（会计学专业论文）基于公司治理背景下的内部审计外包问题研究.pdf

摘要 近年米，内部审计外包的问题得剑学者的广泛关注，成为学术界和职业界 倍受关注、争论颇多的问题。内部审计是公司治理的有机组成部分，有效的内 部审计对于保证有效的公司治理是至关重要的。随着公司治理的深化和审计技 术方法的发展，内部审计和外部审计之间的关系越来越紧密，呈现出内部审计 与外部审计趋同的趋势，如内部审计外包。内部审计外包在一定程度上可以增 强审计独立性、提高审计质量，然而外包对于公司治理的影响如何，内部审计 能不能外包以及内部审计业务如何外包都是亟待解决的问题。 本文首先从公司治理和内部审计共同的理论基础出发，分析内部审计在公 司治理中的职能，但是现状显示内部审计在公司治理中的功能弱化，从而影响 其应有的作用的发挥。内部审计外包在强化内部审计功能方面具有优势，成为 内部审计发展的新趋势。有效的外包还取决于正确的决策，文章通过借鉴国外 内部审计外包的经验，分析我国内部审计外包的形式，并采用层次分析法，构 建了一个基于公司治理的内部审计外包内容的决策模型，从而力图为理论界和 实务界提供一个关于内部审计外包决策的有效方法。最后文章通过介绍我国内 部审计外包的实例，对我国企业发展内部审计外包进行了展望。 在公司治理全球化的大背景下，对公司治理结构中的内部审计外包研究可 加快我国公司治理中的内部审计发展，提高审计的运行效率，促进其监督与咨 询职能的发挥；并进一步确保信息披露的真实性和准确性，最大限度的保障股 东及相关利益的利益，树立市场信心，提高企业竞争力进而促进整个社会经济 的发展和进步。 关键词：公司治理内部审计内部审计外包 a b s t r a c t t h eo u t s o u r c i n go fi n t e r n a la u d i th a sa r o u s e de x t e n s i v ec o n c e r nb ys c h o l a r si n r e c e n ty e a r s ；i th a sb e c o m eah o tt o p i ci nt h ea c a d e m i ca n dp r o f e s s i o n a lw o r d i n t e r n a la u d i ti sp a r to fc o r p o r a t eg o v e r n a n c e ，i ti sh i g h l yi m p o r t a n tt ot h ec o r p o r a t e g o v e r n a n c ew h e ni n t e r n a la u d i ti s e f f e c t i v e w i t ht h ed e e ps t u d yo fc o r p o r a t e g o v e r n a n c ea n dt h ed e v e l o p m e n to fm e t h o d sf o ra u d i t i n g ，t h er e l a t i o n s h i pb e t w e e n i n t e r n a la u d i ta n de x t e r n a la u d i th a sb e c o m em o r ea n dm o r ec l o s e s ot h a tt h e r ei sa t r e n do fc o n v e r g e n c e ，s u c ha so u t s o u r c i n gi n t e r n a la u d i t o u t s o u r c i n gi n t e r n a la u d i t c a ne n h a n c ea u d i ti n d e p e n d e n c e ，i m p r o v ea u d i tq u a l i t yt oac e r t a i ne x t e n t h o w e v e r , t h ei s s u e st h a tw h a tt h ei m p a c tt oc o r p o r a t eg o v e m a n c ei sb yo u t s o u r c i n gi n t e r n a l a u d i t ，w h e t h e ri n t e r n a la u d i tc a no u t s o u r c eo rn o t ，h o wt oo u t s o u r c e ，a r er e q u i r i n g u r g e n ts o l u t i o n b a s e do nt h ec o m m o nt h e o r yo fi n t e r n a la u d i ta n dc o r p o r a t eg o v e r n a n c e ，t h e t h e s i sf i r s t l ya n a l y s i sf u n c t i o n so fi n t e r n a la u d i ti nt h ec o r p o r a t eg o v e r n a n c e 。