（会计学专业论文）基于产权理论的环境审计本质及其实现途径研究.pdf

基于产权理论的环境审计本质 及其实现途径研究 学位论文完成日期： 指导教师签字： 答辩委员会成员签字： 删舢 y 18 2 9 i r l l l 7 l l l l l 。1 l l l l 。f 6 l l l l l 。 独创声明 本人声明所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究工作及取得的 研究成果。据我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地方外，论文中不包含其 他人已经发表或撰写过的研究成果，也不包含未获得 ( 洼；垫逡直墓焦益塞挂型童明酸! 奎拦亘窒2 或其他教育机构的学位或证书使 用过的材料。与我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均已在论文中作了明 确的说明并表示谢意。 学位论文作者签名：玩耋支 签字日期：。后年如；虽 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，并同意以下 事项： 1 、学校有权保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和磁盘，允许 论文被查阅和借阅。 2 、学校可以将学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检索，可以 采用影印、缩印或扫描等复制手段保存、汇编学位论文。同时授权清华大学“中 国学术期刊( 光盘版) 电子杂志社”用于出版和编入c n k i 中国知识资源总库， 授权中国科学技术信息研究所将本学位论文收录到中国学位论文全文数据库。 ( 保密的学位论文在解密后适用本授权书) 靴做储签龇太 签字日期：7 0 年f 月弓胡 翩擀魏 签字日期：驯口年 月知日 基于产权理论的环境审计本质及其实现途径研究 摘要 随着人们对环境问题的重视和我国正加强产权制度建设，从产权角度探讨环 境审计的本质具有很强的必要性。从经济学角度来看，环境审计产生和发展的动 因是产权博弈的结果，本质是保护利益相关者的产权。产权保护论克服了受托责 任论种种缺陷，更符合环境审计的历史、现状和未来发展。 本文从产权角度构建了环境审计的本质保护利益相关者的产权，并探讨 了对环境审计理论和实务的影响，最后从外部环境和内部环境探讨了如何实现该 本质，从而有助于环境保护和环境治理。运用辩证法、归纳法、系统分析法、比 较分析法、定性和定量相结合、动态和静态相结合等理论研究方法，系统研究基 于产权理论的环境审计本质及其影响。本文共分为五部分： 第一部分，绪论。本部分主要对国内外从产权角度探讨审计问题的研究成果 进行了总结和评价，在此基础上指出了现有研究存在的不足之处，然后针对现有 研究的不足提出了本文拟研究的问题及研究范围、研究方法、研究思路和研究框 架等。 第二部分，基于产权理论的环境审计本质的重新定位。本部分是整篇论文的 基础，首先从产权角度提出环境审计产生的动因和发展动力，结合公共产权的特 点，提出环境审计的本质是保护利益相关者的产权。最后阐述了产权保护论对环 境审计理论和实务的意义。 第三部分，环境审计产权保护本质的内部实现途径。本部分主要在阐明产权 保护论对环境审计理论和实务各个要素的影响基础上，探讨了如何从环境审计内 部要素入手来实现产权保护本质。 第四部分，环境审计产权保护本质的外部实现途径。紧接着第二部分，从产 权制度建设和维权机制建设两方面探讨了如何实现环境审计的产权保护论本质， 并通过举例等形式，提出了较多的建议。 第五部分，研究结论。本部分主要指出了本文的结论和得出的政策建议，还 指出了本论文的创新点、研究的局限性和后续研究的思路。本文的创新点主要包 括研究视角创新，从产权视角系统研究审计活动，并提出了环境审计有产权保护 的本质，突破了传统环境审计本质的缺陷，丰富了环境审计理论的内涵，开辟了 计理论研究的新领域；思维模式创新，传统的环境审计理论思维模式是研 活动与经济活动的相互影响，本文的思维模式从经济活动的决定者产权活 ，更符合环境审计的产生和发展；具有实践性和可操作性。本文总结出系 论体系，结合我国环境审计的实际特点和背景，将产权理论运用到环境审 中，从明晰的产权界定可以提高环境审计绩效入手，提出了环境审计产权 质实现的途径，并结合相关案例，验证了途径的可操作性。 ：环境审计；产权理论；产权保护论：政府环境审计 t h en a t u r eo fe n vir o n m e n t a ik u ditin ga n dw a y st o a c hie v er e s e a r c hb a s e do nt h ep r o p e r t yrig h t st h e o r y a b s t r a c t w i t hp e o p l e sa t t e n t i o nt ot h ee n v i r o n m e n t a lp r o b l e m sa n do u rc o u n t r yi ss t r e n g t h e n i n gt h e i n s t i t u t i o n a li m p r o v e m e n to fp r o p e r t yr i g h t s i ti sn e s s a r yt od os o m er e s e a r c ho nt h en a t u r eo f e n v i r o n m e n t a la u d i t i n gi nt e n n so fp r o p e r t yf i g h t s f r o mt h ee c o n o m i c sp e r s p e c t i v e t h e e m e r g e n c ea n dd e v e l o p m e n to fe n v i r o n m e n t a la u d i t i n gi sm o t i v a t e db yt h er e s u l t so fp r o p e r t y f i g h t sg a m e i t sn a t u r ei st op r o t e c tt h ep r o p e r t yr i g h t so fs t a k e h o l d e r s p r o p e r t yf i g h t sp r o t e c t i o n t h e o r y , w h i c h i s q u i t e i na c c o r d a n c e w i t ht h eh i s t o r y , t h ec u r r e n ts i t u a t i o na n dt h ef u t u r e d e v e l o p m e n t , h a so v e r c o m et h es h o r t c o m i n g so fa c c o u n t a b i l i t yt h e o r y t h i sa r t i c l ei sc o n s t r u c t e dt h en a t u r eo fe n v i r o n m e n t a la u d i t i n gf r o mt h ep r o p e r t yf i g h t sp o i n t o fv i e w t h en e wn a t u r ei sp r o t e c t i n gt h ep r o p e r t yr i g h t so fs t a k e h o l d e r s t h e ni ti sd i s c u s s e dt h e i m p a c to nt h et h e o r ya n dp r a c t i c eo fe n v i r o n m e n t a la u d i t i n g f i n a l l y , i t sd i s c u s s e dh o w t om a k e t h en a t u r er e a l i z e d ，w h i c hh a sc o n t r i b u t i o nt oe n v i r o n m e n t a lp r o t e c t i o na n dc o n t r 0 1 t h em a i n c o n s t u u c t i o no f t h i sa r t i c l ei n c l u d e st h ef o l l o w i n gf i v ep a r t s ： t h ef i r s tp a r t , t h ep r e f a c e i nt h i sp a r t ，i ti ss u m m a r i z e dt h em a i na c h i e v e m e n t so fo t h e r s r e s e a r c hi nt h i sf i e l da n dm a d es o m ec o m m e n t so nt h ea c h i e v e m e n t sa b o u tr e s e a r c ho na u d i t i n g f r o mt h ep r o p e r t yf i g h t sp o i n to fv i e w i ti sp o i n t e do u tt h a tt h ep r e s e n tr e s e a r c hh a ss o m e s h o r t c o m i n g s ，t h o u g ht h e r ea r es o m ea c h i e v e m e n t s f o rt h el a c ko fe x i s t i n gr e s e a r c h ，w ep r o p o s e t os t u d yt