（会计学专业论文）管理控制系统影响组织变革的途径研究——一种分析框架及其应用.pdf

厦门大学学位论文原创性声明 兹呈交的学位论文，是本人在导师指导下独立完成的研究成果。 本人在论文写作中参考的其他个人或集体的研究成果，均在文中以明 确方式标明。本人依法享有和承担由此论文产生的权利和责任。 声明人( 签名) ： 训年 厦门大学学位论文著作权使用声明 本人完全了解厦门大学有关保留、使用学位论文的规定。厦门大 学有权保留并向国家主管部门或其指定机构送交论文的纸质版和电 子版，有权将学位论文用于非赢利目的的少量复制并允许论文进入学 校图书馆被查阅，有权将学位论文的内容编入有关数据库进行检索， 有权将学位论文的标题和摘要汇编出版。保密的学位论文在解密后适 用本规定。 本学位论文属于 l 、保密() ，在年解密后适用本授权书。 2 、不保密( ( 请在以上相应括号内打“”) j 作者签名：j 导师签名： 日期：雠占月狮 日期：年月日 摘要 摘要 本文主要研究了管理控制系统影响组织变革的途径。本研究的理论意义在于 通过对管理控制系统理论与组织变革理论的交叉研究，扩展管理控制系统理论研 究视野，在经济学之外，从社会学、政治学、组织学习理论等多维视角，建立更 为完整的理论分析框架；同时可应用这一框架对当代管理会计的新发展特别是它 们对于组织变革的影响作出新的理论诠释，揭示管理会计当代主要技术发展背后 的人文内涵，并探索管理会计人文化研究深入的方向；本研究的实践价值在于为 完善管理控制系统设计，提高组织特别在变革背景下的执行力提供指南。 全文由五个部分，共9 章组成。第1 章作为第一部分，主要介绍本文的选题 背景与研究动机、本研究的约束条件、采用的研究方法以及论文的结构安排。第 二部分分为两章。第2 章通过回顾管理控制系统有关文献阐述管理控制系统与组 织变革的关联性，并提出问题。第3 章通过对组织变革文献的回顾，提出问题的 答案设想即本文的框架假设。第三部分分为3 章。第4 章主要从理论逻辑角 度对框架假设进行推理。第5 章从我国历史上若干重大变法中管理控制系统的经 验对框架假设进行验证。第6 章通过联想公司与i b m 公司相近组织变革中的管 理控制系统差异对框架假设提供案例论证。第四部分分为两章。应用框架假设解 释作业成本对去官僚化组织变革的影响以及平衡计分卡对去资本化的组织变革 的影响。第五部分即第9 章将框架假设的理论内涵一般化，分析管理会计人文化 研究的深入方向。 本文的结论是，管理控制系统影响组织变革的途径主要有四条：组织目标与 组织成员利益的一致性；组织政治；组织成员对组织变革的信任；组织学习。 本文的主要创新和贡献在于；l 、为分析管理控制系统对组织变革的影响途 径提供了新的视角，更多关注了管理控制系统“软”的一面：2 、对作为当代管 理会计新发展之代表的作业成本与平衡计分卡从管理控制与组织变革层面提出 了新的理论解释；3 、对管理会计的人文化研究以及本土化研究进行了新的理论 阐述并探讨了深入研究的方向。 关键词：管理控制；组织变革；影响途径 a b s t r a c t a b s t r a c t t h i sr e s e a r c hs e e k st ob e t c e ru n d e r s d a n dt h ep a t h st h r o u g hw h i c ht h e m a n a g e m e n tc o n t r o ls y s t e mo f a no r g a n i z a t i o ni n f l u e n c e si t sc h a n g e t h r o u g hac r o s s r e s e a r c hb e t w e e nl i t e r a t u r e so fm a n a g e m e n t c o n t r o ls y s t e ma n d o r g a n i z a t i o nc h a n g e ，am o r ec o m p r e h e n s i v et h e o r ya n a l y s i s f r a m e w o r k w h i c h c o m p r i s ep e r s p e c t i v e sf r o ms o c i o l o g y 、p o l i t i c sa n do r g a n i z a t i o nl e a r n i n gt h e o r y b e s i d e se c o n o m i c sw i l lb ef o u n d e ds oa st oa d v a n c et h e o yr e s e a r c ho i lm a n a g e m e n t c o n t r 0 1 w i t ht h i sf r a m e w o r k ，t h en e wa d v a n c e m e n to fm o d e mm a n a g e m e n t a c c o u n t i n g ，e s p e c i a l l yt h e i ri n f l u e n c e so no g