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我国政府环境审计目标及实现机制研究 摘要 从经济学的角度看，环境问题长期以来一直被认为是“市场失灵 造成的。 外部不经济是造成环境污染与环境破坏的根源。然而，通过研究，越来越多的学 者认识到我国环境问题的主因不在于“市场失灵 ，而在于“政府失灵”。在此背 景下，政府环境审计作为确保政府环境职责充分有效履行的保障机制，其作用发 挥的有效性日益受到重视，同时也得到了审计署的高度关注。 环境审计目标在环境审计系统的运行中居于核心地位，是环境审计实践活动 的出发点与归宿。一个合理清晰的审计目标，将是我国政府环境审计未来有效开 展的关键所在。目标的实现与目标的确立是同一事物的两个方面，本文以“我国 政府环境审计目标与实现机制”为题，运用比较分析法、归纳法、综合逻辑法等 规范研究方法，系统探讨了我国政府环境审计总体目标、具体目标、项目目标的 定位与确立，以及目标的实现机制问题。本文共包括六个部分： 第一部分，绪论。主要对国内外关于环境审计目标以及审计目标实现机制的 观点进行了总结和评价，并在此基础上指出现有研究的不足，然后据此提出了本 文研究的问题、研究方法以及研究框架等。 第二部分，政府环境审计目标的比较研究。作为整篇论文的基础，首先对国 外政府环境审计目标进行了梳理，发现每一阶段，目标的选择和确立都是对审计 目标需求与审计供给能力的有效平衡。然后，对比分析了国内外政府环境审计目 标的差异，并基于审计需求与审计供给探讨了产生这一差异的原因。 第三部分，政府环境审计目标的理论分析框架。基于审计关系契约链理论以 及上一章的比较分析，搭建了政府环境审计目标的逻辑分析框架，并在此基础上 进一步探讨目标实现机制的框架要素，以为后文的分析提供指导。 第四部分，我国政府环境审计目标研究。首先探讨了政府环境审计总体目标 的定位，继而在总体目标定位于对公共受托环境责任全面有效监督的基础上，探 讨了具体目标、项目目标的构成，从而构建了我国政府环境审计完整、系统的目 标体系。 第五部分，我国政府环境审计目标的实现机制。紧接着第四部分，并结合第 二部分对差异的原因分析，从完善奠基性契约、规范主体性契约以及明确辅助性 契约三个维度探讨了我国政府环境审计目标的实现机制，并提出了较多的完善建 议。 第六部分，研究结论。指出了本文的结论和得出的政策建议，还指出了本文 的创新点、研究的局限性和后续研究思路。本文的创新点主要包括：( 1 ) 理论分 析的创新。本文系统分析了公共受托环境责任与公共受托经济责任之间的联系与 区别，并在此基础上，探讨了公共受托环境责任下审计目标需求的特殊性，丰富 了现有的环境审计理论；( 2 ) 研究内容创新。目前，理论界尚无针对特定审计主 体的环境审计目标研究。本文基于国内外政府环境审计目标的比较分析，并结合 理论探讨，将我国政府环境审计的目标体系以及目标的实现机制作为一个整体进 行了系统的研究。 关键词：公共受托环境责任；政府环境审计；审计目标；实现机制 r e s e a r c ho no u rg o v e r n m e n te n v ir o n m e n t a la u dit o b j e c tiv ea n dit sr e a liz a tio nm e c h a n is m a b s t r a c t f r o mt h ep e r s p e c t i v eo fe c o n o m i ca n a l y s i s ，t h e e n v i r o n m e n t a lp r o b l e m sh a v ei o n g b e e n c o n s i d e r e d 弱m a r k e tf a i l u r e ”t h eb a s i cr e a s o no f t h ee n v i r o n m e n t a lp o l l u t i o na n dd a m a g e 1 s1 l l e e x t e m a lu n e c o n o m i c h o w e v e r ，ag r o w i n gn u m b e ro fs c h o l a r sr e c o g n i z et h a t , i n o u rc o u n t r y , t h e m 豳c a u s co ft h ee n v i r o n m e n t a lp r o b l e m sl i e si nt h e “g o v e r n m e n tf a i l u r e ，r a t h e r n l a l l “m a f k c t f a i l u r e ，u n d e r “sb a c k g r o 帅d a st h ec o n t r o lm e c h a n i s m ，t h eg o v e r n m e n te n v i r o n m e n t a l 锄d i t p l a y s 锄i n c r e a s i n g l yi m p o r t a n t r o l et oe