，等到时 机成熟，再将基本准则转化为真正的形式与实质相统一的财务会计概念框架。随着 2 0 0 6 年2 月1 5 日新企业会计准则基本准则的发布，我国现阶段既符合国际 惯例又具有中国特色的财务会计概念框架已经初步建立。但是，新的基本准则仍存在 一些不足之处，需要在诸多方面继续努力完善，才能早日转化为更符合国际惯例的财 务会计概念框架，完成“两步走”方针中具有重大意义的第二步。 本文正是在这样的背景下选题并研究。本文在详细的纵向差异分析和横向国际对 比的基础上对我国现阶段财务会计概念框架进行的评介，有利于读者更多地了解基本 准则修订的背景，更好地掌握基本准则的内容，更深地理解其概念框架的实质。而本 文为我国基本准则的进一步修订给出的3 点具体意见以及对我国财务会计概念框架 的未来发展提出的4 点宏观性建议则具有重大的理论和现实意义。 本文属于会计基本理论范畴，采用规范的研究方法，在引用国内外研究成果的基 础上进行了深入的横纵比较研究，辩证的展开论述，并提出了自己的观点和建议。 第一章财务会计概念框架概述 第一节财务会计概念框架的定义 财务会计概念框架( c o n c e p t u a lf r a m e w o r kf o rf i n a n c i a la c c o u n t i n g ，简称 c f ) 作为一个专门术语，最早出现于1 9 7 6 年1 2 月美国财务会计准则委员会 ( f i n a n c i a la c c o u n t i n gs t a n d a r d sb o a r d ，简称f a s b ) 公布的财务会计概念结构： 财务报表的要素及其计量以及概念框架项目的范围和含义中。 其中，f a s b 第一次对概念框架下了这样的定义。：“财务会计概念框架是一部章程 ( c o n s t i t u t i o n ) 。是由目标( o b j e c t i v e s ) 和与之相互联系的基本概念 ( f u n d a m e n t a l s ) 组成的一个连贯的理论体系。它能够导致相互一贯的会计准则，并 指出财务会计的性质、作用和局限性。目标用于识别财务会计的目的和宗旨( g o a l s a n d p u r p o s e s ) ：基本概念是会计的基础概念( u n d e r l y i n gc o n c e p t so f a c c o u n t i n g ) ，如指引应予以进行会计处理的事项的选择( 即确认) ，对这些事项的计 量和将它们总结再传递给各利害集团( 即报表) 等方面的概念，之所以说它们是基本 概念，是因为其他的会计概念产生于这些概念，在制定、解释和应用准则时需要反复 地参考这些概念。” 而在1 9 8 0 年5 月f a s b 公布的第2 号财务报告概念公告( s t a t e m e n t so f f i n a n c i a la c c o u n t i n gc o n c e p t sn o 2 ，简称s p a cn o 2 ) 的前言中，又对概念框努 的定义有所修改：“财务会计概念框架是由目标和相互关联的基本概念组成的连贯的 理论体系。这些目标和基本概念能够导致前后一贯的准则。通过制定财务会计和报告 的结构与方向，促进公正的财务会计信息和有关信息的提供，以便有助于协助资本市 场和其他市场的有效运行。预期这一概念框架将能为公众利益服务。确定目标和识别 基本概念并不是为了直接解决财务会计和报告中的各项问题，而不过是要求目标指出 方向，用概念作为解决问题的工具。” 将上述两个定义对比可以看到，最主要的不同是，后一定义删去了“财务会计概 念框架是一部章程”的表述。因而，使概念框架由原先( 1 9 7 6 年的定义) 定位为章程， 而变成一种理论体系，或以目标为导向由若干基本概念组成的协调一致的连贯的理论 体系。同时，它不仅是属于财务会计的，也是属于财务报告的。f a s b 制定的财务会 f a s b ，s c o p ea n di m p l i c a t i o no fc o n c e p t u a f r a m e w o r kp r o j e c t , 1 9 7 6 ，p 2 2 计概念框架中所包含的主要内容有财务报告的目标、信息质量、要素的定义与特征、 要素的确认与计量。 