a n i z a t i o nc h a n g e s ，w i l lb ed e c i p h e rf r o m an e wv i e w p o i n t a tt h es a m et i m e ，t h eh u m a n i s mc o n n o t a t i o no ft h e s et e c h n i c a l d e v e l o p m e n t s w i l lb eo p e n e do u t f i n a l y ，t h ef u t u r ed i r e c t i o no f h u m a n i s mr e s e a r c h o nm a n a g e m e n ta c c o u n t i n gw i l lb ee x p l o r e d t h i st h e i sc o n c l u d et h a tt h e r ea r ef o u rp a t h si nt h ef r a m e w o r k ：t h ea l i g n m e n t b e t w e e no g a n i z a t i o nc h a n g ea n di t sm e m b e r s i n t e r e s t s ；o r g a n i z a t i o np o l i t i c s ；t r u s t i no r g a n i z a t i o n ；o r g a n i z a t i o nl e a r n i n g t h i ss t u d yc o n t r i b u t e st ot h ee x i s t i n gl i t e r a t u r ei ns e v e r a lw a y s f i r s t ，u s i n ga n i n t e g r a t e df r a m e w o r k ，t h er e s u l t ss e e m st oa r o s er e c o g n i t i o no n “s o f t ”s i d eo f m a n a g e m e n tc o n t r o ls y s t e ma n dp r o v i d eo p p o s i t e 、s u b j e c t i v ea n dd y n a m i cp e r s p e c t i v e b e s i d e s ，a n db e y o n d ，t r a d i t i o n a lf r o n t i s p i e c e 、o b j e c t i v ea n ds t a t i cv i e w p o i n t t h es e c o n dc o n t r i b u t i o no ft h i ss t u d yl i e sw i t h i nt h er e a l mo fm a n a g e m e n t a c c o u n t i n g t h er e s u l t st i f f n kt h a ta b c ma n db s c 嬲m a i nn e w a d v a c e m e n t so f m o d e mm a n a g e m e n ta c c o u n t i n gb o t ha i mt oa c c e l e r a t eo r g a n i z a t i o nc h a n g e sw i t h h u m a n i s ms p i r i t s a st h eg e n e r a n i z a t i o no ft h e s ef i n d i n g s ，t h eh u m a n i s mr e s e a r c ho fm a n a g e m e n t a c c o u n t i n gw h i c hi s a n o r i g i n a l s c h o o li nc h i n am a yb e n e f i tf r o mt h en e w f r a m e w o r k ，s i n c ei ts u g g e s tas t a r t p o i n tf o rm o r ee m p i r i c a ls t u d yi nt h i sd i r e c t i o n k e yw o r d s ：m a n a g e m e n tc o n t r o l ；o r g a n i z a t i o nc h a n g e ；i n f l u e n c ep a t h 2 第一部分引言 第一部分引言 第一章引言 第一节选题背景与研究动机 一、选题背景 本论题是综合个人经历与专业理解后的选择。 l 、个人经历所引发的问题及问题的一般性 在考取博士研究生之前，本人有幸主导了一家评估机构的创建与管理约三年 时间；而在此之前三年则是家商业银行的普通职员。在银行期间经历了我国首 次银行重组。