h ep r o b l e m s ，t h es c o p e ，r e s e a r c hm e t h o d s ，r e s e a r c hi d e a sa n dr e s e a r c hf r a m e w o r k s t h es e c o n dp a r t , t h er e p o s i t i o no ft h en a t u r eo fe n v i r o n m e n t a la u d i t i n gb a s e do nt h ep r o p e r t y f i g h t st h e o r y t h i sp a r ti st h eb a s e m e n to ft h et o t a la r t i c l e f r o mt h ep r o p e r t yr i g h t sp r o s p e c t i v e ， w ea n a l y s et h em o t i v a t i o no fe n v i r o n m e n t a la u d i t i n g sg e n e r a t i o na n dd e v e l o p m e n t , a n dp o i n to u t t h en a t u r eo fe n v i r o n m e n t a la u d i t i n gi st op r o t e c tt h ep r o p e r t yf i g h t so fs t a c k h o l d e r s t h el a s t s e c t o ro ft h i sp a r ti st os t a t et h em e a n i n g so fp r o p e r t yf i g h t sp r o t e c t i o nt h e o r yt oe n v i r o n m e n t a l a u d i t i n gt h e o r ya n dp r a c t i c e t h et h i r dp a r t , t h ew a y st or e a l i z ep r o p e r t yr i g h t s p r o t e c t i o nt h e o r y - t os t a r tf r o mt h e i n t e r n a le n v i r o n m e n t t h i ss e c t i o n m a i n l y t o c l a r i f yp r o p e r t yf i g h t sp r o t e c t i o no ft h e e n v i r o n m e n t a la u d i t i n gt h e o r ya n dp r a c t i c eb a s e do nt h ei m p a c to ft h ev a r i o u se l e m e n t sd i s c u s s e d h o wt os t a r tf r o ma ne n v i r o n m e n t a la u d i to fi n t e r n a le l e m e n t st or e a l i z et h en a t u r eo fp r o p e r t y r i g h t sp r o t e c t i o n t h ef o u r t hp a r t , t h ew a y st or e a l i z ep r o p e r t yr i g h t sp r o t e c t i o nt h e o r y t os t a r tf r o mt h e e x t e r n a le n v i r o n m e n t t h i sp a r ti sf o l o w i n gt h es e c o n do n e ，f r o mt h ep r o p e r t yf i g h t s p r o t e c t i o n m e c h a n i s mf o rb u i l d i n gc o n s t r u c t i o na n dd i s c u s s e sh o wt oa c h i e v eb o t he n v i r o n m e n t a l a u d i t i n go f t h ep r o p e r t yr i g h t sp r o t e c t i o nt h e o r y , a n dt h e nw eg i v es o m es u g g e s t i o n s t h r o u g he x a m p l e s t h el a s t p a r t , t h ec o n c l u s i o n t h i ss e c t o