（会计学专业论文）会计利润与应税所得的差异及其影响因素研究.pdf

原创性声明 本人郑重声明：所呈交的学位论文，是本人在导师的指导下，独立进行研 究所取得的成果。除文中已经注明引用的内容外，本论文不包含任何其他个人 或集体已经发表或撰写过的科研成果。对本文的研究作出重要贡献的个人和集 体，均已在文中以明确方式标明。本声明的法律责任由本人承担。 论文作者签名：丕丝主赵日期：翌z 丝星： 关于学位论文使用授权的声明 本人同意学校保留或向国家有关部门或机构送交论文的印刷件和电子版， 允许论文被查阅和借阅；本人授权山东大学可以将本学位论文的全部或部分内 容编入有关数据库进行检索，可以采用影印、缩印或其他复制手段保存论文和 汇编本学位论文。 ( 保密论文在解密后应遵守此规定) 论文作者签名：迷查叠导师签名：壶l 勤日期：兰呈丑丝翌， 山东大学硕士学位论文 中文摘要 我国的会计准则与税收法规经过改革和国际协调，二者之间的关系逐渐倾向 于分离模式，因而财务报告披露的会计利润与纳税申报的应税所得之间必然存在 着差异。这种差异是与生俱来的，同时也为企业进行盈余管理和规避所得税提供 了空间。由于会计一税收差异的存在，使得企业并不必然为虚增的利润缴纳所得 税，许多公司存在巨额的利润和微薄的所得税并存的现象，并且有愈演愈烈的趋 势。因而如何正确认识和处理会计利润与应税所得之间的差异，成为一个令业界 瞩目的问题。本文研究的目的，就是要分析我国上市公司会计利润与应税所得之 间的差异及其影响因素，并研究它们之间的关系。 本文从理论和实证两方面对会计一税收差异问题进行了研究。首先从制度角 度分析，提出了会计准则与税收法规关系的两种模式，讨论了我国会计税收模式 的选择、表现和原因，并分析了我国会计一税收分离模式的影响，指出制度原因 是造成会计一税收差异的根本原因。然后从企业盈余管理角度进行了理论分析， 着重分析了我国上市公司的配股动机和避税动机，并对盈余管理的测度方法进行 了介绍，为实证研究会计一税收差异与盈余管理和避税行为的关系打下基础。接 着对会计一税收差异与制度因素、盈余管理因素和避税因素及它们之问的关系进 行了实证研究。研究结果表明，制度因素、上市公司的盈余管理行为和避税行为 都与会计一税收差异显著相关。最后，针对研究结论，从加强会计准则与税收法 规的协作，来控制会计一税收差异的制度性诱导因素，以及控制形成会计一税收 差异的盈余管理和避税行为两方面提出政策建议。 本文通过分析会计一税收差异与其影响因素的关系，深化了对会计准则与税 收法规之甸差异的研究程度，拓展了盈余管理的研究领域，具有重要的理论意义。 同时，本文的研究对加强会计与税收的协作、加强政府机构与证券监管部门合作 治理上市公司中普遍存在的盈余管理和避税行为，具有重要的现实意义。 关键词：会计一税收差异；制度因素：盈余管理；避税行为 5 山东大学硕士学位论文 a b s t r a c t b e c a u s et h er e l a t i o nb e t w e e na c c o u n t i n gp r i n c i p l e sa n dt a xl a w si n c l i n e st o s e p a r a t i o np a t t e r ni nc h i n a , i th a sd i f f e r e n c eb e t w e e na c c o u n t i n gp r o f i t sa n dt a x a b l e i n c o m ec o n s e q u e n t i a l l y t h eb o o k - t a xd i f f e r e n c ei si n h e r e n t ，b u ta tt h es a m et i m e ，i t p r o v i d e ss p a c ef o rf i n n s e a r n i n g sm a n a g e m e n ta n di n c o m et a xd o d g i n g b e c a u s eo ft h e b o o k - t a xd i f f e r e n c e ，f i n n sd on o tn e e dt op a yi n c o m et a xf o ri l l u s o r yp r o f i t s c o n s e q u e n t i a l l y i nf a c t ，p l e n t yo ff i n n sp a yl i t t l eo rn o t h i n g t h e r e f o r e ，i tb e c o m e sa r e m a r k a b l ep r o b l e mt h a th o wt or e c o g n i z ea n dd e a lw i t l lb o o k - t a xd i f f e r e n c ec o r r e c t l y t h ep u r p o s eo ft h i sp a p e ri st oa n a l y s et h eb o o k - t a xd i f f e r e n