（会计学专业论文）成本企画与作业成本管理的融合研究.pdf

中文摘要 中文摘要 自2 0 世纪8 0 年代，人类社会开始进入到信息社会时期。在这个时期， 以信息技术的高速发展、市场竞争全球化、市场需求多样化为基本特征的新 经济环境对企业成本管理产生了巨大影响，主要表现在：世界经济呈现出一体 化的发展趋势，生产自动化水平程度明显提高，高新技术成果广泛采用，企 业在人才、资源、市场等方面的竞争空前激烈，产品的经济周期呈下降趋势， 消费者的需求呈多样化趋势。在这一时代背景下，创造并保持成本领先优势， 已成为每个企业生存和发展的重要问题。面对激烈的市场竞争，现代企业谁 能够更快地吸收先进的成本管理理论和方法，并运用于企业的成本管理实践 中，谁就会获得竞争的主动权，赢得市场。在企业生产经营环境变化的同时， 企业的成本管理也发生了一些重大的变化，这些重大变化对企业的成本管理 也提出了更高的要求，也需要企业学习和吸收先进的成本管理理论和方法。 以日本为代表的成本企画模式和以美国为代表的作业成本管理模式是在新经 济的冲击下产生的两种先进成本管理模式，其中成本企画着眼于成本发生的 源泉，立足于在产品的设计、开发阶段进行成本管理，而作业成本管理是在 作业成本法的基础上发展起来的，仍较侧重于对生产过程中的管理。虽然成 本企画和作业成本管理两者有着不同的渊源，但却存在着一些共同的特质， 可以相互借鉴补充、取长补短、优势互补。故本文以此为出发点，借鉴国内 外研究成果，通过评价他们各自的优缺点，进行融合分析，探讨了成本企画 与作业成本管理融合模式，并结合案例对其实际运用加以说明。全文共分为 六大部分： 第一章成本企画及评价。成本企画曾被美国人称为“锋利的日本秘密武 器”，它帮助日本公司削减成本以低价与西方企业竞争，用新产品击败了竞争 对手。获此殊荣的成本企画有其自身的历史背景，笔者在本章介绍了成本企 画的产生和发展及其基本原理和程序，并对成本企画的优点和缺陷进入了比 成本企画与作业成本管理的融合研究 较深入分析评价。 第二章作业成本管理及评价。作业成本管理最早运用于美国，是以生产 的电脑化、自动化为基础，同适时制和全面质量管理紧密结合的一种成本计 算与成本管理相结合的方法，其突出的贡献是把成本管理的重心深入到作业 层次。在本章中，笔者阐述了作业成本管理产生的社会背景和技术背景，然 后介绍了作业成本管理的基本原理和程序，在此基础上分析评价了作业成本 管理的优点和缺陷，为后面章节对成本企画与作业成本管理的融合研究奠定 基础。 第三章成本企画与作业成本管理的融合分析。成本企画和作业成本管理 虽然有各自的渊源和缺陷，但两者也存在着一些共性。本章在上面两章的基 础上，对作业成本管理与成本企画的融合进行了分析首先，笔者分析了作 业成本管理与成本企画两者的共性，这是两种成本管理方法融合的基础；其 次，笔者对成本企画与作业成本管理融合的可行性进行分析，只有可行才具 备继续研究下去的意义；最后，笔者还分析了成本企画对作业成本管理的优 化作用以及作业成本管理对成本企画对所能起到的优化作用，两者之间的相 互优化使得本文的研究更具有意义。 第四章成本企画与作业成本管理的融合模式设计和实施。这一章是全文 的重点章笔者在前面章节的基础上，设计了成本企画与作业成本管理融合 模式并对其实施步骤进行了较为详细的介绍。首先，笔者在上述章节分析的 基础上，采用图表的形式根据实施步骤设计了成本企画与作业成本管理融合 模式，并对这一模式进行了简单的说明。然后，笔者按照其实施步骤展开具 体介绍和说明。成本企画与作业成本管理融合模式是在吸引两者先进思想的 基础上建立起来的，在其具体设计过程，笔者认真考虑怎么融合才能更好发 挥各自优势的问题，最后设计出来的融合模式强化了成本企画的源流管理和 事前管理，在一定程度上弥补了作业成本管理侧重于事中和事后管理而对事 前管理有所忽略的缺陷。同时，该模式将作业成本管理中的作业思想引入到 成本企画中，在产品设计开发中就要考虑对企业作业链的分析，并将目标成 本分解到各个作业中心甚至作业上，以弥补成本企画采用传统成本核算方法 估算成本而无法提供准确成本信息甚至导致错误决策的缺陷。通过两者的取 长补短、优势互补，设计出来的成本企画与作业成本管理融合模式能较好的 2 中文摘要 发挥两者的优势，提高企业的成本管理水平，提高企业的经济效益。 第五章成本企画与作业成本管理融合模式在) ( a 农机厂的案例研究。本章 是将上一章中设计出的成本企画与作业成本管理融合模式具体运用于x a 农 机厂，通过案例的形式按照模式的步骤介绍了其在) ( a 农机厂的具体实施过程 以及最后取得的实施效果。 第六章成本企画与作业成本管理的融合研究对我国成本管理的启示。理 论都来自于实践而又推动实践的发展。笔者认为：我国企业的成本管理工作 要注重吸收先进的管理思想并结合企业实际为我所用，此外，企业的成本基 础管理工作也不容忽视。 本文力图在借鉴国内外研究成果，吸收成本企画和作业成本管理中先进 成本管理思想的基础上，进而展开研究，本文的贡献如下： l 、在研究内容上，本文选择了对成本企画与作业成本管理进融合研究。 成本企画与作业成本管理有各自的历史渊源和优缺点，笔者通过对两者的分 析发现两者在一定程度上可以相互弥补对方的缺陷，因此在进一步深入研究 的基础上提出了成本企画与作业成本管理融合模式，力图用该种成本管理模 式来使两者在一定程度上取长补短、优势互补。