（会计学专业论文）纳税筹划的经济学动因分析.pdf

摘要 随着我国税收收入逐年上涨，一方面是由于经济的增长，另一方面便是纳税 人做出的巨大贡献。但是，经济增长的速度远远比不上税收收入的增长幅度，这 中间的落差，便是纳税人以自己的利益所做出的牺牲。因此，本文主要对企业纳 税筹划的经济学动因进行分析，旨在使企业意识到纳税筹划不仅仅是为了减少企 业的纳税成本，实现企业价值最大化，提升企业的竞争力，更重要的是树立纳税 人的纳税筹划意识，维护自身的权利。本文以契约经济学、微观经济学、博弈等 理论为指导，对企业纳税筹划的经济学动因进行了探讨。主要包括以下内容： 1 对纳税筹划、税务筹划、税收筹划的概念进行了重新的辨析。认为纳税筹 划? 税收筹划? 税务筹划，它们是三个不同“辈分的概念，税收筹划应是“爷爷一 辈，税务筹划应是“儿子辈，纳税筹划应是“孙子一辈；纳税筹划的内容不仅 包括节税、避税、税负转嫁，还包括涉税零风险、规避“税收陷阱；站在征纳双 方的立场上，对纳税筹划的宏观和微观目标进行了系统地分析。 2 运用契约经济学理论，通过对税收契约的特点以及税收价格论的分析，阐 述了由于税收契约的存在为纳税人提供了纳税筹划的空间：通过案例分析说明了 边际投资者之间订立的合作契约将使总财富达到最大化，并使除了政府以外其他 参与的当事人受益；分析了在不确定性条件下，契约各方由于获得的信息不完备 或信息不对称，契约方通过纳税筹划能够有效地规避投资风险或者减少非税收成 本。 3 运用微观经济学理论，对违规行为和纳税筹划行为进行了对比分析；利用 供求曲线、消费者剩余、生产者剩余理论论证了企业进行纳税筹划的必然性；通 过纳税筹划对均衡交易量影响的分析，论述了纳税筹划一方面降低了企业的边际 成本和平均可变成本；另一方面缩小了生产者价格与消费者价格的偏差。 4 运用博弈论，分析了纳税人之间的纳税筹划博弈行为。指出在不存在其他 方式减轻纳税人纳税负担的情况下，纳税筹划是纳税人的最优策略。但是，实际 i 上，纳税人减少应纳税额的方法除了纳税筹划外，还可以偷税、逃税。并进一步 通过建立纳税人之间纳税筹划、不筹划、偷逃税的博弈模型，得出了不同情况下 博弈的均衡解。 分析了纳税人和税务机关之间纳税筹划的博弈行为，指出在纳税人的纳税筹 划被税务机关认定为合法的概率 ) 较大或者税务机关对偷逃税的罚款( c j ) 较小 时，( 纳税筹划，不检查) 是模型的均衡解；当七值较小或者c j 的值较大时，模型 不存在纯策略的纳什均衡，而是一个混合策略的纳什均衡。通过对混合策略的纳 什均衡进行分析，得出了纳税入进行纳税筹划的最优化条件，并对纳税人最优化 条件作了进一步的分析。 关键词：纳税筹划契约人税收契约博弈 a b s t r a c t a s 胁a st 戤r e v e n u cr o s ey c 盯b yy c 甜，o nt h eo n eh a n db e c a u s co fe c o n o m i c g r o 嘶h ，衄t h eo t h c rh 锄dt h ct a x p a y c ri sa 仃e m c n d 0 惦n t d b u t i 蚰h o w e v c f e c o n o m i c 舀d w t hi sm o 姹b e h i l l do ft h e 黟叼l w t hr a l eo ft a xr e v c n u e t h eg a pb e t w e e n t h 伽i st h es a c r i ：f i c co ft h c 锨p a y 潞m a l 【e n e r e f o r c ，n cp a p c r 锄l y z 鸭t h c c c o n o m j cm o t i v a t i o no ft a xp l a 皿i l l g t h em o t i v a t i o no ft a xp l 砌n gi sn o tj u s tt 0 m d u c et 戤c o s tf o rt j 畎p a y e 璐，m 掘i m i z ct h ev a l u e0 f 如t e l l 岬辩s ，卸de n h 锄c ct h e m p c t i t i v c n e 鼹0 f l c l 节r i 辩，w h a t sm o r ei m p o r t a n ti st of o s t c rt h et 馘p l a 姐i i l gs o ft a 】【p a y c 塔，丛t 0p r o t e c tt h c i ro w nf i g h t s 1 1 h i sd i s s e n a t i 衄u n d c rt h cg i i i d 卸c co f c o n 妇c te 姗m i c s ， m i c r 饿- 舳n 删c s g a m e st h e o 巧，e c ， m e a 璐t oc x p l o r ct l l e e c o n o m i cm o t i v a t i o n o ft 觚p l a 曲i n g i i lt h cp a p c r t h em a i nc o n