c ea n dt h e i ri n f l u e n c i n g f a c t o r s ，a n dt h ec o r r e l a t i o nb e t w e e nt h e m t h i sp a p e rs t u d i e st h ei s s u e sa b o u tb o o k t a xd i f f e r e n c ei nb o t ht h e o r e t i c a la p p r o a c h a n de m p i r i c a la p p r o a c h f i r s t ，f r o mi n s t i t u t i o n a la n g l eo fv i e w , t h et h e s i sp r e s e n t st w o r e l a t i o np a t t e r n sb e t w e e na c c o u n t i n gp r i n c i p l e sa n dt a x l a w s , a n dd i s c u s s e st h e s e l e c t i o n , r e p r e s e n t a t i o n , c a u s ea n di n f l u e n c eo fb o o k - t a xp a t t e mi no u rc o u n t r y ，p o i n t i n g o u tt h a tt h ei n s t i t u t i o n a lf a c t o ri st h er o o tc a u s eo fb o o k - t a xd i f f e r e n c e t h e n ，f r o m i n m s e a r n i n g sm a n a g e m e n ta n g l e o fv i e w ，t h et h e s i s a n a l y s e sc h i n e s el i s t e d c o m p a n i e s s h a r ea l l o t m e n tm o t i v a t i o na n dt a xd o d g i n gm o t i v a t i o n ，a n dp r e s e n t st h e m e a s l l r ea p p r o a c h e so f e a r n i n g sm a n a g e m e m n e x t ，t h et h e s i st a k e se m p i r i c a ls t u d yo n t h eb o o k - t a xd i f f e r e n c ea n di t si n s t i t u t i o n a lf a c t o r s ，e a r n i n g sm a n a g e m e n tf a c t o r sa n d t a xd o d g i n gf a c t o r s ，a n do nt h er e l a t i o na m o n gt h e m i tc o n c l u d e st h a ti n s t i t u t i o n a l f a c t o r s ，l i s t e dc o m p a n i e s e a r n i n g sm a n a g e m e n tb e h a v i o ra n dt a xd o d g i n gb e h a v i o ra r c a s s o c i a t e dw i t hb o o k - t a xd i f f e r e n c e t ot h e s t u d yc o n c l u s i o n ，t h ep a p e rp r e s e n t s p r o p o s a l so nh o wt oc o n t r o lt h ei n s t i t u t i o n a lf a c t o r sa n dt h ee a r n i n g sm a n a g e m e n ta n d t a xd o d g i n gb e h a v i o r st h a tc 羽雠b o o k - t a xd i f f e r e n c e t h es t u d i e so ft h i sp a p e rh a v es i g n i f i c a n tt h e o r e t i c a lm e a n i n g st h a th e l pt od e e p e n t h es t u d ye x t e n to fd i f f e r e n c e sb e t w e e na c c o u n t i n gp r i n c i p l e sa n dt a xl a w s a sw e l la st o 6 山东大学硕士学位论文 w i d e nt h es t u d yf