rm a i n l yp o i n to u tt h ec o n c l u s i o na n dp o l i t i c a l s u g g e s t i o n s ，i n n o v a t i o np o i n t s ，l i m i t a t i o n sa n dt h em a i nt h o u g h t sf o rf u t u r er e s e a r c h t h i sa r t i c l e s t u d i e si n n o v a t i o ni n c l u d e sa ni n n o v a t i v ea p p r o a c h ，f r o mt h ep e r s p e c t i v eo f p r o p e r t yr i g h t ss y s t e m o fa u d i ta c t i v i t i e sa n dp r o p o s e de n v i r o n m e n t a la u d i t i n go fp r o p e r t y r i g h t sp r o t e c t i o nt h e o r y b r e a k i n gt h et r a d i t i o n a ln a t u r eo f t h ee n v i r o n m e n t a la u d i t i n gd e f i c i e n c i e se n r i c ht h ec o n n o t a t i o no f e n v i r o n m e n t a la u d i t i n g ，e n v i r o n m e n t a la u d i t i n gt o o p e nu p n e wa r e a so ft h e o r e t i c a lr e s e a r c h ； t h i n k i n gi n n o v a t i o n , t h et r a d i t i o n a lt h e o r e t i c a lt h i n k i n ge n v i r o n m e n t a la u d i t i n gi st oe x a m i n et h e a u d i ta c t i v i t i e sa n dt h ei n t e r a c t i o nb e t w e e ne c o n o m i ca c t i v i t y , t h i sm o d eo ft h i n k i n gd e c i s i o n m a k e r sf r o mt h ee c o n o m i ca c t i v i t yo fp r o p e r t y r i g h t sa c t i v i t i e ss t a r t , m o r ee m e r g e n c ea n d d e v e l o p m e n to fe n v i r o n m e n t a la u d i t i n g ；w i t hp r a c t i c a la n df e a s i b l e t h i sa r t i c l es u m m a r i z e st h e s y s t e mo ft h e o r e t i c a ls y s t e m ，i no u rc o u n t r ye n v i r o n m e n t a la u d i t i n go ft h ea c t u a lc h a r a c t e r i s t i c s a n db a c k g r o u n d ，p r o p e r t yr i g h t sw i l l a p p l ye n v i r o n m e n t a la u d i t i n gp r a c t i c e ，f r o mt h ec l e a r d e f i n i t i o no fp r o p e r t yr i g h t sc a ni m p r o v et h ep e r f o r m a n c eo fe n v i r o n m e n t a l a u d i t i n g ，p u tf o r w a r d a l le n v i r o n m e n t a la u d i t i n go ft h ew a y st or e a l i z ep r o p e r t yr i g h t s ，c o m b i n e dw i t hr e l a t e dc a s e s ， v e r i f yt h eo p e r a b i l i t yo fw a y s k e yw o r d s ：e n v i r o n m e n t a