n s b l et h ee f f e c t i v ei m p l e m e n 枷0 no fg o v e 舢e n t e n v i r o 哪e m a lr e s p o n s i b i l i t i e s m e a n w h i l e ，t h ea u d i tc o m m i s s i o nh a s p a i dg r e a ta 戗e n t i o nt o 也e d e v e l o p m e n t o fo u rg o v e r n m e n te n v i r o n m e n t a la u d i t e n v i r o 姗e n t a la u d i to b j e c t i v eo c c u p i e st h ec o r ep o s i t i o ni nt h eo p e r a t i o no fe n v i r o n m e n t a l a u d i ts v s t e m i ti sb o t hn l e 删p o i n t a n dt h ee n dp o i n to ft h ee n v i r o n m e n t a la u d i t 卵蛐c e a t c a s o n a b l ea n dc l 掰a u d i to b j e c t i v ew i l lb et h ek e yf a c t o ri np r o m o t i n g t h ed e v e l o p m e mo f 似 g o v e m m e n te i l v i r o 砌e n 协la u d i t h o w e v e r , o b j e c t i v ea n d i t sr e a l i z a t i o nm e c h a n i s ma r et h e 坩o s i d e so ft h es 锄ec o i n s o ，t h r o u g hu s i n gt h ec o m p a r a t i v ea n a l y s i s ，i n d u c t i o na n dd e d l l c n 咀 c o m p r e h e n s i v el o g i c a la n a l y s i sa n d s oo n ，t h i sp a p e rw a sa i m e da te x p l o r i n gt h ec o n t e mo fo u r g o v e n l i i l e n te n v i r o 枷e n t a la u d i tg e n e r a lo b j e c t i v e ，d e t a i lo b j e c t i v e sa n d i t e ma u d i to b j e c t i v e s ，锄d o b i e c t i v e s ，陀a l i z a t i o nm e c h a n i s m t h em a i nc o n s t r u c t i o no ft h i sp a p e ri n c l u d e s t h ef 0 1 1 0 w 堍 s i x t hp a r t s ： t h ef i f s tp 矾t 1 1 ep r e f a c e i nt h i sp a r t , i ti ss u m m a r i z e dt h em a i na c h i e v e m e n t so f 劬e r s r e s e a r c hi nt h i sf i e l da n dm a d e s o m ec o m m e n t so i lt h ea c h i e v e m e n t s a b o u tr e s e a r c h0 n e n v i r o 伽e n t a la u d i t0 b j 鳅i v ea n da u d i to b j e c t i v e sr e a l i z a t i o n i t i sp o i n t e do u tt h a tt h ep r e s e n t r e s e a r c hh a ss 咖es h o 悯m i n g s ，t h o u g ht h e r ea l es o m ea c h i e v e m e n t s f o r t h el a c ko fe x j s t l n g r e s e a r c b - w ep r o p o s et os t u d y t h ep r o b l e m s ，t h es c o p e ，r e s e a r c hm e t h o d s ，a l l d r e s e a r c h f r a m e w o r k s y h es e c o n dp a l t ，t h ec o m p 姗t i v er e s e 砌o n 也eg o v e m