（会计学专业论文）合并财务报表准则国际比较研究——以中国、美国、国际会计准则为例.pdf

合并财务报表准则国际比较研究 以中国、美国、国际会计准则为例 研究生：陶云云导师：戚啸艳副教授东南大学 摘要 随着经济全球化和各国市场经济的发展，企业并购浪潮兴起，企业集团不断涌现，使得 企业经济组织和经营活动更加复杂。如何客观、全面地反映公司集团的财务状况、经营成果 和现金流量，以满足企业信息使用者的需求，是财务会计报告必须解决的一个问题，合并财 务报表便应运而生 合并财务报表最早出现于美国美国合并财务报表准则有着完整的发展轨迹，它随经济 的发展而发展，是最完善的会计准则 国际会计准则委员会为协调各国合并财务报表的编制，早在2 0 世纪7 0 年代中期便开始 制定发布合并财务报表方面的准则。现存的国际合并财务报表准则是经历了不断发展和完善 而来的 中国合并财务报表起步较晚。随着我国企业体制改革的深入和证券市场的完善，我国企 业也开始编制合并财务报表1 9 9 5 年财政部发布了合并会计报表暂行规定 。至今，世界 经济形势和我国的经济环境发生了巨大变化，旧准则在很多方面显示出了不适应性和局限 性，建立与国际接轨的新会计准则体系的呼声越来越高。2 0 0 6 年财政部正式发布了新会计 准则，标志着适应我国市场经济发展要求、与国际惯例趋同的新企业会计准则体系正式建立。 本文从多方面系统地展开了合并财务报表准则的国际比较，包括：合并财务报表准则历 史沿革、合并理论的选择、合并范围的界定、合并方法的选择及合并商誉的确认，计量、处 理以及负商誉的确认与计量等本文试图通过合并财务报表准则的国际比较，找出我国合并 财务报表准则与美国会计准则及国际会计准则的差异与不足文章在比较准则差异时，还分 析了差异产生的原因及影响因素。此外，文章在进行国际比较的同时，对我国的新旧合并财 务报表准则也进行了比较研究，找出我国旧合并财务报表准则的不足及新准则的改进之处 本文通过比较以期达到学习与借鉴的目的，进而深化我国新合并财务报表准则的制定、实施 与完善，为我国新合并财务报表准则的实施与完善提供参考 关键词：合并财务报表合并财射l 表准尉合并理论合并范围商誉 东南大学硕士学位论文 a b s t r a c t a l o n g w i t ht h ee c o n o m yg l o b a l i z a t i o na n dt h eg r o w t ho fe v e r yc o u n t r y sm a r k e t e c o n o m y , t h ec o m b i n a t i o nw a v e ss p r u n gu pa n db u s i n e s sg r o u p sc a m ef o r c e ，t h i s m a d et h ec o m p a n ye c o n o m i co r g a n i z a t i o na n db u s i n e s sa c t i v i t i e sm o r ed i f f i c u l t h o w t or e p o r tt h ef i n a n c i a ls t a n d i n g , m a n a g c m e n tp e r f o r m a n c ea n dc a s hf l o w so ft h e b u s i n e s s g r o u p st h o r o u 吐l ya n do b j e c t i v e l yt os a t i s f yt h eb u s i n e s s i n f o r m a t i o n d e m a n d e r sw a sap r o b l e mt h a tn e e d e dt h ef i n a n c i a lr e p o r tt os o l v e ，c o m b i n e d f i n a n c i a ls t a t e m e n tc a m eo u t c o m b i n e df i n a n c i a ls t a t e m e n te m e r g e di na m e r i c aa tt h ee a r l i e s t t h ea m e r i c a c o m b i n e df i n a n c i a ls t a t e m e n ts t a n d a r d sh a v ei n t e g r a lg r o w i n gt r a c k , t h e yg r e ww i t h t h ee c o n o m ya n dt h e ya r et h em o s tp e r f e c ta c c o u n t i n gs t a n d a r d s 1 i l1 9 7 0 ，i n t e r n a la c c o u n t i n gs t a n d a r dc o m m i t t e e ( i a s c lh a db e g u nt od r