b u tt h e a c t u a l i t yd i s p l a y e dt h a tt h ef u n c t i o no fi n t e r n a la u d i tw a sn o te x e r t e df i n e t h e o u t s o u r c i n go fi n t e r n a la u d i th a sa d v a n t a g e si ns t r e n g t h e n i n gt h ef u n c t i o n ，s oi t b e c o m e san e wt r e n do fi n t e r n a la u d i t o u t s o u r c i n gd e p e n d so nt h ec o r r e c ta n d e f f e c t i v ed e c i s i o n - m a k i n g d r a w i n go nf o r e i g ne x p e r i e n c ei no u t s o u r c i n gi n t e r n a l a u d i t ，t h et h e s i sd i s c u s s e st h ef o r m so fo u t s o u r c i n g ，a n db u i l d sd e c i s i o n m a k i n g m o d e l so fi n t e r n a la u d i to u t s o u r c i n gb ya h p , t r y i n gt op r o v i d ea ne f f e c t i v em e t h o d b o t hf o rt h e o r e t i ca n d p r a c t i c ef i e l d s f i n a l l yb yi n t r o d u c i n gt h ee x a m p l eo fi n t e r n a l a u d i to u t s o u r c i n g ，t h ep a p e ra n a l y s i st h ep r o s p e c ti n d e v e l o p i n gi n t e r n a la u d i t o u t s o u r c i n gi nc h i n a a g a i n s tt h eb a c k g r o u n do fc o r p o r a t eg o v e r n a n c e ，s t u d y i n go nt h eo u t s o u r c i n g i n t e r n a la u d i tc a ns p e e d u pt h ed e v e l o p m e n to fi n t e r n a la u d i t ，i m p r o v et h eo p e r a t i n g e f f i c i e n c yo ft h ea u d i t ，p r o m o t ei t sf u n c t i o n s ，e n s u r et h ef a c t c i t ya n da c c u r a c yo ft h e i n f o r m a t i o nd i s c l o s e d ，p r o t e c ts h a r e h o l d e r sa n dt h ei n t e r e s t so fs t a k e h o l d e r sa n d e s t a b l i s hm a r k e tc o n f i d e n c e ，e n h a n c et h ec o m p e t i t i v e n e s so fe n t e r p r i s e sa n dt h u s l i p r o m o t et h es o c i o - e c o n o m i cd e v e l o p m e n ta n dp r o g r e s s k e yw o r d s - c o r p o r a t eg o v e m a n c e ，i n t e r n a la u d i t ，o u t s o u r c i n go fi n t e r n a la u d i t i l i 兰州理工大学 学位论文原创性声明 本人郑重声明：所呈交的论文是本人在导师的指导下独立进行研究所 取得的研究成果。除了文中特别加以标注引用的内容外，本论文不包含任 何其他个人或集体已经发表或撰写的成果作品。对本文的研究做出重要贡 献的个人和集体，均已在文中以明确方式标明。本人完全意识到本声明的 法律后果由本人承担。 作者签名：奎诩采 日期：撕7 年6 月s 日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，同意 学校保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文 被查阅和借阅。