英国会计准则制定机构会计准则委员会( a c c o u n t i n gs t a n d a r d sb o a r d ，简 称a s b ) 发布的与美国f a s b 的概念公告相类似的文件叫“财务报告原则公告” ( s t a t e m e n to fp rl n c i p l e sf o rf i n a n c i a r e p o r t in g 简称s p ) 。该公告的第一段 做出如下界定：原则公告确立了指导对外财务报表编报的概念，主要目的是为会计准 则委员会制定与审查会计准则提供一个内在一致的参考框架。此外，它还可在特殊情 况下为选择不问的会计处理方法提供依据。英国的“财务报告原则公告”所讨论的概 念分别是财务报表的目标、信息质量、报表要素、确认、计量、财务信息列报、报告 主体等。 国际会计准则委员会( i n t e r n a t i o n a la c c o u n t i n gs t a n d a r d sc o m m i t t e e ，简称 i a s c ) 的财务会计概念框架称为“财务报表的编报框架”( f r a m e w o r kf o rt h e p r e p a r a t i o na n dp r e s e n t a t i o no ff i n a n c i a ls t a t e m e n t s ，简称i a s cf r a m e w o r k ) 。 该框架的引言中写道，“本框架确立为外部使用者编报财务报表所依据的概念”，包括 财务报表的目标、基础假设、决定财务报表信息有用性的质量特征、构成财务报表的 要素的定义、确认和计量，以及资本和资本保全概念。 加拿大会计准则制定机构加拿大特许会计师协会( c a n a d ai n s t i t u t eo f c h a r t e r e da c c o u n t a n t s ，简称c i c a ) 也发布了一份名为“财务报表概念”( f i n a n c i a l s t a t e m e n tc o n c e p t s ，简称f s c ) 的文告。该文告认为，“财务报表概念”的目的是描 述那些指导建立和使用通用目的会计原则的概念。它所讨论的概念主要有财务报表的 目标、效益与成本约束、重大性、信息质量、财务报表要素、确认标准、计量、公认 会计原则等。 概括以上各国权威机构对财务会计概念框架的定义，我们可以认为，财务会计概 念框架实质上是由财务会计最为基本的概念，一般包括财务报表( 告) 的目标、信息 质量特征、要素的定义与特征、确认与计量、信息列报等，按照一定的逻辑关系有机 组合而形成的一个完整的、多层次的、相互联系与制约的框架体系，目的在于指导会 计准则的制定或应用。 第二节财务会计概念框架的作用 世界各国的会计准则制定机构之所以花费大量的人力、财力和时间去研究财务会 3 计概念框架，是因为其对会计准则的制定具有重大意义。会计理论界和实务界普遍认 为，财务会计概念框架在建立和完善会计准则体系的过程中具有非常重要的作用： 1 、为制定会计准则提供理论基础 财务会计概念框架常被看成是“制定准则的准则”，为制定会计准则提供理论基 础。概念框架能够帮助准则制定机构发展今后的会计准则和复议现有的会计准则，促 使准则制定机构保持有关准则文件的内在逻辑一致性，减少或避免不同准则之间的矛 盾或冲突，保证会计准则体系的完整性和缜密性。可以说，如果没有一个相对完善的 财务会计概念框架，将不会制定出一套高质量的会计准则。 2 、减少准则制定过程中人为因素的不利影响 一方面，由于会计准则的制定具有“经济后果”2 ，因此，准则制定过程被认为 带有政治色彩或是一个“政治化过程”，不同的利益集团都试图施加压力干预准则的 制定以使自己集团的利益最大化。如果制定出规范化的概念框架，则可以有效地帮助 准则制定机构保持中立，抵制外部利益集团的压力与干涉，使其拥有所谓辩解的“借 口”；另一方面，概念框架的存在，能减少准则制定过程中由于个人偏好或不同学派 之间的“门户之见”，以及“长官意志”等其他各种人为因素所带来的不利影响，从 而保证会计准则的科学性。 