m e n t e n v i r o i l l n e 删a u d i 0 b j e m i 懈 t h i sp a r ti st h eb a s e m e n to ft h et o t a la r t i c l e f i r s t l y , t h i sp a r ts u m m a r i z e st h ec h a r a c t e r i s t i c so f f o r e i g ng o v e r n m e n te n v i r o n m e n t a la u d i to b j e c t i v ei nt i m es e q u e n c e o nt h i sb a s i s ，w ef i n dt h a tt h e a u d i to b j e c t i v ei ne v e r ys t a g ei sd e t e r m i n e db yt h ee q u i l i b r i u mo ft h ea u d i td e m a n da n da u d i t s u p p l y a n dt h e n , w ec o m p a r a t i v ea n a l y s i st h ed i f f e r e n c e so ft h eg o v e r n m e n te n v i r o n m e n ta u d i t o b j e c t i v e sb e t w e e nd o m e s t i ca n df o r e i g nc o u n t r i e s a f t e rt h a t , w ef u r t h e rd i s c u s st h er e a s o n st h a t c a u s et h ed i s c r e p a n c yf r o mt h ep e r s p e c t i v eo ft h ea u d i td e m a n da n da u d i ts u p p l y t h et h i r dp a r t ，t h et h e o r e t i c a la n a l y s i sf r a m e w o r ko fg o v e r n m e n te n v i r o n m e n t a la u d i t o b j e c t i v e t h i sp a r tb u i l d s t h et h e o r e t i c a lf r a m e w o r ko nh o wt oa n a l y s i st h eg o v e r n m e n t e n v i r o n m e n t a la u d i to b j e c t i v eb a s e do nt h et h e o r yo fa u d i tc o n t r a c t u a lc h a i na n dc o m p a r a t i v e r e s e a r c hi nt h ep r e v i o u sp a r t o nt h i sb a s i s ，w ep r o p o s et h ep r i n c i p a l st od e t e r m i n et h ea u d i t o b j e c t i v es y s t e m t h ef o m lp a r t ，t h er e s e a r c ho no u rg o v e r n m e n te n v i r o n m e n t a la u d i to b j e c t i v e t h i sp a r t d i s c u s st h ee s t a b l i s h m e n to ft h eg e n e r a lo b j e c t i v e a n dt h e n , w ea n a l y s i st h ec o m p o s i t i o no ft h e d e t a i lo b j e c t i v e sa n di t e mo b j e c t i v e sb a s e do nt h es e to fg e n e r a lo b j e c t i v e s o ，w eg e ta ni n t e g r a t e d a n ds y s t e m a t i cg o v e r n m e n te n v i r o n m e n t a la u d i to b j e c t i v es y s t e m t h ef i f t hp a r t ，t h er e a l i z a t i o nm e c h a n i s mf o ro u rg o v e r n m e n te n v i r o n m e n t a la u d i to b j e c t i v e f o l l o w i