笔者还通过案例分析进一步 说明成本企画与作业成本管理融合模式在企业的运用。 2 、在研究方法上，本文以规范研究为主，努力做到理论与方法相统一， 理论论述与案例分析相结合。本文在设计出成本企画与作业成本管理融合模 式之后也辅以具体的案例分析。另外，本文还尽可能地运用流程图、示意图、 例表等加以辅助说明，以保证理论和方法应用的规范性和可理解性。 3 、具有一定的前瞻性。现代企业的生产经营环境已经发生了翻天覆地的 变化，如何适应这些变化，在竞争中求得生存对企业成本管理提出了更高的 要求。目前，我国实施作业成本管理的企业不多，实施成本企画的企业更少， 怎样结合企业实际情况将这些先进的管理模式为我所用都是值得我们深思的 论题。而本文是在吸收了两者先进管理思想的基础上提出了成本企画与作业 成本管理融合模式，这一模式即包含了源流管理的思想也包含了深入作业层 面寻求成动因的思想。笔者希望这一模式对在高风险经营环境下的企业成本 管理的发展贡献一份微薄之力。 当然，本文也存在一些缺陷：比如，成本企画是工程学和会计学的结合， 3 成本企画与作业成本管理的融合研究 其中工程学的技术性很强，而笔者由于自身知识结构的限制，在研究过程中 对工程学方面几乎没有涉及，主要是从成本管理的角度来展开本文的研究。 此外，在案例分析过程中，笔者重在说明其运用，简化了数据处理，并对成 本企画中技术性较强的成本挤压过程进行了省略。这些缺陷都需要笔者在进 一步研究中加以解决和完善。 4 关键词：成本成本管理成本企画作业成本管理 加s t r a c t a b s t r a c t i n1 9 8 0 s ，h u m a ns o c i e t yb e g i n st oe n t e rt h ei n f o r m a t i o ns o c i e t y t h en e w e c o n o m y , w i t ht h ef e a t u r e st h a tt h e 玎h i g hs p e e dd e v e l o p s t h em a r k e t p l a c e c o m p e t e st og l o b a l i z a t i o n , t h em a r k e td e m a n d sd i v e r s i f i e s ，h a sp t o d u c e de n o r l n o n s e f f e c to nt h em a i nb e h a v i o ro fe n t e r p r i s em a n a g e m e n to fp r o d u c t i o nc o s t w o r l d e c o n o m yd i s p l a y i n gt h ed e v e l o p i n gt r e n du n i f y i n g , p r o d u c i i l ga u t o m a t i o nl e v e l d e g r e ei m p r o v e do b v i o u s l y , h i g ha n dn e wt e c h n o l o g ya c h i e v e m e n ta d o p t e d b r o a d l y t h ee n t e r p r i s e sc o m p e t i t i o ni nt h ef i e l do fr c s o u “：e so fh u m a nt a l e n t s m a r k e t p l a c ee t ci su n p a r a l l e l e df i e r c e , t h ep r o d u c t se c o n o m i cc y c l em e m o r i a l c o m e sd o w n , c o n s u m e r sn e e dp r e s e n t st od i v e r s i f yat r e n d u n d e rt h i sb a c k g r o u n do ft i m e s ，t oc r e a t ea n dt ok c e pa d v a n t a g eo fc o s t m a n a g e m e n th a sa l r e a d yb e c o m et h ei m p o r t a n tp r o b l e mo fe v e r ye n t e r p r i s e s e x i s t e n c ea n dd e v e l o p m e n t f a c i n gf i e r c em a r k e tc o m p e t i t i o n , t h em o d e m e n t e r p r i s eb e i n ga b l et oa b s o r ba d v a n c e dm a n a g e m e n to fp r o