t e n t s 缸e 嬲f o l l o w s ： 1 t 1 l ep a p 旧d e s c r i m i n a t e st h cb 弱i cc o n c c p t i o no fe n t e r p r i s ct a 】【p l 岫g p o i n t i n go u tt h a t 如t e 叩r i s et 强p l 柚n i n g n t a i 璐o ft 缸s a v i i l 岛t a 】【a v o i d 卸c c t 觚 b u r d c no n t 0 ，a n dt a xz e r 0r i s k 竹t a x 慨p ”a v o i d a n c c ；i t 蠲a l y z e st h em a c r oa n dm i c r 0 o b j e c t i v e so ft a xp l a i m i n g 2 0 nt h cb 弱i so fc o n t r a c tc c o n o m i c s ，i t 锄a l y z e st h ek c o n t r a 反b e 铆e c n g o v e m m 铋t 勰dc n t e r p i i s e s ；a tl h es 锄ct i m c ，i tr e v i e 稍t a 】【p a y c i sm a k ep r 0 i f i t sb y m a k i n g c o n t r a c t ； i l 柚a l y z 鼹 t 觚 p l 锄i n gu n d c r t h ec o n d i t i 0 fs y 删叮e t r i c a l u n c c n a i n t y 3 i t 柚a l y z e sr a t i o n a l 蕊s u m p t i o n 趾dr a t i o n a lc h o i c co ft 躯p l a 姗i n g ；u s i n g0 f t h c 轴p p l y - d c m a n dc t l r y e 觚dt h ec o n s u m c r 、p r o d u c e r 跚叩l u st h e o 吼i tp 瑚f sm e i n e v i t a b i l i t yo ft a xp l a m i i i l gt h es t u d ys h o w st h a tt a ：x p a y c re n l a r g p st h ey i e i ds c a l eb y d e p r e s s i i i gt h em 鹕i n a lc o s tc l l c 柚da v e r a g cv a i i a b l ec o s t 铡r v e a tt h es a m c 珏m c t h ca 硝0 n0 f 恤【p l a 加血gw i l lr c d u c ct h cd i 饿r e n c eb c 脚c e nt h ep r o d u c e i s 一c e 粕d l h ec o n s u m e r s p r i c e ，锄dt h e nb e n e f i tt h eb o t ht h cp r o d u c e 您觚dt h ec o n s u m e 璐b u t m n o t0 n i yt 0c o n s u m e f s 4 b a s i so ng a m e st h e o r y ，i tp o i n t so l l ti fl h e r ci sn oo t h e rw a yt 0r e d u c ct a xb u r d e n ， t a xp l a n n i n gi st h eb e s ts t r a t e g y 锄db u i l d st h eg a m e sm o d e lo ft 戕p l a n n i n g 卸dt a 】【 e v 舔i ，w o r l 【s0 u tt h ee q u i l i b r i u m l u t i o no ft h cm o d e lu n d e rd i 骶r e n tc o n d i t i i t 姐a l y s e st h eg 锄e0 ft 缸p l a 血n gb e 咐e e nt a 】【p a y e r 锄dt a ) 【a u t h o r i t y ，p o i n t s 伽t i ft a xa u t h o r i t yb e l i e v e st h a tt h el e g a lp r o b a b i l i t y ( 1 r ) o ft a xp l 锄i n gi sb i go rt h e p e n a l t y ( c j ) i ss m a l l ，o l a 仰i n g ，c h e c “n g ) i st h ec q u i l i b r i u ms o l u t i o n w h e n 七i ss m a l l 0 rc ji