本人授权兰州理工大学可以将本学位论文的全部或部分内 容编入有关数据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存 和汇编本学位论文。 本学位论文属于 1 、保密口，在年解密后适用本授权书。 2 、不保密团。 ( 请在以上相应方框内打“”) 作者签名： 导师签名： 日期： 日期： 年彳月 年多月 a ；v j y ， ，7 2 第1 章引言 1 1 研究背景 第1 章引言 公司治理是当前国内外理论和实务界研究的一个世界性课题，它是随着企 业制度逐步产生、发展和完善的。它是指所有者对一个企业的经营管理和绩效 进行监督和控制的一整套制度安排，其本质是一种相互制衡的关系，即以股东 为核心的利益相关者之间相互制约关系的泛称。其核心是在法律、法规和惯例 的框架下，保证以股东为主的利益相关者利益的一整套公司权力安排、责任分 工和约束机制。 1 9 9 7 年以来，由于亚洲金融危机的爆发，公司治理成为全球关注的一个焦 点。“安然事件”的爆发更是掀起了西方公司治理研究的第二次高潮，2 0 0 1 年 中国上市公司治理准则的颁布，标志着公司治理在我国的受重视程度上升 到一个新的台阶。 在公司治理结构中，内部审计这一职能部门的设置和实践成为一个不容忽 视的问题，特别足安然、世通事件后，国际内部审计师协会在对美国国会的建 议二传中指出：一个健全的治理结构是建立在有效治理体系的四个主要条件的协 同之上的，这四个主要条件是：董事会、管理层、内部审计师和外部审计师。 基于公司治理的审计问题也一直是学术界和企业界关心的热点。 一般的内部审计工作通常是由企业内部专门设置的内部审计机构提供，但 是随着经济的全球化和信息技术的快速发展，企业的组织行为日益受到严重冲 击，发达国家的一些企业为了重整组织和改造流程，逐渐将一些非核心业务或 非专长领域外包。内部审计作为公司自我约束和监督机制的重要组成部分，是 完善公司治理不可或缺的一个环节。日益激烈的市场竞争使越来越多的公司认 识到由于成本的限制，他们不能在业务范围的每一个方面都保持一流的水平。 外聘专业人员为公司提供内部审计服务正在成为一种趋势，是市场导向的结果。 上世纪9 0 年代开始，西方国家已经有为数不少的企业或事业单位实行内部 审计外包。据国外资料显示，在美国和加拿大，实施内部审计外包的企业比例， 分别从1 9 9 6 年的2 1 5 和3 1 5 上升到2 0 0 5 年的3 8 0 和3 4 8 。 第1 章引言 相对于西方国家而言，我国内部市计起步较晚，内部审计在实际工作中还 存在许多问题，如内部审计机构的地位较低、审计独立性较差、审计质量不高、 内部审计人员业务素质水平参差不齐等。而内部审计外包具有提高审计独立性、 稳定审计质量、节约企业成本等优势。因此我们可以借鉴国外内审外包的先进 经验来完善我国的内部审计。由于审计观念的局限性以及对内部审计外包问题 认识不够等原因的影响，目前我国内部审计外包的情况还较少，但是借鉴国外 内部审计外包形式或让外部审计专业人员涉足内部审计领域并与内审人员协调 和配合的做法己在我国不少企事业单位展开势头。内部审计外包是一种有益的 全球趋势，因此，它也引起了国内学术界的广泛关注。 1 2 研究目的与意义 随着公司治理结构理论和内部审计的发展，内部审计在公司治理结构中的 作用也越来越重要，成为公司治理结构中不可缺少的一部分。那么内部审计在 公司治理结构中的职能、作用有哪些? 效果如何? 将内部审计外包出去能否实 现其目标? 怎样选择内部审计外包的形式和! i 匕务才能完善内部审计在公司治理 结构中的作用? 这都是我们需要进一步解决的问题，这些问题的解决对于缓解 我国内部审计发展中的矛盾，强化内部审计的职能，完善公司治理结构有着十 分重要的现实意义。 1 3 文献综述 1 3 1 公司治理结构的国内外研究现状综述 公司治理结构是一个具有重要理论和现实意义的研究命题。理论上虽然8 0 年代中期以来，有关这一研究的文献人量涌现，且有不少经济学家已经提出了 很多有意义的见解，但至今公司治理尚未形成一个完整的理论体系；实践上世 界各国在公司治理结构的具体模式和制度安排上存在差异，且不同模式各有所 长，整体上无优劣之分。 ( 1 ) 国外的研究现状 要研究公司治理结构，首先要明确什么是公司治理结构，它究竟要解决什 么问题。公司治理结构这一概念最初从国外引进，相应的英文词“c o r p o r a t e 2 第1 章引言 g o v e r n a n c e ”，出于分析问题的角度不一样，不同学者有不同的理解。 科克伦( p h i l i pl c o c h r a n ) 和沃特克( s t e v e nl w a r t i c k ) 在1 9 8 8 年发表 的公司治理文献回顾中指出：“公司治理结构是指高级管理阶层、股 东、董事会和公司其他利害相关者的相互作用中产生的具体问题。构成公司治 理问题的核心是：谁从公司的决策高级管理层的行动中受益；谁应该从公司的 决策高级管理层的行动中受益? 当在是什么和应该是什么之问存在不 一致时，一个公司的治理问题就会出现。” 