d u c t i o nc o s tt h e o r y a n dm e t h o dq u i c k e r , a p p l yt ot h ee n t e r p r i s em a n a g e m e n to fp r o d u c t i o nc o s t p r a c t i c em i d d l e ，w h oo n l yi sc a p a b l e t od ot h ei n i t i a t i v eg a i n i n gc o m p e t i t i o n , w i l l w i nam a r k e t p l a c e w h i l ee n t e r p r i s ep r o d u c i n gm a n a g e m e n te n v i r o n m e n ti sb e i n g c h a n g e d , a l s os o m es i g n i f i c a n tm a n a g e m e n to fp r o d u c t i o nc o s th a sa l s op r o p o s e d t h a th i g h e rd e m a n d so fc h a n g i n gi ne n t e r p r i s eh a p p e n e di nt h ee n t e r p r i s ec o s t m a n a g e m e n t e n t e r p r i s ec o s tm a n a g e m e n tb r e a k i n gt h el i m i t a t i o no ft r a d i t i o nn e e d st ot a k e n o to n l yp r o d u c i n gp r o c e d u r eb u ta l s os e r v i c ea f t e rs a l e sa n dr & dp r o c e d u r e t h a t t h ej a p a n e s ec o s td e s i g n ( c d ) a sr e p r e s e n t a t i v ea n dt a k i n gu s aa c t i v i t y b a s e d c o s t m a n a g e m e n t ( a b m ) a sr e p r e s e n t a t i v e a l et h et w ok i n d sa d v a n c e d m a n a g e m e n to fp r o d u c t i o nc o s t i sc o m i n gi n t ob e i n gu n d e rt h en e we c o n o m y i m p i n g e m e n t c de m p h a s i z e st h er o o to fc o s ta n dr e p l i e so nt h ec o s t m a n a g e m e n to fp r o d u c t sd e s i g na n dd e v e l o p m e n tp r o c e d u r e a b me m p h a s i z e s t h em a n a g e m e n to fp r o d u c i n gp r o c e d u r e t h e r ei ss o m ed i f f e r e n c ei nt h et w o 成本企画与作业成本管理的融合研究 m a n a g e m e n t s ，b u tt h e r ea r es o m ec o m m o nc h a r a c t e r si nt h et w oc o s tm a n a g e m e n t t h ew r i t e rd e s i g nt h ei n t e g r a t e dm o d e lo ft h i st w oc o s tm a n a g eb yu s i n gt h e f o r e i g ns t u d yr e s u l tf o rr e f e r e n c e ，c o m p a r i n gt h ea d v a n t a g ea n dv i c e ，l i n k i n gt h e c a s e s c h a p t e ro n e ：c d w h i c hi sc a l l e d j a p a n e s es h a r ps e c r e tw e a p o n b ya m e r i c a h e l p sj a p a n e s ec o m p a n yc o s td o w ns oa st oc o m p e t ea n dd e f e a tw e s tc o m p a n y w i t hn e wp r o d u