sb i 岛t h e r ci sn op u r cs t r a t e g i e so fn 勰hc q u i l i b r i u m n 锄a l y s c st h cm i 】【e d s t r a t e 垂e s n 勰he q u i l i b r i u m ，w o r k so l i tt h eb e s tc o n d i t i o n 也a tt a ) 【p a y e 璐m a l 【ct a x p l 锄i n & 锄de x p l a i n sm o r ca b o u tw h e t l l e r t h et 弧p l 锄i n gi sl e 鲥o f 蚰勰p e c to ft h c s p a c eo fp l 卸n i n g ，m i s t a k eo f t h et a xa d m i i l i s t r a t i o n 锄dt h ea b i l i t yo ft 觚p a y e r k e yw o r d s ：1 kp l 枷j n g c o n t r a c tm 卸t 觚c 仃a c tg 锄e st 1 1 e 0 巧 关于学位论文独立完成和内容创新的声明 本人j l 甸河南大学提出硕士学位中请。本人郑重声明：所呈交酌孝位论文是 本人在导师韵指导下独立完成的对所研究韵课题有新的见解。据我所知除 文中特别加以说明标注和致谢酌地方外论文中不包括其他人巴经发表或撰 写过的研究成果，也不包括其他人为获得任啊教育、科研机韵的学位或证书雨 段保存汇鳊学住论文( 甄质文本牵电于文本) ( 涉及保密内容的学位论文在解密后适用本授权书) 学位获得者( 学位论文作者) 签名：刍堡垒 润9 3 年舌a a 学位论文指导教师釜名： 兹垒芝 2 0 汐】俾月工目 1 1 选题的动因及意义 第1 章引言 近些年，我国税收收入逐年上涨。一方面是由于经济的增长，另一方面便是 纳税人做出的巨大贡献。统计数据表明，经济增长的速度远远比不上税收收入的 增长幅度，这中间的落差，便是纳税人以自己的利益所做出的牺牲。以下两组数 据便清楚显示，我国纳税人的负担到底有多重。 1 福布斯税负排名一2 7 年“痛苦指数 全球第三 2 0 0 7 年，美国财经杂志福布斯发表的2 0 0 7 年度。全球税负痛苦指数排行 榜刀表明，在全球5 2 个国家及地区中，中国内地的税收“痛苦指数 位居第三。 福布斯是用来度量全球雇主与雇员的综合税收负担的调查报告。据悉，从 2 0 0 0 年中国开始进入福布斯的统计开始，中国的税收负担指数便一路上扬，2 0 0 2 年位居第三，2 0 0 4 年第四，2 0 0 5 、2 0 0 6 年居全球第二，几乎年年位居榜首，仅次 于有着过于慷慨的社会福利制度的法国。而此前，有媒体报道，根据世界银行和 普华永道的联合调查，中国的企业税收负担高到7 7 ，位列世界第八位 2 近年税收的增幅税收增幅是g d p 增幅的2 3 倍 与福布斯“税收痛苦指数 全球第三这个论断相佐证的，是我国近年税收 的增长幅度。最近几年，我国财政收入的增长速度一直高于g d p 的增长幅度。这 种连续的状态，没有税费的扩展是不可能出现的。 从宏观税负来看：近年来我国的宏观税负持续提高，从1 9 9 4 年实行分税制改 革时的1 0 8 4 ，提高到2 0 0 6 年的1 8 ；特别是在1 9 9 9 年，我国税收收入总额突破 1 万亿大关之后，每年税收收入总额更是节节攀升。 从税收收入增幅来看：2 0 0 5 我国税收收入共完成3 0 8 6 6 亿元( 不包括关税和 农业税) ，比上年增加5 1 4 8 亿元，增幅达2 0 1 2 ；而据国家统计局公布的2 0 0 5 年g d p 增长最终核实数据，当年国内生产总值比上年增长为9 9 2 0 0 5 年税 1 收收入的增长速度为g d p 增长速度的2 0 3 倍。2 0 0 6 年我国税收收入进一步增加 到3 7 6 3 6 亿元( 不包括关税和农业税) ，比上年增加6 7 7 0 亿元，增幅达2 1 9 3 ； 而当年的g d p 的增幅较上年同期增长的比例为1 0 7 ，税收收入的增长速度相当 于g d p 增长速度的2 0 5 倍。2 0 0 7 年全国税收收入累计完成4 9 4 4 9 亿元，增长 3 1 4 ，增幅为1 9 9 4 年以来最高水平；2 0 0 7 年g d p 增长速度1 0 8 左右，税收 收入的增长速度相当于g d p 增长速度的2 9 倍，创历史新高。 我国纳税人的税负之重，已是有目共睹。在如此重的“责任下纳税人总会 想方设法来缓解压力，拯救企业，寻求发展。虽然偷税、逃税也能减轻企业税负， 但是偷税、逃税是要付出代价的，即有风险的。可能侥幸躲过一时，但终究逃不 了长远。一旦被查出来，按我国的税法规定，不但要追缴税款及滞纳金，而且还 要被处以五倍以下的罚款；构成偷税罪的，还要追究相关的刑事责任。这样，纳 税人不但经济上要承担惨重损失，而且声誉上也将遭受重大影响。大量偷税案例 就是前车之鉴。有道是“野蛮者抗税，愚昧者偷税，惟而且声誉上也将遭受重大 影响。为精明者筹划纳税。