a wu p a n di s s u et h ec o m b i n e df i n a n c i a ls t a n d a r d st oc o o r d i n a t et h ei n t e r n a t i o n a lc o m b i n e d f i n a n c i a ls t a t e m e n ts t a n d a r d s a n dp r e s e n ti n t e r n a t i o n a lc o m b i n e df i n a n c i a l s t a n d a r d sh a db e e np e r f e c t e df o rt i m e s c h i n e s ec o m b i n e df i n a n c i a ls t a t e m e n ts t a n d a r d ss t a r t e dl a t e a l o n gw i t ht h e i n n o v a t i o no ft h es t r u c t u r eo fb u s i n e s su n i ta n ds e c u r i t i e sm a r k e tg r o w t h , c o m p a n i e s o fo u rc o u n t r yb e g a nt od r a wu pc o m b i n e df i n a n c i a ls t a t e m e n t i n1 9 9 5 o u rm i n i s t r y 0 f 弛a l i c ei s s u e d “t e m p o r a r yp r o v i s i o no fc o m b i n e df i n a n c i a ls t a t e m e n t ”u pt ot h e p r e s e n t ，t h em o b a le c o n o m ys i t u a t i o n sa n do u re c o n o m ye n v i r o n m e n th a dc h a n g e d g r e a t l y , o l dc o m b i n e df m a n c i a ls t a t e m e n ts t a n d a r d sd i s p l a y e di n a d a p t a b i l i t ya n d l i m i t a t i o n n e wc o m b i n e df i n a n c i a ls t a t e m e n ts t a n d a r d st h a tc o o r d i n a t ew i t ht h e i n t e m a t i o n a la c c o u n t i n gs t a n d a r d sw e r en e e d e dm o r ea n dm o r ee a g e r l y i n2 0 0 6 m i n i s t r yo ff i n a n c ei s s u e dn e wa c c o u n t i n gs t a n d a r d sf o r m a l l y , s y m b o l i z e dt h en e w b u s i n e s sa c c o u n t i n gs t a n d a r d ss y s t 锄t h a ta d a p tt oo u rm a r k e te c o n o m yg r o w t h d e m a n d sa n dc o o r d i n a t ew i t l lt h ei n t e r n a t i o n a la c c o u n t i n gs t a n d a r d sh a db e e ns e ti l d t h i sp a p e rs y s t e m a t i c a l l yc o m p a r e dc h i n e s ec o m b i n e df i n a n c i a ls t a n d a r d sw i t h i n t e m a f i o n a ls t a n d a r d si nm a n ya s p e c t s i n c l u d e dc o m b i n e df m a n c i a ls t a n d a r d s e v o i n t i o n 、c h o i c eo fc o m b i n e dt h e o r y 、t h ed e f i n i t i o no fc o m b i n e dd i m e n s i o n 、t h e c h o i c eo fc o m b i n e dm e t l l o d o l o g y 、t h ea f f i r m a n c e m e a s u