（会计学专业论文）企业碳排放会计的不确定性问题研究.pdf

i 企业碳排放会计的不确定性问题研究企业碳排放会计的不确定性问题研究 摘摘 要要 低碳经济，作为以低能耗、低污染、低排放为特点的新经济发展方式，逐渐被人们所 认识。2011 年 4 月 22 日第 42 个世界地球日的主题重申了低碳的需要，以此致力于“珍惜 地球资源，转变发展方式” 。在这一大背景下，碳排放成为气候变化温室气体效应的 主要原因，被国家、企业所关注。因此，催生了环境会计学科的分支碳排放会计的产 生。但目前碳排放会计研究还不深入，尤其是碳排放会计的不确定性研究。0 虽然财务会计研究也涉及不确定性问题，但碳排放会计的不确定性有其独特的内涵。 这方面的研究刚刚起步，文献资料少且零散，而且目前研究范围也仅仅局限在碳排放权交 易会计处理及会计准则方面。因此，碳排放会计的不确定性还属于新研究领域，还需要进 行会计确认、计量和报告的系列研究。 为此，本文主要以企业碳排放会计的不确定性为研究对象。文章首先分析碳排放相关 概念及进行体系框架的设计。其次，分析碳排放会计的不确定性及影响不确定性的主要因 素。以碳排放的不确定性作为碳排放会计不确定性研究的起点与主线，分别对由碳排放本 身引发的碳排放会计确认、计量与报告存在的不确定性予以分析。本文认为：碳源的区分 有助于对碳排放会计不确定性的识别。并据此提出根据碳源进行的企业碳排放核算。 关键词关键词 碳源，碳排放，碳排放会计，不确定性 ii the study on uncertainties of enterprises carbon emission accounting abstract low-carbon economy is gradually acknowledged as a new economic development model, which features low energy consumption, low pollution and low emission. the theme of the 42 nd world earth day, on april 22nd, 2011, was reiterated the need for low-carbon, in order to commit ourselves to “cherish the earths resources, and transform the development model”. in this context, carbon emission, becoming the main reason of climate changesgreenhouse effect, is paid close attention to by the country and companies. therefore, the new branch of environmental accounting, carbon emission accounting, is given birth to. but, nowadays, not further studies on carbon emission accounting exists, especially the research on the uncertainties. although financial accounting refers to the uncertainties, yet in carbon emission accounting system, there is a unique meaning about them. the research just starts, with less and scattered literatures, and the scope only confines to how to keep accounts of emission trading rights and the accounting standards. so, the theme of uncertainties of carbon emission accounting is a new study field, where we need a series of studies on carbon accounting recognition, measurement and reporting. for this purpose, the paper is taken the uncertainties of enterprises carbon emission accounting as the object of study. first, analyze some concepts referring to carbon emission and then design the accounting system