一 纳税筹划行为是企业理性的、趋向成熟的标志，是企业纳税意识不断增强的 表现，是企业的一项基本权利。我国税制改革和税务征管的不断完善已将企业推 向了全面纳税约束的市场环境，纳税对企业各种决策中的影响作用己越来越大， 纳税筹划己成为企业经营理财的重要组成部分。而如何更好地发挥税收杠杆的作 用，实现税收导向作用也是政府需要考虑的重要问题。因此，本文主要对企业纳 税筹划的经济学动因进行系统的分析，旨在使我国企业意识到纳税筹划不仅仅是 为了减少企业的纳税成本，实现企业价值最大化，提升企业竞争力，更重要的是 树立纳税人的纳税筹划意识，维护自身的权利；从国家角度而言，企业的纳税筹 划有助于优化产业结构和资源的合理配置，有助于培养国家税源。纳税筹划作为 企业的一项基本的权利，实现了企业和国家双赢的效果。 1 2 国内外现状 2 1 2 1 国外现状 从国际情况看，纳税筹划在发达国家十分普遍，早已成为一个成熟、稳定的 行业，有相当数量的从业人员，且专业化趋势十分明显。许多企业、公司都聘用 税务顾问、审计师、会计师、国际金融顾问等高级专门人才从事纳税筹划活动， 以节约税金支出。同时也有众多的会计师、律师和税务师事务所纷纷开辟和发展 有关纳税筹划的咨询和代理业务。在国外，尤其是大企业已形成了财务决策活动 中心，纳税筹划先行的习惯性做法。这可从我国涉外企业投资前将税法和相关规 定作为重点考察内容中看出。有关波音公司放弃经营了8 5 年的大本营，将总部撤 离西雅图的报道表明，节税支出是其重要原因之一。可见，纳税筹划对公司重大 决策的左右程度及公司对纳税筹划的重视程度。跨国公司对纳税筹划更为重视， 不少跨国公司成立了专门的税务部，高薪聘请专业人士，每年用在纳税筹划上的 支出相当可观，当然节税带来的收益也非常喜人。如以生产日用品闻名的联合利 华公司，其子公司遍布世界各地，面对着各个国家的复杂税制，母公司聘用了4 5 名税务高级专家进行纳税筹划，一年仅“节税 项就给公司增加数以百万美元 的收入。另一方面，正是在纳税筹划风潮的推动下各国政府才相继修改和完善其 国内收入法典，并联合起来进行各种国际反避税协议的协商和推行。在内外两种 力量的共同作用下，纳税筹划得到蓬勃发展。其具有如下特点： 1 开展普遍。在西方发达国家，企业纳税筹划已开展得红红火火，受到企业 和政府的重视，特别是2 0 世纪5 0 年代以来。而且随着经济全球化程度的加深，面 对日益复杂的国际税收环境，跨国纳税筹划己成为当今跨国投资和经营中日益普 遍的现象。 2 专业化趋势。自20 世纪5 0 年代以来，企业纳税筹划专业化趋势十分明显。 许多企业都聘用税务顾问、税务律师、会计师和国际金融顾问等高级专门人才从 事企业纳税筹划活动，以节约税金支出。同时也有众多的会计师、律师和税务师 事务所纷纷开辟和发展有关企业纳税筹划的咨询和代理业务，如：日本8 5 以上 的企业委托税务事务所代办纳税事宜：美国约5 0 的企业委托税务代理人办理纳 3 税事宜；澳大利亚约7 0 以上的企业通过税务代理人办理涉税事宜。 3 注重教育培训。国外十分重视对经济类人才的纳税筹划知识的教育和培训。 如：美国的财会、管理等专业中，纳税筹划作为一门必修的专业知识。 1 2 2 国内现状 纳税筹划在我国发展的比较缓慢，直到近几年才逐渐为人们所认识、了解。 长期以来，人们对企业的纳税筹划存在误解，认为纳税筹划会助长企业逃避税收， 影响税收征管质量，流失国家税收。随着改革进程的深入，尤其是我国加入w t o 后，企业及国家对纳税筹划有了新的认识：由不认同转向认同，并加快了其实践 工作。这是因为：首先，企业纳税筹划的条件已具备。企业自身利益的独立化和 经营行为的自主化，前者是企业纳税筹划行为的动力机制，后者是纳税筹划行为 得以实现的保障机制。我国市场经济体制的建立，为企业纳税筹划的产生提供了 可能的前提。其次，加入w t 0 后，我国融入世界经济一体化的进程不断加快，企 业竞争日益全球化，不再仅仅面对国内企业竞争，还面临众多的国外企业的竞争。 在这种情形下，如何进一步提升我国企业竞争力成为人们关注的焦点，人们都在 原有的基础之上探索增加企业竞争力的新途径，企业纳税筹划正符合这一需求， 这就为企业纳税筹划的存在提供了必要的前提；最后，对经济利益的追求是企业 的本能，纳税筹划作为企业对经济利益的一种追求是完全必要的。随着我国社会 的发展，企业不断成熟，纳税筹划将成为纳税人的必然选择。 在我国，纳税筹划具有如下特点： 1 纳税筹划意识淡薄、观念陈旧。纳税筹划目前并没有被我国企业所普遍接 受，许多企业不理解纳税筹划的真正意义，认为纳税筹划就是偷逃税。些外，理 论界对纳税筹划重视程度不够也是制约我国纳税筹划广泛开展的一个重要原因。 2 税务代理制度不健全。纳税筹划须有谙熟我国税收制度、了解我国立法意 图的高素质人才。但很多企业并不具备这一关键条件，只有通过成熟的中介机构 代理税务，才能有效地进行纳税筹划，达到节税的目的。我国的税务代理制度从 2 0 世纪8 0 年代才开始出现，目前仍处于发展阶段，并且，代理业务也多局限于纳 4 税申报等经常发生内容上，很少涉及纳税筹划。 3 税收制度不够完善。由于流转税等间接税的纳税人可以通过提高商品的销 售价格或降低原材料等的购买将税款转嫁给购买者或供应商。