奥利弗哈特在其公司治理理论与启示( 1 9 9 5 ) 中认为：“组织中只要 存在代理问题和不完全合约，公司治理就必然产生。即资产使用权如果没有在 初始合约中详细设定的话，治理结构决定其将如何使用乜1 。” 将公司治理解释为一种制度安排也是很有影响的观点。英国牛津大学管理 学院院长柯林梅耶( m y e r ) 在他的市场经济和过渡经济的企业治理机制 一文中，把公司治理定义为：“公司赖以代表和服务于他的投资者的一种组织 安排。它包括从公司董事会到执行经理人员激励计划的一切东西。公司治理的 需求随市场经济中现代股份有限公司所有权和控制权相分离而产生。” 斯坦福大学的钱颖一教授在他的论文中国的公司治理结构改革和融资改 革中提出：“公司治理结构是一套制度安排，用来支配若干在企业中有重大 利害关系的团体，包括投资者、经理、工人之间的关系，并从这种关系中实现 各自的经济利益。公司治理结构应包括：如何配置和行使控制权；如何监督和 评价董事会、经理人员和职工；如何设计和实施激励机制口1 。” ( 2 ) 国内的研究现状 我国学术界对公司治理结构的研究始于9 0 年代初，尤其是1 9 9 3 年党的十四 届三中全会通过的关于建立社会主义市场经济体制若干问题的决定提出国 有企业改革和建立现代企业制度的决策后，我国学者纷纷对公司治理结构改革 的相关问题展开讨论。在这种改革的背景下，我国学术界对公司治理这一概念 提出了不同的观点，试图寻找适合我国企业的公司治理模式。 强调公司治理结构的相互制衡作用 吴敬琏认为，所谓公司治理结构，是指由所有者、董事会和高级执行人员 即高级经理人员三者组成的一种组织结构。在这种结构中，上述三者之间形成 一定的制衡关系。通过这一结构，所有者将自己的资产交由公司的董事会托管； 公司董事会是公司的最高决策机构，拥有对高级经理人员的聘用、奖惩以及解 3 第1 章引言 雇权；高级经理人员受雇于董事会，组成在董事会领导下的执行机构，在董事 会的授权范围内经营企业。公司就是由这样的一个公司治理结构而不是由出资 人个人来经营和管理。在公司治理结构中，股东及股东大会与董事会之间、董 事会与高层执行官之间存在着性质不同的关系，要完善公司治理结构，就要明 确划分股东、董事会、经理人员各自的权力、责任和利益，从而形成三者之间 的制衡关系h 1 。 强调企业所有权或企业所有者在公司治理中的主导作用 张维迎认为，狭义地讲，公司治理结构是指有关公司董事会的功能、结构、 股东的权力等方面的制度安排，广义地讲是指有关公司控制权和剩余索取权分 配的一整套法律、文化和制度性安排，这些安排决定公司的目标，谁在什么状 态下实施控制，如何控制，风险和收益如何在不同企业成员之间分配这样一些 问题。因此，广义的公司治理结构与企业所有权安排几乎是同一个意思，或者 更准确地讲，公司治理结构只是企业所有权安排的具体化，企业所有权是公司 治理结构的一个抽象概括。公司治理的目的是解决内在的两个基本问题：第一 是激励问题即在给定产出足集体努力的结果和个人贡献难以度量的情况下，如 何促使企业的所有参与人努力提高企业的产出，第二是经营者选择问题，即在 给定企业家能力不可观察的情况下，什么样的机制能保证最有企业家能力的来 当经理5 l 。 强调利益相关者在公司治理中的权益要受到保护 杨瑞龙( 2 0 0 1 ) 认为，公司治理结构就是一种契约制度，它通过一定的治 理手段，合理配置剩余索取权和控制权，以在企业内形成科学的自我约束和相 互制衡机制，目的是协调氽业的出资人、债权人、经营者、生产者等相关利益 者之间的利益和权力关系，促使他们长期合作，以保证企业的决策效率1 。 卢昌崇认为，“股东收益最人化”、“股东利益至高无上 的公司理论往 西方国家早已是明日黄花，他主张由职代会选举职工代表直接进入董事会，并 将此以法律形式确定下来。最后建立一种职工、经营者和股东利益趋同机构口1 。 强调市场机制在公司治理中的决定性作用 林毅夫等认为，所谓的公司治理结构，是指所有者对一个经营管理和绩效 进行监督和控制的一整套制度安排。公司治理结构中最基本的成份是通过竞争 的市场所实现的间接控制或外部治理，而人们通常所关注或所定义的公司治理 结构，实际指的是公司的直接控制或内部治理结构。他们强调，后者虽然是必 4 第1 章引言 要的和重要的，但与一个充分竞争的市场机制相比，只是派生的制度安排，其 目的是借助于各种可供利用的制度安排和组织形态，以最大限度地减少信息不 对称的可能性，保护所有者利益陋1 。 黄磊( 2 0 0 2 ) 认为现代企业以两权分离为特征。两权分离源于劳动分工和 专业化，它促进了现代企业的经营效率。但是，伴随着所有权与控制权的分离， 现代企业无效率的一面也凸现出来，那就是两权分离下所存在的代理成本。公 司治理改革的目的便是要在保证劳动分工和专业化所带来的效率的同时，通过 设计监督机制和激励机制，降低代理成本，其中最重要的是降低股东和管理阶 层之间利益目标不一致所造成的代理成本。激励经理的机制是通常所谓的经理 激励报酬；约束机制分内部机制和外部机制两类，前者包括董事会、大股东和 债务；后者包括产品市场、资本市场、经理市场，因此又称为市场约束( 见下 表) 引。 