c t c dh a so w na e a t i o na n dd e v e l o p m e n tc o u r s c t h ew r i t e r i n t r o d u c e st h ep r o d u c i n gb a c k g r o u n d ，b a s a lp r i n c i p l ea n dp r o c e d u r eo fc d ，g i v e sa t h o r o u g ha n a l y s i sv a l u a t i o n o fm e r i ta n dd e f e c t c h a p t e rt w o ：i nt h i sc h a p t e r , t h ew r i t e ri n t r o d u c e st h ep r o d u c i n gb a c k g r o u n d a n di t sb a s a lp r i n c i p l ea n dp r o c e d u r eo fa b m ，g l w sat h o r o u g ha n a l y s i sv a l u a t i o n o fm e t i ta n dd e f e e t c h a p t e rt h r e e ：c r o s sa n a l y s i so fc da n da b m t h e r ea r es o m ec o m m o n c h a r a c t e r s a l t h o u g hs o m eo r i g ma n d d e f e c te x i s t 。t h ep a r a g r a p ha n a l y z e s t h o r o u g h l yt h ec r o s so fc da n d a b mb a s e dt h el a s tp a r a g r a p h s c h a p t e rf o u r ：t h ed e s i g na n dp u t t i n gi ne f f e c to fi n t e g r a t e dm o d e lo fc d a n d a b m t h i si st h ee m p h a s i so ft h ep a p e r , t h ew r i t e rh a sd e s i g n e dt h ei n t e g r a t e d m o d e lo fc da n da b m t h i sm o d e lh a si m p l e m e n t e ds t e pt ot h ep e r s o nh a v i n g c a r r i e do u tc o m p a r a t i v e l yd e t a i l e di n t r o d u c t i o nt o g e t h e ro nf r o n tc h a p t e r sa n d s e c t i o n sb a s i s i nt h i sc h a p t e r t h ew r i t e r sb a s i sa n a l y s i si na b o v e m e n t i o n e d c h a p t e r sa n ds e c t i o n s ，t h ef o r ma d o p tad i a g r a mh a sd e s i g n e di n t e g r a t e dm o d e lo f c da n da b m ，a n dh a sc a r r i e do u ts i m p l ee x p l a n a t i o no nt h i so n ep a t t e r n a c c o r d i n g t op u t t i n gs t e pi n t op r a c t i c e c h a p t e rf i v e ：t h ei n t e g r a t e dm o d e lo fc da n da b mc a s es t u d yi n x a a g r i c u l t u r a lm a c h i n e r yf a c t o r y t h ec h a p t e ri st h a tt h ep a t t e r nd e s i g n i n gt h a tc d a n da b mt a k ep l a c ef u s ea p p l i e st h ep r e v i o u sc h a p t e rt ot h ex aa g r i c u l t u r a l m a c h i n e r yf a c t o r yc o n c r e t e l yf i n a l l y c h a p t e rs i x ：o u re n t e r p r i s e sc 柚l e a r nf r o mt h i sp a p