所以，纳税筹划主 要是针对税款难以转嫁的所得税等直接税。我国的税收制度过分倚重增值税、消 费税、营业税等间接税，尚未开征目前国际上通行的社会保障税、遗产税、赠与 税等直接税种，所得税和财产税体系简单且不完善，这使得纳税筹划的成长受到 很大的限制。 4 纳税筹划人才匮乏。纳税筹划在国外已经发展为一个相对成熟的行业，而 在国内，尽管早有德勤、安永、毕马威、普华永道四大国际会计师事务所在为企 业提供相关服务，但纳税筹划作为一个行业，与国外相比还处于刚刚起步阶段， 人才储备少，专业人才极度匮乏。国内虽然许多企业有会计人员，但是这些会计 人员往往更多关心财务方面的事情，不太关注税收方面的问题，也不善于分析有 利于和不利于自己的税收政策，懂税务知识的高级财务管理人才太少。 5 前景广阔。随着我国税收环境的日渐改善和纳税人依法纳税意识的增强， 纳税筹划更被一些有识之士和专业税务代理机构看好，不少机构已开始介入企业 纳税筹划活动。北京、深圳等纳税筹划较为活跃的地区还涌现出了一些专业网站， 如“中国税收筹划网 、。中国税务通网站 等。另外，我国的税收优惠政策多， 如农、林、牧、渔业的优惠政策、公共基础设施项目的优惠政策、高新技术产业 和软件产业的优惠政策、西部发展的优惠政策等，使得纳税筹划业务范围更广 1 3 相关文献综述 理论研究的角度来看，国外学者对纳税筹划己经做过非常多的研究，但是纳 税筹划仍是一个被不断深入讨论的课题，近年来北美地区即有多篇关于纳税筹划 的博士论文。 1 9 9 5 年加拿大c 出g a 哆大学的h u s 姐i n 蛐哑e d 的 纳税筹划与财务报告成本： 加拿大可赎回优先股市场的一个研究o 奴p l 趾n i n g 柚df i n 柚c i a lr e p o n i n g 5 g o s t s ：as t u d yo ft h ec 柚a d i 觚m a r k e tf 0 rr e d e e m a b l ep r e f c l l r e ds h a r e s ) 研究了 1 9 8 7 、1 9 9 0 年两次税改中可赎回优先股相对于负债的税收优势的削弱的影响，结 论是这导致了可赎回优先股市场的萎缩。该文还发现财务报告成本的增加会影响 到企业筹资中对可赎回优先股的利用，财务报告成本高的企业会放弃可赎回优先 股在税收上的优势。1 9 9 7 年得克萨斯a m 大学的s h a m nk a y 的论文企业迁徙的 税收和非税收诱因( a mi i l v e s t i g a t i o n0 f1 奴锄dl 、0 n1 奴i i l c e n t i v e so fr e l o c a t i o n d e c i s i o n s ) 研究了企业在考虑坐落位置时的纳税筹划，认为公司选择坐落位置是一 个综合性的选择，考虑了地理位置、经济条件、经济发展等各种各样的税收和非 税因素，特别是州税和当地税收。1 9 9 7 年d u k c 大学的j e n n i f e fl d u i s e 在其论文归 集抵免税制对跨国公司投资、筹资和税务会计策略的影响m ee 骶c t so f i n l p u t a t i o n 1 ks y s t e m s0 nm u l t i n a t i o n a l s i n v c s t m e n t ， f i n a n c i n g 卸d 1 奴a c c o u n t i n gs t m t e 舀e s ) 中的研究结论表明：归集抵免制鼓励企业限制在国外的 投资而更多地在国内投资；国外关联企业利用贷款、并购、跨国利润转移等手段 规避股利纳税。1 9 9 8 年m e m p h i s 大学的k a t i 弘d i 锄e 的解决税务筹划问题的框 架：对税务专家的认知过程和构造问题框架的一个实证研究( p r o b l e ms t m c t u r i n g i n1 奴p l a n n i n g ：a ne x p e r i m e n t a li n v e s t i g a t i o n0 ft h ed e t e 珊i n 觚t so fp f o f s i o n a l s c 0 鲷i t i v ep r o c c s s e s 柚dp r o b l e m s t m c t u d n gp e r f 0 衄锄c e ) 对3 2 名税务专家在解决税 务筹划问题时的情况进行了研究，认为税务专家的知识数量和知识结构与其经验 成正向关系，认知过程行为与税务筹划决策绩效也呈强相关性，但分析结果不支 持特定的人和任务因素会影响认知过程和决策绩效。1 9 9 9 年1 0 w a 大学的j o h n d o y l e 的公司所得税税务筹划的有效性：税收激励的角色( c 0 甲o r a t e1 奴p l 锄n i n g e 毹c t i v e n e s s ：t 1 l er o l eo fb c e n t i v e 曲得出结论：企业所有者如果以税后业绩为依 据来奖励经营者，会促使经营者进行纳税筹划，从而降低企业的实际税率。