合并财务报表的编制程序(ppt 81页)

第五章合并财务报表的编制,主要内容：含义、编制范围、编制原则和步骤、种类抵销分录的编制合并工作底稿的填列,第一节合并财务报表概述,一、合并财务报表的含义（一）会计主体：母、子公司组成的企业集团（二）编制基础：母、子公司的个别会计报表（三）编制主体：有控制权的母公司编制（四）编制方法：编制抵销分录（五）需要编制合并报表情况：控股合并创立合并和吸收合并无需编制自学:p115,与个别报表、汇总报表的区别,第一节合并财务报表概述,二、种类（一）合并资产负债表（二）合并损益表及合并利润分配表（三）合并现金流量表（四）合并股东权益增减变动表（新准则）,第一节合并财务报表概述,三、合并范围的确认：p120原则:能够为母公司所控制的子公司属于合并范围（一）定量控制母公司拥有其半数以上（50%）权益性资本1.直接拥有半数以上2.间接拥有半数以上母公司甲公司乙公司,60%,55%,直接控制,间接控制,3母公司以直接和间接合计拥有半数以上,例：ABC结论：A拥有C公司70%（40%+30%）股份，将B、C公司同时纳入合并范围。注意：A间接拥有和控制C的股份是以B是A的具有控制权的子公司为前提，否则结论不成立。,80%,40%,30%,第一节合并财务报表概述,第一节合并财务报表概述,（二）定性控制：实质上拥有控制权，p1211.通过与其他投资者之间的协议，持有该被投资企业半数以上的表决权资本。2.根据章程或协议，有权控制企业财务和经营政策。3.有权任免公司董事会等类似权力机构的多数成员。4.在公司董事会或类似权力机构会议上有半数以上的投票权。,第一节合并财务报表概述,（三)不纳入合并范围的特殊情况：p121指母公司有控制权，但控制权受限1.已准备关停并转的子公司2.按照破产程序，已宣告被清理整顿的子公司3.已宣告破产的子公司4.准备近期售出而短期持有其半数以上权益性资本的子公司5.非持续经营的所有者权益为负数的子公司。6.受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司。,练习：,以下应列入母公司所编制的合并会计报表合并范围的有（）母公司拥有70%权益性资本的A公司，但A公司已宣布清理整顿;母公司直接拥有60%权益性资本的B公司;母公司直接拥有C公司40%权益性资本，拥有B公司45%的权益性资本，B公司拥有C公司30%的权益性资本母公司持有半数以上表决权资本的被投资公司,四、合并财务报表的编制原则：p122（一）一体性原则将母子公司看作一个整体，从企业集团角度考虑业务是否发生1.真正的交易：企业集团成员和集团外部企业的交易2.集团内部交易：母、子公司之间；子子公司之间3.抵销事项：企业集团内部交易4.抵销方法：编制抵销分录,第一节合并财务报表概述,第一节合并财务报表概述,（二）以个别报表为基础编制（三）重要性原则对企业集团内部重要的交易抵销，p123,第一节合并财务报表概述,五、合并报表编制前的准备工作：p1181.母公司对子公司的股权投资采用权益法2.统一母子公司的财务报表决算日及会计期间3.统一母子公司的会计政策4.对子公司的外币报表进行折算：现行汇率法,第二节与长期股权投资有关的抵销处理,母公司子公司股权投资与所有者权益投资收益与利润分配调整子公司的盈余公积抵销母公司的长期投资减值准备,投资,第二节与长期股权投资有关的抵销处理,一、母公司的“长期股权投资”与子公司所有者权益的抵销（一）抵销分录：一体性原则长期股权投资的数字来源：账簿的期末数子公司所有者权益项目：实收资本、资本公积、盈余公积、未分配利润数字来源：子公司资产负债表的期末数,一、母公司的“长期股权投资”与子公司所有者权益的抵销,借：实收资本、资本公积、盈余公积未分配利润（子公司报表）贷：长期股权投资（母公司账上数）少数股东权益（必须在贷方）（=子公司所有者权益总额*少数股东持股比例）合并价差（也可在借方）（=母对子长期股权投资-子公司所有者权益总额*母公司持股比例）,一、母公司的“长期股权投资”与子公司所有者权益的抵销,例：母公司拥有甲公司90%的股份，母对甲长期股权投资的数额为300000元。子公司的所有者权益总额400000元。其中：实收资本200000；资本公积80000盈余公积70000；未分配利润50000,一、母公司的“长期股权投资”与子公司所有者权益的抵销,借：实收资本200000资本公积80000盈余公积70000未分配利润50000贷：长期股权投资300000少数股东权益40000（40000010%）合并价差60000（300000-40000090%）,一、母公司的“长期股权投资”与子公司所有者权益的抵销,注意：1.抵销分录只调整合并报表，并不调整母、子公司的个别报表。2.少数股东权益、合并价差列入合并资产负债表,二、母公司内部“投资收益”与子公司利润分配的抵销,（一）抵销原理：一体性原则编制合并报表：子公司净利润，应计算一次、分配一次。