n gt h ef o r t ho n ea n dc o m b i n e dw i t ht h ea n a l y s i so nt h er e a s o n s t h a tc a u s et h ed i f f e r e n c eo f a u d i to b j e c t i v eb e t w e e nd o m e s t i ca n df o r e i g nc o u n t r i e s ，t h i sp a r td i s c u s st h er e a l i z a t i o nm e c h a n i c o fo u rg o v e m r n e n te n v i r o n m e n t a la u d i to b j e c t i v ef o r mt h r e ed i m e n s i o n s t h e yi n c l u d ep e r f e c t i o n o f “f u n d a m e n t a lc o n t r a c t ，s t a n d a r do f “m a i nc o n t r a c t a n de x p l i c i to f “s u p p l e m e n t a r yc o n t r a c t t h el a s tp a r t , t h ec o n c l u s i o n t h i ss e c t o r m a i n l yp o i n t s o u tt h ec o n c l u s i o n , p o l i t i c a l s u g g e s t i o n s ，i n n o v a t i o np o i n t s , l i m i t a t i o na n dt h em a i nt h o u g h t sf o rf u t u r er e s e a r c h t h i sa r t i c l e s t u d i e si n n o v a t i o ni n c l u d e s ：( 1 ) t h e o r e t i c a la n a l y s i si n n o v a t i o n ，t h i sa r t i c l es y s t e m a t i c a l l yd i s c u s s t h ed i f f e r e n c e sb e t w e e np u b l i ce c o n o m i ca c c o u n t a b i l i t ya n dp u b l i ce n v i r o n m e n ta c c o u n t a b i l i t y , a n dt h e n , a n a l y s i st h e i ri m p a c to ng o v e r n m e n te n v i r o n m e n t a la u d i to b j e c t i v e ；( 2 ) u n t i ln o w , t h e r e i sn or e s e a r c ha b o u tt h ee n v i r o n m e n t a la u d i to b j e c t i v ef o rt h es p e c i f i ca u d i ts u b j e c t b a s e do nt h e c o m p a r a t i v ea n a l y s i sa n dt h e o r e t i c a ls t u d y , t h i sa r t i c l es y s t e m a t i c a l l ys t u d i e so no u rg o v e r n m e n t e n v i r o n m e n t a la u d i to b j e c t i v ea n di t sr e a l i z a t i o nm e c h a n i s m k e yw o r d s ：p u b l i ce n v i r o n m e n ta c c o u n t a b i l i t y ；g o v e r n m e n te n v i r o n m e n t a la u d i t ；a u d i t o b j e e t i v e ；r e a l i z a t i o nm e c h a n i s m 我国政府环境审计目标及实现机制研究 1 绪论 1 1 研究背景 1 1 1 问题的提出 地球是人类生存的唯一家园，在漫长的历史长河中地球环境一直是人类赖以 生存的基础，然而随着人类生产力的不断发展，人类对地球环境造成的影响越来 越不可忽视。人类逐渐认识到作为地球这个家园的成员也是主人，人类有责任保 护地球的环境。人与环境之间日益尖锐的矛盾也引发了世界各国政府的越来越多 的关注。 