2 0 0 1 年w i 璐c o n s i n 大学k a t r i n ak w i s t o n 的州所得纳税筹划与申报手段差异( s t a t e i n c o m e1 戤p l 锄i n g 卸dd i 疵r c n t i a lr e p o n i n gm e t h o d s ) 研究了1 9 8 0 至1 9 9 8 年银行 跨州经营和非跨州经营的两个时期的州所得税纳税情况，发现跨州经营的银行利 用州际差异削减自己的纳税义务。税收具有鲜明的本土化特色，即使在国际税收 协调的背景下，税收主权也由于是国家主权的重要组成部分而无法完全让渡，因 为税收制度和政策必须要体现政府对本国经济的干预。因此，国外的纳税筹划研 究都是基于特定的税收环境和市场环境，比如州所得税、可赎回优先股市场等等。 我国在社会主义市场经济确立后，税收才日益担负起组织财政收入和调节收 入分配的职能，着眼于企业权益的纳税筹划这一概念也才开始进入和引起企业和 学术界的重视。唐腾祥、唐向所著 ：税收筹划是我国第一部此类专著，但是其 内容主要是介绍国外的纳税筹划实践，较少涉及国内企业的纳税筹划。宋献中、 沈肇章等著 税收筹划与企业财务管理主要论及的是纳税筹划与企业财务管理 的相关性。此外也有的学者对企业纳税筹划某一方面开展了研究，比如朱洪仁所 著国际税务筹划、王顺林所著 外商投资企业转让定价研究等。此外对纳税 筹划进行了一些理论探讨的还有教材类著作，如盖地主编的普通高等教育“十五” 国家级规划教材税务筹划。另外关于纳税筹划实务类的探讨己经汗牛充栋，但 都是就事论事，而且有些为筹划而筹划没有考虑到真实性与可行性。总的来说， 目前国内的研究尚处于初级阶段，并且较多的集中在税种的筹划研究上，缺乏理 论深度。 1 4 研究思路 本文共分为四个部分： 第一部分：第1 章。 该部分介绍了选题的动因及意义、国内外现状、研究思路、研究的方法及可 能的创新 第二部分：第2 章。 该部分对纳税筹划、税务筹划、税收筹划的概念进行了重新辨析，提出了税 收筹划、税务筹划、纳税筹划是三个不同。辈分一的概念。税收筹划应是“爷爷一 辈，税务筹划应是“儿子一辈，纳税筹划应是“孙子一辈：纳税筹划的内容不仅 7 包括节税、避税、税负转嫁，还包括涉税零风险、规避“税收陷阱 ：站在征纳 双方的立场上，对纳税筹划的宏观和微观目标进行了系统地分析。 第三部分：第3 、4 、5 章，是本文的重点。 第3 章：运用契约经济学理论，通过对税收契约的特点以及税收价格论的分析， 阐述了由于税收契约的存在为纳税人提供了纳税筹划的空间；通过案例分析说明 了边际投资者之间订立的合作契约将使总财富达到最大化，并使除了政府以外其 他参与的当事人受益。分析了在不确定性条件下，契约各方由于获得的信息不完 全或不对称，纳税人通过纳税筹划能够有效地规避投资风险或者减少了非税收成 本。 第4 章：运用微观经济学理论，对违规行为和纳税筹划行为进行了对比分析； 利用供求曲线、消费者剩余、生产者剩余理论论证了企业进行纳税筹划的必然性； 通过纳税筹划对均衡交易量影响的分析，论述了纳税筹划一方面降低了企业的边 际成本和平均可变成本；另一方面缩小了生产者价格与消费者价格的偏差。 第5 章：运用博弈论，分析了纳税人之间的纳税筹划博弈行为。指出在不存 在其他方式减轻纳税人纳税负担的情况下，纳税筹划是纳税人的最优策略。但是， 实际上，纳税人减少应纳税额的方法除了纳税筹划外，还可以偷逃税。并进一步 通过建立纳税人之间纳税筹划、不筹划、偷逃税的博弈模型。得出了不同情况下 博弈的均衡解。 分析了纳税人和税务机关之间纳税筹划的博弈行为，指出在纳税人的纳税筹 划被税务机关认定为合法的概率 ) 较大或者税务机关对偷逃税的罚款( c 1 ) 较小 时，( 纳税筹划，不检查) 是模型的均衡解；当七值较小或者c 1 的值较大时，模型 不存在纯策略的纳什均衡，而是一个混合策略的纳什均衡。通过对混合策略的纳 什均衡进行分析，得出了纳税人进行纳税筹划的最优化条件，并对纳税人最优化 条件作了进一步的分析。 第四部分：第6 章。 该部分介绍了我国税制改革的动向及进程、企业在纳税筹划时应注意的问题， 8 最后对我国纳税筹划的前景进行了展望。 1 5 研究方法及创新点 1 5 1 研究方法 1 规范分析与实证分析相结合。本文在对纳税筹划的经济学动因进行分析时 很难把这两种分析方法截然分开。在利用契约经济学、微观经济学及博弈论对纳 税筹划的经济学动因进行分析时。引入了数学模型及博弈模型分析应属于是对事 物的客观的描述和解释，这应该属于实证分析的范畴，同时也暗含有笔者的主观 判断。因此，本文以规范分析为主，尽量地结合实证分析。 2 定性分析与定量分析相结合定性分析是本文的基础和关键。在定性分 析基础上，结合运用定量分析方法来说明、研究纳税筹划对纳税主体行为的影响。 1 5 2 创新点 1 提出纳税筹划税务筹划税收筹划，它们是三个“辈分一不同的概念。 本文针对学术界把三者概念等同起来的现象，以及税务筹划和税收筹划的概念还 存在一些争议等，本文就三者的概念及范畴进行了重新的辨析。认为税收是指税 的收取，在有关税的概念里，其地位最高位的，其他的有关“税 的概念都是它 属下的。税务是税收的事务，显然是属于税收里的下属概念，被限定在税收执法 范畴里。