表1 1公司治理结构 激励机制：经埋激励报酬 内部 爸事会 约 约束 大股东 束 机制 债务和破产 机 债权人 制 外部产品市场 约束经理市场 机制 资本巾场 1 3 2 公司治理结构和内部审计关系的国内外研究现状 ( 1 ) 国外研究现状 安然等一系列财务舞弊案的爆发引发了世界各国对公司治理的新一轮思 考，而内部审计在“世通”案件中的积极作用，让人们对内部审计寄予了厚望。 2 0 0 2 年7 月3 0 日布什总统签署了萨班斯奥克斯利法案，根据该法案的提 议，审计委员会、管理当局、内部审计和外部审计是完善公司治理的四大基石， 这一观点很快被社会各界所接受，并达成共识。顺应内部审计的发展，国际内 部审计师协会在其2 0 0 2 年4 月提交给美国国会的改善公司治理的建议中特别 指出，健全的公司治理结构建立在董事会、执行管理层、外部审计和内部审计 四个“基本主体”的协同上。学术界也纷纷在理论上对内部审计和公司治理结 5 一 第1 章引言 构的关系进行了深入地探讨。 g r a m l i n g 等( 2 0 0 4 ) 认为，关注内部审计在公司治理中的作用，源白于两 个重要趋势：一是研究表明，内部审计与公司治理质量相关。尽管过去一些研 究认为内部审计不会影响公司治理( c h u r c h i l l ，1 9 6 5 ；u e c k e r ，1 9 8 1 ) ，但最近 的大量研究表明内部审计能对公司治理产生积极影响，包括在报告质量、公司 业绩等方面。具体来说，内部审计在一定条件下可以预防财务报告的违规行为 和员工偷窃行为( s c h n e i d e r 矛n w i l n e r ，1 9 9 0 ；h a n s e n ，1 9 9 6 们) ；内部审计独 立性越高，越可以改善控制环境、减少报告错误、提升报告质量；内部审计的 参与也有利于公司业绩的改善( g o r d o n j f u s m i t h ，1 9 9 2 ) 。二是人们越来越重视 内部审计，不断地扩展内部审计在确保公司治理质量方面的职责( a n t o i n e ， 2 0 0 4 ) 。近几年的财务丑闻激发了治理改革的又一次浪潮，“过去，类似的危 机并不会聚焦到内部审计身上，而现在，人们却视内部审计和首席审计执行官 ( c a e ) 为发现和解决工商企业报告系统、内部控制和职业道德行为等故障的 主要手段”( b a i l e y 等，2 0 0 6 ) 。 s p i r a 干n p a g e ( 2 0 0 3 ) 也指出，2 0 世纪9 0 年代的一系列舞弊案直至“安然事 件的发生，都表明了受托责任履行的失败，“旨在确保受托责任履行的审计 和内部控制，不可避免地成为改革争论的焦点”。“内部审计人员被视为内部 控制专家，但过去住组织中的地位一直不高，而今董事会忙于满足来自外部的、 确保有效公司治理的需求，内部审计引起了董事会的关注”，“内部审计也牢 固确立了一个强有力的基础：它成为良好公司治理的一个重要组成部分。 国外还有部分研究强调公司治理如何影响内部审计，而不是内部审计如何 影响公司治理。0 s u l l i v a n ( 2 0 0 0 ) 揭示了非执行董事与执行董事的比例高低与 内部审计资金的投入高低之问的关系，他发现非执行董事所占比例越高，内部 审计质量越高，内部审计工作量越大3 ；c o h e na n dh a n n o ( 2 0 0 0 ) 研究了内部 审计女| i 何把公司治理因素考虑进来，发现在做审计计划时，拥有独立执行董事 和审计委员会的公司，内部审计人员面临较低的审计风险n 刳。g u la n dt s u i ( 2 0 0 1 ) 调金研究了自由现会流( 代理风险形成的一种渠道) 和管理人员的所 有权股份对内部审投入金额的影响，发现自由现金流越多与内部审计资金的投 入越多( 审计工作量投入越大) 相联系，管理人员所有权股份越多与内部审计 资金投入越少( 审计工作投入量越小) 相联系n 引。 ( 2 ) 国内研究现状 内部审计在公司治理结构中的定位 关于公司治理结构和内部审计的关系，国内不少学者展开研究，且普遍认 同内部审计是现代公司治理结构中的一部分( 王光远，2 0 0 3 ；宋常，2 0 0 2 n 4 1 6 1 ； 6 第1 章引言 等) ，并且内部审计、内部控制与公司治理之间存在着互动关系( 程新生，2 0 0 4 ； 杨有红、胡燕，2 0 0 4 n 嗣 1 利；等) 。 时现( 2 0 0 3 ) 从疏通信息沟通渠道、减缓“代理问题”，完善监控机制、 补正公司治理结构，适当定位、帮助企业增加价值等多个方面深入地分析了内 部审计在公司治理中的地位与作用，得出了内部审计是公司治理系统的构成部 分，公司治理需要内部审计的结论n 引。 徐玲( 2 0 0 7 ) 从委托代理关系的角度分析认为在现代市场经济条件下，企 业面临的风险越来越大，所有者出于对自身利益的关注而要求更多了解企业的 经营管理，不仅需要事后鉴证，而且要求对受托经营者进行事前、事中的监督、 评价，并对企业的经营管理活动提出建设性的意见，从而帮助企业提高经济效 益。这一要求必然需要借助于内部审计。因此伴随着委托代理关系产生的内部 审计是公司治理的重要组成部分，它在协调内部经济利益、帮助改善经营管理、 提高经济效益方面起着重要的作用n 9 。 