e r t h e o r yc o m ef r o m p r a c t i c ea n dd r i v ep r o g r e s so fp r a c t i c ea s w e l l t h ei n t e g r a t e dm o d e lo fc da n da b me x p l o i t sa d v a n t a g eo ft h eb o t hs oa st o i m p r o v et h em a n a g i n gl e v e la n dp r o m o t e st h ee c o n o m i ce f f e c t t h e r ea r es o m e c o n t r i b u t i o n si nt h i sp a p e r ，s u c ha s t h ew r i t e rd i s c u s s e st h et w oa d v a n c e dm o d e l a n dc r e a t e san e wm o d e lt h a tm e r g e st h ec da n da b m t h ew r i t e rh o p et h i s 2 a b s l r a c t i n t e g r a t e dm o d e l 啪h e l pt o d a y se n t e r p r i s e sa d a p tt ot h ef i e r c ec o m p e t i t i o n c e r t a i n l y , t h e r ea l es o m ed e f e c t s ，s u c ha s ：t h ec di s t h ec o m b i n a t i o no f e n g i n e e r i n ga n dt h ea c c o u n t i n gu l l i o i le n s n a r i n ga m o n gt h e mt e c h n i c a l i t y i s v e r ys t r o n g ，t h ea u t h o ri s n o tu s ee n g i n e e r i n gt e c h n i c a la s p e c ti nt h i sp a p e r b e c a u s eo fh e rs t r u c t u r eo fk n o w l e d g e k e y w o r d ：c o s tc o s tm a n a g e m e n tc o s td e s i g n a c t i v i t y - b a s e dc o s tm a n a g e m e n t 西南财经大学 学位论文原创性及知识产权声明 本人郑重声明：所呈交的学位论文，是本人在导师的指导下， 独立进行研究工作所取得的成果。除文中已经注明引用的内容外， 本论文不含任何其他个人或集体己经发表或撰写过的作品成果。对 本文的研究做出重要贡献的个人和集体，均已在文中以明确方式标 明。因本学位论文引起的法律结果完全由本人承担。 本学位论文成果归西南财经大学所有。 特此声明 学位申请人：侮廷 2 0 0 7 年4 月2 0 日 绪论 0 1 论文研究背景 绪论 优胜劣汰是竞争的基本原则，企业要生存、发展，必须拥有自己的竞争 优势，而成本管理是增强企业竞争力的关键之一企业成本管理的历史可追 溯到2 0 世纪2 0 年代末，泰罗制推行，使得标准成本差异分析方法纳入全面 预算体系中，控制生产成本取得了相当显著的成效。在2 0 世纪5 0 年代以后， 责任会计方法开始产生，建立责任中心控制成本的做法日益普及。丽我国也 在新中国成立之初，引进了定额成本法，这与当时国内产品品种少、直接人 工成本高、制造费用低的生产特点相适应。直到今天，这些方法仍然是企业 成本管理的核心方法，在现代企业管理中发挥着不可忽视的作用。但我们仍 称这些方法为传统意义的成本管理方法，因为它们的基本立足点是生产成本 控制，着眼于在现实生产中降低成本。然而伴随着高新科学技术的广泛使用， 竞争的日趋激烈，现代企业的经营环境和成本管理发生了一些重大的变化。 面对社会经济环境的变化和成本管理的变化，企业必须转变传统的成本管理 理念，使企业的成本管理服从于企业的经营战略，以满足顾客需要，提高企 业竞争力。 一、现代企业经营环境的变化 伴随着全球经济一体化进程的加快，i t 技术的迅猛发展与广泛应用，人 类社会从工业经济时代进入新经济时代。现代企业面临的经营环境也发生了 翻天覆地的变化，具体表现在以下方面： 1 市场竞争日趋激烈 伴随着生产力的快速提高，科学技术的迅速发展，企业外部和内部环境 都发生了巨大变化。现代企业面i 晦的竞争已经跨越了国界，企业将面临着国 成本企画与作业成本管理的融合研究 内和国际两个市场竞争的挑战。行业间竞争的日趋激烈和外部环境的变化莫 测对企业成本管理工作提出了更高的思想。 2 市场需求日趋个性 伴随着经济的发展，人们生活水平的提高，对消费提出了越来越来高的 要求，“与众不同”逐渐主导了市场需求，人们开始趋向于追求能体现个性的、 标新立异的产品。