3 、在缺乏会计准则的领域内起到基本的规范作用 一般情况下，具体的会计准则用来指导和规范会计实务与操作，概念框架并不是 解决实务问题的直接依据。随着社会经济的发展，会计环境越来越复杂，新的经济业 务层出不穷，会计实务面临许多新的问题。由于规范会计实务的会计准则的制定具有 滞后性，因此在缺乏权威性文件的情况下，财务会计概念框架由于其具有的前瞻性， 能够为人们分析新的或正在出现的财务会计问题提供参考，为会计人员进行职业判断 提供理论依据。也就是说财务会计概念框架在经济环境中出现新的情况、新的问题， 而又缺乏相关会计准则对该业务进行规范时，可以作为一种替代的规范文件。 4 、可以节约会计准则的制定成本 正如美国会计学家所罗门斯( s o l o m o n s ) 所言，“概念框架使得节约精力成为可 能，许多会计问题都具有共同的要素，当该委员会( f a s b ) 接触到这些问题时，不应 该每一次都予以考虑。”因此，有了一套严密的概念框架，就可以相对减少准则文告 的数量和复杂性，从而节省准则制定方面的费用。没有或只有粗糙的财务会计概念框 2z e f f , t h er i s e0 ，e c o n o m i cc o n s e q u e n c e ，j o u r n a lo f a c c o u n t a n c y , 1 9 7 8 4 架，必将加大准则制定成本。 5 、有助于会计信息使用者理解财务会计和财务报表 会计信息使用者，尤其那些非专业人士，通过学习概括性强、粗线条的财务会计 概念框架，可以更多掌握财务会计和财务报表的基本概念与原理，更好地了解财务报 表各要素和会计信息的涵义、作用与局限性，才可以更充分、更全面地理解财务报表 传递的信息，更有效地运用会计信息做出恰当的分析判断和正确的经济决策。所以， 可以说财务会计概念框架能够增进会计信息提供者和使用者之间的沟通，促进资本市 场的有效运转。 6 、有利于推动会计理论的研究和发展 财务会计概念框架属于会计理论范畴，它是财务会计理论体系中虽实用的部分。 研究并建立财务会计概念框架，是会计理论发展的需要，同时又能及时展示社会经济 环境变动情况下会计理论研究的最新成果，从而不断地推动会计理论研究向纵深发 展。 第二章国外财务会计概念框架的研究现状 美国财务会计准则委员会( f a s b ) 继提出财务会计概念框架这一专门术语后，于 1 9 7 8 年到2 0 0 0 年的几十年阳j ，陆续发表了一系列财务报告概念公告( s f a cn o 卜7 ) ， 内容涉及财务报告的目标、会计信息的质量特征、财务报表的要素及其确认与计量， 形成了世界一h 第一个，电是最具代表性的财务会计概念框架。 随后，英国、澳大利亚、加拿大等国的会计职业团体及国际会计准则委员会也都 对财务会计概念框架进行了研究，并发布了一系列重要的文件和报告。虽然，不同国 家财务会计概念框架性质的公告的名称不尽一致，譬如英国的会计准则委员会( a s b ) 制定的类似概念框架称为“财务报告原则公告”( s t a t e m e n to fp r i n c l p i e sf o r f i n a n c i a lr e p o r t i n g ，简称s p ) ，国际会计准则委员会( i a s c ) 制定的具有概念框架 性质的文件称为“财务报表的编报框架”( f r a m e w o r kf o rt h ep r e p a r a t i o na n d p r e s e n t a t i o no ff i n a n c i a ls t a t e m e n t s ，简称i a s cf r a m e w o r k ) ，澳大利亚的类似 文件称为“财务会计概念公告”( s t a t e m e n t so fa c c o u n t i n gc o n c e p t s ，简称s a c ) ， 加拿大特许会计师协会( c i c a ) 制定的具有财务会计概念框架性质的文件则称为“财务 报表概念”( f i n a n c i a ls t a t e m e n tc o n c e p t s ，简称f s c ) 等，但这些文件实质是相 同的，即都是对财务会计和会计准则制定过程中涉及的基本概念进行研究，借以更好 地指导会计准则的制定，为其提供一个更一致的概念基础，并作为评估既有会计准则 质量的一个重要标准。 