i e l do fe a r n i n g sm a n a g e m e n t t h e ya l s oh a v es i g n i f i c a n tp r a c t i c a l m e a n i n g s i n e n h a n c i n g t h e c o o p e r a t i o n o f a c c o u n t i n gp r i n c i p l e s a n dt a x l a w s ，i n t e n s i l y i n gt h eg o v e r n m e n ta n dt h es e c u r i t ys u p e r v i s o r yd e p a r t m e n tt oc o o p e r a t e t oc o n t r o lt h el i s t e dc o m p a n i e s e a r i n i n g sm a n a g e m e n ta n dt a xd o d g i n gb e h a v i o r s k e y w o r d s ：b o o k - t a xd i f f e r e n c e ； i n s t i t u t i o n a lf a c t o r ： e a r n i n g sm a n a g e m e n t ：t a xd o d g i n gb e h a v i o r 7 山东大学硕士学位论文 第一章导言 1 1 研究背景和意义 1 1 1 研究背景 财务报告依据企业会计准则编制，而纳税申报则依据税收法规。会计准则与 税法在目的、基本前提和遵守的原则等方面都存在着差别。在我国市场经济体制 的建立和完善以及经济全球化的过程中，会计准则与税收法规经过改革和国际协 调，二者之间的关系逐渐倾向于分离模式。因而，财务报告披露的会计利润与纳 税申报的应税所得之间必然存在着差异( 以下简称为会计一税收差异) 。可以说， 这种差异是与生俱来的，是由制度因素造成的。 众所周知，在资本市场中，上市公司往往有意识地进行盈余管理。综合国外 各种研究成果，一般可以将公司盈余管理动机归结为三大类：资本市场动机、契 约动机和政治成本动机。国内的许多研究则表明，我国资本市场特殊的监管政策 是影响上市公司盈余管理行为的重要因素，即当上市公司面临上市、配股增发和 退市的压力时，具有较为强烈的动机操纵盈余。然而，上市公司的盈余管理行为 并非没有成本，一项直接的成本便是所得税成本：当公司通过盈余管理增加利润 时，往往需要为此多支付所得税。而由于会计利润与应税所得之间差异的存在， 使得企业调增的盈余并不必然转化为应税收入，企业也就无需为这部分虚增的利 润缴纳所得税。美国安然事件的原因之一就是虚报利润，而且随后的调查显示安 然公司并没有为巨额的虚假利润支付相应的税款。像这种巨额的利润和微薄的所 得税并存的情况，并不只出现在安然公司身上。近年来，以美国为代表的过度分 离的会计与税收关系模式开始受到责难。如何认识和处理会计利润与应税所得之 间的差异成为一个令业界瞩目的问题。 我国企业会计利润和应税所得之间的差异如何? 制度因素( 即会计准则和税 收法规的不同) 和公司的盈余管理行为以及所得税避税行为对二者差异的形成有 oh g l e c k m a n ，d f o u s t ，m a r n d t ，a n dk k e r w i n ，“t a xd o d g i n g ：e n r o n l s n t a l o n e p l e n t yo f c o m p a n i e sp a yl i t t l eo r n o t h i n g ”b u s i n e s sw e e k ，m a r 4 ，2 0 0 0 8 山东大学硕士学位论文 何影响? 弄清这些问题对正确处理会计一税收差异具有重要意义。 本文研究的主要目的，就是结合我国上市公司盈余管理的资本市场动机( 主 要是配股动机) ，分析我国上市公司的会计一税收差异及其影响因素，并研究它 们之间的关系。具体地说，主要包括以下几点： ( 1 ) 分析我国上市公司的会计一税收差异及其变化趋势： ( 2 ) 分析制度因素( 会计准则与税法的制度性差别) 及其对会计一税收差异 的影响； ( 3 ) 分析上市公司的盈余管理行为和所得税避税行为，以及它们与会计一税 收差异的关系。 ( 4 ) 分析配股动机对会计一税收差异和盈余管理行为的影响。 1 1 2 研究意义 会计准则与税收法规的分离是大势所趋，造成会计一税收差异的原因也是多 方面的。国内关于会计与税收差异的研究绝大部分都是讨论二者之间的制度差异 与协作的规范性研究，而对造成会计一税收差异不断扩大的其他重要原因( 如盈 余管理行为和避税行为等) 的研究成果还不多。 本文用实证研究的方法，系统分析了造成会计一税收差异的各种因素，不仅 突破了对二者差异的泛泛而谈，转而用统计数字来说明问题，深化了对会计一税 收差异的研究程度，而且通过分析盈余管理与会计一税收差异的关系，拓展了盈 余管理的研究领域，具有重要的理论意义。