framework. second, explanations of the uncertainties and the influential factors are needed. meanwhile, regard the uncertainties as the beginning of the study on carbon emission accountings uncertainty in this paper, and give separate analysis on its recognition, measurement and reporting. finally, the paper proposes that the behavior of distinguishing one carbon emission source from others should be beneficial to how to tell the difference between uncertainties. accordingly, implement the corporate carbon emission accounting. key words：carbon sources carbon emission carbon emission accounting uncertainties 学术诚信声明 学术诚信声明 兹呈交的学位论文，是本人在导师指导下独立进行的研究工作及取 得的研究成果。除文中特别加以标注和致谢的地方外，论文中不包含其 他个人或集体已经发表或撰写过的研究成果。本人依法享有和承担由此 论文产生的权利和责任。 声明人（签名） ： 时 间： 保护知识产权声明 保护知识产权声明 本人完全了解集美大学有关保留、使用学位论文的规定，即：学校 有权保留送交论文的复印件和磁盘，允许论文被查阅和借阅，可以采用 影印、缩印或扫描等复制手段保存、汇编学位论文。同意集美大学可以 用不同方式在不同媒体上发表、传播学位论文的全部或部分内容。 作 者（签名） ： 导 师（签名） ： 时 间: 集美大学硕士学位论文 企业碳排放会计的不确定性问题研究 1 第 1 章 绪论 1.1 研究背景 第 1 章 绪论 1.1 研究背景 近年来，频繁的自然灾害，日益威胁着人类的生存和发展。气候变化逐渐受到世界各 国的重视，其中的碳排放问题也提上各国的议程。自京都议定书签订到 2005 年的正 式履行，美国等一些发达国家逃避全球气候变暖的应尽责任，并以“不公平”为托词拒绝 签字，同时强行施压于发展中国家承担减排责任，导致中国和其他一些发展中国家在气候 变化责任担当上面临着机遇和挑战。 2009 年哥本哈根会议的闭幕及 2010 年 11 月底召开的 坎昆会议进一步把各国的减排责任推向了政策的高峰。气候变化关乎国计民生，因此，加 快企业经济增长模式的转型和生产经营管理各环节碳排放的管理是未来的需要。然而，会 计核算和报告是反映和提供碳排放信息的重要手段。对此，英国 acca（2009）明确提出 了企业会计人员对气候变化的担当：发挥会计人员应有的专长，对低碳投资可行性建议进 行认真的评估；同时尽能力所为，为发生碳交易的甲方与乙方提供咨询和建议 1。将来， 也需要会计职业的众多学者、实务工作者通过共同努力使未来的企业年报中能够反映与碳 排放相关的表述内容。由此，新兴会计学科分支碳排放会计逐渐为会计师协会、会计 研究工作者和其他相关机构所青睐。 1.2 文献综述 1.2 文献综述 由于国外较早开始研究碳排放及其相关方面的内容，文献资料较为丰富。而目前国内 研究刚刚起步，相关文献较少。因此，现状研究不作国内外区分，而是从碳排放会计的难 点入手。论文重点研究碳排放会计的定义与相关内容、碳排放权交易、碳排放会计的不确 定性问题及碳排放会计报告与鉴证等问题。 1.2.1 国内外研究现状 1.2.1 国内外研究现状 1.2.1.1 碳排放会计的定义与相关内容 1.2.1.1 碳排放会计的定义与相关内容 （1） 关于定义 碳排放主要是温室气体 ghg 的排放，京都议定书 把以下六种气体定义为温室气体， 分别是：co2、ch4、n2o、hfcs、pfcs、sf6，其中仅 co2的相对贡献度就高达 61， ch4为 15 2。在没有正式提出碳排放会计之前，一些相关的概念，如排放权、碳汇、清 洁发展机制等已有学者进行研究。 虽然目前对碳排放会计的定义是众说纷纭，但也能看出不同的研究角度实际上是促进 碳排放会计理论的进一步延伸。tristram o. west，gregg marland（2002）在归纳了关于碳 排放会计及其相关名词的基础上，对与碳排放会计密切联系的净碳通量（net carbon flux） 会计给与说明，指出联合国气候变化框架公约（unfccc）认为：只有认识到净碳通量是 集美大学硕士学位论文 企业碳排放会计的不确定性问题研究 2 指源头排放和汇清除（emissions by sources and removals by sinks）时，净碳通量会计的重 要性才能体现出来 3。 