la u d i t i n g ；p r o p e r t yf i g h t s ；p r o p e r t yr i g h t sp r o t e c t i o n t h e o r y ；g o v e r n m e n t a le n v i r o n m e n t a la u d i t i n g 目录 1 绪论1 1 1 研究背景1 1 1 1 问题的提出1 1 1 2 研究的必要性2 1 2 研究成果述评3 1 2 1 国外主要研究成果3 1 2 2 国内主要研究成果4 1 2 3 对现有研究成果的评价及本文的切入点8 1 3 研究的问题及范围界定9 1 4 研究方法与思路9 1 4 1 研究方法9 1 4 2 研究思路及框架1 0 2 基于产权理论的环境审计本质的重新定位1 l 2 1 产权理论：1 1 2 1 1 产权、公共产权的特点1 1 2 1 2 产权博弈理论1 2 2 1 3 产权保护的途径1 3 2 2 基于产权理论的环境审计本质：产权保护论1 4 2 2 1环境审计的产生与发展：产权动因论：1 4 2 2 2 环境审计的本质：保护各个利益相关者的产权1 6 2 3 产权保护论的理论意义1 7 2 3 1 突破了现有环境审计本质的狭隘观点：1 7 2 3 2 兼顾了各个利益相关者产权1 8 2 3 3 全面揭示了环境审计的产生、现状和未来发展1 8 2 4 产权保护论的实践意义1 9 2 4 1 明确了环境审计实务的目标和职能1 9 2 4 2 利于解决环境审计的独立性等实务问题1 9 3 环境审计产权保护本质的内部实现途径2 0 3 1 环境审计主体：加强环境审计主体的责权利统一2 0 3 2 环境审计对象：加强产权计量2 3 3 2 1 正确界定被审计对象的产权活动2 3 3 2 2 加强被审计对象产权活动的成本收益计量2 4 3 2 3 扩大被审计对象的审计范围2 7 3 3 环境审计目标：保护利益相关者产权2 8 3 4 环境审计假设：环境审计主体的产权独立2 8 3 5 环境审计准则：环境审计的管制机制2 9 3 6 环境审计报告：内容与报告对象、方式的重新界定3 1 4 环境审计产权保护本质的外部实现途径3 2 4 1 建立明晰的产权制度3 3 4 1 1 加强产权的界定和保护3 3 4 1 2 加强产权保护的法律法规建设3 4 4 1 3 加强公共产权的责任认定3 5 4 2 建立社会公众的维权制度3 6 4 2 1 建设社会公众的维权机构3 6 4 2 2 增强社会公众的维权意识3 7 5 研究结论：3 9 5 1 研究结论3 9 5 2 政策建议3 9 5 3 研究的创新点4 0 5 4 研究的局限性4 0 5 5 后续研究思路4 1 参考文献4 2 1 绪论 1 1 研究背景 1 1 1 问题的提出 基于产权理论的环境审计本质及其实现途径研究 环境是人类生存与发展的基础，但由于人类不合理的利用，造成了温室效应、 水域污染、臭氧层被破坏等严重的环境问题，直接影响了人类的生存和可持续发 展，环境保护成为企业和政府不得不面临的任务。在我国，人口众多，经济发展 高速，环境污染和环境破坏尤为严重。环境治理本高昂，而且有些环境资源一旦 被破坏，就难以再恢复了。发达国家的经济发展历史告诉我们，先污染后治理的 发展道路不可取，必须重视环境保护和管理。环境问题是一个重要的社会问题和 经济问题，是政府和社会公众都必须面对的问题。产权具有内在环境保护的功能， 从经济学角度看受污染的主要是公共资源，例如空气、水等，原因在于公共资源 缺乏明确的初始产权界定，引发了“公地的悲剧”，导致了水污染、空气污染等 环境问题。因此产权界定是防止环境污染和破坏的重要方法，它通过交易费用和 契约来影响人们和企业的交易行为，从而实现环境保护的目的。 ， 环境审计是顺应环境问题的日渐升温而应运而生的，它不仅受到人们越来越 多的关注，还受到政府的重视和大力推崇，面临着前所未有的发展机遇。环境审 计除了发挥一般审计的监督功能外，还赋予保护环境和保障人类生存的特殊功 能，是进行环境保护和实行可持续发展的重要手段。从国内外已开展的环境审计 实践来看，环境审计是控制和防范环境污染、恢复和改善生态环境、保护和管理 环境资源的重要管理措施之一。环境审计在人们经济行为中发挥着监督人的功 能，在环境管理系统中发挥着越来越重要的作用。但我国环境审计无论理论还是 实务发展缓慢，与发达国家差距较大。众多外国公司看到了我国环境审计的空白， 纷纷到我国进行污染严重的加工装配业务。我国在成为了“世界的加工厂的同 时，也产生了严重的环境问题。 2 0 0 7 年1 0 月物权法正式开始实施，2 0 0 8 年我国又颁布了企业国有资产 法，说明我国的市场化改革正在由等级规则向产权规则转变，表明了我国对物 基于产权理论的环境审计本质及其实现途径研究 权、债权、股权和知识产权等产权的重视，推动了我国政治体制的改进，加快了 我国民主法制改革进程，增强了人们的产权意识，这也说明审环境计赖以生存的 社会和经济环境发生了深刻的变化，由此导致我国社会经济权责结构进一步分 化、发展，社会经济中出现了新的权利和义务主体。