2 0 0 9 最高审计机关国际组织( i n t o s 触) 第六次问卷调查指出，全球7 8 的国家已经开展了环境审计，同时有8 6 的国家会在其他审计中考虑环境事项。 2 0 1 0 年1 1 月在南非约翰内斯堡召开的最高审计机关国际组织( i n t o s 甜) 第二 十届大会上选择以“环境审计与可持续发展为主议题，并由各成员国进行了详 细的讨论。环境审计在环境保护和管理中正发挥着越来越重要的作用。 从经济分析的角度看，环境问题长期以来一直被认为是“市场失灵 造成的， 造成环境污染和环境破坏的根源是外部不经济。然而通过研究，越来越多的学者 认识到我国环境问题的主因不是“市场失灵”，而在于“政府失灵 。在此背景下， 政府审计在参与环境保护和管理中的作用日益受到重视，以确保政府环境职责充 分有效的履行。同时这也得到了审计署的高度关注，1 9 9 8 年政府审计机关被明 确赋予环境审计的职能，自此审计署积极开展环境审计实践，并在最近几个五年 工作发展规划中一再明确提出：积极开展资源与环境审计，发挥审计在促进节能 减排措施落实以及在资源管理和环境保护中的积极作用，探索符合我国国情的资 源与环境审计模式。 虽然目前我国政府审计机关在对环保资金筹集、使用和管理真实性、合法性 方面开展了一些工作，并对环境绩效审计进行了一定探索，加强了对环保资金效 益性的评价。但是不可否认，我国政府环境审计无论理论上还是实践上都还远落 1 我国政府环境审计目标及实现机制研究 后于西方发达国家。而环境审计目标在环境审计理论结构中处于最根本的位置， 是一切环境审计活动的方向，同时也决定着审计程序与方法。因此，一个清晰且 合理的环境审计目标，将对促进我国政府环境审计的发展起到关键作用。 1 1 2 研究的必要性 ( 1 ) 实践中的迫切需要政府环境审计有效开展的关键 审计实践中，审计目标作为审计体系运行的导向，是解释审计方法、技术、 程序的依据，同时也是指导和制约审计行为的决定性因素。如果没有一个清晰明 确的审计目标作为指导，将难以有效的落实审计署有关资源环境审计的要求。此 外，目前虽然我国政府环境审计取得了一定的成绩，但还存在着诸多局限性。实 践中迫切需要确定一个合理的审计目标，为未来政府环境审计的发展指明方向。 ( 2 ) 理论研究的不足难以提供有效的指导 环境审计目标在审计理论结构中同样起到举足轻重的作用。虽然不同的环 境审计理论结构，理论构建的起点存在差异，但是环境审计目标在整个环境审计 理论结构的核心地位却是不容置疑的它不仅连接着审计环境与审计理论，联 系着审计理论与审计实务，还是制定环境审计原则和准则的依据，并体现着环境 审计的本质( 李雪，2 0 0 4 ；蔡春，2 0 0 6 ) 。但是令人遗憾的是，目前审计界对环 境审计目标的研究还处于一个零散的、非系统的阶段，审计界对此不仅存在分歧， 甚至存在研究空白。主要表现在以下几个方面： 理论界的关注度不够。基于毛洪涛，张正勇( 2 0 0 9 ) 的统计显示，在 1 9 9 7 - 2 0 0 7 年间以论文的形式对环境审计目标进行探讨的文章只有1 5 篇，并且 主要集中于我国环境审计开展的初期( 1 9 9 7 2 0 0 0 ) ；此外，涉及这一课题的研究 报告有3 份，专著有5 部。可见，理论界对目标的关注度不足，虽然目标的构建 曰趋体系化，但是却远未达成共识，无法有效指导审计实践。 缺乏针对三种不同审计形式下环境审计目标的专门研究。环境审计按主体 区分包括政府环境审计、社会环境审计和内部环境审计，不同审计主体在环境审 计活动中的服务的对象、地位和作用以及履责的侧重点有着质的区别，因此其审 计目标也必然有所差别。目前理论界对环境审计目标的探讨，对此并不做区分， 2 我国政府环境审计目标及实现机制研究 这种就整个环境审计而论地目标，并不能有效地指导环境审计实践的开展。 基于以上原因，并结合我国以政府环境审计为主导的现状，本文选取政府审 计的视角，对我国政府环境审计目标做系统的探讨。然而政府环境审计目标的提 出与目标的实现具有同等的功效。如果只有目标，却不存在有效的实现机制，就 无法保证审计目标落到实处，并最终得到实现，二者应当是一个统一的整体。因 此，本文以“我国政府环境审计目标及实现机制”为题，集中探讨我国政府审计 机关环境审计的目标及有效的实现机制问题。 1 2 国内外研究现状 1 2 1 国外主要研究成果 从目前可以找寻到的资料来看，在国外的研究中大部分将重点放在对环境审 计内容、功能、作用的描述上，而事实上环境审计内容是环境审计目标的落脚点， 而环境审计功能与作用则是通过审计目标的实现来体现的。 ( 1 ) 最高审计机关国际组织( i n t o s m ) 关于政府环境审计目标的认识 最高审计机关国际组织( i n t o s a i ，1 9 9 5 ) 5 2 】将环境和可持续发展问题的审 计列为第十五届大会的主要议题，并于会后发布的著名开罗宣言中比较详细 地描述了环境审计的内容和目标，包括：国家环境政策和项目的审计；审计政府 部门、国有公司、私营公司遵守国家环境法律和规章的情况；评估现有国家环境 政策和项目的影响；评估拟议的国家环境政策和项目的影响；审查本国政府遵守 国际协议的情况；国有企业履行国际义务的情况；评估非环境政策和项目的影响； 审计地区或地方政府的环境政策和项目；鼓励政府判定新的环境政策和项目，或 修改现有的环境政策和项目。 