climate change information center（2003）在说明清洁发展机制（cdm）的基础上， 定义碳排放会计，指出碳排放会计是通过源头和汇清除的方式，由碳会计记录、总结和报 告碳排放量的过程 4。另外对碳会计的边界进行阐述。首先说明了会计的边界的分类，进 而划分碳排放的边界， 从方式上分为直接排放、 间接排放、 厂内排放和厂外排放 （on-site and off-site emissions） ；从排放的流程上分为上游排放和下游排放，为理解碳排放会计提供较 好的依据 4。 janek ratnatunga，stewart jones（2008）提出一般情况下“碳排放会计和碳固会计合 称为碳会计” ，虽未明确碳排放会计是什么，但是描绘了碳排放会计所属的框架，并联系 碳会计，将其作为企业实施减排目标管理的体系（system） ，即碳会计体系，其中碳排放会 计是碳会计体系的一个子部分 5。成为现实碳排放会计研究领域的新始点，逐渐被其他学 者引用，也为我国学者初始研究碳排放会计问题创造了有利的理论依据，如周志方，肖序 （2009）对碳会计发展的研究以及 liu qiang（2009）基于对中国碳会计发展基本情况的介 绍和“只有在分清排放源的基础上，实施碳排放会计才是有用”的论断 2，6。由此可见， 碳源在碳排放会计研究中的重要性，这也是后来碳排放会计中所强调的客体研究内容。 （2）关于目的与实施步骤 ccic（2003）从三个方面提出了实行碳排放会计的目的，概括为：有效战略管理 ghg 排放提供信息体系建立的需要、促使企业参与 ghg 交易市场并进行相应准备的需要以及 企业服从政府碳减排管理的需要 7。此外，职业界也以积极的态度致力于碳排放会计的研 究，如 acca（2009）政策执行总监罗杰亚当斯对未来碳排放会计核算与报告准则给予期 望，提出碳排放会计准则的有效作用在于：方便投资者、股东、员工及其他相关者对碳排 放和温室气体的测量，用以充分了解企业经营的概貌 8。二者都力图强调企业碳排放会计 的目的不局限于企业的可持续发展，而更为重要的是履行社会公民应尽责任：以相关政策 为指导，实施碳排放会计，有效管理企业的减排活动，并披露充分、准确、及时与利于外 部利益相关者决策有用的信息。 wbcsd&wri （2004） 联合发布 温室气体协定书企业会计和报告准则 （修订版） ， 这是唯一一份用于企业 ghg 核算和报告的准则，是目前许多企业参照的温室气体排放会 计和报告准则。对企业 ghg 核算和报告（主要是碳排放会计的相关问题）从 11 各方面进 行阐述，即企业碳排放核算和报告的要求与步骤：ghg 会计和报告原则，企业目标和存货 设计，设置组织边界，设置经营边界，长期跟踪排放，确定与计算 ghg 排放、管理存货 质量，ghg 减排会计，报告 ghg 排放，设置 ghg 目标。其中，ghg 会计和报告原则对 企业报告 ghg 排放的信息特征进行限定。提出企业收集 ghg 存货原因的 5 个企业目标： 管理 ghg 风险并识别减排机遇；公开报告并参与自愿性 ghg 项目；参与强制性报 告项目；参与 ghg 市场；对早期（减排）自愿性行动的确认 9。设置组织边界步骤方 集美大学硕士学位论文 企业碳排放会计的不确定性问题研究 3 面，指出不同的组织结构类型、不同的控制方法会产生会计记录和报告 ghg 排放的不同 结果。设置经营边界步骤中，要求对确定与经营活动相关的排放与对间接排放的会计和报 告范围进行选择。指南还指出经营活动边界的设置要以 ghg 排放的范围划分为前提并划 分三个范围的 ghg 类型，同时对这三个范围排放所经过的价值链予以说明。此外，在长 期跟踪排放步骤中，主要针对企业发生重大结构变化，如收购、撤出投资和合并，企业历 史排放档案发生改变时，要求重新对企业历史排放数据进行再计算，确定基期数据，进行 报告期与基期的比较。与此同时，该指南指导性地提出了计算 ghg 排放的步骤：确定 ghg 排放来源；选择 ghg 排放计算方法；搜集活动数据和选择排放系数；应用计 算工具； 将ghg排放数据折成为公司水平。 并列明企业ghg排放的计算公式， 即ghg=a ef，其中 a 为活动数据（activity data） ，ef 为排放系数（emission factor） 。此外，还有 对 ghg 减排会计实行、ghg 排放报告、ghg 排放的验证/核查等步骤分别列示。可以说， 这份报告是一份指引性文件，对目前企业 ghg 排放会计（主要是碳排放会计）提供了实 务依据 9，为后来的研究奠定了基础，如 gary otte（2008） 、jolin warren（2008）等的论 述，其中 jolin warren 通过对苏格兰碳会计指南的收集、总结，不仅提出借鉴 ghg 协议的 企业碳排放会计实施步骤而且强调全员为企业碳排放会计实施服务的必要性，指出只有整 个企业的经营理念、企业文化、经营目标向低碳经营转变，碳排放会计才能真正落实到企 业中 10-12。 