同时，本文的研究对加强会计与税收 的协作、加强政府机构与证券监管部门合作治理上市公司中普遍存在的盈余管理 问题和避税问题，都具有重要的现实意义。 1 2 相关研究综述 国外关于会计利润与应税所得二者之间差异的经验研究，几乎都得出这样一 个结论：在美国，会计收益和应税收益的差异在整个9 0 年代里增长趋势( m a n z o n 和p l e s k o ，2 0 0 1 ；d e s a i ，2 0 0 3 等) 。对于造成会计一税收差异原因的探讨，讨 论的焦点主要集中于两个方面：会计制度和税收法规的差异、盈余管理和所得税 避税行为。 m a n z o n 和p l e s k o ( 2 0 0 1 ) 利用1 9 8 8 1 9 9 8 的公开数据考察了会计收益和应税收 益之间差异的大小以及差异的来源。文章控制了公司规模和境外税前收益等因素 9 山东大学硕士学位论文 之后，考察了制度和经济因素，包括固定资产折旧、退休后福利和商誉摊销等对 差异的解释力。研究结果显示，制度和经济因素以及控制变量解释了差异的6 9 。 文章提及公司的所得税避税行为可能是造成差异的原因之一。但是，文章对此并 没有作进一步的检验。此外，该文章也没有考虑行业因素的影响。 d e s a i ( 2 0 0 3 ) 的研究发现，近2 0 年美国公司会计收益与应税收益之间差异的形 成与对折旧的不同处理、境外收益的披露等因素相关。同时作者也发现，9 0 年代 末，会计一税收差异由于避税行为的增加而变得更显著了。此外，盈余管理行为 的增加也一定程度上解释了这一时期差异的扩大。 d h a l i w a l ，d 和s w a n g ( 1 9 9 2 ) 发现，受可选择最低税收( a l t e r n a t i v em i n i m u m t a x ，简称a 灯) 账面条款( b o o kp r o v i s i o n ) 影响的公司通过在各期转移永久性 和时间性差异来调整会计数字，以最小化a t m 的影响。 g u e n t h e r ，d ( 1 9 9 4 ) 考察了美国税收改革法( t r a 8 6 ) 背景下的公司行为， 发现公司确实存在利用税率的下降操纵可操控流动性( 应税) 财务报告应计利润 的行为。也就是说，公司存在利用税收法规的改革或税率的变动进行盈余管理的 行为。 d h a l i w a l ，g l e a s o n 和m i l l s ( 2 0 0 3 ) 考察了公司是否会通过操纵所得税费用 来达到盈利目标。以第三季度到第四季度的有效税率( e t r ) 的变化作为盈余管理 的替代变量，以分析师的一致预期作为盈利目标的替代变量，以按第3 季度报告的 e t r 调整后的实际税前盈余作为未对所得税费用进行操纵的盈余的替代变量。研究 结果证明，当公司没有达到分析师的一致预期时，公司第4 季度的e t r 与第3 季度的 e t r 相比会有所下降，这说明，当公司在对非税项目进行盈余管理仍然不足以实现 盈利目标时，公司会通过减少其所得税费用来实现其盈利目标。通过研究总的税 收费用，而不是递延所得税费用的狭隘的组成部分，研究结果为使用税收披露来 进行盈余管理提供了一般性的证据。 m i l l sa n dn e w b e r r y ( 2 0 0 1 ) 研究发现，上市公司( 相对于非上市公司) 、 高负债率公司、财务困境公司、盈余略高于零的公司的会计一税收差异较大。这 表明具有盈余管理动机的公司很可能会通过增加会计一税收差异的方式操纵利 润，并规避部分所得税成本。 相比之下，国内关于会计一税收差异的经验研究很少。叶康涛和陆正飞( 2 0 0 5 ) i o 山东大掌硕士学位论文 对盈余管理与所得税支付的关系进行了研究，研究发现上市公司盈余管理幅度越 大，会计利润与应税所得之间的差异也越大。该文涉及到公司会计一税收差异和 纳税调整项目，但其研究仅限于2 0 0 2 年我国制造业上市公司，其中纳税调整项目 替代变量的设计也值得进一步商榷。 通过分析上述研究成果我们发现，在美国，会计一税收差异的扩大趋势已得 到普遍认可，但是，对于盈余管理究竟在其中扮演什么样的角色，已有研究尚未 达成共识。在我国，相关的制度环境同美国存在很大的差异，会计一税收差异的 研究通常也都局限于相关制度规定的理论层面的比较，涉及上市公司实务中的会 计利润和应税所得二者之间关系及其影响因素的研究刚刚起步。正是基于相关研 究的缺憾和不足，本文系统分析了我国上市公司会计一税收差异及其影响因素的 关系，相信可以为会计准则与税收法规的协作研究提供理论支持和经验证据。 1 3 主要内容与论文结构 本文主要研究了我国上市公司的会计一税收差异及其影响因素，以及它们之 间的关系。研究框架如图1 1 所示。 全文共分为六章：第一章是导言，对本文的研究背景和意义、相关文献综述 以及结构框架进行了阐述。第二章从制度角度对会计一税收差异相关问题进行了 分析，指出制度原因是造成会计一税收差异的根本原因。首先提出会计准则与税 收法规关系的两种模式，然后讨论了我国会计税收模式的选择、表现和原因，并 讨论了我国会计一税收分离模式的影响。第三章对影响会计一税收差异的盈余管 理问题进行了理论分析。着重分析了上市公司的配股动机和避税动机，并对盈余 管理的测度方法进行了介绍。