r e m e n ta n dt r e a t i n go ft h e g o o d w i l l 、t h ea f f m n a n c e ，m e a s u r e m e n to fn e g a t i v eg o o d w i l l ，a n ds oo n t h i sp a p e r a t t e m f l t st of i n dd i f f e r e n c e sa m o n gc h i n e s ec o m b i n e df i n a n c i a ls t a n d a r d s a m e r i c a n ，sa n di n t e r n a t i o n a ls t a n d a r d sa n ds h o r t a g e so fc h i n e s es t a n d a r d st h r o u g h t h ec o m p a r i s o nr e s e a r c h a tt h es a m et i m e ，i ta l s oa n a l y z e dt h er e a s o n st h a tl e a dt o i n t e r n a t i o n a ld i f i e r e n c e s b e s i d e s i ta l s oc o m p a r e dt h ed i f f e r e n c e sb e t w e e nt h en e w s t a n d a r da n dt h eo l ds t a n d a r d t h r o u g ht h ei n t e r n a t i o n a lc o m p a r i s o n ，t od e e p e nt h e e s t a b l i s h m e n t ，i m p l e m e n ta n dp e r f e c t i n go fo u rn e wc o m b i n e df m a n c i a ls t a n d a r d s k e y w o r d s ：c o m b i n e df i n a n c i a ls t a t e m e n t c o m b i n e dd i m e n s i o n g o o d w i l l c o m b i n e d 矗n a n c i a ls t a t e m e n ts t a q d a r d n 东南大学学位论文独创性声明 本人声明所呈交的学位论文是我个人在导师指导下进行的研究工作及取得 的研究成果。尽我所知，除了文中特剐加以标注和致谢的地方外，论文中不包 含其他人已经发表或撰写过的研究成果，也不包含为获得东南大学或其它教育 机构的学位或证书两使用过的材料。与我一同工作的同志对本研究所傲的任何 贡献均已在论文中作了明确的说明并表示了谢意。 研究生签名：连i 釜叁日期：2 1 1 1 ：丛 东南大学学位论文使用授权声明 东南大学、中国科学技术信息研究所、国家图书馆有权保留本人所送交学位 论文的复印件和电子文档，可以采用影印、缩印或其他复制手段保存论文。本 人电子文档的内容和纸质论文的内容相一致。除在保密期内的保密论文外，允 许论文被查阅和借阅，可以公布( 包括刊登) 论文的全部或部分内容。论文的 公布( 包括刊登) 授权东南大学研究生院办理。 研究生签名：基兰i ：导师签名： 3 第一章绪论 第一章绪论 1 1 研究背景 随着经济全球化和各国市场经济的发展，企业间不断进行分化、重组和合并跨地区、 跨行业进行强强联合和强弱联合，从而形成企业集团，乃至跨国企业集团。美国企业并购在 全球企业并购中是最富有特点和最具代表性的近一个世纪以来。美国企业大体上发生了五 次并购浪潮，每次并购浪潮都各具特点，为促进美国经济的发展起到了推波助澜的作用。中 国加入i r l o 以来，真正融入了经济全球化和资本市场国际化的时代浪潮中，在中国大地上也 掀起了企业并购的浪潮。 企业并购浪潮兴起，公司集团不断涌现，使得企业经济组织和经营活动更加复杂。如何 客观、全面地反映公司集团的财务状况、经营成果和现金流量，以满足企业信息使用者的需 求，是财务会计报告必须解决的一个问题，合并财务报表便应运而生 合并财务报表最早出现予美国第一次世界大战时期，美国税法中强制规定母子公司合 并纳税，使大部分控股公司开始编制和提供合并财务报表1 9 4 0 年，美国证券交易委员会 援定证券上市公司必须编制合并财务报表，使编报合并财务报表成为证券上市公司的法定义 务，由此，编报合并财务报表的企业越来越多 受美国的影响，第二次世界大战后一些发达资本主义国家也逐步开始重视合并财务报表 的作用如英国1 9 4 8 年公司法中规定，企业在拥有子公司时必须在提供个别会计报表的基 础上，公开反映企业集团会计报表( 即合并财务报表) 。法国证券交易委员会于1 9 7 1 年要求 公开发行债券的公司、股票上市公司以及所有合营公司编制合并财务报表。