内部审计对公司治理的影响 内部审计的目标已经从传统的“查错防弊”提升为“增加企业价值”。内 部审计帮助组织预防和减少损失，并利用其本身的监督和威慑作用维持组织良 好的内部控制，辅助公司治理目标的实现。多数学者研究认为内部审计存公司 治理中可发挥以下几个方面的作用：解决信息不对称、完善内部控制、强化公 司风险管理、增加公司价值、预防和矫正虚假财务报表以及弥补外部审计在实 现公司治理功能方面不足( 杨凡，2 0 0 7 ；张文乐，2 0 0 7 ；邢铭强，2 0 0 6 心们心2 2 1 ； 等) 。 内部审计既是公司治理结构的一部分，同时又参与到公司治理有效性的评 价之中。张巧良，杨蔚，邹玮( 2 0 0 6 ) 认为内部审计在公司治理结构中的评价 功能是通过评价公司治理环境、评价公司激励机制、评价公司的监督约束机制、 评价决策机制和评价治理业绩来实现的。 公司治理结构对内部审计的影响 王雷( 2 0 0 6 ) 认为公司治理结构对内部审计的影响主要体现在公司治理结 构决定了内部审计组织模式的选择和效果以及内部审计关注的重点乜引。 万怀，王会金( 2 0 0 7 ) 强调公司治理对内部审计未来发展趋势的影响，指 出公司治理框架下的内部审计应侧重以下方面的发展：介入企业风险管理，强 化公司治理；实施部分内部审计业务的外包，提高审计独立性；提高内部审计 师的整体素质瞳副。 基于公司治理产生了许多新兴的审计业务，诸如战略审计、治理审计、风 险管理审计等( 李维安、程新生，2 0 0 2 啪1 ；时现，2 0 0 3 n 引；刘实，2 0 0 4 乜刀) 。 7 - 第1 章引言 傅黎瑛( 2 0 0 6 ) 认为治理型审计是因现代企业的治理要求而产生的，是公司治 理的重要基石之一，其中董事会审计、战略审计、管理责任审计和风险管理审 计都是治理型内部审计的主要内容瞳8 i 。 此外有些学者还从重新定位内部审计的组织模式角度，来探讨公司治理结 构对内部审计模式的影响。许多学者都认为内部审计机构的地位和设置的层次 越高，则独立性越强、权威性越大，内部审计的作用就发挥得越充分，在公司 治理中充当的角色也就越重要。( 万怀、张学军、付巨龙，2 0 0 7 ；胡春晖、朱 锦余，2 0 0 7 心鲥口叫) 朱艳军，刘蓉( 2 0 0 6 ) 认为内部审计模式的设置关键是要解 决内部审计在谁的领导下丌展工作和向谁报告工作的问题，指出公司治理结构 中内部审计组织的最佳模式，应是在董事会下设的审计委员会领导下开展工作， 与审计委员会和高层管理者之间保持能动式的双轨报告关系口。 1 3 3 内部审计外包的国内外研究现状 ( 1 ) 国外研究现状 内部审计外包的现状及原因 j e n n yg o o d w i n ( 2 0 0 4 ) 对澳大利弧和新西兰组织内部的首席内部审计师进 行了一项调查，旨在研究内部审计的地位、范闱和活动在公共部门和私营部门 有何异同。结果表明，在每个部门有超过三分之一的内部审汁活动外包，公共 部门组织更加倾向于使用外聘审计师来提供这项服务。c h a r l e slm a r t i n & m i c h a e lkl a v i n e ( 2 0 0 0 ) 则认为很多企业组织都将其内部审计业务委托给知名 的会计公司。在一项对1 3 0 0 家企业进行的调查中发现2 5 的美国公司和3 1 5 的加拿大公司将内部审计业务委托给外部审计组织执行。暂时没有外包的企业 中有1 3 以上表示将会外包，这说明外包在国外已经非常流行了。 s u n i t as a h l a w a t & dj o r d a nl o w e ( 2 0 0 4 ) 指出“内部审计在组织中的角色 被重新定义，那么相应地选择由准来行使内部审计职能也会有所改变”。在他们 的研究中已经提出了内部审计的增值性功能，而且用“内部审计活动”代替了 “内部审计部门”，表明了内部审计外包在理论定义上是不存在障碍的。通过实 证研究他们还发现，经济的压力也会迫使许多企业不得不把外包作为内部审计 职能的一个替代性选择。 根据美国内部审计师协会1 9 9 9 年对美国一些公司的经理选聘外部注册会 计师从事内部审计工作的动因调查结果表明，内部审计外包的动因包括：节 省审计成本( 占6 0 ) ；提高内部审计质量( 占1 7 ) ；替代不合格的内部审 8 第l 章引言 计师( 占1 0 ) ；更加相信注册会计师的能力( 占1 3 ) 。从调查结果可以看 出，节约审计成本是其主要动因。 内部审计外包业务的利益之争 2 0 世纪9 0 年代至今，美国关于内部审计外包问题的争论十分激烈。a i c p a 、 i i a 、国际级会计师事务所、美国的一些大公司、s e c ，甚至美国国会都参与了 这场争论。p a l f r e y & p e a c o c k ( 1 9 9 5 ) 的调杏显示，1 6 的公司涉足了内部审计 外包。1 9 9 7 年k o s s e l 等发布的调查报告显示，2 1 的美国公司和3 1 的加拿大公 司都至少外包了部分内部审计职能，另外未推行外包的公司中有3 2 4 的美国公 司和3 6 的加拿大公司表示有意在未来外包内部审计职能。