1.2.1.2 碳排放权交易 1.2.1.2 碳排放权交易 碳排放权是排污权的细分，而排污权一直是国际上关注的问题，研究较为成熟。对于 碳排放权交易主要从机制、准则、排放权确认和计量等方面展开，并采用建模的方式，大 量运用经济学、制度经济学、会计学等学科知识。 emily yearwood-lee（2007）总结出：由于交易参与者符合了环境保护的需要，致使 碳排放的交易价值将会节省交易参与者的成本。限定了排放交易的市场概念，指出碳排放 交易的市场涉及到对于指明、规定的污染物，交易各方能买或卖排放限额或排放许可证， 或减排量信用的市场 13。 jan bebbington and carlos larrinaga-gonza lez（2008）引用 iasb 对碳排放限额问题 的探讨：实务中呈现多种碳排放限额处理办法，并进行说明。在对欧盟、美国、iasb 对 碳排放限额交易会计处理不同的介绍中，列明欧盟的排放交易机制（emission trading scheme）中存在的一些会计处理问题：是否以及如何确认 eua（欧盟碳排放限额）为资产 并且确认配送限额的义务为负债，认为这些问题的出现都是随着欧盟排放交易机制的进程 和企业年底的数据显示而发生的 14。对于上述争论的中心，作者认为是 eua 的会计问题。 并从两个方面说明。首先，考虑到大多数的欧盟排碳配额，在初始分配中，对一些受影响 的企业来说是免费的且仅仅只有欧盟碳排放计划总额中的小部分排放权是企业购买的，所 授予限额的价值具有争议性并且，对一些小公司来说，eua 的容量对他们的会计账户具有 集美大学硕士学位论文 企业碳排放会计的不确定性问题研究 4 潜在的重大影响。其次，不同价值基础的资产和负债确认可能会造成这些公司的财务结果 具有波动性（不稳定） 。由于这两方面的存在导致排放限额确认和报告草案的出台，如 ifric3 14。 郝玲，涂毅（2008）就碳排放权交易带来的会计处理问题进行分析。列举目前会计处 理碳排放权中的 6 个困扰：集中在排放权的要素归属问题、是否确认、确认时点问题，以 及在报表中的列示与计量问题，还包括无偿取得排放权与外部购买排放权的入账问题、排 放义务归类问题：负债？何种负债？该项负债的确认与计量问题，与不同会计处理方式对 总体财务报告差异的影响等 15。 王莎莎，徐刚（2009）将碳排放权界定为全球气候变暖的大背景下出现的一种新兴贸 易产品，它的目的在于以较低成本有效地减少温室气体的排放。碳排放权国际贸易以温室 气体排放许可证或减排信用额为主要商品形式。企业是这一贸易主要的参与实体，在特定 范围的交易规则和交易框架进行贸易 16。 饶蕾，曾骋，张发林（2009）在介绍欧盟碳排放交易分配额方式中对其排放交易机制 进行阐述，指出欧盟排放交易机制（emission trading scheme）是针对全球气候变化而涉及 的经济型环保政策工具。其中将二氧化碳气体排放许可当作商品在众多有排放需求的企业 中进行的“总量交易” （cap-and-trade）是欧盟 ets 的核心内容。并通过欧盟 ets 初始配 额分配的经验和教训，指出拍卖排放权从表面上虽增加了企业成本，影响企业的竞争力， 但是它和无偿分配对企业竞争力的影响承担没有实质差别。 而且拍卖制度更能维持 ets 的 公平性并积极地稳定市场价格 17。 周志方，肖序（2009）指出碳排放交易机制方面，日本绿色电力认证制度和 rps 法案 制度、欧美再生能源制度等规范推广进一步加快。例举英国从 2002 年 4 月开始推行再生 能源义务证书（renewable obligation certificate，roc）并在排污权交易市场中流通买卖。 指出由于企业新能源制度的导入，对碳会计理论规范和实际处理产生日渐增大的影响。国 际排污权交易协会（ieta）和英国排污权交易组织（uketg）在其讨论稿（discussion paper，accounting for carbon under the uk emissions trading scheme，2002）和英国会计准 则 13 号衍生和其他金融工具：银行和类似机构的披露中对“由于能源交易价格变动 引起 rps 所对应的削减成本变动”作了规范。另外提出虽然 ifric3 有涉及再生能源配额 证书的会计问题，但是却无详细例举说明，这导致会计实务处理上存在问题 2。 刘婧（2010）通过国际碳排放权交易市场的研究，包括交易市场类型研究、世界碳排 放权交易市场发展模式研究，主要是欧盟 euets 和美国芝加哥气候交易所，提出对我国 构建碳排放权交易市场的构想：国内交易和国际交易不同的市场。国内交易以总量管制和 排放交易的市场机制为运行基础，国际交易则主要面向国外购买商交易，开发和提供像 euets 和 ccx 等国际上成熟交易市场相同的产品 18。 邬展霞，王周伟，陈云（2011）以碳关税壁垒为研究背景，从介绍碳排放权交易的国 际发展入手，对碳排放权交易会计问题进行探讨。包括分析碳排放权的会计要素归属、碳 集美大学硕士学位论文 企业碳排放会计的不确定性问题研究 5 排放权的初始计量和后续计量、碳排放权报告。