德国在1 9 6 5 年 公共公司法中，也要求企业编制集团会计报表日本从1 9 7 7 年开始，要求编制和公砟合并 财务报表，并制定发布了台并财务报表准则及规划早在2 0 世纪7 0 年代中期。国际会计准 则委员会为协调各国合并财务报表的编制，便开始制定发布合并财务报表方面的准则 我国合并财务报表起步较晚。随着我国企业体制改革的深入，一些股份企业开始公开发 行股票，并在上海、深圳证券交易所上市交易，或到香港、纽约等海外证券市场上市交易 为了满足海内外证券上市的需求，这些股份制企业均已对外编制合并财务报表。为规范上市 企业会计信息的披露，中国证券监督管理委员会规定上市公司必须披露其合并财务报表。为 了满足我国企业集团发展的需要，规范我国上市公司合并财务报表的编报，财政部于1 9 9 5 年2 月发布实施了合并会计报表暂行规定( 以下简称暂行规定 ) 暂行规定 颁布实施以来，世界经济形势和我国的经济环境发生了很大变化，暂行 规定 在很多方面己显示出了不适应性和局限性，建立与国际接轨的新会计准则体系的呼声 越来越高。在这种情况下，财政部于2 0 0 6 年2 月1 5 日正式发布了新会计准则，标志着适应 我国市场经济发展要求、与国际惯例趋同的新企业会计准则体系正式建立，实现了与国际会 东南大学硕士学位论文 计准则的全面接轨，是我国会计史上新的里程碑。新会计准则包含了有关企业合并及合并财 务报表的准则，即企业会计准尉第2 0 号企业合并和企业会计准则第3 3 号合 并财务报表 等，将对我国合并财务报表理论与实务的发展起规范和引导作用 i 2 研究意义和目的 在当今席卷全球的合并浪潮和我国日益融入全球经济一体化的环境下，今后相当长的 一段时问内企业合并，特别是控股合并将成为转轨时期中国经济的重要特征之一。合并财务 报表在我国的起步较晚，目前我国的合并财务报表会计的发展还相当滞后，无论是在理论上 还是在实务上都存在着许多需要改善和解决的问题合并财务报表准则在许多方面与国际发 达国家的合并财务报表准则相比存在差异，因此，对合并财务报表准则进行多方面系统的国 际比较具有理论和实际的意义 本文以美国会计准则、国际会计准则和中国会计准则作为合并财务报表准则的比较研究 对象是由他们各自的特点决定的 美国会计准则有着完整的发展轨迹，它应经济需要而生，随经济发展而长，这为美国会 计准则的制定逐步走上机构专门化、程序科学化、内容系统化的道路奠定了基础。从1 9 0 9 年美国会计师( 1 9 5 7 年更名为美国注册会计师) 协会任命的会计名词委员会试图规范会计名 词开始，经过会计程序委员会、会计原则委员会和财务会计委员会及其它会计专业和学术团 体的不懈努力和探索，使美国的会计准则体系日臻完善，并影响着世界会计准则的制定美 国的会计准则内容结构非常详尽，既有理论演绎，又有实践归纳，被公认为是最完美的会计 准则，因此，以美国会计准则作为比较研究对象具有一定的现实意义。 国际会计准则委员会( i s c ) 自成立以来，为提高全球范围的会计信息质量，协调各国闻 的会计差异，进行了不懈的努力国际会计准则的制定不是为了满足一目社会、经济发展的 需要，适应某一国家的环境因素，而是为了协调不同国家的会计报表，使它们更具可比性， 为跨国融资以及国际统一市场的建立创造条件 近年来，国际会计准则( i a s ) 的影响日益扩大目前，已有5 0 0 多家世界级大公司开始采 用i a s 欧盟在1 9 9 5 年1 1 月发布的一项公报中声明支持i a s c ，并致力于与其合作实现i a s 广泛 的国际协调。法国、德国、意大利和比利时等欧盟成员国则相继立法，不仅允许外国公司而 且还允许国内公司使用i a s 编制合并报表1 8 s 对发展中国家的影响最大，印度尼西亚、马来 西亚、巴基斯坦，新加坡、津巴布韦全盘采用i s ，而中国、孟加拉国、哥伦比亚，中国香 港、墨西哥、尼日利亚、秘鲁、菲律宾、波兰、中国台湾、泰国、乌拉圭等则以i a s 为基准 制定本国的准则i a s 的最新发展对我国会计准则的制定与完善无疑将提供新的启示，因此， 以i a s 为比较研究对象也具有很大的现实意义 中国会计准则的历史较短，准则体系还不太完善，多数准则是在借鉴国外相关会计准则 2 第一章绪论 经验的基础上，结合我国实务中多年来的做法和中国国情而制定的。在新准则之前，中国会 计准则实际上是会计准则和会计制度并存的规范模式，主要表现为：企业具体会计准则主要 规范上市公司会计行为，菲上市企业在相当长时期内仍采用会计制度的规范模式；在政府及 非盈利组织会计体系中，财政总预算会计和行政单位会计采用会计制度的规范模式，事业单 位会计以基本准则为原则性规范。以会计制度为具体规范。 2 0 0 6 年2 月1 5 日，中国财政部同时发布了新企业会计准则和审计准则体系，其中新会计 准则将于2 0 0 7 年1 月1 日起在上市公司中执行，其他企业鼓励执行，执行新准则的企业不再执 行现行准财、企业会计制度和金融企业会计制度 。新会计准则的颁布结束了我国准 则与会计制度并存的模式，标志着适应我国市场经济发展要求、与国际惯例趋同的新企业会 计准则体系正式建立，中国会计准则与国际会计准则实现了全面接轨，是我国会计发展史上 新的里程碑。