其结果是产品生命周期缩短，企业要尽可能快地生产新产 品，企业的业务流程要关注顾客满意度，为顾客创造价值。因此，成本管理 实务也受到影响，成本管理工作要考虑顾客需要。 3 高新技术日趋普及化 2 0 世纪7 0 年代以来，世界科学技术发生了日新月异的发展。在高新技 术的蓬勃发展的新形势下，以美国和日本为代表的发达国家纷纷将高新技术 应用于生产领域。建立于高新技术基础上的生产，其基本特征是在电子技术 革命的基础上形成的生产高度电脑化、 辅助设计、电脑辅助制造的广泛应用， 自动化，包括电脑数控机床、计算机 以至电脑一体化制造系统的形成。它 从产品订货开始，直到设计、制造、销售等所有阶段，所使用的各种自动化 系统综合成一个整体，由计算机统一进行调控。回高新技术的应用改变了传统 以人工、原材料为主的产品成本结构，间接制造费用和研发费用占据企业成 本主要部分，因而也要求我们探索相应的成本管理方法。 二、环境变化对成本管理的影响 在新的市场环境下，成本管理受之影响，产生了一些变化，我们有必要 了解这些变化并进一步展开企业的成本管理工作。 1 产品成本的重新界定 传统的成本观下，产品成本被认为是与产品实体的形成有直接关系的各 项耗费，而对于研发支出、管理和协调生产的费用以及产品销售费用一律作 为期间费用，直接在发生的当期直接冲减利润。即便在我国财政部于2 0 0 6 年 2 月颁布的企业会计准则第6 号一无形资产中规定：企业内部研究开发项目的 支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出，研究阶段的支出应当于发生 时计入当期损益，开发阶段符合确认条件的开发支出确认为无形资产。这说 。余绪缨：论当代管理会计面l 晦新的重大突破 对外经贸财会，1 9 9 5 年第8 期 2 绪论 明最新的会计准则仍没有把这部分支出完全纳入到产品成本中来但是从经 济全球化下的企业实际情况来看，非生产性费用在企业成本中所占的比重日 益提高，作用也日趋重要。在这种情况下，如果仍然采用传统的方法，只注 重产品的生产成本，必然造成成本信息的极大扭曲，导致经营决策的失败。 有学者认为：产品成本既包括产品的制造成本( 中游) ，还包括产品的开发设 计成本( 1 - 游) ，同时也包括使用成本维护保养成本和废弃成本( 下游) 的一系 列与产品有关的所有企业资源的耗费回。这一观点符合笔者对产品成本内涵的 界定，本文对成本管理的研究也是在这个基础上展开的。 2 从成本节省到成本避免、成本效益观念的转变 传统的成本降低主要是通过成本节省来实现的，即力求在生产经营过程 中不浪费资源和改进工作方式以节约将发生的成本支出，是企业的一种战术 的改进，属于降低成本的一种初级形态。知识经济条件下，现代企业需要 寻求新的降低成本的方法，力图从根本上避免成本的发生。比如现代的适时 生产系统，以“零库存”形式避免了几乎所有的存货成本。成本避免的思想 根本在于从管理的角度去探索成本降低的潜力，认为事前预防重于事后调整， 避免不必要的成本发生。这种高级形态的成本降低需要企业在产品的开发、 设计阶段，通过重组生产流程来避免不必要的生产环节，达到成本管理的目 标，是一种高级的战略上的变革。 传统的成本管理以企业是否节约为依据，过份强调从降低成本的发生来 节约和节省成本。这种观念在现代市场经济环境下显得过于狭隘，现代企业 应该树立成本效益观念。成本效益观念认为企业中某些成本的支出是为了获 得更大的收益，类似于“花钱即是为了省钱”的消费思想，即为了长期的、大 量的减支( 相当于现实的机会收入或未来的真实收入) 应该支出某些短期看来 似乎是高昂的费用。成本效益观念应成为企业的成本管理活动的支配思想， 应从“投入”与“产出”的对比分析来看待“投入”( 成本) 的合理性和必 要性，即以尽可能少的成本付出，创造尽可能多的使用价值，为企业获取更 多经济效益。o o 张奉彦，程龙柱：成本控制的再认识，。山东审计 2 0 0 3 年1 0 期 。高宝卿：成奉管理观念的吏新与成本控制新思路 ，现代农业 ，2 0 0 6 年1 2 期 。高宝卿：成本管理观念的史新与成本控制新思路 ，现代农业，2 0 0 6 年1 2 期 3 成本企画与作业成本管理的融合研究 3 成本管理范围的扩大 伴随着社会经济环境的变化和发展以及高新技术在生产经营过程中的广 泛采用，成本管理的范围日益扩大。传统的成本管理范围局限于企业内部的 生产经营过程，而对于设计、供应环节以及销售环节的成本则考虑不多，对 于企业外部价值链更是视而不见，导致企业未能获得全面的发展竞争战略。 为增强企业竞争力，更好的适应现代市场经济环境的要求，企业成本管理的 范围必须要扩展，向前要扩展到设计阶段，这有利于从源头上控制成本。向 后要扩展到销售阶段，此阶段的成本对顾客满意度产生影响。另一方面，现 代成本管理不能仅仅局限于企业生产部门内部，还要考虑企业各个部门的协 调和共同的努力。 以上企业生产经营环境的变化和成本管理中的变化迫切需要企业吸收先 进的成本管理论，提高自身成本管理水平，以适应现代企业竞争环境的需要。 0 2 成本企画与作业成本管理研究综述 一、成本企四 成本企画诞生于日本的汽车制造业。也成长、发展于日本。