母子公司的个别报表中：子公司：计算了净利润，参与了本公司分配母公司：计入“投资收益”，参与母公司分配,二、母公司内部“投资收益”与子公司利润分配的抵销,（二）会计分录借：投资收益（母公司从子公司取得收益）（=子公司的净利润*母公司的持股比例）少数股东损益（必须在借方,合并损益表）（子公司的净利润*少数股东持股比例）年初未分配利润贷：提取盈余公积子公司的利润应付利润分配表未分配利润,二、母公司内部“投资收益”与子公司利润分配的抵销,例：母公司拥有甲子公司的80%股份。甲公司本年实现净利润100000元。甲公司：年初未分配利润20000元，本年提取盈余公积15000元，应付投资者利润55000元，期末未分配利润50000元。,二、母公司内部“投资收益”与子公司利润分配的抵销,借：投资收益80000（10000080%）少数股东收益20000（10000020%）年初未分配利润20000贷：提取盈余公积15000应付利润5500未分配利润50000,三、调整合并盈余公积的数额,（一）调整原因公司法规定：母、子公司应分别计提盈余公积因此：将前面抵销的子公司盈余公积恢复（二）本期提取盈余公积的调整1.恢复金额：只恢复母公司拥有部分=子公司本期计提盈余公积数*母公司持股比例,三、调整合并盈余公积的数额,2.例，母公司持有甲公司80%的股份，05年甲公司提取盈余公积55000元。借：提取盈余公积44000（55000*80%）贷：盈余公积44000（该分录的存在：使05年末合并报表中的“未分配利润”项目减少44000元）注意：个别报表中的“未分配利润”数字仍是调整前的数额,三、调整合并盈余公积的数额,(三）连续编制合并报表中期初盈余公积的调整1.调整金额：母公司拥有部分=子公司期初盈余公积数*母公司的持股比例2.分录假设编制编制06年合并报表，期初盈余公积55000元,三、调整合并盈余公积的数额,借：年初未分配利润44000（55000*80%）贷：盈余公积44000目的：本年合并报表的“年初未分配利润=上年合并报表的期末“未分配利润”,为何抵销“年初未分配利润”,本年合并报表的“年初未分配利润”,上年合并报表的期末“未分配利润”,=,并未调整抵销分录,本年母、子个别报表“年初未分配利润”数字加总（不是从上年合并报表抄入）,调整了抵销分录,工作底稿中计算求得,练习：母拥有子的70%的股份，子公司本期提取的盈余公积为10万元，盈余公积期末余额50万元。（1）借：年初未分配利润280000贷：盈余公积280000（40000070%）（2）借：提取盈余公积70000贷：盈余公积70000（10000070%),总结：与投资有关抵销分录,（1）母：长期股权投资与子：所有者权益有：少数股东权益（贷方）、合并价差（借贷）（2）母：投资收益与子：利润分配有：少数股东损益（借方）（3）本期提取、期初盈余公积的调整,p167练习7,（1）借：实收资本300000资本公积80000盈余公积70000未分配利润50000合并价差18000（318000-500000*60%)贷：长期股权投资318000（已知）少数股东权益200000（50万*40%）,p167练习7,（2）借：投资收益120000少数股东收益80000年初未分配利润30000贷：提取盈余公积30000应付利润150000未分配利润50000投资收益=200000*60%=120000元,p167练习7,（3）盈余公积借：年初未分配利润24000贷：盈余公积24000（4000060%）借：提取盈余公积18000贷：盈余公积18000（3000060%）,第三节内部债权与债务的抵销,一、内部“应收账款”与“应付账款”的抵销（一）初次编制合并报表1.抵销本期内部债权债务借：应付账款80000（债务方）贷：应收账款80000（债权方）2.抵销内部应收账款的坏账准备（5提取）,借：坏账准备400贷：管理费用400（800005）（该分录：使本期合并报表的期末“未分配利润”增加400元，下年要调增“年初未分配利润）,一、内部应收账款与应付账款的抵销,一、内部应收账款与应付账款的抵销,（二）连续编制合并报表的抵销例：本期个别资产负债表中，母公司的内部应收账款为100000元；母公司上期应收账款中，有内内部应收账款80000，母公司坏账准备提取比例为5（p136，5-3）1.抵销内容（1）按本期数抵销内部应收应付款借：应付账款100000（本期数）贷：应收账款100000,一、内部应收账款与应付账款的抵销,（2)上期内部应收账款计提的坏账调整年初利润借：坏账准备400（80000*5）（上期内部应收账款*上期坏账提取比例）贷：年初未分配利润400（3）调整本期与上期应收账款计提坏账差额坏账准备：本期数上期数：抵销坏账差额借：坏账准备100（100000*5-80000*5）贷：管理费用100坏账：本期数上期数：调回多抵销数,二、内部“长期债权投资”和“应付债券”抵销,(一）抵销债权债务1.