p e t r av i c k ( 19 9 7 ) 对美国金融机构管理层的调查表明：将内部审计外包的公司占到三分之一，未 将内部审计外包者也占到三分之一，另外三分之一的公司要么是尚未设立内审 部门，要么审计职能由母公司履行。内部审计外包在大规模公司更为流行，像 财富1 0 0 强公司有5 0 以上外包了相当部分的内部审计职能( k r i s h n a n & z h o u ， 1 9 9 8 ) 。 但是，内部审计外包也引起了监管机构和公众对外部审计师独立性的质疑， 不同的监管机构，对事务所的独立性是否受到影响争议很人。r o t e n b e r g ( 2 0 0 1 ) & k o v a l e v s k y ( 2 0 0 3 ) 的两篇文章用职业社会学理论和制度理论分析了这种争 论的性质，并从“出现混乱”、“管辖权之争”、“为争夺管辖权而构建新知 识体系”三个阶段描述了各利益主体之间的争论情况，认为出现“混乱”主要 体现在内部审计和外部审计地位与需求的相对变化。 内部审计外包的深层次理论 ( a ) 组织职能理论下的外包问题。m a t u r i n & h i l l ( 1 9 9 8 ) 从知识的不同 类别分析了职能外包问题。他们认为在外包工作中，外部职业人员掌握特定的 知识非常关键。m a t u r i n 和h i l l 推测组织最可能将属于公共的非核心组件性知识 的工作外包给外部承包人，因为这可以尽量减少私有知识的泄漏，同时获得大 量公共知识。 ( b ) 交易成本理论下的外包问题。w i d e n e r & s e l t o ( 1 9 9 9 ) 运用交易成本 经济学关于组织关系的理论，建立模型来描述并解释内部审计外包的程度。结 果显示，在回归模型中，计量资产专用性、交易频率及其相互作用的指标与内 部审计外包的关系是显著的，其他衡量不确定性的变量却不显著。 ( c ) 代理理论下的外包问题。c a p l a n & k i r s c h e n h e i t e r ( 2 0 0 0 ) 运用代理 9 第1 章引占 理论考查了将内部审计外包给会计师事务所的情况。该项研究意在表明，即使 内部审计人员和注册会计师在专业技术上没有差异，外包也是有价值的。 ( d ) 外包对独立性影响的实证分析 s w a n g e r ( 1 9 9 8 ) 就会计师事务所同时为客户提供内、外部审计服务时，财 务分析师对会计师事务所独立性、客户财务报告可靠性的认识，以及对客户的 投资意愿所受到的影响，进行了实证研究。结果显示，同时提供内、外部审计 服务会使财务分析师对会计师事务所独立性( 形式上和实质上的) 的认识产生 负面影响。然而适当的职务分离，即由单独的咨淘部门进行内部审计，会使财 务分析师对会计师事务所独立性的认同产生正面影响。 j a m e s ( 2 0 0 0 ) 考查了内部审计职能外包是否能提高使用者在防范财务报告 舞弊方面的信心。研究结果表明：银行贷款人认为将内部审计职能外包给国际 级会计师事务所，比由内部审计部门进行审计并向高管层报告，防止舞弊发生 的可能性更大，发现舞弊并报告的可能性也更大。 l o w e ，g e i g e r & p a n y ( 19 9 9 ) 考杏了内部审计职能外包给公司外部审计师 时，财务报表使用者对审计人员独立性、财务报表可靠性以及投资决策方面的 认识所受到的影响。结果显示各种外包情形与无外包的情形存在显著筹异。 ( 2 ) 国内研究现状 国内有关内审外包的规范研究相对比较丰富。王光远、瞿曲( 2 0 0 5 ) 以国 外内部审计外包研究为基础，较全面地对内部审计外包做出了评述和展望。作 者主要从以下几个方面组织文献：内部审计外包的基本状况、外包的形式和承 包人；外包的利益之争、支持和反对外包的基本观点；从组织职能理论、交易 成本理论、代理理论、外包对独立性影响的实证研究等方面对内部审计外包做 出深层次的分析；对外包理论的述评及意见等方面作者强调未来的研究应该从 内部审计的本质、对内部审计外包的合理解释、研究方法的多样化等方面展开 探讨。应该说，王光远对内部审计外包文献的整理，无论在国内还是国外审计 领域，都具有一定的学术意义和贡献。 国内学者对内部审计外包问题的研究主要集中在以下几个方面： 外包的利弊研究 外包支持者认为外包的优点包括：使管理层集中关注核心竞争力和战略计 划；提高审计独立性；稳定审计质量；节约成本；优化资源配置；同一事务所 提供内部审及和外部审计服务产生协同效应，可以减少财务审计收费；可以利 1 0 第1 章引言 用内部审计无法获得的专门技术；可以获得前沿的最新实务；可以通过熟悉当 地情况的、训练有素的员工在国际和跨文化的范围内提供服务( 郭建军，2 0 0 7 ； 李文华，2 0 0 7 ；时现，2 0 0 4 ；姜薇，2 0 0 6 ；袁清波，2 0 0 1 ；等) 。 外包反对者认为外包的缺点包括：破环内审职能的完整性；破坏审计业务 的连续性；导致管理当局缺乏对内部控制的责任感；放弃了内审自身的资源优 势；可能降低企业的竞争优势；外包后企业会丧失一个管理人员培训基地；企 业将会面临高额的边际成本和机会成本；公司治理是一项无法外包的管理职能， 而内部审计是公司治理的组成部分；审计结果无法保密，因而存在着泄漏成功 的经营实务、竞争优势及其他商业秘密的风险( 陈彬彬，2 0 0 7 ；廖建英，2 0 0 6 ； 葛卫东，2 0 0 6 ；张宇宁、彭志平，2 0 0 2 ；王学龙，2 0 0 2 ) 。 