早在1 9 5 9 年，成本企画在日本丰田汽车公司开始推行。1 9 6 2 年丰田将价值工程导入到 成本企画中。1 9 6 7 年，丰田制定了成本企画实施规划，规定了成本企画的实 施步骤。1 9 6 9 年前后，丰田在对皇冠车进行改造的同时，逐渐形成了既包括 公司内部又包括协作企业的一体化成本企画活动。1 9 6 9 年后丰田的成本企画 不仅在新车开发设计阶段实施，而且扩展成为以全部车种为对象确保目标利 润实现的管理活动。1 9 7 3 年第一次石油危机之后，日本借此机会采用成本企 画手段扩大了国际市场份额。进入2 0 世纪8 0 年代后，成本企画在日本很多 行业中得到迅速推广。进入2 0 世纪9 0 年代，大量的研究文献不断涌现，如 贺将雄的佳能的成本企画从佳能企业入手分析成本企画的实施流程。田 中雅康的成本企画理论与实践和成本企画的实施方法对成本企画的 实施方法中的重要工具价值工程进行了详细的论述。其中最具标志性的是 成本企画( c 嘲d e s i g a , c d ) 。有学者将韭翻译为成本企划目标成本规划或成本设计 4 绪论 1 9 9 4 年7 月成本企画特别委员会发表了题为成本企画研究的课题的报告 草案。该草案将成本企画定位于管理会计的一个领域。1 9 9 0 年以后欧美研究 者对成本企画也开始了研究，美国成本管理专家罗宾库伯曾专程去日本对 成本企画作了实地考察。 我国理论界对成本企画的介绍始于1 9 9 7 年。对此做出卓越成绩的是陈胜 群博士，他著有现代成本管理论( 1 9 9 8 ) 一书，该书中对成本企画模式进 行了介绍我国学者栾庆伟著有成本管理新模式( 2 0 0 1 ) 一书，该书对成 本企画模式进行了详细介绍，并将其与传统成本管理模式、作业成本管理模 式进行了对比分析。我国学者余海宗著有战略管理会计论( 2 0 0 4 ) 一书， 该书在对成本企画进行介绍的基础上设计案例来说明成本企画的具体过程。 1 9 9 6 年在全国推广的邯钢经验，其核心是“模拟市场、成本否决”。王寅东 ( 1 9 9 8 ) 对邯钢经验进行了理论分析，认为成本企画的萌芽已在我国出现；但 孙菊生、曹玉珊( 2 0 0 0 ) 认为邯钢经验与成本企画存在很大的差别，二者不能 等同。 二、作业成本管理 作业成本管理( a c t i v i t y b a s e dc o s tm a n a g e m e n t ，a b m ) 起源于作业和 作业会计。作业成本会计的思想起源于2 0 世纪3 0 年代末，由美国2 0 世纪杰 出的会计大师埃里克科勒提出。另一位美国人乔治斯托布斯在1 9 5 3 至1 9 5 4 年写的收益的会计概念揭开了会计目标决策有用论的序幕。在此基础上， 斯托布斯教授认为“作业会计”是一种和决策有用性目标相联系的会计模式， 对作业会计理论框架的形成有着十分重要的意义。o 2 0 世纪8 0 年代初期，生产自动化的普及以及适时制的产生与发展使作业 成本法成为广大学者的研究热点。其中的典型代表人物是美国哈佛大学学者 罗宾库伯和罗伯特- 卡普兰，他们最早对a b c 这一术语并给予明确解释。 罗宾库伯从1 9 8 7 年到1 9 8 9 年春成本管理杂志上连续发表了四篇讨论 作业成本法兴起的文章，并与罗伯特卡普兰合作在哈佛商业评论上发 表了计量成本的正确性：制定正确的决策的论文，开创了作业成本法 ( a c t i v i t y - b a s ec o s t i n g ，a b c ) 研究的先河。在这以后，随着科学技术的发展 嗨玮、于金秋：关于作业成本法产生与发展的探讨 黑龙江财会 。2 0 0 1 年3 期 5 成本企画与作业成本管理的融合研究 与广泛应用，作业成本法的研究日益高涨。1 9 9 1 年，波特兰大学教授彼得特 尼编写了专著( a b c 的功效：成功推行作业成本计算。1 9 9 2 年，罗宾库 拍和罗伯特卡普兰等人合作，通过对作业成本法试点公司报告的加工、整 理，撰写了推行作业基础成本管理：从分析到行动一书。他们还在1 9 9 7 年出版专著 成本与效益：使用整合的成本系统驱动赢利能力和业绩 ，并 于1 9 9 9 年出版了另一本专著成本管理系统设计，这两本书总结了两位大 师的研究成果，全面阐述了传统成本会计的局限性以及作业成本计算和作业 成本管理的基本理论和方法。圆作业成本法和作业成本管理在美国、英国、加 拿大等西方发达国家得到极大的发展。根据美英和其他英语国家发表的调查 报告，有着从创新到高潮到冷静这样的发展轨迹。 我国在2 0 世纪9 0 年代后，开始兴起对作业管理的研究，厦门大学的余 绪缨教授先后在会计研究、 当代财经等杂志上发表文章介绍作业成本 法和作业成本管理，在国内掀起了研究作业成本管理的浪潮。 随着作业成本 管理在我国的引入，许多学者开始探讨作业成本管理的应用问题。西安交大 的王平心教授从1 9 9 8 年开始在我国先进制造企业中试点运用作业成本管理， 获得了较大的成功，并先后在会计研究、中国会计与财务研究、西安 交通大学学报上发表了一系列相关论文，为a b c , a b c m 在我国企业中的 成功运用作了有益的探索，并于2 0 0 1 年出版了学术专著作业成本计算理论 与应用研究。