第四章是实证分析部分，对会计一税收差异与制度 因素、盈余管理因素和避税因素及它们之间的关系进行了实证研究。结果表明制 度因素、上市公司的盈余管理行为和避税行为都是会计一税收差异的显著影响因 素。第五章是政策建议部分，针对实证研究结果，从加强会计准则与税收法规的 协作以及对配股过程中盈余管理行为和避税行为的控制两方面提出建议。第六章 是本文的结论部分，总结了全文的主要结论，提出了本文研究的局限性，并指出 了值得继续深入研究的方向。 山东大学硕士学位论文 图1 1 研究框架结构图 1 4 主要创新点 本文的主要创新点有：( 1 ) 第一次比较系统地从理论和实证两方面对会计一 税收差异及其影响因素进行了研究。( 2 ) 首次引入配股动机变量，考察上市公司 的配股动机对盈余管理和会计一税收差异的影响。( 3 ) 对上市公司的所得税避税 金额进行了经验估计，研究表明会计一税收差异的扩大与上市公司的避税行为有 关。( 4 ) 研究发现具有配股动机的上市公司操纵会计一税收差异以规避所得税的 行为更加明显，说明我国上市公司出于财务报告动机进行盈余管理提高利润时， 会同时存在避税动机。 山东大学硕士学位论文 第二章会计一税收差异：从制度角度分析 2 1 会计准则与税收法规关系的两种模式 从世界各国对会计准则与税收法规关系的处理实践来看，按照所依据的宏观 与微观经济理论的不同，会计准则与税收法规的关系主要表现为统一和分离两种 模式( 西蒙詹姆斯、克里斯托弗诺布斯，1 9 8 8 ) 。 2 1 1 会计一税收统一模式 以宏观经济理论为基础建立的会计一税收模式一般侧重于二者的高度统一， 会计和税收职能的发挥强调为政府部门的管理和控制服务，会计准则通常也由政 府有关部i - j s f j 定并强制执行。该模式下，税收法规对一国企业会计的影响大于公 认会计准则，企业会计对会计要素的确认、计量和报告应以维护国家税收利益为 基本目标，公司应按“国家征税需要”提供会计信息，所编制的会计报表严格遵 守税收制度规定。因此，企业财务会计和税务会计往往结合在一起，会计准则和 会计制度从属于税收制度。 该模式典型代表为法、德等国。法国在商法中明确规定税务机关是法定会计 信息使用者，因此政府不仅确定用于纳税申报的财务报表的内容和格式，而且规 定许多财务会计的实务处理方法。德国规定会计报表上的收益必须和应税收益保 持一致，如果税务审计时发现企业会计记录和税收制度条款不符，则全部所得税 抵免( 包括亏损结转) 将被取消。法、德等国采取会计一税收统一模式，主要原 因在于：首先，法、德是中央集权国家，会计准则由政府有关部门根据税收制度 需要制定并强制推行，这与英美等国由会计职业界自行组织制订会计准则形成鲜 明对比。其次，其资本市场狭小且不发达，企业融资行为相对封闭( 如法国中小 企业资金大都来源于家庭集资和利润再投资，大企业资金主要来源于国家或企业 间相互交叉投资；而德国企业资金来源以债券为主) ，这一特点造成了注册会计 师行业相对薄弱，投资者影响非常有限，会计报告主要作用不在于为投资者服务。 第三，法、德属典型大陆法系国家，这一法系强调公平性和严格性，反映在会计 上便是强调国家在会计法规和实务中的作用。 山东大学硕士学位论文 2 1 2 会计一税收分离模式 以微观经济理论为基础建立的会计一税收模式则往往是分离模式，即会计准 则和税收法规相互独立的模式。该模式下，企业会计对会计要素的确认、计量和 报告以公认会计原则为标准，主要为企业投资者、债权人、公司管理者提供会计 信息。在税法要求计算应税所得时，再按税收法规的规定对会计利润进行调整。 该模式典型代表为英、美等国。以美国为例，首先，会计准则由保持中立地 位的民间会计职业机构制订，因此会计制度不会过多顾及国家税收利益。其次， 美国资本市场高度发达，股权极其分散，这就要求公认会计原则必须以保护投资 者利益为基本目标。最后，美国会计制度以公认会计原则( g a a p ) 形式存在，它 只提供原则性的指导，并具有灵活性和可选择性，会计人员可根据实际情况结合 专业判断选择最合适的会计核算方法，这种主要考虑会计理论的合理性和会计实 务的针对性的会计制度，不可避免地会与税收法规要求的会计程序、方法和标准 产生矛盾。 2 2 我国会计一税收关系模式的表现、原因和影响分析 2 2 1 我国会计一税收关系模式的演变过程 会计和税收之间的关系，可视为处理企业、社会和国家之间利益关系的切合 点。在“统收统支”的计划经济体制下，国有企业没有独立的经济利益，税收法 规和会计准则的目标基本相同，两者关系是前者决定后者，即“计划决定财政， 财政决定财务，财务决定会计”。因此，我国在1 9 9 4 年前采取了会计一税收统一 模式，会计准则和税收法规在资产、负债、收入、费用、利润等要素的确认和计 量方面基本相同。 在社会主义市场经济条件下，税收法规和会计准则的目标呈现出非同一性特 征。税收法规以筹集财政收入、实现公平分配为目标，会计准则以维护市场经济 秩序，为投资者、债权人等利益相关者提供真实、公允的会计信息为主要目标， 会计准则和税收法规的分离日益明显。因此，1 9 9 2 年我国“两则”的颁布和1 9 9 4 年我国现行税制的确立，使得我国企业会计利润和应税所得首次出现了明显差异。 