目前各个国家及国际组织的准则制定机构构建的财务会计概念框架中，美国、英 国及国际会计准则委员会的概念框架更具代表性。所以，本章将主要介绍美国、英国 及国际会计准则委员会在财务会计概念框架方面的研究现状，为在第四章中将我国现 阶段的财务会计概念框架与上述概念框架进行横向的国际比较打下基础。 第一节美国的研究现状 美国财务会计准则委员会( f a s b ) 公布的7 辑财务报告概念公告( s f a cn o 卜7 ) 被公认为是最具代表性的财务会计概念框架，为世界其他各国和国际组织构建自己的 财务会计概念框架提供了重要参考。各国在制定概念框架时，太都以美国的概念框架 为范本，并根据其具体的会计环境融入自己的特色，我国也不例外。本节将详细介绍 美国财务会计概念框架的构建背景和过程、内容、特点以及其积极作用和不足之处。 、美国财务会计概念框架的构建背景 美国构建财务会计概念框架主要基于以下背景： l 、抵御政府列会计的管制以及外部利益集团压力的需要 美国会计准则的制定采用“民问模式”，因此会计职业界长期面临政府管制的压 力。1 9 0 7 年的信贷危机和1 9 2 9 1 9 3 3 年的经济危机直接导致了联邦贸易委员会和证 券交易委员会的成立，这些机构的成立都要求加强对会计的管制，这给会计职业界带 来了重火挑战。到了1 9 世纪6 0 7 0 年代，在会计准则制定权问题上，美国社会又出 现了新一轮的政府干预高潮。而且当时学术界普遍认为会计准则具有经济后果，会 计报表和规范会计政策选择的会计准则会对政府、投资人和债权人的决策产生影响， 这些决策行为反过来又会影响各方面的利益关系。这种观点对美国会计准则的制定有 很大影响。如果认为会计准则具有经济后果或宏观效应，那么由政府来制定会计准则 比民间机构更具有权威性，更能代表公众利益。而只有会计准则是技术性的，由民间 机构来制定才是合理恰当的。美国会计职业界害怕政府一旦直接插手会计问题，制定 统一标准，会丧失会计准则制定权，从而使会计职业界在社会中的地位和作用大大降 低。因此，只有通过一定的理论研究，宣扬会计准则的技术性和理论性，才能为民间 机构继续保有会计准则制定权提供“借口”。财务会计概念框架的构建正是适应了这 一需要，有效填补了这一辩解借口的空缺。因为，概念框架是一个以目标、信息质量 特征、要素的定义、确认和计量为核心的内在一致的理论体系，通过这一框架，可以 向社会各界，特别是政府部门，表明会计准则有其内在的科学性，制定准则需要有一 套完整、严密的理论指导。既然会计准则的制定是科学化、理论化的，政府部门显然 不能胜任这项工作，只有那些有专家所组成的专门队伍才能较科学地制定会计准则。 同时突出强调会计准则的技术性与科学性，并通过概念框架建立一个复杂的理论体 系，为会计准则制定机构抵御来自不同利益机构的游说压力，提供了强有力的辩解“借 口”。 2 、政治法律背景 美国政治上比较强调公众利益和理论支持。另外，美国属于英美法系国家，以判 例法为主，依赖司法推理和逻辑性。因而构建内在逻辑一致的概念框架来指导准则制 定，也与美国的政治法律背景相一致。 7 通过上述分析，可以认为，当年美国构建财务会计概念框架，主要是为会计职业 界抵御政府等各利i 力量干预准则制定并掌握准则制定权提供理论依据，至于指导准则 的制定倒是次要的作用。 二、美国财务会计概念框架的构建过程 1 、酝酿准备阶段 于1 0 0 7 年出版的账户的原理( p h i l o s o p h yo f a c c o u n t s ) 是美国第一本可以 称作会计理论的著作。该书涉及到会计的一些基本概念如账户、会计等式、资产、负 债、权益等，但概念的阐述足服务于账户的应用的。 2 0 世纪2 0 年代后期，美国会计学会( a a a ) 进行了改组，并于1 9 3 6 年6 月正式 发表了第一份重要报告试论公司财务报表编制的会计原则( 月t e n 妇t i r e s t a t e m e n t o fa c c o u n t i n gp r i n c i p l e se n d e r j y i n gc o r p o r a t eh v n a n c i a ls t a t e m e n t 曲。