产权理论是经济学中的重要 理论，经济学是环境审计理论的基础，既可以用来诠释环境审计理论问题，也能 够为环境审计研究提供支持。因此从产权角度探讨环境审计问题既有必要性也具 有可行性。 1 1 2 研究的必要性 目前国内外理论界研究环境审计的视角都是受托责任观，从受托责任关系来 解释环境审计的动因、目标及其本质等基本理论问题。相对于产权关系，受托责 任关系具有三种的缺陷： ( 1 ) 受托责任观是单向的经济责任委托关系即将环境审计界定为保护物质 资本所有者的工具和手段。过于强调事后的监督，是狭隘的监督论。环境审计的 未来发展，除了发挥事后监督还应发挥事前控制、事中激励等职能。除了保护物 质资本所有者的利益，还应重视人力资源的利益。在产权关系中，产权主体关注 的是自身的全部利益，除了经济利益，还有环境效益，内在地追求各种利益的均 衡。 ( 2 ) 受托责任关系比审计晚出现三四千年，无法解释审计产生和早期发展 的原因。因为受托责任关系仅仅是经济关系发展到一定阶段的产物，是经济关系 的一种形式。审计是随着经济关系而生和不断变革的，受托责任观仅仅是审计发 展里程上的一个重要阶段，不能全面反映审计的历史和未来发展，也无法揭示环 境审计的本质。产权关系伴随着人类的一切生产活动，它控制着人类的经济活动， 因此用产权关系探讨环境审计问题，不仅可以追溯历史，也可以探求未来发展。 ( 3 ) 随着资本市场的发展和完善，股权越来越分散，逐渐淡化了投资者与 经营者之间的经济责任关系，众多分散的小股东同企业的受托责任关系将越来越 不明晰。而在环境审计中，受托责任关系尤为不明晰。无论经济发展到何种形式， 产权关系不会被淡化，受托经济责任关系是产权关系发展到一定阶段的产物。 因此受托责任观难以适应环境审计的特点，难以全面揭示环境审计的历史、 现状和未来发展。在我国，环境审计由于责权利的不统一等现实问题，难以肩负 2 基于产权理论的环境审计本质及其实现途径研究 起公众的产权保护功能。随着环境持续恶化和人类发展等现实矛盾深化，人们环 保意识加强和对自身产权的重视，对环境审计提出了更高的要求。此外，环境审 计产生发展历史较短，关于环境审计的理论研究在我国处于起步阶段，研究人员 较少，相关的理论还不完整，不成熟，已落后于环境审计实务工作。而且我国环 境审计理论研究更多地借鉴了国外的研究成果，致力于中国国情研究的成果较 少，因此，必须加强对符合中国国情的环境审计理论问题的研究，才能更好地指 导环境审计实务工作。在这种背景下，我在产权理论和审计理论的基础上，将环 境审计的本质定位于产权保护，并分析产权保护本质对环境审计理论和实务体系 的影响。结合我国国情和现行环境审计实践中的不足之处以及原因，从产权角度 提出改进措施，探讨环境审计实现产权保护本质的途径。 1 2 研究成果述评 1 2 1 国外主要研究成果 1 审计是产权结构变化的产物： 国外研究产权与审计的关系主要基于契约的视角，因为产权活动主要通过契 约来规范，w a t t s 和z i m m e r m a n ( 1 9 8 3 ) 在探讨代理问题时指出会计和审计都是 产权结构变化的产物，是为监督企业契约签订和执行而产生的。会计与审计方法 的发展与它们被用作收取债务与履行契约的证据，这些对于契约的履行和改进都 起着重要作用。因此契约是维护产权的重要法律手段，它的形成与执行都必须依 靠会计与审计从微观层面加以监控。d e m s e t z ( 1 9 6 7 ) 在认定产权与价值的比较 与衡量中，指出“任何资源配置机制，要为社会所接受，都必须解决好两类任务， 一是不管资源如何使用，必须充分揭示资源收益的信息，二是必须促使人们认真 考虑这些信息”。收益信息是产权拥有者、产权受托经营者及其他利益相关者做 出决策的信息基础。这种收益信息具有经济后果，必须有第三方进行鉴证，否则 错误的收益信息将引致错误的经济后果。 2 产权对审计提供公允信息具有激励效果 审计对产权的有效履行具有鉴证效果，而产权对审计也有激励作用。产权是 进行信息收集的关键激励要素，它可以有效地引导审计人员进行信息收集和公允 鉴证( e 1 i s a b e t t ai o s s a ，p a t r i c kl e g r o s ，2 0 0 4 ) 。这是因为产权首先分配给 基于产权理论的环境审计本质及其实现途径研究 代理商有价值的资产去使用并创造价值，另外它要求提供关于资产价值的正确信 息，因此产权天然地要求审计人员提供公允的信息。 国外文献评价： 国外学者对产权的研究比较早也比较透彻，他们在研究如何有效地保护产权 中，认为审计可以提供鉴证功能，从而有产权保护的天然功能，由此可以看出国 外学者的研究是将审计的监督功能引入到产权理论中，而很少将成熟的产权理论 引入审计研究中。在研究审计与产权的关系时，也仅仅探讨了产权有获得正确信 息的需求，因此对审计提出了公允表达的要求。但没有研究如何通过审计来实现 这种需求，也即审计如何发挥产权保护的职能没有探讨。 1 2 2 国内主要研究成果 近几年，我国学者才开始将产权理论引用到审计理论，但研究者较少，研究 成果也有限，所探讨的内容主要有：。 