而后2 0 0 1 年，i n t o s a i 发布了从环境视角执行审计活动的指南【5 3 】，其 中沿袭了开罗宣言中的观点，认为环境审计与最高审计机关实施的其他审计 没有本质的区别，政府审计中的所有类型财务审计、合规审计和绩效审计( 该 文件中前两者称为合规审计) 都适用于环境审计。并指出环境审计应当关注 披露资产和负债情况，检查国内和国际法律法规的遵守情况，以及评价被审计的 我国政府环境审计目标及实现机制研究 单位为促进经济性、效果性和有效性而采取的各项措施是否适当等。其中，该指 南指出绩效审计具体可分为五种类型：对政府监督环境法律法规遵循的绩效进 行审计；对政府环境规划的绩效进行审计；对其他政府规划的环境影响进行 审计；对环境管理系统进行审计；对提议的环境政策和规划进行评价。 2 0 0 4 年，i n t o s a i 环境审计委员会又在其颁布可持续发展与最高审计机 关的角色【蚓中，基于可持续发展战略的要求，分别从政府层面和项目层面全 面阐述了最高审计机关( s a i ) 的作用：在政府层面，关注可持续发展战略的制 定( h o wt h es t r a t e g ys e t ) 、审查依据战略设定的目标( t a r g e t ) 可持续发展指标 ( i n d i c a t o r ) 是否技术上可行( t e c h n i c a l l ys o u n d ) 、审查目标、指标的进展情况； 审查环境管理系统采用率( t a k e u p ) 和应用情况( a p p l i c a t i o n ) 审查可持续发展 报告的质量( q u a l i t y ) 以及责任的履行情况( a c c o u n t a b i l i t yf o rp r o g r e s s ) 最高审 计机关环境审计职责的开展与政府对可持续发展战略采用及实践情况。在项目层 面，审计机关发挥作用的空间则是巨大的，包括公共资源的管理、环境项目以及 基于环境视角考虑的其他出于经济或社会利益的政府项目。 ( 2 ) 世界各国政府环境审计目标的具体实施情况 最高审计机关国际组织( i n t o s a i ) 环境审计工作组每三年就会对i n t o s a i 成员国环境审计开展的具体情况进行调查，目前已于1 9 9 4 年、1 9 9 7 年、2 0 0 0 年、2 0 0 3 年、2 0 0 6 年以及2 0 0 9 年开展了6 次调查。2 0 0 9 年的调查结果已于2 0 1 0 年2 月于i n t o s a i5 1 2 作组的报告中对外公布。其中，2 0 0 9 年w g e a 调查发现1 5 5 ， 各国最高审计机关( s a i s ) 执行的最多的仍然是环境法规的遵循性审计( 6 7 ) 、 政府环境项目的绩效审计( 5 7 ) 以及对环境政策的执行情况审计( 5 4 ) 。其 他类型为财务状况以及支出的公允性审计( 3 4 ) 、国际环境条约的遵循性审计 ( 3 1 ) 、提议中的环境政策或环境项目的环境影响评估( 1 7 ) 以及政府非环 境项目的环境影响( 6 ) 。此外，有8 6 的成员国在执行其他类型的审计时考虑 环境事项( 这一比例在2 0 0 6 年时为5 4 ) 。最重要的环境审计主题则是天然资源 ( n a t u r a lr e s o u r c e s ) 、水、废弃物。此外气候变化也已成为比较关注的主题。 加拿大审计法中规定审计长公署对环境和可持续发展事项应作如下安排： 检查联邦政府部门、机构和皇家公司是否遵循了环境和有关环境的政策、法规； 4 我国政府环境审计目标及实现机制研究 检查政府机构是否发挥了对环境主管部门的监测作用；检查联邦政府部门、 机构和皇家公司内部，是否制定了相应的环境管理系统和责任制度，这些机构向 议会和公众公开的关于所开展项目的环境影响的信息是否完整、相关、可信、易 懂；政府部门要对本身开展的环境及相关项目的实施、效率和效果进行报告， 在适当的情况下向议会报告；在审计长公署的报告中，要对本机构在环境方面 的作用范围详细地加以说明；监督联邦和省政府制定的协议中是否明确了两级 政府在环境问题中的作用和责任机制；检查加政府公共财务委员会和联邦皇家 公司的财务报表是否充分公允地反映了公司在环境方面实际或潜在的债务；在 对皇家公司的特别检查中，对环境管理和遵守环境法规的情况进行检查。 美国国家环境审计目标 4 1 为：通过环境审计的开展，促进有关政府部门严格 遵守环保政策，避免资金损失浪费、挤占挪用；通过环保绩效审计，充分发挥环 保项目的作用，提高效益，改善环境质量；通过审计为国会提供决策信息，以帮 助国会有效的监督联邦政府，促进环保法案与法规的完善。 在荷兰i 卯，荷兰环境审计中的常规审计( 财务审计和合规审计) ，主要评价 被审计单位在环境保护领域的预算执行和非预算资金的管理情况，以及是否遵守 国家的相关法律法规。荷兰环境审计中的绩效审计，主要是审查资金投人和成果 之间的关系是否达到了最佳。主要的绩效审计包括环境目标表述的灵活性、政策 的实施、目标的完成、责任主体及其合作情况，并要说明哪些目标没有达到及其 原因。 ( 3 ) 影响政府环境审计目标实现的实证调查 2 0 0 9 年最高审计机关国际组织环境审计工作组( w g e a ) 第六次问卷调查 发现【5 5 1 ，目前影响各国最高审计机关环境审计开展的因素主要包括环境监控和 报告系统的不完善( 6 8 ) 、缺乏与环境状况相关的信息( 6 2 ) 、最高审计机关自身 缺乏技能与经验( 5 8 ) 、政府环境政策制定的不完善，诸如目标不具有可计量 性、措施缺失等( 5 2 ) 、已建立的环境规范与标准不健全( 5 2 ) 以及审计权 限不足( 2 1 ) 。 各国的最高审计机关已采取相关措施来克服上述障碍，包括培训审计人员 ( 6 7 ) 、使用国际组织的环境标准( 5 6 ) 、现场直接采集与环境状况有关的数 我国政府环境审计目标及实现机制研究 据( 5 3 ) 、与区域环境审计工作组委员会合作( 4 7 ) 、与学校或研究组织合作 ( 3 7 ) 、制定实施指南( 2 8 ) 以及修改审计权限( 1 8 ) 等。 ( 4 ) 国外学术界关于政府环境审计目标及实现的认识 l e v i s ，l i n d a ( 2 0 0 0 ) 5 6 】在环境审计在地方政府的应用：促进可持续发展 的有效手段一文中采用跟踪研究的方法分析了环境审计在英国地方政府中作为 “使能器( e n a b l e r ) 和“评估员( e v a l u a t o r ) ”的角色，以应对来自中央政府的 压力以及促进可持续发展的需要。 ， s y l v i av a nl e e u w e n ( 2 0 0 4 ) 5 7 】在政府环境审计的发展一文中，基于 i n t o s a i 于1 9 9 4 、1 9 9 7 以及2 0 0 0 年关于环境审计的三次问卷调查，总结了过 去十年中最高审计机关环境审计的发展。其指出，大多数国家最高审计机关已被 授权执行环境合规或和绩效审计。由于环境问题跨越国际边界的天然属性，文 中倡导开展国际联合审计，审查对国际协定的遵守情况，同时也是相互间经验的 交流以及学习。 国外学者有时将非审计机关执行环境审计与环境影响评价不作区分，一同使 用，如b o t e t z a g i a si o s i f ( 2 0 0 8 ) 【5 8 】在环境影响评估和审计在希腊的现状：来 自地方政府的证据一文将希腊地方政府环境局执行的工作也称为环境审计，并 基于调查问卷的实证调查发现，希腊地方政府所执行的环境影响评估和审计工作 面临着设备短缺、人员工作量大的问题，同时伴随着审批时限过长的现象。 此外，在很多国家，是政府环保部门而非审计部门承担着推进企业内部环境 审计发展的职责，a l v a r e z l a r r a u r i ，r a m o n ；f o g e l ，i r a ( 2 0 0 8 ) t 5 9 1 在政府的环境审 计政策：来自墨西哥的1 0 年经验研究中分析了政府环境部门p r o f e p a 在促 进环境立法实施中的两种策略，检查和惩治以及自愿环境审计的推行。自愿环境 审计的推行提高了管理水平、为公司和政策管控其行为对环境的影响提供了机 会。 1 2 2 国内主要研究成果 ( 1 ) 环境审计目标的有关观点 目前国内环境审计领域的研究中，并不存在针对政府环境审计目标的专门探 6 我国政府环境审计目标及实现机制研究 讨，而是将包括政府审计、社会审计和内部审计在内的所有类型的环境审计目标 混在一起进行阐述。尽管我国对环境审计理论问题的研究起步较晚，但是针对 环境审计目标，学者们进行了大量的研究，形成了一系列的观点。概括而论，主 要有三种：一元目标论、二元目标论以及三元目标论。 一元目标论 一元目标论以采用一一列举的方式来表述环境审计应达到的目标，并不对目 标间的相互关系进行讨论。持这种观点的学者有张以宽( 1 9 9 7 ) 、刘力云( 1 9 9 7 ) 以及陈思维( 1 9 9 8 ) 。 张以宽( 1 9 9 7 ) 1 6 】指出，环境审计的目标应当包括：查证环境保护法律法规 的遵守情况，揭示存在的问题：揭示违反环境保护法，污染环境造成的各项直接 损失和间接损失以及目前损失和长远损失；查证企业环境保护规划落实情况，检 查各项措施是否得到认真贯彻地执行以及是否收到了预期效果；评价环境管理内 部控制系统的健全有效性，并提出健全内部控制系统的相关建议；审查环境管理 工作的账务处理和财务报告资料的真实性与合规性。 刘力云( 1 9 9 7 ) 7 1 研究指出，环境审计的目标应当包括以下四个方面：评估 环境管理系统的充分性和有效性；审查环境法律、条例和政策的符合性；评价环 境工作的经济性、效率性和效果性；验证环境报告中所提供资料的真实性。 陈思维( 1 9 9 8 ) 【8 1 在其所著的环境审计一书中，认为审计目标是针对审 计客体而言的，审计目的是针对审计主体而言的。审计目标体现了审计授权人或 委托人的期望，也决定了审计主体的行为目的，并从审计委托人和审计授权人的 期望角度定义了环境审计的目标：积极有效的环境管理系统和符合可持续发展要 求的、得到控制的经济活动影响。 一元目标论下对环境审计的具体目标进行了总结，对于深化我们对环境审计 目标的认识起到了积极的作用。但是这种一一概括与列举，在缺乏系统性的同时， 还往往导致遗漏与顾此失彼。