金额不一致差额：计入“合并价差”2.例：母对子的长期债权投资为23000元，子公司账上记载有20000元的债券为母公司持有。借：应付债券20000（债务方）合并价差3000（差额，也可在贷方）贷：长期债权投资23000（债权方）,（二）内部利息收入和利息支出的抵销,例：母公司本年从子公司取得债券利息1200元。借：投资收益1200贷：财务费用（费用化利息）1200在建工程（资本化利息）,二、内部“长期债权投资”和“应付债券”抵销,三、内部其他有关债权债务的抵销,（一）借：预收账款；贷：预付账款（二）借：应付票据，贷：应收票据（三）借：其他应付款，贷：其他应收款（四）借：应付股利，贷：应收股利金额：编制报表时资产负债表日的余额,P167，练习8，编制2002年报表,（1）借：应付账款280000（本期数）贷：应收账款280000（2）借：坏账准备1200（2400005）贷：年初未分配利润1200（3）借：坏账准备200（400005）贷：管理费用200,P167，练习8，编制2002年报表,（4）借：应付债券300000合并价差20000贷：长期债权投资320000（5）借：投资收益18000贷：财务费用18000,第四节集团内部购销业务的处理,一、合并报表第一期内部购销的抵销（一）购买方内部商品全部实现对外销售1.抵销原理,母公司,子公司,集团公司外的企业,内部销售,对外销售,销售成本：16000售价：20000,销售成本：20000售价：25000,（一）购买方内部商品全部实现对外销售,2.抵销分录借：主营业务收入20000（内部销售方销售收入）贷：主营业务成本20000（内部购买方销售成本）不影响本期合并报表的期末未分配利润,(二)购买方内部购进全部形成期末存货,1.抵销原理,母公司,子公司,内部销售,销售成本：16000售价：20000,存货成本：20000,全部抵销,抵销存货中包含的销售方未实现内部销售利润(销售方的毛利）,(二)购买方内部购进全部形成期末存货,2.抵销分录借：主营业务收入20000（销售企业内部售价）贷：主营业务成本16000（差额）存货4000（留存内部存货期末金额*销售方毛利率）结果：使本年合并报表的期末“未分配利润”减少4000元。,(二)购买方内部购进全部形成期末存货,或借：主营业务收入20000（全部销售收入）贷：主营业务成本20000借：主营业务成本4000贷：存货4000（存货中的未实现利润）,（三）购买方内部购进部分实现对外销售,与全部形成期末存货的处理相同练习：假设母公司销售给子公司的35000元产品中，子公司本期有20000元产品已售出，售价为25000元，其余未售出，形成期末存货。母公司产品的毛利率为20%。,借：主营业务收入35000贷：主营业务成本32000（差额）存货3000（15000*20%）借：主营业务收入35000（销售收入）贷：主营业务成本35000借：主营业务成本3000贷：存货3000（15000*20%）,二、连续编制合并报表内部购销抵销处理,（一）抵销分录1.抵销期初存货中未实现利润对期初利润的影响借：年初未分配利润贷：主营业务成本（期初内部存货价值*上期销售方毛利率）,2.抵销本期内部购销业务借：主营业务收入（本期销售的内部商品售价）贷：主营业务成本（差额）存货（期末内部存货*相应毛利率）,二、连续编制合并报表内部购销抵销,二、连续编制合并报表内部购销抵销,（二）例，【例523】，p14母公司上期向子公司销售商品20000元，子公司上期购进的商品全部未实现对外销售。本期母公司向该子公司销售产品30000元；子公司本期实现对集团外部企业销售36000元，销售成本为25200元。母公司本期与上期的销售毛利率均为20%。,二、连续编制合并报表内部购销抵销,期初存货的未实现利润=期初内部存货价值*上期销售方毛利率=2000020%=4000元借：年初未分配利润4000贷：主营业务成本4000,二、连续编制合并报表内部购销抵销,期末存货的未实现内部销售利润=期末内部存货*相应毛利率=（20000+30000-25200）20%=4960元借：主营业务收入30000（本期销售的内部商品售价）贷：主营业务成本25040（差额）存货4960,练习9，p168,1.2001年度合并报表借：主营业务收入100000贷：主营业务成本88000（差额）存货12000（40000*30%）或：借：主营业务收入100000（全部销售）贷：主营业务成本100000借：主营业务成本12000贷：存货12000（40000*30%）,2.2002年度（1）借：年初未分配利润12000贷：主营业务成本12000（2）期末存货中包含的未实现内部销售利润=（40000+20000）30%=18000元借：主营业务收入20000贷：主营业务成本2000（差额）存货18000,第五节内部固定资产交易的抵销,一、交易类型(一）销售方购买方作固定资产使用（二）销售方购买方作产品使用（重要性原则：不抵销）,固定资产或产品,固定资产,二、内部固定资交易当年的抵销,（一）抵销固定资产原价中包含的未实现利润.