新会计准则中包括企业合并准则 和合并财务报表准则等规范合并财务 报表的新会计准剥 本文从多方面系统地展开对合并财务报表的国际比较，包括：合并财务报表准则历史沿 革、合并理论的选择、合并范围的界定、合并方法的选择及合并商誉的确认，计量、处理及 负商誉的确认与处理等。本文通过合并财务报表准则的国际比较，试图找出我国合并财务报 表准则与美国会计准划及国际会计准则的差异与不足文章在比较准则各方面差异时，还探 究了差异产生的原因及影响因素此外，文章在进行国际比较的同时，对我国的新旧合并财 务报表准则也进行了比较研究，找出我国旧合并财务报表准则的不足及新准则的改进之处 通过比较以期达到学习与借鉴的目的，进而深化我国新合并财务报表准则的制定、实施与完 善，并为我国新合并财务报表准则的实旌与完善提供参考 1 3 研究内容 根据研究闯题的定义和研究的目的，本文主要内容分为六个章节第一章绪论，介绍了 文章的研究背景、研究的意义和目的、文章的主要内容与结构以及本文的研究方法和创新点； 第二章以美国、国际会计准贝q 和我国为例，简要介绍了合并财务报表及其准则的产生与发展； 第三章对合并财务报表的理论进行了回顾；第四章简要分析了影响各国合并财务报表准则制 度的因索；第五章为本文的主体部分，从合并理论选择、合并范围、合并方法选择、合并商 誉等多角度展开了对合并财务报表准则的国际比较：第六章是对全文的总结 各章的具体内容如下： 第一章绪论 介绍论文的研究背景、研究意义和目的、主要内容以及本文的研究方法与创新点等 第二章合并财务报表及其准则的产生与发展 本章以美国、国际会计准则以及我国为例，简要介绍了各国合并财务报表及其准则编制 东南大学硕士学位论文 的产生与发展历程 第三章合并财务报表的理论回顾 本章追述了合并理论的理论渊源，详细介绍了四大合并理论的具体内容，并在此基础上 对合并理论进行了详细的比较与评述。 第四章合并财务报表准则的影响因素分析 本章详细分析了影响各国合并财务报表准则编制的主要因素，包括经济、法律、政治、 社会文化、教育等因素。 第五章合并财务报表准则的国际比较 本章从多方面详细展开了对合并财务报表准则的国际比较，包括：合并理论选择、合并 范围、合并方法选择、合并商誉等方面。在比较准则差异的同时分析了形成差异的原因 第六章结论与建议 对论文进行了全面总结。得出结论。并对完善我国新会计准则提出了建议，最后指出了 文章的不足之处及后续研究的方向( 见图1 ：文章结构图) 1 4 研究方法与技术路径 方法是实现目标的手段为了实现本文的研究目标，必须借助一定的研究方法本文 主要采用了规范研究的方法，从多角度对合并财务报表展开系统的比较分析 具体而言，本文的研究方法主要有： ( 1 ) 比较分析法本文以中国、美国、国际会计准则为饲从多个方面对合并财务报表 准则进行了系统深入的比较分析，得出差异。 ( 2 ) 原因分析法：本文在比较分析得出差异的基础上分析差异产生的原因 ( 3 ) 法规、文献分析法在广泛收集和查阅国内外相关的法规及文献的基础上，本文 深入分析了美国合并财务报表准则、国际会计准则、我国的合并财务报表准则及相关的法律 法规，为展开合并财务报表的国际比较奠定基础。 ( 4 ) 归纳分析法。在分析国内为相关法律、法规及文献时，运用了归纳分析法 1 5 可能的创新点 作为国际会计的四大难题之一，合并财务报表可谓是当期财务会计领域中问题最多、 最为复杂和充满争议的领域。历史上有很多人对合并财务报表展开了研究。本文以合并财务 报表准则作为国际比较研究对象，可能的创新之处如下： ( 1 ) 尽管前人对合并财务报表的研究众多，但是从多方面系统地对合并财务报表展开 国际比较研究还很少本文从合并财务报表准则的历史沿革开始从多角度多层面系统地展开 了对合并财务报表准则的国际比较，包括合并理论选择、合并范围的界定、合并方法的选择、 4 第一章绪论 合并商誉的处理等方面。 ( 2 ) 文章所选用的样本很具有代表性本文选择美国、国际会计准则和中国的合并财 务报表准则作为国际比较研究的样本具有代表性，是由它们各自的特点决定的此外，文章 还将中国新旧合并财务报表准则同时纳入比较研究范围，具有创新性 ( 3 ) 文章运用统一的框架展开了对合并财务报表准则的比较研究，不仅分析各国准则 的现状，而且阐述了各国准则的发展历程。此外，文章还从多种角度分析了合并财务报表准 则的影响因素，探究了差异形成的原因 图1 ：文章结构图 5 东南大学硕士学位论文 第二章合并财务报表及其准则的产生与发展 1 9 世纪末2 0 世纪初，随着多次企业合并浪潮的掀起和企业集团的不断涌现。综合反映 企业集团的财务状况、经营成果和现金流量成为信息使用者的需求。合并财务报表应运而生。 合并财务报表是会计理论与实践发展的产物。本章主要阐述各国合并财务报表的产生与发 展，同时介绍并比较了相应法律规范及会计准则( 包括国际会计准则) 的产生与发展。 2 1 合并财务报表的产生与发展 1 美国 合并财务报表最早出现于美国。美国放任主义的经济政策导致每一个私人资本都在谋求 自己的利益最大化，大小企业之间竞争激烈，促进了企业合并制度产生与发展，企业集团不 断涌现。