提出以下见解：排放权应归类于资产要素； 在初始取得时可以根据实际发生的各项成本进行计量；后续计量中对将碳排放权作为投资 项目的公司使用公允价值并将公允价值变动计入资本公积而对不打算作为投资项目的公 司参照无形资产的会计处理等。系统地阐述了碳排放权会计处理中的主要环节：确认、计 量和报告，有别于以往文献中仅从市场角度、准则角度等宏观角度笼统性讨论碳排放权交 易问题 19。 1.2.1.3 碳排放会计的不确定性问题 1.2.1.3 碳排放会计的不确定性问题 碳排放会计的不确定性问题，近两年来 逐渐受到关注，国外主要从不确定性的定义、 产生原因、分类，估计碳排放的不确定性，但缺乏对标准化的碳会计和审计、鉴证导致的 不确定性问题进行探讨。我国学者对不确定的研究还局限在财务会计的领域，并未对环境 会计中的不确定性展开认识。 （1）财务会计中的不确定性 奈特（1927） 、科斯（1937）和哈耶克（1945）一致认为不确定性对企业存在和发展 产生重大影响性。美国会计学家亨德里克森（1965）提出会计不确定性的两个主要来源： 一是与会计信息在未来持续存在的实体有关的不确定性；二是由会计在计量未来不确定事 项时产生的估计不确定性 20。 田建芳, 丁君风（2005）就不确定性的定义进行国内外总结，认为“会计不确定性研 究是立足于经济主体经济行为本身的不确定性和会计信息揭示的不确定性两个方面，具体 研究不确定性经济业务的会计处理理论与方法，它是一个应用性较强的研究领域” 20。 李学峰（1998）从不确定性披露的意义、不确定性披露准则、不确定性揭示的内容以 及财务会计对不确定性的揭示方式四个方面入手，承认不确定性是一种客观的存在 21。 林斌（2000）介绍了不确定性的两种定义，并为此将会计系统中的不确定性划分为外 生不确定性和内生不确定性，其中外生不确定性专指会计系统外部环境所产生的不确定 性；作者通过不确定性与经济的关系、会计与经济的关系、不确定与会计的关系探讨，以 及不确定性原因的分析，从不确定性的对立面确定性产生的缘由分析，认为会计不确定性 存在的原因是会计信息质量的要求：客观性和及时性。强调会计不确定性与会计信息质量 要求之间存在因果关系 22。 此外，陈红，周映群（2004）认为“会计中的不确定性问题是会计界一个至今尚无定 论的课题”引出了不确定性在会计学科中的绝对存在 23。综上，他们的研究立足于财务会 计，对会计信息系统内外部的不确定性进行分析。 （2）碳排放会计中的不确定性 由于碳排放检测技术、标准的研究滞后，目前，碳排放会计还无法全面实施。据 wri2009 年的报告： 如今世界 500 强企业中有 60%采纳了温室气体协议下企业会计和报告 周志方、肖序（2009） 国际碳会计的最新发展及启示一文中有提及。 集美大学硕士学位论文 企业碳排放会计的不确定性问题研究 6 准则所要求进行的 ghg 存货（主要是碳排放）核算、管理和报告。 加拿大环境咨询公司 woodrising consulting inc.：carbon credit amortization workshop （2001）从林木业碳排放会计中不确定性的来源、类型和风险影响、不确定性的敏感分析、 不确定性的管理及其例举这几个方面介绍林木制品企业应如何管理碳排放会计中的不确 定性，认为碳排放会计中的不确定性来源于自然风险、人为风险和政治与经济风险 24。为 此可将碳排放会计中的不确定性分为系统风险和非系统风险 24。并从不确定性就形成企业 碳排量差量的两个因素基年的碳排放量和项目碳排放量进行分析，讨论不确定性影响 下，两个因素是如何影响企业利润。同时对木制品企业可能存在的 9 种参数依据不确定性 类型划分，依次进行不确定性敏感测试，并判别不同参数的不确定性敏感程度，由此为不 确定性的管理提供参考 24。 richard clarkson and kathryn deyes（defra，2002）从估计碳排放社会成本的角度 来谈不确定性，认为不确定性是由于应用成本效益分析法和边际成本法所导致的。同时指 出不确定性分为两大类：科学上的不确定性和与经济价值相关的不确定性。科学上的不确 定性主要有：目前的计量，与未来排放的预测；排放水平对大气碳浓度变化的折算； 估计与大气浓度增加有关的气候影响；由于气候变化所导致的物理影响的鉴定。而经 济价值的不确定性包括与以下事项相关的内容：估计非市场影响的货币价值；预测影 响的相对价值和绝对价值是如何转变为未来价值；决定收入水平不同的地方其减排估计 数的合计方式；决定未来影响价值贴现为今日价格的利率 25。 wbcsd&wri（2004）在其联合发布的温室气体协定书企业会计和报告准则 中提供了企业 ghg 排放（主要是碳排放）数据的计量、估计中不确定性解决的工具，将 ghg 排放存货的不确定性分为两类： 科学上的不确定性和估计的不确定性， 其中估计的不 确定性包括模型的不确定性和参数的不确定性，通过原则导向提供了各类不确定性相对应 的解决方法 9。