销售的是固定资产：p145借：营业外收入（销售方的利润）贷：固定资产原价若为损失，可用负号表示,二、内部固定资交易当年的抵销,.销售的是产品：p145，例5-25例：母公司将其生产的产品销售给子公司作为固定资产使用，销售价格为60000，销售成本为30000元。子公司对该固定资产按原价60000元入账，按4年计提固定资产折旧，预计净残值为零，该固定资产于本年的1月1日投入管理部门使用。为简化折旧的计算，假设购入固定资产的第一年按12个月计提固定资产折旧。,二、内部固定资交易当年的抵销,借：主营业务收入60000（销售方售价）贷：主营业务成本30000（差额）固定资产原价30000（销售方售价*销售方的毛利率）使本期合并报表“未分配利润”减少30000元,二、内部固定资交易当年的抵销,（二）抵销当期多计提的折旧数额=内部未实现利润*本年折旧月份使用总月份=30000/48*12=7500元借：累计折旧7500贷：管理费用7500使本期合并报表“未分配利润”增加7500元,三、内部固定资产使用期间的抵销处理,（一）抵销原价中利润对期初利润的影响借：年初未分配利润30000贷：固定资产原价30000（二）将以前年度累计多计折旧数额抵销借：累计折旧（以前年度累计多提折旧数）贷：年初未分配利润,三、内部固定资产使用期间的抵销处理,（三）抵销本期多计提的折旧数借：累计折旧（本期多提数）贷：管理费用（四）举例：【例525】，p145、p147,三、内部固定资产使用期间的抵销处理,第二年的抵销分录（1）借：年初未分配利润30000贷：固定资产原价30000（2）借：累计折旧7500贷：年初未分配利润7500（3）借：累计折旧7500贷：管理费用7500,三、内部固定资产使用期间的抵销处理,企业第三年的抵销分录（1）借：年初未分配利润30000贷：固定资产原价30000（2）借：累计折旧15000（7500+7500）贷：年初未分配利润15000（3）借：累计折旧7500（第三年折旧）贷：管理费用7500,四、内部固定资产清理期间的抵销,（一）使用期满清理与使用期间抵销分录相同用“营业外收入”代替固定资产、累计折旧例：p148假设【例525】中的固定资产，企业在第四年固定资产使用期满后清理报废，清理时实现清理净收益5000元，在其个别损益表中以“营业外收入”列示净收益。,第四年应编制如下抵销分录：（1）借：年初未分配利润30000贷：营业外收入30000（2）借：营业外收入22500（75003）贷：年初未分配利润22500（3）借：营业外收入7500贷：管理费用7500或：借：年初未分配利润7500（本期计提折旧）贷：管理费用7500注意：合一的分录只适用于期满清理情况,四、内部固定资产清理期间的抵销,（二）提前清理与期满清理分录相同，数字有差别只能做三个会计分录，不能合成一个例，p150假设【例525】中的固定资产，由于不能继续使用，在第三年末对该固定资产进行清理，清理净收益10000元。,在编制第三年的合并财务报表时，需要作如下抵销处理：（1）抵销内部交易固定资产原价中的未实现内部销售利润借：年初未分配利润30000贷：营业外收入30000（2）抵销以前会计期间累计多计提的折旧金额借：营业外收入15000贷：年初未分配利润15000（3）抵销当期使用固定资产多计提的折旧费用。借：营业外收入7500贷：管理费用7500,四、内部固定资产清理期间的抵销,（三）超期使用清理1.超期使用但未进行清理（1）借：年初未分配利润30000贷：固定资产原价30000（2）借：累计折旧（累计计提折旧）30000贷：年初未分配利润30000（3）本期不用抵销折旧：固定资产不计提折旧2.超期使用清理当期:不需要进行抵销,练习10：p168,（1）1998年借：主营业务收入120000贷：主营业务成本84000（差额）固定资产原价36000（120000*30%）借：累计折旧7000（36000/36*7）贷：管理费用7000,1999年，使用期间,借：年初未分配利润36000贷：固定资产原价36000借：累计折旧7000贷：年初未分配利润7000借：累计折旧12000（36000/36*12）贷：管理费用12000,2000年，使用期间,借：年初未分配利润36000贷：固定资产原价36000借：累计折旧19000（7000+12000）贷：年初未分配利润19000借：累计折旧12000（36000/36*12）贷：管理费用12000,2001年，使用