，作为一名“被管理”的一线员工，深刻体验了所在企业发生重大 变革期间员工的心理感受和行为变化。而在事务所工作期间，虽然企业并不大， 但是作为一家快速增长。的企业的“一把手”，则从“管理”的立场频繁推动所在 企业进行必要的组织变革。在两种不同的背景和立场，有一“束”相似的问题困 扰着我，就是管理控制系统与组织变革的关系。作为该问题束中的一支，管理控 制系统对于组织变革的影响，可以细分为三个方面：1 、组织既有的管理控制系 统对组织变革的影响；2 、管理控制系统变革自身作为一种组织变革；3 、组织管 理控制系统自身的变革对于组织变革的影响。就本文而言，所关注的焦点是管理 控制系统影晌组织变革的途径，或者说是一种“传导机制”，也就是说，关注的 是路径，而不是方向。无论是有利于还是不利于所需要的组织变革。管理控制系 统通过什么渠道对组织变革产生影响，这是在经过实践的感悟后，在本文中所力 图建立的理论框架所针对的核心。透彻理解这一问题，对于理解实践中一些组织 变革中的现象( 成败) 以及更自觉地改善管理控制系统以促进组织变革，是一个 绕不过去的课题。 从个人经验选择研究课题，个人主观意识对于研究的“客观性”进而对其“科 o2 0 0 0 年，原中国投资银彳亍被重组，分别井入国家开发银行和中国光大银行 。在3 年时阃内从一张事务所脱钩改制的批文发展到拥有3 0 多名员工的本地区同行业领先的专业中介机 构 3 管理控制系统影响组织变革的途径研究 学性”难免产生干扰。抛开社会科学( 甚至包括自然科学) 研究中研究对象的“客 观性”可能实际上离不开研究者的“主观性”这样认识论层面的议题，本选题得 到两方面的有力支持：一是国外管理会计最新的研究方法，无论是实地研究( f i e l d s t u d y ) 还是创新实务研究( i n n o v a t i o na c t i o nr e s e a r c h ) ，都在强调一种研究者深 入实际的研究风气；另一方面，成本管理会计在组织变化中的地位和作用已经成 为2 0 世纪9 0 年代以来西方成本管理会计理论研究的发展趋势所体现的三个研究 领域之一，而这里的成本管理会计所指的是“决策和激励所需要的信息”o ，而 “激励”与管理控制密切相关；所以就方法和论题而言，本文的选择并无不可。 2 、专业理解与选题思路 ( 1 ) 从管理会计中选择研究管理控制 经过对管理会计理论的学习，我的理解是要加强对于管理控制的研究，除了 兴趣，主要还有几个缘由： 首先，是缘于对管理会计理论体系的理解。如果说教材能够代表- f 学科的 理论体系，笔者认为中国人民大学出版社1 9 9 9 年出版的管理会计学( 面向 2 l 世纪课程教材) 所创立的管理会计理论体系是国内迄今最为大气、最为完整、 最为严谨的版本。该版本所阐述的理论体系立足于一个基本前提：管理会计是决 策支持系统。以此为立足点，管理会计的使命主要是为决策提供正确、相关的信 息。管理控制在该体系中主要还是传统的执行会计( 行为会计、委托代理会计也 有涉及) ，似乎处在比较低层次，不太被重视的位置。 对决策的重视，无疑受到了西蒙的影响，但应当认识到，西蒙在提醒我们注 意决策的重要性的同时，也揭示了决策的复杂性。相关、正确、及时的管理会计 信息对于正确决策是必要而非充分条件。随着战略管理理论的兴起，管理会计服 务的对象由日常经营决策逐渐向战略决策提升，呈现一种“向上走”的趋势。但 同样要注意到，特别是近几年，有关执行、执行力( 实际就是管理控制) 的著作 影响甚至超过了有关战略的著作。事实上，作业成本尤其是作业成本管理，以及 平衡计分卡作为当代管理会计新发展的代表，都体现了一种管理会计“向下看” 的倾向，重视一线员工的信息需求和管理会计对员工行为的影响( 这是管理控制 的主要内容) 从这个意义上，管理会计仍然是为员工的“决策”服务。即便因 。胡玉明高级成本管理会计【m 】厦门：厦门大学出版社2 0 0 2 p 2 2 - 2 4 4 第一部分引言 此承认，管理会计的“决策”观并无不妥，但是管理会计的“控制”面相对而言， 无疑有待引起更多的重视。“做正确的事”当然比“正确地做事”要重要得多， 但是“让人做正确的事”则与“知道正确的事”几乎是同样困难。而且，所谓“正 确”，如果不与具体的当事人( 包括组织) 和相应背景相联系，作为一种评价标 准的可操作性其实是相当模糊的。如果没有适当的管理控制系统保证其被正确实 施，再好的决策也只能被束之高阁。在这个意义上，加强对管理控制的研究，对 于完善现有管理会计理论体系是十分必要的。 其次，是缘于对中西管理会计研究异同的解读学术研究的国际化已成为大 势所趋，管理会计作为一种舶来品更不例外。概观当前国内与美国为代表的西方 发达国家对管理会计的理论研究，就技术层面而言，目前国内的管理会计研究仍 然主要处在引进、消化、评价的阶段，真正原创性的管理会计技术层面的内容， 受制于我国经济发展和企业管理的现实水平，以及目前国内的研究方法等局限， 仍然有待发掘。余绪缨教授独辟蹊径，从管理会计的人文观切入，努力从我国传 统思想文化宝库中发掘“古为今用”的优良传统o ；在极大开随我们研究管理会 计的视野，增强民族自信的同时，也为国内的管理会计研究提供了诸多启示：一 是管理会计与文化背景的相关性。