与此同时，政府也进行了相关研究，如俄罗斯政府联合国际应用系统分析 研究所 iiasa（2004）通过使用完全碳会计（fca）计算 1988-1992 年俄罗斯陆地的碳通 量，指出基于自上而下和自下而上相结合的会计方法比纯粹的自上而下会计方法更能缩小 碳排放存货估计的不确定性 26。 政府间气候变化专门委员会（ipcc）第四次评估报告第三工作组的报告技术摘要 （2007）介绍了气候变化减缓政策中的风险和不确定性的概念，并就决策、风险和不确定 性的关系进行阐述。认为风险是指这样一些情况，其结果及其后果的概率能够通过成熟的 理论和可靠的、完整的资料予以确定，而不确定性是指相关资料也许零散或缺乏的情况。 不确定性的原因包括证据数量不足或相互矛盾，也包括人类行为。不确定性的人为因素， 特别是对协调和战略行为问题的影响，构成了与减缓气候变化相关的不确定性的主体（一 致性高，证据量充分） 。为此，ipcc 从一致性程度和证据量（独立来源的数量和质量）两 个维度对不确定性进行定性定义 27。 jan bebbington and carlos larrinaga-gonza lez（2008）对气候变化的内在产生原因进 集美大学硕士学位论文 企业碳排放会计的不确定性问题研究 7 行分析时，指出温室气体排放的不确定性是温室气体本身的独一无二性所导致的，组织很 难避免但可以针对不同利益相关者确定相应的“风险窗口” 。同时指出研究者解决温室气 体排放不确定性的途径：共同研究碳会计与会计责任及相应地规范研究所设立的协调性碳 账户 14。 gregg marland 等 （2009） 在结合碳排放自身的不确定性与人为估计的主观偏差引起的 不确定性基础上，认为不确定性在于对碳排放的估计，其中不确定性来源有两方面：一是 排放形式的动态性以及全球排放影响的巨大、扩张性导致的不确定性；二是理解、估计全 球碳排放、碳循环所需排放数据的数量不确定 28。 此外，gray（2002） 、ipcc good practice guidelines、周志方，肖序（2009）等也就碳 排放不确定性产生的源头进行说明与分类，以便于披露碳排放不确定的信息，包括有益于 不确定性的表内、表外披露，有助于不确定性在报告中的要素披露以及披露方式 2，10，29。 综合而言，这些研究都还处在定性分析阶段，且较多地侧重于不确定性基础概念的辨析， 而没有涉及如何解决碳排放的量化。这是目前碳排放会计研究的难点。 1.2.1.4 碳排放会计报告与鉴证问题 1.2.1.4 碳排放会计报告与鉴证问题 目前关于碳排放披露的研究，主要集中在碳排放披露的信息质量要求、报告准则和审 计、鉴证准则的标准化问题等方面的建议。 wbcsd&wri（2004）指南提出了碳排放报告的五个信息质量要求：相关性、完整性、 一致性、透明性、准确性 9。并指出由计量、估计或计算所带来的不确定性需要减少到切 实可行的范畴内，但是什么程度是“切实可行”的，指南中并没有说明，带有很大的灵活 性。英国 aldersgate group（2007）在对英国企业进行碳排放披露动因（必要性）分析的基 础上，指出现有研究缺乏对碳排放披露的清晰定义和相关协议，特别是一致和可比的披露 框架的缺失，影响了企业碳排放披露的发展。在此方面，报告列举了英国具体 5 项缺失的 披露框架内容 30。 为此， aldersgate group 认为政府在促进企业碳披露方面需要进行 7 方面 的努力：标准化的披露准则、所有部门均使用的披露准则、政府的披露榜样、各机构在计 划制定安排时对碳排放交易其财务重要性的考虑等。体现了最早低碳发展的英国对规范化 碳排放会计信息的努力 12。ans kolk，david levy and jonatan pinkse（2008）以碳披露计 划（cdp）为例，从制度方面，阐述温室气体会计报告体系的发展，对 cdp 制度建立、披 露所采用的方法和数据、投资者压力、碳披露报告通约（commensuration）以及碳会计通 约（commensuration）进行详细说明，提出由于缺少披露的类型、排放数据以及可靠性检 查（第三方鉴证） ，碳披露仍然存在争议、受到质疑，因此很难对已报告的排放进行检验， 更何况是企业自身实际排放效果的证实。因此，碳披露体系存在的不足间接影响到信息的 使用效果，即有用性 31。此外 prof roger simnett，the institute of chartered accountants in australia（2008） 、cbi on climate changes（2008） 、rachel jackson（acca，2009） 、 acca&gri 联合报告重要行业：面对气候变化报告的挑战 （2009）等都提出颁布 集美大学硕士学位论文 企业碳排放会计的不确定性问题研究 8 全世界适用的碳排放报告标准化指南及第三方认证准则的迫切需求，以助于所披露的信息 的可比、一致，并将其通过立法化的方式得以实施 32-36。 1.2.2 碳排放会计的未来发展 1.2.2 碳排放会计的未来发展 综上所述，目前的研究无论是理论还是实务，国内都滞后于国外。