为满足企业信息使用者的需求，一套综合反映企业集团整体财务状况、经营业绩及 未来前景的合并财务报表便应运而生1 8 8 6 年美国科尔顿石油托拉斯公司编制了世界上最 早的合并财务报表 第一次世界大战时期，美国在税法中强制规定母、子公司合并纳税，使得大部分控股公 司开始编制合并财务报表；1 9 4 0 年。美国证券交易委员会规定证券上市公司必须编制和提 供合并财务报表，使编制合并财务报表成为证券上市公司的法定义务，由此编报合并财务报 表的企业越来越多1 从1 9 世纪末至今，前后出现的五次企业兼并浪潮，促进了合并财务报 表的发展 第二次世界大战以后。随着科学技术在生产领域的大量运用，企业生产规模急剧扩大， 主要采用控股公司形式进行生产经营的大型企业或跨国公司大量涌现于是，一方面企业集 团的高层管理当局需要将控股公司与子公司的会计报表进行合并，通过编制合并财务报表获 得控股集团整体经营情况和财务状况等综合信息；另一方面，企业的投资者、债权人等会计 报表的外部使用者为了防止和避免控股公司利用对其子公司的控制和从属关系人为操纵利 润，粉饰会计报表，客观上也要求这些控股公司通过编制合并财务报表，将其所控制的子公 司经营情况和本身的经营情况综合地反映出来。这样合并财务报表便日益流行起来。 2 中国 中国的合并财务报表起步较晚，最初编制的是汇总会计报表汇总会计报表主要是为 了满足有关行政部门或国家了解整个行业或整个部门所属企业的财务经营情况的需要。汇总 会计报表依据企业的隶属关系，主要采用简单加总的方法编制，无需抵销内部投资、内部交 1 王松年、薛文君比较国际会计研究美国会计 j 上海会计，2 0 0 0 ( o 回：6 - 8 6 第二章合并财务报表及其准则的产生与发展 易及债权债务等内部会计事项从2 0 世纪年代中期起，随着经济制度的改革不断深化， 在中国，企业合并得到蓬勃发展，企业对外投壹、控股，企业集团成为经济活动中的普遍现 象，从而促使了合并财务报表的使用，推动了有关会计制度和准则的制定 2 2 合并财务报表准则的产生与发展 伴随着合并财务报表实务的产生与发展，合并财务报表准则也相应地得以产生和发展， 而准则的沿革也正体现了各国对合并财务报表问题的研究过程。下文分别讲述美国、中国和 i a s 的合并财务报表准则的发展历程。 1 美国 在美国，最早规范企业合并会计方法的会计准则是美国注册会计师协会( a i c p a ) 下的 会计程序委员会( c a p ) 于1 9 5 0 年发布的第4 0 号会计研究公报 ( a r b 4 0 ) ，它提出了取 得控制股权的企业合并的两种会计方法，即购买法和权益结合法，井对二者的区分标准做出 了原则性的规定1 9 5 3 年c a p 发布了第4 3 号会计研究公报会计研究公报的重述和 修订，1 9 5 7 年c a p 发布了第4 8 号会计研究公报企业合并。1 9 5 9 年c a p 发布了第 5 1 号会计研究公报合并财务报表，对合并财务报表的目的、合并政策、一般程序及会 计处理的方法做出了规范 美国会计准则制定机 每会计原则委员会( a p b ) 于1 9 6 8 年专门设立机构研究企业 合并会计a p b 原试图取消权益结合法，但最终没有这样做，而是在1 9 7 0 年发布了第 1 6 号意见书企业合并 ，提出了使用权益结合法必须满足的1 2 条严格的限制条件，这 也是美国第一个比较全面和完整的关于企业合并的会计准则。第1 8 号意见书普通股投 资的权益法会计规定了权益法会计的应用范围取代a p b 的会计准则制定机构一财务 会计准则委员会( 融s b ) 1 9 8 7 年发布了第9 4 号财务会计准则公告对拥有多数股权 的子公司的合并) ，对a r b 5 1 做出了修正和补充，要求合并所有拥有多数股权的子公司， 即使该子公司业务性质不同，有很大少数股权或位于国外也不例外，除非控制是暂时的或不 依赖与多数股权的。同时该公告对a p bo l ，i n i o n1 8 和a r b 4 3 第1 2 章关于外国经营和外 汇也做出了修改 2 0 0 1 年，f a s b 发布了 ( i a s 3 1 ) 。其中i a s 2 2 自1 9 8 3 年公布以来经过了多次修订，改动的内容主要与以下方面有 关：在购买式企业合并中可辨认资产和负债的确认，取得的资产和负债公允价值的确定，商 誉、负商誉的处理等。为此，i a s c 还另行出版了( 国际会计准则第3 8 号无形资产 和( 国际会计准则第2 2 号企业合并 ( 1 9 9 8 年修订) 的结论基础 一书 3 中国 我国最早对合并财务报表的编制提出正式要求的是1 9 9 2 年开始实施的股份错试点企 业会计钥度 ，其中要求上市公司占有被投资企业5 0 以上权益或实质上拥有控制权的应 编制合并财务报表，但如果接受投资企业经营内容独特，单独反映会计报表更为有用的可以 不合并。此外该制度还对合并财务报表的编制方法做出了极其简明的一般性规定1 1 9 9 3 年7 月1 日开始实施的企业会计准则规定，“企业对外投资如占被投资企业资 本总额半数以上，或实质上拥有被投资企业控制权的，应编制合并会计报表。特殊行业的企 业不宜合并的，可不予合并，但应当将其会计报表一并报送。”