该研 究报告由佩顿和利特尔顿执笔，其目的是为了统一编制报表和正确辨明企业财务状况 与经营成果而建立概括性的基本原则。但遗憾的是，此报告着重于更_ i f 实务中的某些 错误做法，并没有提出基本原则，引起了会计界大范围的讨论与批评。 之后，佩顿和利特尔顿对来自各方面的批评意见进行了细致的讨论分析后，认为 应当提出一个基本的理论框架，作为该报告的理论依据。两人于1 9 4 0 年公开出版了 公司会计准则绪论，该书可以说是会计史上最早明确要求建立由若干基本概念所 形成的会计理论体系的著作。后来f a s b 所构建的财务会计概念框架的基本思想在该 书中早有表述，包括：由少数基本概念所组成，而不是全面论述会计理论：主要讨论 会计的基本概念，而不是直接讨论会计准则；所建立的概念框架可用来指导会计准则 的制定、评价现行实务。 另外，在社会各界的要求下，美国注册会计师协会( a i c p a ) 也开始了一些会计 基本概念的研究讨论，如会计程序委员会( c a p ) 发布的一些研究公报。但由于过分迁 就实务，这些概念的讨论缺乏内在一致的理论基础，并未形成一个连贯的理论体系。 2 、以会计假设为逻辑起点的构建阶段 1 9 世纪6 0 年代，在前期理论研究的基础上，逐渐形成了以会计假设为起点的构 建思路。美国注册会计师协会下属的会计研究部( a r d ) 于1 9 6 1 、1 9 6 2 年发布了第l 、 3 号会计研究论文集( a r sn o 1 ，n o 3 ) ，分别讨论了会计基本假设和会计原则，并 强调了二者之间的内在逻辑联系，形成了以会计假设为起点、以“假设一原则”为核 心构建财务会计概念框架的明确思路。即先研究作为财务框架前提条件的基本假设， 在此基础 二，推导出基本原则，然后以这些基本原则来指导会计准则的制定。但依据 这条思路构建财务会计概念框架，并未取得令人满意的效果：首先，会计假设与原则 之间的内在逻辑关系不严密；其次，基本假设主要研究会计与所处环境之间的关系， 往往与会计实务相差很远，在此基础上构建的概念框架难以起到指导准则制定的作 用。在这种情况下，以会计目标为起点的新型构建思路逐渐引起了理论界的重视。 3 、以会计目标为逻辑起点的构建阶段 早在1 9 6 6 年，美国会计学会( a a a ) 在一份名为论基本会计理论的研究报告中 提出“会计是一个经济信息系统”的观点，为以会计目标为起点的新型概念框架提供 了直接的理论基础。 1 9 7 0 年，美国会计原则委员会( a p b ) 发布了第4 号公告( a r sn o 4 ) 企业财务 报表编报的基本概念与会计原则，其中涉及到“财务报表目标一要素一会计原则” 的逻辑结构，虽然并不明确，但对日后建立以会计目标为起点的概念框架起到了重要 作用。 1 9 7 1 年4 月，美国注册会计师协会( a i c p a ) 成立了两个研究小组，一个是“韦特 委员会”( w h e a tc o m m i t t e e ) ，研究如何改进会计原则的制定程序和机构，根据其建 议，成立了财务会计准则委员会( f a s b ) ，加强了财务会计概念框架的理论研究：另一 个是“特鲁布拉德委员会”( t r u e b l o o dc o m m i t t e e ) ，专门研究财务报表的目标。1 9 7 3 年特鲁布拉德委员会在其发布的研究公报中第一次全面、系统地论述了美国市场经济 环境下财务报告的1 2 个具体目标，这为后来f a s b 对财务会计概念框架的研究打下了 坚实的理论基础，其中一些内容成为f a s b 第1 、2 号概念公告的直接理论来源。随后 从1 9 7 8 年到1 9 8 5 年间，f a s b 依据“会计目标一基本原则一准则”的构建思路，陆 续发布了6 辑概念公告，标志着概念结构体系的基本形成。2 0 0 0 年2 月，f a s b 又发 布了第7 号概念公告，补充修正了第5 号概念公告中的可计量部分。 