此后，诸多学者纷纷转向对目标体系的构建。 二元目标论 二元目标论认为环境审计目标包括两个层次，只不过在层次的表述上存在些 许差异，为最终目标和直接目标( 陈汉文、池晓勃，1 9 9 7 ；陈淑芳和李青，1 9 9 8 ) 7 我国政府环境审计目标及实现机制研究 或最高目标和具体目标( 福州市审计局环境审计课题组，1 9 9 7 ；袁素琴，2 0 0 0 ； 靳永军，2 0 0 0 ) ，或总体目标和具体目标( 傅东，1 9 9 7 ) ，再或一般目标和具体目 标( 李雪、杨智慧，2 0 0 4 ；许全军，2 0 0 8 ) 。虽然这些论述并没有对目标的层次 性做出解释，但是从具体内容的论述中可以发现，第一层次为环境审计所要实现 的最终目标或总体目标，第二层次的具体目标则为前一类目标的细化。 陈汉文、池晓勃( 1 9 9 7 ) 【9 】认为环境审计即是对环境管理责任履行情况的 鉴证工作，是在更高一个层次上承担着环境管理责任。因此环境审计的直接目标 是对政府部门和企事业单位履行环境管理责任的情况发表意见，最终目标是促进 社会及经济的可持续发展。 福州市审计局环境审计课题组( 1 9 9 7 ) 【1 伽在其报告中指出，环境审计的最 高目标应当是促进社会和经济的可持续发展，共同维护一个人与自然相互促进、 相互协调的理想环境。其具体目标则应该是：通过环境审计实践，逐步建立起一 套与中国国情相适应的规范的环境审计模式；提高环境审计理论研究水平，缩短 与北美、欧共体等环境审计较为发达国家的距离；通过揭示和反映环保工作中的 薄弱环节以及存在的问题，不断完善环境管理系统，提高环境管理水平；审查环 保资金的筹集、使用和管理，以确保环保资金来源合法、使用合规、管理有效、 效益良好；通过环境审计，促进我国环保法规与政策的贯彻执行，促进i s 0 1 4 0 0 0 系列标准在我国的普及与推广，以营造我国环境保护工作有法可依，有效纳入法 治管理轨道。 陈淑芳、李青( 1 9 9 8 ) 【1 1 1 认为环境审计的最终目标应当促进社会的可持续发 展，直接目标则包括：评价被审计单位的环境政策、方针的合法性，即其是否符 合国家相关的环保法律、法规和政策；评价被审单位是否存在环境管理组织以及 其是否有效地工作；评价被审单位环境管理工作的合法性、效益性；针对被审单 位的环境政策、工作提出建议。 靳永军( 2 0 0 0 ) 1 1 2 1 认为我国环境审计的最终目标是保护环境，其可以具体 化为四个方面：评价环境管理系统的充分性与有效性；确认与环保法律以及政策 制度的符合性；评价环境工作的经济性、效率性和效果性；验证环境报告中所涉 及资料的真实性； 8 我国政府环境审计目标及实现机制研究 天津市审计学会和天津市审计科陪中心环境审计课题组( 2 0 0 0 ) i f 3 】研究指 出，环境审计的总体目标是评价被审计单位与环境有关的财政财务收支及有关经 济活动( 即经济行为) 的真实性、合法性和效益性。依据总体目标，结合被审计 项目的具体内容可确立环境审计的具体目标，通常包括：环保财政、财务收支的 真实性、合法性、效益性；环保政策、法规和制度的适当性、遵循性，即是否满 足环保工作的需要以及实际的执行情况；经济活动的合法性，即是否遵守有关环 保法律法规；环境管理系统的有效性，即有关环保组织机构、环保措施是否发挥 了应有的作用。 梁森、杨卉( 2 0 0 0 ) 0 4 】认为，环境审计的总体目标是对政府及有关部门和 企事业单位环境管理职责的履行情况发表意见，以促进其履行。具体包括：确定 被审计单位的环境因素及其可能产生的环境影响，进而对被审计单位环境政策、 方针的合法性做出评价；评价被审计单位环境管理系统的健全性和有效性，提出 健全内部控制系统的相关建议；对被审计单位的环境管理活动的经济性、效率性 和效果性做出评价监督；揭示违反环境保护法、污染环境造成的损失；对被审计 单位的环境政策、环境工作提出建议，以帮助被审计单位管理当局做出改进。 陈正兴( 2 0 0 1 ) 1 5 1 在认为环境审计的具体目标可以界定为：通过审查被审 计单位一定时期的环境会计报表是否公允地反映其与环境相关的财务状况和经 营业绩，以及所采取的会计政策和会计处理方法是否符合会计准则的要求，并出 具审计报告，同时提出改善环境管理的意见。他进一步将环境审计具体目标界定 为被审计单位环境财务收支的真实性、合法性和效益性。 刘长翠( 2 0 0 4 ) 1 1 6 1 认为环境审计的基本目标是保护和改善环境，使“与环 境有关的经济活动 符合可持续发展的要求，以促进可持续发展战略的实现。环 境审计的具体目标则包括审查与环境有关的经济活动是否符合环保法律、法规和 环保标准；查实环保资金使用是否合理；评价环境管理工作的有效性，并评估环 境保护活动的经济效果与环境质量的优劣；审核环境信息资料与其他相关资料的 真实性。 李雪、杨智慧( 2 0 0 4 ) l l 】认为，环境审计目标会随着环境审计的发展及环境 审计理论结构中其他要素的完善而不断得到修正与补充。因此，没有必要确定环 9 我国政府环境审计目标及实现机制研究 境审计所要实现的最终目标。他们构建目标体系包括一般目标和具体目标两个方 面。首先，反映环境审计的本质，并且适用于环境审计所有类型( 环境财务审