2 此后，为了进一步规范合并财务报表的编髑，财政部1 9 9 5 年2 月制定并颁发了合并 会计报表暂行规定 ( 以下简称暂行规定 ) ，对合并报表应遵循的会计原则、合并的范围、 合并的方法、内部事项的抵销会计等都做了详细的规定，使得我国合并财务报表有了具体的 规范标准，结束了我国长期以来企业合并财务报表方面理论和实务的空白。 1 9 9 8 年1 月，财政部颁布了股份有限公司会计制度会计科目和会计报表，替代 了原股份制试点企业会计制度 ，该制度指出，“公司对其他单位投资如占该单位资本总额 5 0 以上( 不含5 0 ) ，或虽然占该单位资本总额不足5 0 9 但具有实质控制权的，应当编制 合并会计报表。合并会计报表的合并范围、合并原则、编制程序和编制方法，按照合并会 1 中国财政部股份制试点企业会计制度 s 1 9 9 1 第七十三条 2 中国财政部会计司企业会计准则【s 1 9 9 3 ：第六十三条 s 第二章合并财务报表及其准则的产生与发展 计报表暂行规定执行。”1 1 9 9 5 年7 月，我国财政部会计司又发布了；艮体会计准则合并会计报表( 征求意见稿) ， 该征求意见稿原则上参照暂行规定 的框架，并在许多方面借鉴了国际会计准则关于合并 财务报表的规定，因而较暂行规定 而言，在整体上更为规范。但由于在许多理论与实务 问题上尚存在较大的争议，该征求意见稿至今尚未修订完成。 2 0 0 0 年1 2 月2 9 日财政部发布了企业会计制度( 不含金融保险企业和不对外筹集资 金、经营规模较小的企业) 。2 0 0 1 年1 月1 日开始执行企业会计制度后，股份有限公 司会计制度会计科目和会计报表同时废止。企业会计制度中对合并报表方面的规 定基本上与暂行规定一致 2 0 0 6 年2 月1 5 日财政部以财会 2 0 0 6 3 号文下发了财政部关于印发( 企业会计准则 第1 号存货) 等3 8 项具体准则的通知 中，正式颁布了规范合并财务报表编制的企 业会计准则第3 3 号合并财务报表 ，并要求所有的上市公司自2 0 0 年1 月1 日起执行 新的会计准则。3 3 号准则全面推行后，将彻底取代以财政部1 9 9 5 年2 月9 日以财会字 1 9 9 5 1 1 号文发布的合并会计报表暂行规定为主体构成的合并财务报表规范。中国新 会计准则体系正式发布，作为“我国会计史上新的里程碑”，它既是旧阶段的终点也是跨入 新阶段的起点，标志着中国会计准则与国际会计准则最终实现了全面接轨，在合并财务报表 准则方面也实现了与国际会计准则的全面接轨 2 3 本章小结 本章分别介绍了美国和中国的合并财务报表的产生与发展历程，在此基础上介绍了美 国、国际会计准则和中国的合并财务报表准则的历史沿革。 美国合并财务报表发展最早，其合并财务报表准则经历了很长时同的发展，日趋完善。 第二次世界大战以后，世界各国受到美国的影响也逐步重视合并财务报表的作用，为了 协调各国合并财务报表的编制，国际会计准则委员会便开始研究制定合并财务报表准则国 际合并财务报表准则的产生与发展也经历了一段发展与完善的过程 中国合并财务报表起步较晚，因此合并财务报表准则的发展也较晚。我国第一部合并财 务报表准则的具体规范标准是财政部1 9 9 5 年2 月制定并颁发了合并会计报表暂行规定， 它对合并报表应遵循的会计原则、合并的范围、合并的方法等都做了详细的规定，结束了我 国长期以来企业合并财务报表方面理论和实务的空白但随着我国改革开发和世界经济一体 化的发展，暂行条例日益不能满足我国经济发展和合并财务报表准则国际趋同趋势的要 求，2 0 0 6 年2 月1 5 日财政部颁布了新的会计准则体系，其中包括新的合并财务报表准则， 标志了我国会计准则与国际会计准剐实现了全面接轨 中国财政部股份有限公司会计制度会计科目和会计报表 s 】1 9 9 8 ：第六条 9 东南大学硕士学位论文 第三章合并财务报表的理论回顾 合并理论的选择是合并财务报表编制的指导，依据不同的合并理论确定的合并范围和 选择的合并方法不同。合并财务报表的编制共有四大合并理论，分别是所有权理论、主体理 论、母公司理论和当代理论。本章分别介绍了四大合并理论的理论渊源，并从多个角度分析 比较了各合并理论的差异，最后详细分析了各合并理论的特点。 3 1 合并理论 合并财务报表的编制共有四大合并理论，印：所有权理论、主体理论、母公司理论、 当代理论。合并理论各有特点，源于它们有着不同的理论渊源，包括所有权理论和主体理论， 下文分别讲述各合并理论的渊源。 3 1 1 合并理论的渊源 在所有者权益会计中。至今为止会计界共提出了六种权益理论：所有权理论、主体理 论，基金理论、指挥者理论、企业理论和剩余权益理论而所有权理论和主体理论运用于合 并财务报表编制实务，便形成了不同的合并财务报表理论。 i 所有权理论( p r o p r i e t a r yt h e e r y ) 所有权理论最早出现于复式簿记的解释。1 7 1 8 年，亚历山大马尔科姆( a l e x a n d e r m a l c o l m ) 在区别商人的总资本及其需要时，触及了所有权理论的本质。1 8 1 8 年克朗赫尔姆 ( e w c m u h e l m ) 在其独特的复式簿记 一书中完成了对这一理论的解释1 8 8 0 年斯普 拉格首次提出。