三、美国财务会计概念框架的内容和特点 从1 9 7 8 年起，美国财务会计准则委员会( f a s b ) 沿着“以目标为导向”的思路， 至2 0 0 0 年2 月止，先后共发布了7 辑财务报告概念公告( s f a cn o 1 7 ) 3o 这些公 告是： 3 由于s f a cn o 3 和s f a cn o 4 己经破s f a cn o 6 取代，i l i f i i 实新；有效的h 仃5 辑 9 第l 号企业财务报告的目标( 1 9 7 8 年1 2 月) ( s f a cn o 1 ：o b j e c t i 阳so ff i n a n c i a lr e p o r t i n gb yb u s i n e s se n t e r p r i s e s ) 第2 号会计信息的质量特征( 1 9 8 0 年5 月) ( s f a cn o 2 ：q u a l i t a t i r pc h a r a c t e r i s t i c so fa c c o u nr i n gi n ? b r m a t o n ) 第3 号企业财务报表的要素( 1 9 8 0 年1 2 月) ( s f a cn o 3 ：g l e m e n t so ff i n a n c i a ls e a t e m e n t so fb u s i n e s se nz e r p r i s e 曲 第4 号非营利组织的财务报告目标( 1 9 8 0 年1 2 月) ( s f a cn o 4 ：o b j e c t i v ed ，f i n a n c i a lr e p o r t n g6 rn o n b u s i n e s so z l c a n i z a t i o n ) 第5 号企业财务报表的确认与计量( 1 9 8 4 年1 2 月) ( s f a cn o 5 ：胎c o g n i t i o na n d , “e a s u r e m e n ti nf t n a n c i a ls t a t e m e n t so f b u s i n e s s e a t e r p r i s e 曲 第6 号财务报表的要素( 替代第3 号，并修正第2 号) ( 1 9 8 5 年1 2 月) ( s f a cn o 6 ：e 1 e m e n t so f 厅n a n c i a ls t a t e m e n f 曲 第7 号在会计计量中使用现会流量信息和现值( 补充、修f 第5 号中可计量部分) ( 2 0 0 0 年2 月) ( s f a cn o 7 ：u s i n g i s hf l o wi n f o r m a t i o na n dp r e s e n tv a l u ei na c c o u n t i n g m e a s u r e m e n t 亩 前6 辑财务报告概念公告为美国和其他各国财务会计和报告准则的制定和完善 提供了指导性的理论框架，标志着概念框架体系基本形成。第7 号概念公告则是对前 6 辑公告缺陷的弥补，使得美国财务会计概念框架更加科学合理。 从总体上来看，这几份概念公告比较协调一致、相互关联，组成了一个较为严密 的逻辑体系。其中将财务报告的目标放在首位用来指导其他问题的研究：会计信息质 量特征的研究则作为桥梁；再顺序地研究财务报表的要素、要素的确认与计量等问题。 这个逻辑体系可以用以下图示来加以形象地说明： 会计信息财务报表 质量特征要素 图卜1 美国财务会计概念框架简化图示 资料来源：转引自k i e s o w y g a n t i n t e m e d i a i e a c c o u n t i n g ，1 9 9 5 ，p 5 5 美国财务会计概念框架的主要特点及贡献有： 1 、将财务报表扩展到财务报告 美国财务会计概念框架的正式名称是“财务报告概念公告”( s f a c s ) 。这是由于 第1 号概念公告把提供财务会计信息的传统手段财务报表扩展为财务报告，即财 务报告= 财务报表( 核心部分) + 其它财务报告( 包括报表附注) 。