文化的历史久远，而进入到学术研究视野时间 并不算长，如何用适当的变量描述、分析文化这一无形的社会现象，值得深思。 在这方面管理会计应更多从社会学、社会心理学、制度经济学等相关学科吸收学 术营养二是管理会计的人文观如何与其技术内容迸一步融合。这里牵涉到很多 很深的问题。从大的方面，中国自清末现代启蒙以来所谓的“西学中用”的问题， 至今仍在很多领域争论不休；从小点的方面，西方管理思想与东方管理思想的兼 容性问题仍无定论。 举一个很明显的例子，作业成本管理所涉及的流程重整，很容易要求人员精 简，但是在国内，包括国有企业和民营企业，更不用说以众多事业单位形式存在 的非盈利组织，裁人都是任何管理者慎之又慎的决策( 这方面跨国企业倒可能由 于中国相关劳工保护的法规不健全而占了不少优势) ，不要说国有单位( 含企业) 承担社会稳定的“政治”责任，即使私有企业中“关系型就业”的现象是非常普 遍的，在这种环境下作业成本如何具体实施? 如果坚持东方式侧重感情，家庭式 m 参见余绪缨余绪缨综合文集【q 北京：中国财政经济出版杜2 0 0 3 s 管理控制系统影响组织变革的途径研究 的管理，作业成本如何变通? 就中国传统文化而言，有关决策的思想对于“悟性” 的强调，使得这方面的研究很难深入。但是有关管理控制的思想和历史素材，则 相对非常丰富。 其三是缘于对我国管理会计应用的思考。不经过非常科学的抽样调查，就对 我国管理会计的应用情况得出乐观抑或悲观的结论，对于管理会计的研究并无实 际意义。作为管理会计领域的理论研究者，思考如何加强和改善管理会计在实践 中的应用，应当是长久的课题。为此，相关的理论工作者应当更多地参与或接触 实践。管理会计要真正成为“经世致用”之学，管理会计的理论工作者要具备能 够给从事实务的组织带来它们的管理者所希望的变化的能力也就是，要具备 执行力。为此，理论上加强对管理控制的理解是必不可少的，否则管理会计的理 论研究者很难走迸真实的组织生活( 虽然他们自身其实总是生活在某种组织现实 中) ，管理会计“消失”的相关性恐怕很难找回。 ( 2 ) 选择管理控制系统影响组织变革的途径这一论题 选择管理控制作为研究重心后，又决定思考管理控制系统对于组织变革的影 响途径这一具体问题，有如下原因：1 背景研究。管理控制系统的权变性已无 争议，所以研究管理控制离不开相应背景。把管理控制系统放置在组织变革的背 景下进行研究，以该背景作限制，不仅可以起到“大题化小”的效果，对于研究 成果的应用也有好处。相近背景下的组织现象更能呈现出规律性，对于复杂多变 的社会现象而言，也意味着研究标本的“代表性”。2 动态研究。组织变革已成 为组织生活的“常态”，因此组织变革本身几乎并不是一种很特殊的“背景”。研 究管理控制系统对于组织变革的影响本身就有意义。此外，作为科学样板的物理 学的发展中。通过动态研究发现新的现象规律的事例很多，因此这种研究思路应 是可借鉴的。当组织处在变革的背景下，平时或许不被人注意的管理控制系统， 在员工中会产生非常大的影响。作为组织资源和利益分配机制的管理控制系统， 在一定程度上影响支持与反对变革的力量的消长( 影响甚至决定变革的受益者或 受害者) 。3 传导机制研究。之所以落脚影响途径，是想在理论上厘清管理控制 系统对于组织变革影响的传导机制。传导机制可以看作一种因果链的梳理。以作 业成本和平衡计分卡为代表，对因果关系的探究已成为当代管理会计实现新发展 和新突破的主要动力之一。 6 第一部分引言 二、研究动机 通过该论题的思考和研究，我希望能够实现： l 、应用此理论框架，对当代管理会计的新发展的控制面作出解读。为理解 管理会计理论新发展在实践中的应用，提供新的视角。或者说，为增强管理会计 理论的相关性，弥合理论与实践之间的差距寻找新的桥梁。 2 、如有可能，为管理控制乃至管理会计的研究摸索新的路径。 3 、厘清管理控制系统影响组织变革的途径，对此构建适当的理论框架，也 化解本人经历中在这个问题上的一些疑惑。 第二节问题界定与相关约束条件说明 一、本文所指的“管理控制系统” 现有文献对于“管理控制系统”的定义莫衷一是，因此再下一个定义可能只 能徒添困扰。这里只能对本文所指的“管理控制系统”的内涵作出说明，不能算 是定义这是本人自认不能胜任的工作。 本文所称的“管理控制系统”是指影响其成员行为以促进组织目标实现的组 织子系统。鉴于到底是否存在所谓的“组织目标”留存争议，以及本文无意深涉 这一争议，如果认同没有所谓“组织目标”而只有组织参与者的个人目标的话， 本文立足于这样的结论：此时在组织中处于统治主导地位的当事人( 群体) 的目 标可看作是本文所说的“组织目标”。 “控制”不是一个让人愉悦的词汇，受到控制者自然反感，施加控制者也往 往竭力否认或粉饰。本文并不把控制作为人类追求人格独立与行为自主的基本精 神相违背的贬义词看待，也不把管理控制系统限于管理者人为设计的系统。在组 织现实中，管理者的言行即使无心为之，也可能会对组织成员产生很大的影响； 而他们有心设计，却不一定能对组织成员产生实质的影响。超越会计控制看待管 理控制，是一次重大的突破；超越正式的( 人为设计的) 管理控制系统看待这一 现象是又一次非常重要的突破。本文认同并努力贯彻这样的思维。 