1 审计的产生：基于产权保护的需求 我国学者运用产权理论解释审计的产生主要有受托责任和契约、交易费用两 个视角。首先受托责任视角主要认为受托责任关系是产权关系发展到一定阶段的 产物，一般理论界认为受托责任关系是审计产生和发展的基础，所以产权关系是 审计产生的根本原因，而且相比较受托责任关系，产权关系解决了受托责任观的 一些缺陷。受托责任观是单向的经济责任委托关系即将审计界定为保护物质资源 所有者的工具和手段。而产权理论既认可物质资本产权，又认可人力资本产权， 认为审计领域的目的在于实现各相关产权主体的一种均衡状态。此外，资本市场 的形成和完善，逐渐淡化了投资者与经营者之间的经济责任关系，但并没有淡化 相互之间的产权关系，知识产权关系的形式发生了变化。产权主体的变更导致委 托责任的变更，而委托责任的变更导致了审计内容和范围的丰富和拓展。将审计 界定为维护利益相关者的产权利益，为日后审计的发展留下了更大的发展空间。 将从产权理论解释审计的产生就是产权动因论，具体指在契约各方产权利益发生 冲突的条件下而产生的维护产权的需要( 万力，2 0 0 7 ) 。所以说受托责任学说是 现代审计理论与实务发展及变更的产权理论基础，是产权确立、产权本身发生裂 变的自然结果，它体现了不同产权主体之间的关系以及产权结构的时空动态状况 ( 雷光勇，崔文娟，2 0 0 1 ) 。 4 基于产权理论的环境审计本质及其实现途径研究 大多数学者研究产权与审计产生的关系中主要从交易费用和契约视角。产权活 动都是通过订立契约来实现和完成的，但由于交易费用的存在，使得契约不完备。 每个产权主体都在谋求自身利益最大化，契约各方产权利益并非是等同的，因而 具有潜在的冲突，这就需要第三方的审计监督来协调双方的利害冲突( 万力， 2 0 0 7 ) 。由于产权所有者和管理当局签订的契约不完备，处于信息劣势的一方将 委托懂得信息鉴证的审计人员来减少信息不对称的经济后果。由此可见，审计行 为本质上是一种契约行为，审计因契约而产生，因契约而发展( 苏永强，2 0 0 4 ) 。 从另一角度看，出于保护企业契约当事人产权和保持企业契约结构的稳定，契约 当事人需要对构成企业投资合作秩序的各种影响因素进行鉴定与评估、对企业契 约机制运行中的各种违约行为进行有效地辨识与控制、对企业的利益分配过程进 行动态监控( 雷光勇，2 0 0 3 ) 。因此，契约作为规制企业产权经济关系与社会产 权经济关系的手段，由于其是民商法律体系的重要组成部分，因此契约也是维护 产权的重要法律手段。而契约的形成与执行都必须依靠会计与审计从微观层面加 以监控( 郭道扬，2 0 0 4 ) 。 2 审计的本质：产权保护 审计是在契约各方产权利益发生冲突的条件下，基于维护产权的需要而产生 的( 万力，2 0 0 7 ) 。审计过程就是界定受托责任，帮助相关利益主体实现经济利 益的过程，也就是产权保护的过程，审计的本质是保护产权( 陆勇，李文美，2 0 0 6 ) 。 实际上是旨在减少企业各个缔约方之间的信息不对称，从而降低交易费用，维护 企业契约网络正常运行的一种特殊的契约( 苏永强，2 0 0 4 ) 。不少学者通过产权 域秩序和审计域秩序探讨了审计的功能。产权域秩序是不同的产权主体以其所投 入的资源为依据而对分享产权界区内“价值流和“权利流”份额及比重进行冲 突与协调的结果，产权保护的实质就是维持“产权域秩序( 伍中信，曹越，2 0 0 7 ) 。 各产权主体为了达到切实控制经营者行为目的，监督和惩罚机制如何设置以达到 维持会计域秩序进而维持产权域秩序，他们又需要进行互动。互动的结果是在以 会计为基础的监督方面达成的一致，这就形成了审计域秩序。审计域秩序就是利 益相关者之间在审计监督过程中进行博弈所达到的纳什均衡( 吴联生，2 0 0 3 ) 。现 代审计作为对投资要素所有者的利益冲突进行协调的社会制度安排，在微观层面 上构成企业契约耦合体的一个内在有机组成部分，在宏观层面上则成为维护投资 基于产权理论的环境审计本质及其实现途径研究 者合作秩序、保护交易安全，从而促进经济增长的重要社会制度安排( 雷光勇， 2 0 0 3 ) 。因此审计的功能是同会计一起维持产权域秩序，保护产权主体的利益。 张荣武，伍中信( 2 0 0 5 ) 认为产权保护是现代会计、财务与审计的共同使命。审 计是在会计的基础上对产权进行再界定和再保护，它以超然独立的身份保护公 众产权，侧重产权保护方面( 伍中信，曹越，2 0 0 7 ) 。 郭道扬( 2 0 0 4 ) 指出实现和落实对财产所有者权益的维护与保障( 产权保护) 必须依靠会计、审计等方面的基础控制。从审计的本质来看，审计实际上是以协 调财产所有者与受托管理者之间内在的利益冲突关系的一种外在社会保险机制， 它既可以保护委托者的利益，又可以保护财产经营者的利益，审计可以满足不同 产权主体的平等要求( 陆勇，李文美，2 0 0 6 ) 。因此审计在现代市场经济交易中， 对于界定产权边界、保护和发展产权、维护产权主体的利益、提高产权运作效率 等具有不可或缺的重要作用( 雷光勇，崔文娟，2 0 0 1 ) 。 