同时国内外对碳排 放会计的研究也主要停留在定性的基础上，量化方面没有重大突破。究其原因，有三个方 面： 适用于碳排放权交易的市场机制尚未建立； 碳排放数据来源及其可靠性无法保证； 缺乏统一可信的标准作为企业控制排放的参考依据，如行业排放标准。 日本 2008 年出台的“福田蓝图”日本建设低碳社会行动方案 ，提出“碳排放 的量化是以生命周期评价为基础” 。这一重大突破为碳排放会计的实务发展带来了光明。 会计界也已意识到：碳源是碳排放会计执行的关键，而源头识别需要借用物质流的方法， 于是自然而然地促进碳排放核算的价值流与物质流的相结合， 迫使企业从供应链的上、 中、 下游，甚至于产品的整个生命周期来考虑碳排放的确认、计量和报告。因此，未来碳排放 会计研究主要面临以下几个问题：碳排放测量技术与技术标准化发展问题；碳排放会 计准则的标准化进程，包括推进独立且涵盖碳排放确认、计量的准则，以及参考 cdp 计划 下碳排放信息披露与第三方鉴证准则；政府推进企业碳排放会计实施的配套措施研究， 如市场管制、技术革新、税收改革，政府补助等，引导企业避开“碳陷阱” 37；企业低 碳发展与成本-效益分析，以及企业产品或服务“低碳化”发展需求。其中，第一和第二项 是碳排放会计实施的前提和保障。只有碳排放的相关核心技术、标准化得以落实，碳排放 会计才有实施的基础。这些都能为进一步实现企业碳排放的不确定性管理提供帮助。 1.3 本文的研究思路和方法 1.3 本文的研究思路和方法 1.3.1 研究内容与思路 1.3.1 研究内容与思路 碳排放会计是环境会计的分支，它既有环境会计的一般特征，又有其独特的特征。本 文的研究内容如下： 第 1 章文献综述与研究思路。 第 2 章碳排放会计内涵和外延的研究。 第 3 章不确定性进行界定，突出不确定性与确定性、风险的关系以及不确定性会计和 会计不确定性的比较研究。并从宏观与微观两方面分析企业碳排放会计不确定性问题存在 的原因。区别财务会计的不确定性，定义碳排放会计的不确定性。 第 4、5 章碳排放会计中存在的不确定性从确定性的反面进行说明。文章围绕不 确定性的分析，建立不确定性问题研究体系。 第 6 章总结。 本论文研究思路见图 1.1： 集美大学硕士学位论文 企业碳排放会计的不确定性问题研究 9 图 1.1 逻辑思路图 1.3.2 研究方法 1.3.2 研究方法 本文采用规范研究的方法，综合运用归纳、演绎和推理、比较分析的手段，针对已收 集的文献资料结合自己的理解，提出相对合理的结论，对企业碳排放会计的不确定问题予 第 1 章 绪论 第 2 章 碳排放会计的内涵与外延 碳排放与 碳排放权 碳排放会计碳概念与碳 会计体系 研究背景：低碳发展需要国内外研究现状和展望 第 3 章 碳排放会计的不确定性界定与因素分析 碳排放会计的不确定性界定因素分析：宏观和微观因素 突出确定性的反面不确定 第 4 章 企业碳排放会计的不确定性问题研究 碳排放本身的不确定性 碳排放确认的不确定性 碳排放计量的不确定性 碳排放报告的不确定性 第 5 章 应对措施 企业内部的 应对措施 企业外部的 应对措施 第 6 章 结论 集美大学硕士学位论文 企业碳排放会计的不确定性问题研究 10 以阐述。 集美大学硕士学位论文 企业碳排放会计的不确定性问题研究 11 第 2 章 碳排放会计的内涵与外延 2.1 文中所应用的碳相关概念 第 2 章 碳排放会计的内涵与外延 2.1 文中所应用的碳相关概念 2.1.1 温室气体、碳和碳源 2.1.1 温室气体、碳和碳源 按照京都议定书的规定，将六种气体： co2、ch4、n2o、hfcs、pfcs、sf6界定为 温室气体， 简称 ghg， 用以说明这些气体能够吸收和释放红外线辐射并存在大气中的功能 38。碳会计核算领域研究中的“碳”有别于自然科学领域所说的“碳”碳元素或根据 不同内部结构呈现不同物质，如金刚石、石墨等，在 jan bebbington 和 carlos larrinaga-gonzalez （2008）的解释中， “碳”经常简称为以二氧化碳为主要元素的温室气体， 即碳化气体 14。对于碳源，它其实就像是一个归集碳化气体的水池（pool） ，表示吸收进去 的碳的数量小于排放出来的数量。 2.1.2 碳汇 2.1.2 碳汇 碳汇（carbon sink） ，国际碳排放交易协会 ieta 把它作为一个无限期地积累或者贮存 某些含碳化合物的人工或自然贮存库，表现为两层含义：指寄存于自然界中温室气体的 依附体；指从大气中清除温室气体的过程、活动或机制。美国环保署 epa 为此将碳汇与 将碳固进行区分 39。 2.1.3 碳排放差额/碳排放权 2.1.3 碳排放差额/碳排放权 京都议定书 下的三种机制： 联合执行 （ji） 、 清洁发展机制 （cdm） 、 排放交易 （et） 推进了碳排放权交易市场的产生。 单纯从数量角度研究碳排放， 已经无法满足各国的需求， 因而货币化的碳排放量孕育而生碳排放权，它是基于交易机制而形成的。