我国税法明确规定：征管法的遵守主体是税务机关和纳税人。税 务机关的主要职能是征税，纳税人的主要义务就是纳税。那么，征税和纳税就应 该属于同一“辈分 ，都属于税收事务范畴里。因此，税收筹划应该是“爷爷 辈， 税务筹划应该是“儿子一辈，纳税筹划应该是“孙子一辈。 2 引入了“契约人假设。契约人一具有三个特征：首先，“契约人一是“经 济人一，追求自身利益( 效用) 最大化的主体；其次，“契约入一是有限理性的“经 济人 ，有限理性是相对于环境的复杂性和不确定性而言的；最后，“契约人一具 有机会主义倾向，也就是由单纯的追求扩展到用诡计来实现自身利益。现实中的 纳税人是机会主义的、有限理性的、追求利益( 效用) 最大化的人。因此，。契约人一 9 假设比“经济人一假设更具有现实性。 3 建立纳税人之间偷逃税、不筹划、纳税筹划的博弈模型，得出了不同情况 下模型的均衡解；建立纳税人与税务机关之间的纳税筹划博弈模型，通过分析模 型的混合策略纳什均衡，得出了纳税人进行纳税筹划的最优条件，并对纳税人最 优条件作了进一步的分析。 由于本人知识面窄、收集资料有限，文中不妥和疏漏之处在所难免，恳请各 位老师、专家学者赐教。 1 0 第2 章纳税筹划的概述 本章从国外对纳税筹划的概念着手，提出了纳税筹划、税务筹划、税收筹划 是三个“辈分 不同的概念，纳税筹划? 税务筹划? 税收筹划，税收筹划是“爷爷一 辈，税务筹划是“儿子一辈，纳税筹划是“孙子辈；对纳税筹划的内容进行了 重新界定，认为纳税筹划不仅包括避税、节税、税负转嫁，而且还包括规避“税收 陷阱”和涉税零风险；并站在征纳双方的立场上，对纳税筹划的微观和宏观目标进 行了系统地分析。 2 1 纳税筹划的概念辨析 纳税筹划在西方国家己家喻户晓，但是，对纳税筹划概念并没有权威的解释。 以下是几种颇具代表性的观点： 荷兰国际财政文献局国际税收词典中是这样定义的：“纳税筹划是指纳税 人通过经营活动或个人事务活动的安排，实现缴纳最低的税收。一印度税务专家 n j 雅萨斯威在个人投资和纳税筹划一书中说，纳税筹划是。纳税人通过 财务活动的安排，以充分利用税收法规所提供的包括减免税在内的一切优惠，从 而获得最大的税收利益。一美国南加州w h 梅格斯博士在他与别人合著的、已 发行多版的 会计学中援引知名法官汉德的一段话：“法院一再声称，人们安排 自己的经营活动以达到降低税负的目的，是无可指责的。每一个人都可以这样做， 不论他是富翁，还是穷光蛋。而且这样做是完全正当的，因为他都无须超过法律 的规定来承担国家赋税；税收是强制课征的，而不是靠自愿捐献。以道德的名义 要求税收，不过是侈谈空论而己。一之后，梅格斯博士做了如下的阐述：“人们合 理而又合法地安排自己的经营活动，使之缴纳尽可能最低的税收他们使用的方 法称之为纳税筹划少缴税和递延缴纳税款是纳税筹划的目标所在。 另外他还 说“在纳税发生之前，有系统地对企业经营或投资行为做出事先安排，以达到尽 量地少缴纳所得税，这个过程就是纳税筹划。一 1 1 上述对纳税筹划的概念虽然在表述形式上不尽相同，但基本含义相近，即纳 税人通过有目的的策划和安排，以减轻自身税负，获得最大的税收利益。 由于纳税筹划在我国还是一门新学科，目前还处于摸索和完善阶段，对纳税 筹划的概念及其范畴上，理论界还存在着很多的争议。 争议一：纳税筹划= 税收筹划= 税务筹划 “税收筹划，亦称纳税筹划或税务筹划，是纳税人在不违反税法的前提下，在 与税法进行精细比较后，对纳税支出最小化和资本收效最大化综合方案的纳税私 有化选择，它是涉及法律、财务、经营、组织、交易等方面的综合经济行为。 ( 陈 企盛，2 0 0 6 ) 这种观点一直是学术界的主流观点。 争议二：税务筹划包括税收筹划和纳税筹划 谈多娇博士认为，税务是指涉税的各种事务，也就是说，只要是涉税的事务， 无论是税务机关从事的，还是纳税人从事的，都应包括在这个概念之中。那么， 当筹划的主体是征税机关时，就是税收筹划，当筹划的主体是纳税人时便是纳税 筹划。 争议三：税收筹划包括税务筹划和纳税筹划 与谈多娇博士观点截然不同的是我国著名税收筹划专家张中秀，他认为税收 筹划包括税务筹划与纳税筹划，税务筹划是针对税务局而言，而纳税筹划是针对 纳税人而言的。 通过以上几种观点可见，纳税筹划是以企业为主体，通过对企业经营安排和 财务管理等方面的改变来达到节税、规避风险为目的的，只是纳税人这一方面在 纳税时进行的运筹谋划。企业作为纳税筹划的主体，是毋庸置疑的，学者的观点 也是一致的。但是，税务筹划和税收筹划二者之间关系还需要进行一步的探讨。 笔者认为，税收筹划是税收的筹划，税收是什么? 税收就是税的收取。税收 就是国家( 地区) 按照税法收取货币或实物。税法是国家制定的用以调整国家与 纳税人之间在征纳税方面的权利及义务关系的法律规范的总称。它是国家及纳税 人依法征税、依法纳税的行为准则，其目的是保障国家利益和纳税人合法权益， 1 2 维护正常的税收秩序，保证国家的财政收入。可见，在有关“税”的法律中，税法 是地位是最高的。由于，税收与税法密不可分，税法是税收的法律表现形式，税 收则是税法所确定的具体内容。那么，税收的概念也应该是最高位的，其他有关 “税”的概念都是它属下的。 税法的制定和实施就是我国通常所说的税收立法和税收执法。