资产= 负债+ 权益”这一基本会计等式，此后又在1 9 0 7 年账户原理 一 书中，以这一等式为依据创立了较为完善的所有权理论。 所有权理论认为，企业所有者是会计关注的中心，会计核算的最终目的在于计算和分析 所有者的资产净值一般地，从静态看，资产代表企业对所有者的价值，负债是所有者所承 担的一种义务，两者之差为净资产，构成所有者权益，它体现了经济学上的财富概念。从动 态看，企业获得的收入和发生的费用立即增、减所有者的净权益；企业的所有利润或损失， 不管是否被分配将直接影响所有者的财产，而不是公司的财产 可见，所有权理论基本观点是：会计主体与其终极所有者是一个完整且不可分隔的整体， 会计主体充其量只是其终极所有者财富的存在形式或载体从产权理论角度看，该理论强调 终极财产权即所有者对财产具有独占性、捧他性的一切权利，拥有对法人主体财产的绝对 支配权和最终处置权。 第三章合并财务报表的理论回顾 2 主体理论( e n f i t yt h e o r y ) 主体理论源于复式记账的另一种解释，印以人格化的企业作为设置账户的依据佩顿 ( p a t t o n ) 在其会计理论 一书中，对主体理论作了比较系统的阐述他认为会计的着眼 点应当是企业这个主体，主张将债权人和所有者统一看作是企业的权益持有人，并将所有权 理论的基本会计等式“资产一负债= 所有者权益”改写为“资产= 负债+ 所有者权益”，或 者以更简化的方式表述为；“资产= 权益”，以此为依据重新阐述复式记账原理。 主体理论区别于所有权理论的关键在于它对所有者权益的不同解释。在主体理论看来， 不论是否被人格化，企业本身是独立存在的，不应将企业这一会计主体与其终极所有者的法 律和经济行为混为一谈 根据主体理论，资产是会计主体自身收取一定商品、劳务或其他未来经济利益的权利， 负债是会计主体自身的偿付义务，而资产与负债的差额一所有者权益则是会计主体对其终 极所有者的义务。从这个意义上说，债权人与所有者都是会计主体的资源提供者或利益当事 人，只不过债权人的利益索偿权优先于所有者同样，收入代表会计主体的经营成果，费用 代表会计主体为了获得收入而付出的代价，净收益则代表会计主体的经营净成果对于所有 者来说，会计主体的净收益并不会自动归于所有者，只有会计主体宣布发放现金股利，净收 益才成为所有者的财富来源 可见，主体理论的基本观点是：会计主体与其终极所有者是相互分离、独立存在的个体。 从产权理论的角度看，主体理论强调的是法人财产权，而不是终极财产权法人财产权指法 人有独立于其最终所有者的权利和义务。所有者投入资本后。与之相关的资产和负债的产权 已经过户到法人主体，任何所有者都不能对法人主体的财产提出要求权。法人主体对财产的 占有、使用、处置和分享收益的权利不是绝对的，而受到其所有者意志的支配 3 1 2 合并理论的分类 1 合并理论与权益理论 在合并财务报表编制实务中，根据所有权理论或主体理论这两种权益理论形成了四种不 同的合并理论，即所有权理论、主体理论、母公司理论和当代理论 所有权理论运用于编制合并财务报表时，既不强调企业集团的各成员企业所构成的经济 主体，也不强调企业集团中存在的法定控制关系，而是强调编制合并财务报表的企业对另一 企业经济活动和财务决策具有重大影响的所有权。这种合并观念称为所有权理论。 奠里斯毛里兹( m a u r i c em o o n i t z ) 教授率先将主体理论引入合并财务报表的研究，从 而提出了合并财务报表的主体理论1 这一合并理论认为，合并财务报表是企业集团各成员 企业所构成的经济联合体的财务报表，编锅台并财务报表是为整个经济实体服务的，具体地 莫里斯毛尼兹合并财务报表主体理论【h 日1 9 4 0 1 l 东南人学硕士学位论文 说，合并财务报表是为了反映这一经济联合体所控制的资源。 另外两种合并理论母公司观和当代理论观被认为没有独立的、逻辑一致的理论基 础，其理论渊源既有所有权理论的成分，又有主体理论的色彩母公司理论是合并理论中所 有权理论和主体理论的折衷，当代理论则实质上是母公司理论和主体理论两者的综合1 。 2 合并理论 ( 1 ) 所有权理论( 州c i a r y t h e o r y ) 所有权理论是最早的合并理论，其会计指导思想是受托责任观，是受托责任观在合并报 表领域的应用和思想体现。它所依据的会计等式是：资产一负债= 所有者权益。该合并理论 既不强调企业集团中存在的决定控制关系，又不强调企业集团各成员所构成的经济实体，而 是强调编制合并财务报表的企业对另一企业的经济活动和财务决策具有重大影响的所有权 ( 2 ) 主体理论( f n t l t y t h e m y ) 主体理论最早是由美国的奠里斯毛尼兹教授于1 9 4 0 年在其所著的合并财务报表主 体理论2 一文中首次提出的它所依据的会计等式是：资产= 负债+ 所有者权益。该理论 将企业主体放在第一位，认为企业是独立于所有者之外单独存在的一个经济主体主体理论 站在母子公司组成的企业集团角度，认为主体控制资源是重要的。 ( 3 ) 母公司理论口删c 咖叩a n y l h e o 哪 母公司理论是当今最流行的合并理论之一它所依据的会计等式是：合并资产= 合并负 债+ 少数股东权益+ 合并股东