管理控制系统影响组织变革的途径研究 二，本文所指的“组织变革” 就概念的模糊性和现象的真实性而言，“组织变革”比“管理控制系统”更 甚，本文同样尽力避免给它下一个精准的定义，只限于在狭义上使用这一词汇， 指组织有意识设计的较为重大的变化、改变活动。 三、本文所指的“途径” t “路径依赖”理论已经在经济学等多门学科得到发展，因此“途径”o 并不 是一个不值得重视的现象。但是对此作出“说明”都是件可能弄巧成拙的事，更 不用说下定义。为了减少歧见，本文是在“管理控制系统通过影响组织变革” 这一意思上使用“途径”一词的。例如，“管理控制系统通过让组织目标与员工 利益一致”，本文概括为管理控制系统影响组织变革的一条“途径”是“目标， 利益一致”。 第三节研究思路、研究方法与论文结构安排 一、本文的研究思路 在确定选题后，本文首先从管理控制系统的文献回顾入手厘清管理控制系统 经典理论框架及其发展。认识我们的“心智模式”是进行真正的反思的前提。我 们对于管理控制系统相关理论一些既有的看法已经习以为常，以至对理论发展进 程中一些微小的变化我们仍熟视无睹。通过文献回顾，发现管理控制系统经典理 论存在的目标俐益一致原则及该思想所产生的时代背景，就意味着看似已经“成 熟”的理论大厦为我们开启了走向新天地的大门。 借助对组织变革理论的文献回顾，通过对有关管理控制系统的内容进行梳 理，再与从管理控制系统文献回顾中的结论进行交叉对比，从中吸收新的养分， 初步构建了本文所欲探寻的理论框架假设。 紧接着是对框架假设的证明，包括历史检验和现实案例的证明；然后从理论 演绎的角度验证其逻辑的合理性。 。与“路径”可看作同义词，只是在这里用“途径”似乎更符合语言习惯，本文提倡在理论研究中尽量使 用能与实践部门进行交流的话语方式减少故作“深奥”之状对此在有关研究方法的部分亦有阐述 8 第一部分引言 接下来应用该框架假设解释作为当代管理会计新发展之代表的作业成本与 平衡计分卡的控制面。解释的结果本身能为管理控制以及管理会计的发展提供一 些启迪；而解释张力则从另一个角度对框架假设进行了新的验证。( 毕竟，解释 和预测是理论的主要使命) 再接着对这种框架假设从一般化意义加以提炼，对于管理会计的人文化研究 ( 代表国内最新方向) 与管理会计的后现代研究( 代表西方的最新方向) 之间的 关联提供脚注，并对管理会计人文化以后一段时间的深入研究论证方向。 最后，对论文的不足与下一步研究的方向作出说明。 二、本文的研究方法 本文采用规范研究与经验研究相结合的方法。如前所述，在选题过程中，结 合自身经验与专业学习选题，从经验中发现问题( 推而广之，这种经验不一定是 自己的经验，从实践中来的问题才是关键) ；再从理论的交叉研究中建立答案的 初步设想；再从经验和理论演绎两方面对理论假设加以验证，再通过理论假设的 解释性( 或，和预测性) 的应用加以检验。理论与实践的结合与交叉，是本文在 研究方法上努力贯彻的原则。 关于研究方法，实证研究在当前的财务、会计、管理、经济等学科的研究中 大行其道，虽然在热闹喧嚣之后开始由推崇转向争议，但是它所唤起的在社会科 学研究中，改变把先贤著作甚至既有政策作为教条的研究风气，无疑是有历史意 义的贡献的。但是现在所流行的偏重统计数据处理的实证研究方法却多为其“客 观性”而远离现实生活，以“计算”取代“理解”作为理论对待实践的主要方法。 抛开别的学科不论，就管理会计而言，由于管理会计天然的“内部性”，缺乏公 开、可比的数据基础，主要依靠统计方法的实证研究是相当难以使用的，依托调 查问卷获取数据的实证研究方法“科学性”或许有了保障，但是必然因难以深入 现实而成为只能由实践到理论的“单向研究”，所得出的研究成果对于理论回到 实践助益可能十分有限。 管理会计要想不断提升其学术地位，提高其“可尊重性”，管理会计理论必 须在与实践的互动中提升自己，为此应该在管理会计的研究中大力提倡能够与实 践相联系的研究方法( 无论被称为什么方法) 本文在研究方法上最大的局限和 9 管理控制系统影响组织变革的途径研究 遗憾是未能采用实地研究等方法到实地加以检验，但是本入努力构建能与实践进 行交流的“话语”，希望为以后能有机会开展的更加深入的经验研究打下基础。 三、 论文的结构安排 本文在结构上分为五大部分，共9 章。 第l 章“引言”作为第一部分，主要介绍本文的选题背景与研究动机，对本 文有关主要概念和本研究的约束条件作出说明。 第二部分“文献回顾与框架假设的提出”，分为两章。第2 章“管理控制系 统走向支持组织变革的理论发展管理控制文献综述及问题的提出”，通过回 顾管理控制系统有关文献阐述管理控制系统与组织变革的关联性，并提出问题。 第3 章“管理控制系统如何影响组织变革? 组织变革理论文献综述及分析框 架的提出”，通过对组织变革文献的回顾，提出问题的答案设想即本文的框 架假设。 第三部分“框架假设的理论演绎与经验证明”，分为3 章。第4 章“框架假 设的理论演绎”，主要从理论逻辑角度对框架假设进行推理。第5 章“框架假设 的历史经验证明”从我国历史上若干重大变法中管理控制系统的经验对框架假设 迸行验证；第6 章“框架假设的现实案例证明”通过中国联想与美国i b m 相近 组织变革中的管理控制系统差异对框架假设提供案例论证。 第四部分“对当代管理会计主要发展的新解读框架假设的解释性应用”， 分为两章。