在我国，税法 的制定即税收的立法权属于国家的立法机关，广义概念上的税法包括所有调整税 收关系的法律、法规、规章和规范性文件，是税法体系的总称；而狭义概念上的 税法是特指全国人民代表大会及其常务委员会制定和颁布的税收法律。税法的实 施即税法的执行，它包括税收执法和守法两个方面：一方面要求税务机关和税务 人员正确运用税收法律，并对违法者实施制裁；另一方面要求税务机关、税务人 员、公民、法人、社会团体及其他组织严格遵守税收法律。可见，税收筹划应专 门从国家的角度出发，是指对税收的立法、执法、守法的全方位策划，以期达到 国家税收的最佳征收效果，以实现减轻纳税人税收负担、实现涉税零风险的一系 列活动的总和。它涉及到税收立法机关从事的立法活动，又涉及到税务机关从事 的执法活动，也涉及到纳税人从事的纳税活动。可见，税收筹划的主体应该是税 法的制定和执法机关。国家为了实现税收收入的最大化或为了实现其宏观调控的 目标，一种是通过立法机关加强税收立法，完善税收法制：另一种是通过税务机 关改进征管措施，提高征管水平。 税务筹划概念中，筹划是被“税务 限定的，就是把“筹划一限定在“税务 范围内。税务是什么? 税务是税收事务，显然是属于税收里的下属概念，被限定 在“税收执法 范畴里。大家知道，税务征管里有两个方面：征税税务机关； 纳税纳税人，有纳税必然有征税，因此，二者的地位也该是相等的，属于同 一“辈分一的。可以说，税务机关对纳税人进行征税、检查、追究违法责任等活 动，只是履行税收事务的一部分职能，旨在改进征管措施、提高征管水平。因此， 税务筹划包含了税务机关进行的征税筹划和企业进行的纳税筹划。税务机关的征 税筹划是在纳税人的筹划基础上进行的不断自我完善与改进。 1 3 通过以上分析，笔者认为，纳税筹划? 税收筹划? 税务筹划，他们是几个“辈 分 不同的概念，税收筹划应是“爷爷 辈，税务筹划应是“儿子”辈，纳税筹 划应是“孙子 辈。三者关系如图2 1 所示： 图2 1 纳税筹划、税收筹划、税务筹划三者关系 通过对纳税筹划、税务筹划及税收筹划的概念辨析，笔者认为纳税筹划具有 纳合法性、政策导向性、目的性、专业性和时效性等特点： 1 合法性。纳税筹划是在合法条件下进行的，是在对国家制定的税法进行比 较分析研究后，进行纳税优化选择。从纳税筹划的概念可以看出，纳税筹划是以 不违反国家现行的税收法律、法规为前提，否则，就构成了税收违法行为。因此， 纳税人应该具备相当的法律知识，尤其是清楚相关的税收法律知识，知道违法与 不违法的界限。 2 政策导向性。税收是国家控制的一个重要的经济杠杆，国家可以通过税收 优惠政策，多征或减征税收，引导纳税入采取符合政策导向的行为，以实现国家 宏观经济调整或治理社会的目的。 3 目的性。纳税筹划是一种理财活动，也是一种策划活动，而人们的策划活 动总是为了实现一定的意图和目标而进行的，没有明确的意图和目的就无法进行 策划。在纳税筹划中，一切选择和安排都围绕着节约纳税成本的目标而进行，以 实现企业利益的最大化和使其合法权益得到充分享受与行使是进行纳税筹划的中 心。 4 专业性。由于纳税筹划是纳税人对税法的能动运用，是一项专业技术性很 1 4 强的策划活动。它要求筹划者要精通国家税收法律、法规，熟悉财务会计制度， 更要时刻清楚如何在既定的纳税环境下，达到实现企业财务管理目标，节约税收 成本的目的。 5 时效性。国家的税收政策法令是纳税人进行理财的一个外部环境，它实际 上给纳税人的行为提供空间，纳税人只能适应它，而无法改变它。纳税筹划受现 行的税收政策法令所约束。然而，纳税人面对的行为空间并不是一成不变的。任 何事物都是不断向前发展的，国家税收政策法规也不例外，随着国家经济环境的 变化，国家的税收法律也会不断修正和完善。税收作为国家掌握的一个重要的经 济杠杆，税收政策必然根据一定时期的宏观经济政策的需要而制定，也就是说， 任何国家的税收政策都不是一成不变的，当国家税收政策变动时，纳税筹划的做 法也应及时进行调整。 2 2 纳税筹划的内容 关于纳税筹划包括的内容，目前国内有三种不同的观点：一是认为纳税筹划 专指一种情况即节税筹划，也就是认为节税筹划与纳税筹划是相同的范畴；二是 将纳税筹划向外延伸到各种类型的少缴税、不缴税的行为，甚至将偷税、逃税、 欠税都包括在纳税筹划的范畴之内；笔者的观点属于第三种，认为纳税筹划是关 于对各种纳税事务的筹划，是一个全方位的概念，涉及到纳税人纳税事务的各方 面，但纳税筹划不能违背国家有关的法律、法规。纳税筹划是企业的一种理财活 动，是指纳税人为实现经济利益最大化的目的，在国家法律允许的范围内，对自 己的纳税事项进行系统安排，以获得最大的经济利益。纳税筹划的内容包括节税、 避税、税负转嫁、涉税零风险和规避“税收陷阱一五个方面。 1 节税。节税是指纳税人在不违背税法立法精神的前提下，利用税法中固有 的起征点、免征额、减税、免税等一系列的优惠政策和税收惩罚等倾斜调控政策， 通过对企业筹资、投资及经营等活动的巧妙安排，达到少缴国家税收的目的。这 种筹划是纳税筹划的组成部分之一，理论界早已达成共识，国家也从各方面给予 1 5 扶持。 2 避税。避税是相对于逃税而言的一个概念，是指纳税人采用不违法的手段， 利用税法中的漏洞、空白获取税收利益的