于是财务会计的处 理程序，就由适用于编制财务报表的确认、计量、记录和列报等予以扩大，增加了一 个表外“披露”( d i s c l o s u r e ) 。 2 、提出以目标为起点制定财务会计概念框架 f a s b 继承了“特鲁布拉德委员会”( t r u e b l o o dc o m m i t t e e ) 的思路，以会计目 标，而不以会计的“基本假设”( b a s i cp o s t u l a t e s ) ，为制定概念框架的起点a 它的 这一做法，几乎影响后来世界上所有的概念框架制定者。在绝大部分的概念框架文献 中，“基本假设概念几乎不再出现在正文中，而只是含蓄的在环境的描述和其它因 素的论证中涉及。 3 、提出财务报告的目标是提供对经济决策有用的信息，即“决策有用性” 卜述目标主要可以概括为三点：提供现在和潜在的投资者、债权人和其他使用 者做出合理的投资、信贷和类似决策的有用信息：提供有助于现在和潜在的投资者、 债权人和其他使用者估计一个企业预期现金流量的金额、时间安排和不确定性，并以 此为基础估计他们自己的现金流入；提供一个企业有关经济资源，对资源的主权以 及交易、事项和情况对资源和资源主权变动影响的信息。 4 、提出会计信息质量特征的完整框架及其层次联系 f a s b 在笫2 号概念公告( s f a cn o 2 ) 中把“相关性”和“可靠性”列为衡量信 息是否对经济决策有用的主要质量。接着，又提出一些次要质量，如“可比性”( 包 括“一致性”) 等。然后，提出对质量特征的两个约束条件( p e r v a s i v ec o n s t r a i n t s ) ， 即“效益大于成本”与“可理解性”。最后，提出确认的起点要求( t h r e s h o l df o r r e c o g n i t i o n ) ，即“重要性”只有符合重要性的项目才需考虑其质量特征。由此 可见，第2 号概念公告以阶梯形式层次分明地将会计信息质量特征展现于使用者面 前，这种表述方式在其他概念公告很少见到。 此外，近些年，美国证券交易委员会前主席a r t h u rl e v i t t ( 2 0 0 0 ) 又提出将“透 明度”( t r a n s p a r e n c y ) 作为一个重要的会计信息质量特征。 5 、给出极具代表性的财务报表要素及其定义 仅就适用企业的财务报表看，f a s b 提出了资产、负债、所有者权益、业主投资、 派给业主款、全面收益、收入、费用、利得和损失共1 0 项要素。 对比美国以前的文献，概念框架在要素的定义上具有重要的突破： 对要素下定义的目的很明确，即为了在记录上和报表中确认各该要素提供一项 最基本的标准i 要素定义是由要素的若干特点组合而成的。换言之，把定义拆开来就是该要素 的特点，而把若干特点组合起来，就是要素的定义。这样，在确认某一项目是否属于 某项要素时，不是抽象说它符合某项要素的定义与否，而应检验其符合某项要素的所 有特点与否： 在给出要素定义时充分考虑财务会计是以提供历史信息为主的基本属性，但又 密切地关注未来。所以它认为，一切要素特别明显地指出资产、负债、所有者权益三 个要素都来自过去的交易和事项，但却代表着面向未来的一系列可能的、未来经济利 益的不同变化。 6 、在财务报表要素的确认和计量方面有重要创新 在确认方面，提出确认的四项基本标准：可定义性、可计量性、相关性和可靠性， 同时补充了对盈利构成内容( 主要指收入和费用) 确认的补充指南。 在计量方面，第5 号概念公告将计量属性分为两类：一类是着眼于初始确认及后 续期间的新起点计量( 包括现行成本、现行市价、可实现净值、现值) ；另一类是着眼 于初始确认及后续期间的成本分摊，即历史成本。主张根据项目的性质和计量属性的 相关性和可靠性的不同，各种计量属性同时并用。对于在应用时如何选择恰当的计量 属性，第5 号概念公告认为，“应根据项目的性质，和计量属性对该项目的相关性和 可靠性而定。”而第7 号概念公告“在会计计量应用现金流量信息和现值”则鲜明地 倾向于采用公允价值。第7 号概念公告指出：“在会计计量应用现值，即在初始确认 和重新开始( 新起点) 计量应用现值的唯一目标是估计公允价值。陈述各种差异性的 现金，必须试图从包含在各项目中寻找市场价格( 如果存