第7 章“作业成本与去官僚化的组织变革”应用框架假设解释作业成 本对去官僚化组织变革的影响；第8 章“平衡计分卡与去资本化的组织变革”则 应用框架假设解释平衡计分卡对去资本化的组织变革的影响。 第五部分“框架假设的一般化及其理论意义”为第9 章“由框架假设看管理 会计人文化的深入研究”，将框架假设的理论内涵一般化，分析管理会计人文化 研究的深入方向。 l o 第二部分文献回顾与框架假设的提出 第二部分文献回顾与框架假设的提出 第2 章管理控制系统文献综述及问题的提出 第一节管理控制系统经典框架及其若干基本前提 一、管理控制系统的经典框架 管理控制行为古已有之，但是对管理控制系统权威的定义始予a n t h o n y 一 “噩些正式的、系统发展地，组织范围的数据处理系统，用来帮助管理控制 管理者确保资源与组织目标保持一致地有效力和效率地获得和利用。”( a n t h o n y ， 1 9 6 5 ) 。 a n t h o n y 识别了三类成本、三类行为。 表1 ：a n t h o n y 对控制的分类 a n t h o n y 的分类 成本例子 控制信息技术学科基础 战略规划承诺 资本投资定量 时间价值风险分析 经济学、数学 管理控制管理管理行为 定性判断说服杜会心理学 经济学、物理 运营控制工程直接产品成本 定量标准成本差异分析 科学 资料来源；c l i v ee m m a n u e l 。d a v i do t l e y , k m e r c h a n t r e a d i n g si na c c o u n t i n gf o rm a n a g e m e n t c o n t m l 【c 】u k ：c h a p m a n & h a u 1 9 9 2 a n t h o n y 的管理控制框架的最大特点是将管理控制与战略规划与运营控制剥 离，使得管理控制系统研究集中于以会计控制为主要内容的正式系统。这样的处 理除了研究者本人的主观因素，客观上兼有理论和实践方面的背景因素。在理论 方面，把战略视为既定豹存在，就省去了对战略进行研究的必要，这种简化处理 对任何理论学科建立和发展都是必要的。但是，这样做也同时造成管理控制系统 的规范适用于所有战略，这样就形成了一个恶性循环： 管理控制系统影响组织变革的途径研究 简化 图ll a n t h o n y 模型的恶性循环 与此同时，剥离运营控制就使得管理控制研究超越了组织实际运营中的千差 万别，集中关注组织的共同之处。鉴于会计是描述这种共同性的合适语言，会计 控制因此顺利成章地成为管理控制的主要内容，这对出身会计职业的人研究和处 理组织的管理控制系统固然是一种便利和“正当性”的来源，但是也造成了管理 控制研究视野的狭窄和“相关性的消失”。 作为管理控制系统理论的奠基者之一，a n t h o n y 的可敬之处更大程度在于他 在会计控制成为管理控制主流的高峰时期，仍然把社会心理学作为管理控制系统 的基础学科( 虽然与他重点关注会计控制有一定矛盾) ，并考虑了管理动力和行 为问题，这可能影响了1 9 7 0 和1 9 8 0 年代的行为会计的研究工作，作为行为管理 会计的奠基之作的“预算控制游戏”( h o f s t e d e ，1 9 6 7 ) 也是采用了这种方法。 在实践方面，当时还处在二战结束之后的经济高速增长时期，竞争、市场、 战略、技术创新、流程重组这些课题还不是美国企业的主要难题，如何解决规模 扩张中通过职业经理人实现对日益庞大的企业的控制成为企业管理的重点内容。 在当时的管理现实中，只要组织有控制职能，都是配备会计师，因此控制被认为 必定是会计职能。 自a n t h o n y 以来，以预算把组织目标分解为部门或个人的绩效目标；以业绩 评价计量实际绩效并与预算目标比较；以管理报偿机制对绩效偏差进行纠正，加 上联结上述三点的信息传输网络；因此构成了管理控制系统的经典框架，沿用至 今。 第二部分文献回顾与框架假设的提出 组织结构卜叶j 而 l 转移定价 l 赢丽 5 探测器：业绩评价计 量与报告与正在发生 的事情有关的信息 l 预算编制 确定绩效目 标( 标准) 4 受控对象：组 织绩效( 结果) 2 评定器：财务业绩报 告分析与预算标准进 行比较，差异分析 3 受动器：管理报酬机 制影响，改变行为 图2 ：a n t h o n y 的管理控制系统经典框架 二、管理控制系统经典框架的前提假设 同任何理论模型一样，这一框架包含着几个先验的假设o ，但是这些假设的“真 实性”是令人存疑的。 1 、控制系统中信息的确定性。这种确定性以信息在组织内存在、揭示和传 递的客观性为前提。这一前提在管理控制系统的预算、业绩评价和管理报偿和信 息传递四个环节都有体现。 在组织预算的编制过程中离不开关于组织外部环境与内部运营的各种信息， ( 预算) 控制目标的合理性建立在这些信息的准确性和确定性基础之上。如果基 础信息不能准确反映组织现实或者在传递中产生噪音，就可能造成这些目标脱离 实际，从而把组织导向错误的方向。 业绩评定中，这种对信息的确定性前提则假定财务业绩报告能够客观反映组 织现实、数字差异分析能够揭示组织存在的实际问题。