我国学者于富生也于2 0 0 0 年发表了专著作业成本计算与控 制一书，对作业成本计算进行了详细介绍。此外还有一些文章对作业成本 法在我国的应用条件提出了疑问，也有些学者从完善作业成本管理的角度出 发，探讨了作业成本管理与战略成本管理的关系。他们都对我国作业成本管 理的研究起到了积极的作用。 但是与国外研究作业成本管理的现状相比，我国的研究明显滞后，作业 成本管理在国内企业的应用研究还是很少，而作业成本管理同成本企画相结 合的研究更少，笔者通过收集资料，只找到为数不多几篇文章探讨作业成本 。r o b i nc o o e r 、r o s ak a p l ：c 嘲a n de 嘲；u i n gi n t e g r a t e dc o s ts y s t e m s 佃d l r i v cp m f i m b i l i u a n dp c d b n n a n ，h a r v a “l s c h o o lp r e s s ， 1 9 9 8 ，1 3 5 7 。r o b i ，ic o o p d 、r o b e f tk a p l a n ；伽d e s i 鲈o f 嘲m a l l a g c m c f l s y s t e m ) u p p e rs a d d l er i v e r ，1 9 9 9 t p 3 8 5 。杨继良：国外作业成本法推行情况的调查综述 会计研究 ，2 0 0 5 年7 期 。余绪缨：简论当代管理会计的新发展 ，会计研究 ，1 9 9 5 年7 期 6 绪论 管理和成本企画的融合( 如：汪方军，2 0 0 3 ；肖序，2 0 0 3 ；郑秀芳，2 0 0 6 ) 。 鉴于此笔者认为作业成本管理与成本企画的融合是一个值得探讨的论题。 0 3 论文研究意义 高新技术的广泛使用、生产自动化的大量采用对人类社会产生了巨大的 影响。现代企业的生产经营环境变化对企业成本管理也提出了更高的要求， 同时生产经营环境的变化也导致成本管理中的观念、管理领域发生了一些变 化，需要相应的成本管理模式与之相适应。目前，世界上以美国为代表的作 业成本管理与以日本为代表的成本企画两大模式引领着全球的成本管理模式 的发展方向。虽然作业成本管理模式与成本企画模式有着不同的产生背景， 产生于不同的国域，使用不同的操作程序。但两者也有着共性之处。与其强 调、区分两者的不同之处，不如探讨两者的相同之性，使之相互融合，取长 补短，为我所用，从而提高成本管理的效果。成本企画和作业成本管理都强 调竞争优势导向的战略，都脱离了传统就生产角度出发控制成本的思路。但 是两者存在差异，作业成本管理侧重于进行成本的事中、事后控制，而成本 企画体现了源流思想，强调事前控制。同时作业成本管理与成本企画两大模 式并不是十全十美的，都不可避免的存在着一定的局限性，通过将两种模式 相融合，笔者认为可以在一定程度上相互弥补，更好的发挥各自优越性。将 作业成本管理与成本企画融合，提出融合模式能更好满足现代企业生产经营 环境对企业成本管理的要求。 对于我国而言，一方面，随着我国经济体制由计划经济向市场经济转轨 以及改革开放的深入发展，我国企业面临的生产经营环境已经发生了翻天覆 地的变化，国内企业间的竞争日趋激烈，顾客需求日益多样化；另方面， 伴随着我国加入世界贸易，国门逐步放开，竞争日益激烈，国内企业不仅要 面临本国企业的竞争还要面临着国际市场竞争。在这一生产经营环境下，企 业要在激烈竞争中脱颖而出，在本行业树立竞争优势地位，那么企业就必须 加强成本管理，以物美价廉的产品满足顾客的需要。在成本管理理论和方法 上可以借鉴国外先进成果，结合具体国情，为我所有。而目前以美国为代表 的作业成本管理与以日本为代表的成本企画模式代表了国外先进的成本管理 7 成本企画与作业成本管理的融合研究 方法，而且我国已有学者对他们进行研究，个别企业( 如许继电器) 也已经 实施作业成本管理，也有个别企业( 如邯钢) 采有的“模拟市场、成本否决” 模式被我国个别学者认为已经包括成本企画的思想。但是目前理论界大多是 对两种模式分别进行研究，将两者进行融合的研究少之又少。在这种背景下， 笔者选择将成本企画与作业成本管理进行融合研究，相互取长补短，设计出 成本企画与作业成本管理融合模式，希望能对我国企业的成本管理尽一份微 薄之力。 0 ，4 论文研究方法及框架 一、论文研究方法 本文以成本企画和作业成本管理的理论为指导，在对两者分析评价的基 础上，对两者进行了融合研究，并将其融合运用于企业成本管理中。在具体 研究过程，本文以规范研究与实证研究相结合的方式，在充分借鉴国内外有 关成本管理理论与文献的基础上，吸收先进的成本管理经验与成果，初步建 立了成本企画与作业成本管理融合模式。并结合案例分析进行说明。本文在 写作过程中采用了大量的图表来加以说明，并力争将理论分析与实践分析、 定性分析与定量分析密切结合。 二、论文总体框架 本文通过在对作业成本管理和成本企画这两种先进的成本管理模式进行 介绍和评价的基础上，分析了两者融合的可行性，在吸收两者优势的基础上。 构建成本企画与作业成本管理融合模式，并辅以案例加以分析说明。具体而 言，本文共分为六章： 第一章成本企画及评价，这是文章研究的理论基础部分，笔者在本章对 成本企画进行了分析评价，以便展开后面的融合研究。