京都议定书 下存在两种交易形式：一是以配额为基础的交易，如欧盟的排放交易计划 euets；二是以 项目为基础的交易，如基于 cdm 项目下的交易。碳市场中，各排放企业因不同的减排目 标和不同的行业排放需要而在符合核证条件的情况下购买或出售碳排放权，由此产生排放 权的供给方与需求方，从而形成了以碳排放权为标的的交易。企业因为对碳排放权享有所 有权而增加了资产，同时也因为行使了碳排放权而承担应有的责任。碳排放权有分配额 （allowances allocated）和排放差额（purchased allowances or not purchased allowances）两 种形式。分配额是政府发布给各个企业，目前为止是免费或零计入（fasb 与 iasb 联合项 目除外） ；排放差额是企业实际排放额超过分配额的部分，可以通过市场交易来取得。 2.1.4 总量-交易机制 2.1.4 总量-交易机制 美国环境署 epa 认为总量交易（cap-and-trade）是一种环境政策工具，它的功能是： 当政府在企业如何遵循减排目标方面提供弹性化的碳源时，用以传达强制性执行排放额上 集美大学硕士学位论文 企业碳排放会计的不确定性问题研究 12 限的结果。较为成熟的总量交易机制，表现为在不阻碍经济增长的情况下，鼓励革新、提 高效率以及严格承担环境责任与尽早实施环保行动 40。作为控制和最终减少空气中污染气 体排放量的一种方法，总量-交易机制被视为比碳税更为有效的减排措施，它创立了碳排放 权这一商品并允许该商品在自由市场上进行交易 41。因此，总量-交易机制是针对政府碳排 放配额下为超出配额限制的企业鼓励其通过市场交易解决排放需要的的激励制度。 2.1.5 碳市场 2.1.5 碳市场 作为碳排放权交易的场所，碳市场（carbon market）被解释为由买和卖排放限额与减 排信用而产生的市场，以促使京都议定书下的国家和美国芝加哥气候交易所（ccx）下的 企业达成碳排放减排目标 42。 2.2 碳排放与碳排放权概念的厘清 2.2 碳排放与碳排放权概念的厘清 碳排放指温室气体和/或其排放源在一个特定地区和时期内对大气释放的一种行为 38。由于国家间利益的安排和分配，以及各行业所能排放的不同等原因，致使一些重排放 企业因自身排放有限而向其他轻排放企业购买其剩余排放的权利，并最终保持这些轻、重 排放企业所属国家的排放总额不变，已达到各取所需，从而形成轻、重排放企业或轻、重 排放国家间能够交易的标的物，也就是碳排放权。在碳市场中，碳排放企业将其排放权根 据各个实体的减排成本不同进行交易。即不同企业的排放量、减排成本不同，一些持有较 多排放权的企业可以将多余的指标出售给排放权不足的企业，碳排放权因此成为商品在排 放企业间交易。 2.3 碳排放会计的定义 2.3 碳排放会计的定义 第 1 章中，在对目前文献总结的基础上分析了碳排放会计相关的各种说法。虽然，直 至目前为止，不存在统一的定义，但本文在文献的认识上将碳排放会计定义为：碳排放会 计是以碳排放量作为客体对其进行确认、计量、报告，用以传递企业碳排放过程和减排情 况的会计信息系统。目的是促使企业通过对碳排放量以及权利化的碳排放碳排放权的 记录和报告，实现企业的减排管理。 2.4 碳概念体系与碳会计体系之间的关系 2.4 碳概念体系与碳会计体系之间的关系 2.4.1 碳会计、碳排放会计、碳排放权交易会计三者的异同 2.4.1 碳会计、碳排放会计、碳排放权交易会计三者的异同 碳排放会计与碳会计的区别表现在各自所包含内容的范围度不同。碳排放会计侧重于 对碳排放所引起的会计内容，包括碳排放的分类、碳排放存货、碳排放计量、碳排放报告 等。而碳会计其范围更广，是以一个体系的形式出现（周志方，肖序，2009） 2，除了碳 集美大学硕士学位论文 企业碳排放会计的不确定性问题研究 13 排放会计的内容外，还包括碳固，以及一些有涉及到会计确认、计量和报告的碳问题，如 碳信用等。再者，由于科学测定碳排放的量是碳交易系统的前提与碳排放权会计的基本工 具 ，强调了碳排放会计的研究客体碳排放量是形成碳排放权的基础，因此结合现有研究， 本文认为碳排放权交易会计隶属于碳排放会计中，是攘括碳排放权交易过程中的会计计量 和核算问题的体系。总之，三者之间存在前者包含后者关系，随着碳会计进一步细分至碳 排放权交易会计，从而促成企业获取可供掌握的相关资料对碳排放权予以会计处理。在交 易市场上，买卖双方的议价交易提供了波动的排放权交易价格，这一价格就能为企业的核 算提供相对公允的依据。 2.4.2 碳及碳会计概念体系关系 2.4.2 碳及碳会计概念体系关系 以碳相关概念兴起而形成的相互连接的各会计分支体系可以通过图 2.1 来描述。 2010年8月20日的中英低碳发展论坛上， 世界资源所能源和环境项目中国项目主任deborah seligsohn 女士指出，科学地测定碳排放的量，是碳交易系统的前提，也是碳排放权会计的基本工具（宋冰，2010） 宋冰.发展碳交易需要好的测量工具专访世界资源研究所气候变化、能源和环境项目中国项目 主 任deborah seligsohn n . 第 一 财