3 产权保护导向审计的核心问题 产权保护导向审计的核心问题是审计师在企业利益相关者产权保护上的利 益均衡，特别是大股东与中小股东、经营者在产权保护上的审计利益均衡，事务 所内部的委托人与代理人在收益分享和责任承担上的均衡，解决问题的关键在于 怎样合理利用人力资本与非人力资本在产权保护的利益均衡中的特殊作用，实现 企业利益相关者的产权增值( 王善平，2 0 0 5 ) 。 4 产权关系对审计的影响 产权关系会影响到经济责任关系，从而影响到经济运行机制，作为监督、评 价经济运行的审计自然也会受到产权关系的影响。单一的产权关系往往只需要简 单的审计监督，而多元的产权结构则需要较为严谨、完善的审计制度来支持。审 计的发展与变革是建立在产权关系、产权结构发展及其变化的基础之上的。产权 主体的多样化、分散化和产权关系的复杂化，使得现代经济受托责任日趋层次化、 复杂化，进而决定了现代审计理论与实务发展的复杂化和多样化( 万力，2 0 0 7 ) 。 产权结构的多元化和复杂化使得各产权主体对注册会计师出具审计报告的依赖 性逐渐加强( 伍中信，曹越，2 0 0 7 ) 。 此外产权界定清晰可以规范审计行为，提高审计绩效。产权越稳定，就越能 为产权主体的行为结果提供一个合理而又稳定的预期，产权效率就越高，其产权 6 基于产权理论的环境审计本质及其实现途径研究 保护需求也较低。反之，产权越不稳定，就越容易受到“入侵”，界定产权和保 护产权将花费更大成本，审计效率和产权效率就越低。审计制度对审计域秩序的 偏离决定了审计制度所界定( 再界定) 的产权利益边界与人们正当利益边界( 产 权域秩序) 的不一致。这种不一致必然导致一部分产权利益留在“公共领域”， 成为“共有财产”，也就存在着“可挤占性租金”，攫取它需要耗费资源。这种“公 共领域”越大，表明审计制度本身越不稳定。这种挤占公共资源的行为主要是寻 租引致的，而寻租又根源于“设租，即产权的界定( 伍中信，曹越，2 0 0 7 ) 。 通过产权会计法律制度的建设规范会计、审计行为，以提高会计、审计在产 权经济反映与控制方面的权威性、可靠性和有效性，防止会计、审计舞弊，保证 会计、审计信息质量，以维护与保障财产所有者的合法经济权益( 郭道扬，2 0 0 4 ) 。 也就是说通过产权会计法律制度的建设实现对基础层面( 会计和审计) 的规制也 就具有针对性和具体性。审计契约机制是确保独立审计契约的产权绩效，经过审 计契约缔结各方充分博弈达到均衡所形成的权责结构；动态地说，审计契约机制 确保审计契约产权绩效的制度间的特别合作，其前提是激励相容，原则是权责对 应，目标是保护企业利益相关者产权。 由于审计契约也是不完备的，一方面最优的审计契约条款难以达到；另一方 面缔约方可能会钻审计契约的空子，从而导致审计契约缔结成本过高，审计契约 难以得到完美履行，使得审计契约背离了原来的产权保护逻辑( 王善平，朱青， 2 0 0 7 ) 。由于契约的不完备，为了保护产权主体的利益，需要审计来弥补契约不 完备造成的经济后果，但是审计契约也不是完备的，如何来弥补审计契约的不完 备呢? 主要通过对审计制度的安排和管制来实现。从理论上讲，如果允许企业经 营者自行决定企业审计制度安排，那么由于经营者的信息优势、中心签约人地位 及其掠夺其他契约参与者利益的自然倾向，必然会使由此产生的审计制度安排因 审计主体与经营者之间的合谋可能，而不能发挥其应有的协调功能。不能将审计 制度安排的决定权由经营者拥有，而应由合作广度最大的、能够代表社会公众利 益的政府所拥有( 吴联生，2 0 0 3 ) 。由于审计信息的公共资源性、外部性、分布的 不对称性容易导致审计契约的缔结和履行达不到最优水平。并且，审计契约当事 人中有限的私人履约资本( 信誉、财产等) 和相关审计的法律条款存在被滥用和被 歪曲实施的可能性，由此很难直接确保审计契约各方在缔结与履行审计契约的过 7 基于产权理论的环境审计本质及其实现途径研究 程中的诚信行为，从而导致审计契约失灵，这就要求监管机构给予必要且适当的 管制。审计契约管制机制就是确保审计契约履约与缔约质量以及提高履约与缔约 效率的校正性制度安排( 王善平，朱青，2 0 0 7 ) 。 国内文献评价： 鉴于目前的研究成果不难看出，基于产权理论的审计理论研究还处于基础阶 段，从目前的主要研究成果来看： 1 运用产权理论探讨了审计的产生、功能和本质等基本理论，丰富和扩展了 原有理论的成果。 2 通过产权理论的引入解决了目前审计理论界受托责任观的缺陷。例如产权 动因论解决了受托责任观不能解释审计存在的早期原因以及狭隘的“监督观”等 缺陷。 3 用产权理论探究了审计实务问题，指出了产权界定明晰将有助于提高审计 绩效。 随着我国对产权的重视和产权保护意识的加强，这些理论必将引导审计更好 地发展。但研究中的不足之处有： 1 众多审计基本理论还未用产权理论进行系统详细的解释，例如审计假设、 审计目标、审计原则等。 2 对审计实务的探讨较少，例如如何用产权理论来探讨审计中的程序、准则、 承揽业务和收费等问题。 3 仅仅探讨了审计的基本理论，对审计的具体分支还未涉及，例如环境审计 和绩效审计等。 基于产权理论的审计理论研究，是将经济学中发展较成熟的一个理论