但由于企业所得税有关规定尚不完整，当时采用了“纳税调整”方式，即税收制 度有规定的，按税收制度执行；税收制度没有规定的，按会计准则执行；税收制 度规定和会计准则规定不一致的，在计算缴纳企业所得税时按税收制度规定对企 1 4 山东大学硕士学位论文 业利润进行调整，调整差异区分为永久性差异和时间性差异，规定核算永久性差 异项目采用应付税款法，核算时间性差异项目，既可采用应付税款法，也可采用 纳税影响会计法。采用纳税影响会计法核算，如遇到开征新税或税率调整时，既 可选用递延法，又可选用债务法。至此，会计一税收分离趋势初步显现。 1 9 9 7 年我国歼始颁布具体会计准则，2 0 0 1 年的企业会计制度和2 0 0 2 年1 月 1e t 金融企业会计制度的实旅，特别是2 0 0 6 年新企业会计准则体系的制定，标志 着我国会计准则与国际会计准则的基本接轨。可以说，我国会计准则体系的建立 是在借鉴了国际会计准则，尤其是美国会计准则的基础上不断修正和完善的。这 使得会计与税法在确认收入、费用和损失方面的差异逐步扩大。因此我国的会计 一税收关系的选择逐渐倾向于分离模式。 2 2 2 我国会计一税收关系模式的表现 会计准则与税收法规的分离模式，最终是通过会计利润与应税所得之间的差 异( 即会计一税收差异) 表现出来的。 会计利润即税i i i 会计利润，是会计收入与会计费用的差额。应税所得额则由 应税收入总额减除准予扣除项目金额构成。企业会计制度中提及的“收入”要素 其本质含义强调了经济利益的流入，税法并没有特别对“收入”给出一般性的定 义，而仅对与收入概念相关的“销售额”“营业额”等规定了严格的内涵，税法 中收入的涵义要远远宽于会计( 高允斌，2 0 0 3 ) 。会计制度从实质重于形式原则 和谨慎性原则出发，比较侧重收入的实质性实现。从近年来会计制度改革的进程 可以看出，会计处理越来越注重谨慎性原则的运用，并且会计制度对会计人员职 业判断能力的要求也有所提高。而税法在收入确认上会尽量减少不确定性、选择 性和主观判断的运用，以保证国家税收收入的实现。税法在实际业务中也尊重业 务的实质，但相对更看重完成交易的法律要件，只要发生应税行为就进行相应的 征税处理，而不完全以会计准则为标准。 我国会计制度对成本和费用类要素的解释说明与收入类似，也同样采用了“经 济利益流入流出观”。而税收法规对成本费用的解释，主要体现在企业所得税 税前扣除办法( 国税发 2 0 0 0 1 8 4 号) 中。 具体地说，我国当前会计利润与应税所得之间的差异( 会计一税收差异) 主 要表现在两个方面： 山东大学硕士学位论文 ( 1 ) 会计收入和应税收入的差异 企业会计制度规定的会计收入包括营业收入、补贴收入、投资收益和营业外 收入。企业所得税暂行条例规定的企业一般应税收入包括：生产经营收入、财产 转让收入、利息收入、租赁收入、特许权使用费收入、股息收入、其他收入。据 统计，会计收入和应税收入的口径和内容不一致而产生的差异项目多达3 1 项，大 致分为四种类型：计入会计收入但不能计入应税收入。如我国税法规定，国库 券利息收入不计入应税所得，不交纳所得税；但按照会计制度规定，应计入收益。 计入应税收入但不能计入会计收入。如企业以自己生产的产品用于工程项目， 税法上规定按该产品的售价与成本的差额计入应税所得；但按会计制度规定则按 成本转帐，不产生利润，不计入当期损益。先计入会计收入，后计入应税收入。 如按照会计制度规定，对长期投资采用权益法核算的企业，应在期末按照被投资 企业的净利润以及投资比例确认收益；但按税法规定，应于被投资企业实际分配 利润时才计入应税收入，从而产生应纳税时间性差异。先计入应税收入，后计 入会计收入。如某些收益按照税法规定在逾期一定时期后仍然未支付的，应确认 为收益，计入应税收入；但按照会计制度的原则，可以视具体情况于以后期间确 认收入，从而产生可抵减时间性差异。 ( 2 ) 会计费用和准予税前扣除项目之间的差异 企业会计制度规定的会计费用包括营业支出( 主营业务成本、主营业务税金 及附加、其他业务支出) 、期间费用( 管理费用、财务费用、营业费用) 、营业 外支出。企业所得税暂行条例规定的企业可扣除项目指与纳税人取得收入有关的 成本、费用、损失和税金( 指已计入成本、费用、损失中的消费税、营业税、城 建税、印花税等等) 。据统计，会计费用和税静可扣除项目之间的差异项目多达 5 1 个，大致分为四种类型：会计扣除但税法不扣除。如各种赞助费、违法经营 罚款，税收滞纳会、罚金、罚款，超过税收制度规定标准限额的费用支出等等。 税法扣除但会计不扣除。如附加费用的扣除。会计先扣除，税法后扣除。如 产品保修费用，按照权责发生制原则可于产品销售当期计提；但按税法规定于实 际发生时从应税所得中扣除，从而产生可抵减时间性差异。会计后扣除，税法 先扣除。如固定资产折旧，按照税法规定可以采用加速折旧法；出于财务会计目 的采用直线法，在固定资产使用初期，从应税所得中扣减的折旧金额大于计入当 1 6 山东大学硕士学位论文 期损益的折旧金额，从而产生应纳税时间性差异。 2 2 3 我国会计一税收分离模式的原因分析 在我国当前市场经济条件下，会计准则和税收法规在目的、基本前提和遵守 的原则等制度方面都不尽相同，可以说，由于制度原因，两者之间的差异是必然 存在的。 ( 1 ) 会计准则与税收法规的目的不同 会计准则与税收法规制定目的和出发点的不同，是造成二者差异的根本原因。 制定与实施企业会计准则的目的是为了真实、完整地反映的财务状况、经营 成果以及财务状况变动的全貌，为政府部门、投资者、债权人、企业管理者以及 其他会计报表使用者提供决策有用的信息。因此，其根本点在于让投资者或潜在 的投资者了解企业资产的真实性和盈利可能性。 制定税法的目的主要是保证国家财政收入，对经济和社会发展进行调节。依 据公平税负、方便征管的要求，对会计准则的规定有所约束和控制。 由于会计准则与税收法规的目的差异，两者有时对同一经济行为或事项会作 出不同的规范要求。如税法为了保障税基不被侵蚀，在流转税法中规定了视同销 售事项作为应税收入予以课征，而会计核算规范根据其没有经济资源流入不予确 认收入，等等。因此，企业必须依据企业会计准则对经济事项进行核算与反映， 并依据税法计算纳税，二者之间必然会存在差异。 ( 2 ) 会计准则与税收法规的基本前提不同 会计主体与纳税主体不同。会计主体是会计信息所反映的特定单位和组织， 可以是一个法律主体，也可以是一个经济主体。而纳税主体是税法规定的独立纳 税人。原则上，规范税制下应以法律主体作为纳税主体。各税种的税法中都规定 了独立的纳税人，但是由于我国企业法人登记制度方面存在的种种不规范和财政 体制的原因，还没有完全做到按规范的法律主体来界定基本纳税单位。 会计分期将企业持续的经营活动分为一个个连续的、长短相同的期间，据以 计算盈亏，按期编制财务会计报告，从而及时向各方面提供有关企业财务状况、 经营成果和现金流量的信息。由于会计准则与税法两者的目的不同，对收益、费 用、资产、负债等的确认时间和范围也不同，从而导致税前会计利润和应税所得 之间产生差异。 1 7 山东大学硕士学位论文 ( 3 ) 会计准则与税收法规遵循的原则不同 由于企业会计准则与税法目的不同，导致两者为了实现各自不同的目的所遵 循的原则也存在很大的差异。原则的差异导致会计和税法对有关业务的处理方法 和判断依据产生差别。 客观性原则与真实性原则的比较。客观性原则要求企业核算以实际发生的 交易或事项为依据。税法与此相对应的要求是真实性原则，要求企业申报纳税的 收入、费用等计税依据必须是真实可靠的。例如企业实际发生的捐赠支出，会计 上都要真实反映，而申报缴纳企业所得税时要区分是否是公益救济性质，并且有 扣除比例限制。因此，客观性原则在税收中并未完全贯彻。 相关性原则比较。相关性原则要求企业提供的会计信息能够反映企业财务 状况、经营成果和现金流量，以满足会计信息使用者的需要。税法中的相关性原 则强调的是满足征税目的。例如，企业申报扣除的费用必须是与应税收入相关的。 权责发生制和配比原则的比较。会计核算的权责发生制原则强调收入与费 用的因果配比和时间配比。税法中对纳税申报也有类似要求。同时基于不同时期 企业的税收政策可能不同，因此特别强调企业收入费用的确认时间不得提前或滞 后。但是，为保证财政收入的均衡性和防止避税，税法也可能背离权责发生制或 配比原则。例如对跨纳税年度的长期合同( 包括工程或劳务) ，会计上在不能准确 应用权责发生制和配比原则时允许采取完成合同法，而税法一般只允许采取完工 百分比法，不能准确运用以上两原则核算时，由主管税务机关根据历史情况或一 定的计划指标确定纳税额等。 历史成本原则的比较。历史成本原则要求企业的各项财产在取得时应当按 照实际成本计量，各项财产如果发生减值，应当按照规定计提相应的减值准备。 除法律、行政法规和国家统一的会计制度另有规定外，企业一律不得自行调整其 账面价值。税法强调企业有关资产背离历史成本必须以有关资产隐含的增值或损 失按税法规定的适当方式反映或确认为前提。 谨慎性原则与据实扣除原则、确定性原则的比较。会计上的谨慎性是指在 存在不确定因素的情况下作出判断时，保持必要的谨慎，既不高估资产或收益， 也不低估负债或费用。对于可能发生的损失或费用，应当加以合理估计。税法一 般孥持在有关损失实际发生时再申报扣除，费用的金额必须能够准确确定。会计 1 8 山东大学硕士学位论文 上根据谨慎性原则提取各项资产减值，税法原则上都不承认，税法强讶的是在有 关资产真正发生永久或实质性损害时能得到即时处理。这样规定主要是方便税务 管理，防止硬性规定减值比例的不公平以及企业自行确定减值准备提取比例的不 可控性。 实质重于形式原则运用的比较。会计核算强调的实质重于形式原则是指选 择会计核算方法和政策时，经济业务并不能真实反映其实质内容，为了真实反映 企业的财务状况和经营成果，就不能仅仅根据经济业务的外在表现形式来进行核 算，而要反映其经济实质。如售后回购业务视同融资进行会计核算。但是由于税 法的法定性，在征税中运用实质重于形式原则必须有明确的税法条款规定，必须 对体现立法精神的经济实质明确界定清楚，以防止滥用。我国目前的税法在体现 实质重于形式方面还有很大欠缺，许多过于依赖形式化条件的税法条款实际上背 离了立法精神。 2 2 4 我国会计一税收分离模式的影响分析 一方面，会计与税收的分离趋势是大势所趋。在会计准则全球趋同进程不断 加快的宏观背景下，各国在经济发展水平、国家职能范围、税收调控方向和文化 历史等方面存在很大差异，使得税收制度千差万别。这种“会计全球趋同、税法 各国各异”的情况将会促使会计与税法不断分离。