但是，且不说会计数字被 造假和修饰的种种可能，即使是客观真实的数据，活生生的组织现实也显然不是 一套温度计或者压力表之类的仪器或机制可以全面测量和反映的。管理对数字的 依赖几乎就是所谓的远距离管理的伴生物，这与组织规模不断扩张的现实环境密 中可以理解，这些前提以a n t h o n y 的管理控制理论以机械控制为模型作为蓝本有关 1 3 管理控制系统影响组织变革的途径研究 切相关，但是对管理客观性的强调也成了官僚主义很好的挡箭牌。在业绩评定实 践中我们可以观察到大量名为追求客观公正，实际上变为形式主义的遮羞布的例 子国。现代管理思想将管理与领导分离，强调领导的形象与人格魅力。以及对于 走动式管理的重新重视，就充分体现了对于这种量化管理的修正。 而在通过管理报偿机制纠正组织及其个体行为的偏差过程中，信息的确定性 前提认为报偿机制能够向组织成员准确传达关于组织目标和组织成员应有的目 标的准确信息。但是，管理报偿机制对组织成员个人行为目标的误导问题。也同 样不容否认和忽视。 在各子系统之间的信息传递中，信息的确定性也是令人存疑的。预算目标作 为控制基准传递到业绩测评系统的过程中，可能被理解为关于部门或个人目标的 界定，但是也有可能被认为根本不可能实现而被弃置。预算目标在部门之间以及 个人之间的分解与分担，可能被负面接收为关于组织运作“潜规则”的解读。例 如，“鞭打快牛”，就会使部门和个人产生平庸化的决策和行为机制。“会哭的孩 子多吃奶”，则容易诱发部门和个人歪曲自身的信息发送的行为动机。在业绩评 定及偏差结果传递到报偿机制的过程中，管理者( 目标确定者) 可能有调整目标 困难度，降低报偿成本的动机；而被评定的部门和个人则有可能产生对于自己的 报偿缺乏可控性的认识。 2 ，控制主体与受控对象的确定性。这种确定性体现在两个方面，一方面是 控制者与被控制者的二分法，另一方面是控制方向自上而下的单向性。o 这种确定性的前提是有关组织运作的知识集中于所谓的“管理者”手中，以 及管理者具备完全控制被管理者行为的能力。前一点或许适应以体力劳动为主的 农业、工业经济情景：而在以脑力劳动为主体的知识经济情景下，组织内知识的 分布格局将发生很大的变化，少数人垄断知识的局面不再，“在做中学”使得广 大员工拥有更多决定组织成败的知识，而且形成了组织内知识分布的动态变化局 面。至于后一点即管理者对被管理者行为的控制能力，受“经济人”假设影响， 9 例如，在组织实践中现在广泛存在一种用量化指标考核评价组织成员的现象而无论所评价的对象是 否能够用数字来进行衡量然而，在很多领域。数字的繁荣可能会在体现领导“政绩“的同时掩盖质盈上 的隐患 o 例如，过分以业绩数据为基础的薪酬结拘造成的。竭泽而渔一的短期行为导向 。中国传统文化也有这样的观念：“劳心者治人，劳力者治于人”管理者与被管理者的专业分工也为科学管 理时代的旗手人物所提倡泰勒的定额成本制就要求由专门的工程师通过动作分析时阃分析等手段确定 工人的工作定额，而工人负责执行这些定额：法约尔也提出了管理中专门的计划职能 1 4 第二部分文献回顾与框架假设的提出 在科学管理时代也是一个为简化而被忽略的变量。事实上，从霍桑实验所萌发的 行为管理思想开始，这一先验假设早已被推翻。西蒙的有限理性理论更是使得传 统的管理者神话破灭。新制度经济学，特别是代理理论，用信息不对称、风险对 称等原理合乎逻辑地解释了资本雇佣劳动的经济理性，交易成本理论则为组织内 科层的存在提供了理论支撑；但是它们仍然受制于“理性人”假设，不能解决诸 如个体理性并不必然导致群体理性这样的管理困境o 。现代公司治理理论致力于 完善公司高管的激励与约束机制表明，人的行为在一定程度上是制度的产物，管 理者自身的行为也受到这种制度前提的很大影响。如果依此类推，深入到组织内 部，每个人都可能对其制度环境( 包括组织文化在内的“软”环境) 能够受到或 产生或多或少的影响，也就是说，组织内成员之间的互相影响是错综复杂的。如 果我们把控制等同于正式的指挥命令体系，那么控制主体与受控对象的确定性是 表面上存在的；但是指挥命令，乃至对于指挥命令的表面服从，都绝不等于个体 和组织行为的全部和真实内容；而如果把控制理解为对组织成员行为的影响，控 制主体与受控对象就必然呈现出交错、重叠、可变等复杂局面。 3 、控制目标与标准的确定性。在a n t h o n y 的框架中，预算目标作为组织目 标，成为控制组织行为的方向。目标主要由管理高层决定，似乎没有考虑对目标 合理性的质疑，这应该是与当时的经济高速增长，处于卖方市场，企业生存环境 相对宽松稳定有关。控制手段主要是以预算为主导的会计控制，定量化带来的确 定性成为推崇的标准，“做得更好”、“持续改善”这样的定性标准显得模糊因而 并不流行。控制系统内含的关于企业投入产出的模型也很少得到反思，如果事后 产出结果达不到预定目标，责任就由作为执行者的员工承担，为此施加相应的惩 罚。这种事后反馈式的控制模式关注的焦点是追究责任而不是解决问题，员工的 角色是执行而不是思考。所以总体上这是一种比较“紧”的控制模式，所追求的 是组织的稳定性和组织行为与产出的确定性。在以高度不确定性为特征的全球化 的当今时代，上述这种环境并不是一种典型的组织环境。相应的管理理念也已经 落后。“没有最好，只有更好”、“不求最大，但求最强”这样的指导思想意味着 并不承认有确定的终极目标可以作为努力的方向“学习型组织”所倡导的是彻 底思考组织问题产生的根源而不是简单地向员工挥舞大棒。 