学者们和实务界人士大多认为，内部审计外包没有绝对的好或不好，和传 统的内部审计活动一样，外包有时会成功，有时也会失败。( 王光远，2 0 0 5 ) 外包的可行性分析 孙燕东，赵卓( 2 0 0 4 ) 从注册会计师、企业以及法律法规角度对内部审计 外包的可行性进行了分析，认为外包可以成为事务所和企业的双赢策略。 赵恒伯( 2 0 0 5 ) 从舞弊角度对内部审计外部化的可行性进行了分析，认为 无论对内部审计人员而言，还足对外部审计人员而言，任何一方单方面的审计 工作都很难达到理想的预防和检查管理舞弊的作用。但是，同时进行内外部审 计又是最不经济的，所以就有了内部审计外部化，也就是我们所说的外包。 赵蔚( 2 0 0 5 ) 从内部审计在公司治理中的作用入手，强调内部审计的治理 功能是其基本功能，而治理功能的实现又体现在审计独立性、审计成本和审计 质量上。通过分析，作者认为内部审计外包不一定能从这三个方面提高公司治 理的效果，内部审计外包在较长的时期内不会成为主流，它的实现需要相应的 条件，否则可能丧失其治理功能。 外包的动因分析 面对激烈的争论，学者们也试图从成本交易理论、委托代理理论、组织职 能外包理论、组织发展和战略管理理论来寻求内部审计外包可行性的理论依据。 韩晓梅( 2 0 0 4 ) 以交易费用理论为基础，分析了内部审计外包的形成机理。 她认为内部审计的资产是一种特殊的人力资本，内部审计的资产专用性不断降 低，内部审计的市场交易成本大幅下降，内部审计在成本收益比较中日益占据 优势地位，这是内审外包的原因。刘峰、刘海燕( 2 0 0 0 ) 运用委托代理理论分 11 第1 章引言 析内部审计的性质，外部审计师所有者为了监督管理者行为而最终由的的代理 成本，而内部审计既是一种监督成本，也是管理者为了表现自己不会出现投机 行为而支付的一种守约成本。无论是内部审计还是外部审计其降低代理成本的 目标都是一致的，而对于管理者来说只要哪一种审计降低代理成本更多就会选 择这种审计，因此内部审计外包是可以从降低代理中找到依据的。潘中华，娄 金( 2 0 0 6 ) 认为外包是解决内部审计在委托代理关系中的独立性问题的有效途 径。崔刚( 2 0 0 5 ) 认为外包的原因还在于它是企业组织的再造和管理战略的实 施和拓展，他认为外包仅是现代企业的一系列委托代理契约关系的延伸，是企 业内部管理和控制职能的外在化，形式上他脱离到企业之外，实质上是企业的 广延化、网络化，并进一步体现了企业组织的柔性化和虚拟化。王创( 2 0 0 6 ) 用价值链理论来解释内部审计外包。他认为根据波特对价值活动的分类和基本 价值链图，内部审计是一项不宜于外包的价值活动，而偏偏出现了外包现象， 其原因只能解释为内部审计部门不能为企业提供有价值的服务。 此外，我国内部审计工作中面临的问题如内部审计机构设置不合理，内部 审计职能定位较低，内部审计技术不高和内部审计人员素质较低的现状，都是 促使内部审计外包的现实原因。( 万春，2 0 0 3 ) 外包的彤式和范围 对于内部审计外包的形式，多数学者是在分析外包的影响因素基础上对外 包的形式作出选择。赵娜( 2 0 0 6 ) 从审计效益、人员优势、企业长远发展、审 计程序、审计内容和审计目标等方面出发，认为我国的企业应该选择部分外包 的形式。张宜( 2 0 0 6 ) 认为企业在不同的成长期对内部审计的要求不同，这必 然会导致内部审计部门的变化。因此氽业应当按照成长周期来进行外包形式的 选择。刘淑蓉认为在模式的选择上不同的企业应该有所不同，国有企业应选择 合作内审的模式，而民营企业的外包模式应足从全部外包向审计管理咨询过渡。 如果将内部审计外部化分为全部外部化和部分外部化两种形式，赵亚娟、 林涛则比较赞同部分外部化的做法。他们还对外部化做了比较详细的划分：按 内部审计内容划分，顾客满意度审计、人力资源审计、价格审计、经济责任审 计、经济效益审计等涉及企业的商业秘密、核心战略控制与关键定价策略等内 容，属于企业内部审计的关键领域，不适合委托给外部机构。而符合性测试、 会计信息可靠性与完整性、程序审计、合规性审计、基建项目审计、环保审计 的部分审计程序可以考虑外部化；按内部审计程序划分，审计准备阶段的项目 12 第1 章引言 评估、风险避免与检查控制，选择审计对象及制定审计计划方面应由内部审计 人员决定，一些诸如研究背景资料、执行审计现场任务、进行追踪与后续审计 等具体审计程序可以交由外部审计师负责。 综括起来，内部审计外包的形式多种多样，可以根据委托对象划分，可以 根据外部化程度划分，也可以根据审计内容划分，还可以根据审计程序划分。 最基本的分类方法就是将内部审计外部化分为全部外包和部分外包。内部审计 应该在充分考虑企业规模、法律环境、知识管理、外部资源、知识管理、整合 能力、内部审计在企业中的地位等诸多因素的基础上选取合适的资源配置形式， 以寻求最佳的内部审计效果( 毕华书，魏伸群；2 0 0 6 ) 。但具体哪些业务可以 外包，应该如何外包学术界没有明确。 与行业、企业组织理论结合的研究 我国多数学者是在对内部审计发展现状及存在问题的阐述基础上，分析内 部