我国已经加入w t o ，标志着我 国经济已经融入经济全球化的浪潮当中。适应会计全球化趋势，我国财政部一直 致力于制订与国际会计准则相一致的适合我国国情的会计准则，特别是2 0 0 6 年新 的会计准则体系的颁布，使我国的会计准则全面与国际会计准则趋同。因此，可 以说，会计与税收的分离，是我国适应经济全球化的需要，对我国更好的融入国 际社会将产生积极的影响。 另一方面，我国会计准则与税收法规的差异出现过度分离的趋势，这既增加 了企业的纳税成本和涉税风险，也增大了税收监管的难度。从企业角度看，会税 差异的扩大带来会计信息的复杂化，不仅加大了纳税成本，同时也增加了企业规 避税收监管的可能性。企业会计人员根据会计准则和会计制度进行会计核算，依 据税收制度进行纳税申报，由于存在大量的政策差异，对存在的差异进行调整成 为一项难度较大的工作。同时，也为企业通过操纵会税差异而管理盈余创造了条 件。从税务机关的角度看，税会差异过大增加了征税人员监管的难度，加大了征 1 9 山东大学硕士学位论文 税成本，使税收监管的专业化要求越来越高。纳税计税依据的确定和应纳税额的 计算，一般以会计核算为基础，当会计准则和税收制度之间存在大量差异时，税 收征管和稽查的首要任务是对海量的会计信息鉴别其真伪性，这样偷逃税的查获 率将大大降低。这不仅对税务人员的业务素质提出了更高要求，也对税收征管和 稽查的制度建设、管理程序以及征税方式方法提出了新的要求。 就美国而言，实行会计税收完全分离模式，会计目标没有将税收征管放在优 先地位，主要是因为美国税务当局的征收管理业已成熟，纳税申报和税务代理组 成的征管体系已经比较严密。而从我国当前的现实情况来看，税收征管部门面临 的对税收主权的挑战远比美国等国家为大。纳税人纳税意识较差，不登记、不申 报、申报不实以及通过各种办法少列收入或多列支出现象普遍；现有税务公务员 队伍整体业务素质偏低，税收征管信息化程度和纳税申报质量不高，同时缺乏税 务代理等中介机构的强有力支持。尤其在反避税领域，至今仍未形成系统性的反 避税规程。在世贸组织体制下，跨国资本流动极为频繁，监管和反监管的斗争将 是国家经济监管部门管理贸易经济的主要内容。跨国公司通常拥有丰富的国际理 财经验，绕开东逆国法律管制的手法多样，这些都对我国的税收主权构成了严重 威胁。在此背景下，会计准则与税收法规差异过大无疑会加剧税收监管的难度。 总之，从理论上说，会计一税收差异的产生和扩大，是我国会计准则与税收 法规逐渐分离的结果。可以说，制度原因是造成会计一税收差异的根本原因。 山东大学硕士学位论文 第三章会计一税收差异：从企业盈余管理角度分析 从前一章的分析我们看到，会计准则与税收法规之间的制度性差别会造成会 计利润与应税所得的差异，这一点是毋庸置疑的。而这种差异的客观存在，也会 为企业的盈余管理提供空间。已经有研究发现，具有盈余管理动机的公司很可能 会通过增加会计一税收差异的方式操纵利润，并规避部分所得税成本( m i l l sa n d n e w b e r r y ，2 0 0 1 ；叶康涛、陆正飞，2 0 0 5 ) 。下面将主要通过对我国上市公司盈 余管理的动机( 包括基于财务报告的动机和基于税收的动机) 进行分析，从而为 后面对会计一税收差异与盈余管理的关系进行实证研究打下基础。 3 1 上市公司的盈余管理动机 3 1 1 国外上市公司盈余管理动机研究简介 诱发盈余管理行为的动机有很多，综合国外各种研究成果，一般可以归结为 三大类：资本市场动机、契约动机和政治成本动机。 ( 1 ) 资本市场动机。 资本市场动机源于资本市场对于公司会计信息的反应，在成熟的资本市场，会 计信息被投资者和财务分析师广泛的用来对股票估价，这使得管理当局产生利用 盈余管理来影响公司股票价格表现的动机。主要表现为以权益融资为目的的盈余 管理和为了迎合分析师和管理部门预期为目的的盈余管理。 ( 2 ) 契约动机。 契约动机是指基于管理报酬契约和债务契约动机的盈余管理。 管理报酬计划有较大部分是以会计盈余为基础的，而会计盈余数字是由管理 当局提供的，因此管理当局为了获得高报酬，具有通过盈余管理操纵会计盈余的动 机。 债务契约动机源于其企业与债权人签订的债务契约中涉及盈利的条款。企业 与债权人往往签订有债务契约对企业进行限制以保护债权人的利益，如对分发股 利的限制、对增加债务的限制等等，而负债权益比率是考核企业偿债能力的一个重 要指标。管理当局为了能获取贷款，在其财务报告数字接近限制性条款时，便有动 2 l 山东大学硕士学位论文 机进行盈余管理，以使负债权益比率等在限定的范围内。 ( 3 ) 政治成本动机。包括回避行业监管、反托拉斯监管动机等。 在美国，实际上对所有的行业都有一定程度的监管，但一些行业( 如银行、保险 和公用事业) 的监管是直接与会计数据挂钩的。银行业的规范要求银行必须满足 借助会计数字表达的一定资本充足率。保险业的规范要求保险公司要符合最低财 务质量标准。公用事业一直被规定收费率并且只允许赚取其投入资产的正常的回 报。通常认为，这种行业监管激发了管理当局对损益表和资产负债表的数据进行操 纵以应对监管的动机。 3 1 2 我国上市公司盈余管理的动机 我国的资本市场与西方发达国家的资本市场的具体情况有很大的差别，因而 我国公司盈余管理的动机有