o 博奔论中的囚徒困境已经对此作了精辟的阐释 管理控制系统影响组织变革的途径研究 4 、目标屏益一致原则，也就是通过管理控制系统的合理设计，使得组织成 员的行为与组织目标一致，而实现目标一致的主要手段，就是利益一致，也就是 使得组织成员的个人利益与组织整体之间以及它们相互之间的利益一致而不冲 突，这不仅是管理理论一直追求的目标，也是宏观经济理论的追求。后者以对公 有制制度优越性的论述为代表，即使在推崇私有制的所谓“西方经济学”中，帕 累托最优作为所追求的理想状态之一，也是强调不以牺牲一方福利为代价增加另 一方福利，也含有避免利益冲突的思想。在管理思想发展史中，科学管理的领袖 泰勒大声疾呼“科学管理实质是一场精神革命”在当时却并不被很多人理解和 接受，他的所谓精神革命的实质就是希望利益冲突的劳资双方各自认识到共同做 大蛋糕符合共同利益，不把主要精力仅仅计较分配问题而陷入利益冲突立场。为 此，理论和实践中也陆续发展出计件工资、管理者期权、员工持股等力图实现利 益和目标一致的管理工具。晚近开始兴起的“双赢”、“竞合”“联盟”等新的管 理理念仍然延续了以合作取代冲突的管理思想的努力。但是，在现实中，在组织 内部，虽然不一定达到“阶级斗争”的那种程度，但是利益冲突和政治博弈的普 遍存在应当是无争的事实。管理控制系统致力于在组织内建立目标和利益一致的 机制没有错，但是应当认识到，这种一致性不仅仅是一种客观存在，还必须成为 组织成员的主观认知而避免“一相情愿”，甚至后者比前者更应成为管理控制系 统设计的实质追求，而后者由于涉及人的精神和心理层面要比前者。困难和复杂。 这些不一定符合实际情况的先验假设，主要是理论上简化的需要。对所研究 的复杂的实际问题予以适当简化是任何学科领域得以形成的必要条件，但往往也 正是这种简化，导致了理论与实践的脱节，同时也暗示了本学科通过弥补这些脱 节而获得自身发展的方向。自a n t h o n y 创立了管理控制系统的经典模型以来，管 理控制理论工作者顺应时代发展需要，不断对a n t h o n y 所简化的内容予以重视， 对他先验的各种假定不断进行“冲刷”，呈现出管理控制从机械化走向有机化的 思想轮廓。 。只是涉及制度设计层面，管理者可以“一手包办” 1 6 第二部分文献回顾与框架假设的提出 第二节管理控制系统的理论发展和已完成的突破 一、t a n n e n b a u m 对于管理控制中信息确定性的动摇 t a n n e n b a u m ( 1 9 6 8 ) 的控制循环( c o n t r o lc y c l e ) ( 图) 采取了最简单的人际 情势并出于讨论的目的把它作为一个封闭的系统。 图3 ：t a n n e n b a u m 的控制环 资料来源：c l i v ee m m a n u e l ，d a v i do t l e y , k m e r c h a n tr e a d i n g si na c c o u m i n gf o rm a n a g e m e n tc o n t r o l c 】 u k ：c h a p m a n & h a l l 1 9 9 2 该循环可分解为以下要素： a ( 控制者) 的意图 a 选择适当必要的影响，使b ( 被控制者) 完成希望的行为。 a 的沟通 沟通的传递 b 对沟通的接收 - b 对沟通的解读 - - b 决定采取的行动( 如果有) - b 的行动 告知a 关于b 的行动( 也是一个多阶段的沟通和解读过程) a 比较b 的行动和他的意图。 如果最后a 发现b 所做的与他起初的意图不同，他要检查很多变量以发现 哪里“搞错了” t a n n e n b a u m 的控制循环指出了人际控制的复杂性，他特别强调人的行为特 1 7 管理控制系统影响组织变革的途径研究 征，包括意图、行为选择、沟通等，从思想到行为，从行为到行为信息的传递和 解读，以及信息沟通过程中从发出到传递到接收到解读等多环节的复杂性和可变 性都对管理控制的可靠性提出了挑战。人际控制显然不是a n t h o n y 所比拟的机械 控制那么简单。 通过指出管理控制的人际影响的实质，t a n n c n b a u m 使得管理控制研究突破 到a n t h o n y 已经注意到但是又简化掉的人的行为视角。但是t a n n e n b a u m 的控制 循环同样出于研究的原因，把组织的控制简化为二人模型，管理控制呈现出单向、 封闭的特征。 t a n n e n b a u m 的控制循环对控制过程，特别是信息的传递过程中多要素的分 解与强调，动摇了a n t h o n y 框架中的机械传递( 包括信息与动力的传递) 基础， 信息传递中的“噪音”问题以及动力传递中的“损耗”问题，都揭示了整个控制 系统信息传输网络的不确定性。 二、d a l t o n 对控制主体与受控对象确定性的动摇 d a l t o n ( 1 9 7 1 ) 把控制影响分为三类：该分类表明前面提到的正式的会计 控制系统只是对管理决策和行为的三大影响之一o 。d a l t o n 的第二类控制指出了 沟通系统对控制系统运转的重要性，