（会计学专业论文）战略管理会计：理论、方法和应用研究.pdf

摘要 本文遵循从理论到方法到应用的写作思路，阐述了战略管理会计的基本理 论和其比较成熟的方法，以及战略管理会计在某些单位的应用和自己的应用设 想。 本文共分四章。 第一章，介绍了战略管理和战略管理的具体过程，并论述了战略管理会计 产生的必然性。由于战略管理的产生需要大量的为其服务的信息，而传统的管 理会计却存在诸多缺陷，所以从传统的管理会计向战略管理会计的发展就成为 必然。 第二章探讨了战略管理会计的理论基础和它的逻辑起点理论，并在此基础 上构建了战略管理会计的基本理论框架。为构建战略管理会计的理论框架，要 解决三个根本性的问题：以什么作为构建这一理论结构的理论基础；这一理论 结构的起点理论是什么；明确了上面的两个问题，如何来具体设计这一理论结 构。 第三章，系统地总结了战略管理会计发展得比较完善的方法。战略管理会 计方法有两个特点：以顾客和市场为导向；以发展的眼光处理问题。战略管理 会计的方法是战略管理会计的一个重要组成部分，通过战略管理会计方法的应 用，能为企业的战略管理提供更加有效的信息，但要使战略管理会计方法的应 用得到各个方面的满意，需要我们不懈的努力。 战略管理会计的应用，目前处于试探性的阶段，在应用中我们应该敢于实 践，因为只有在实践中战略管理会计才会走向成熟。第四章，通过对几个案例 的分析，介绍了战略管理会计的一些应用，并提出了自己尝试性的应用设想。 i 关键词】战略管理战略管理会计理论起点理论 理论结构 战略管理会计方法 第1 页 a b s t r a c t t h i sd i s s e r t a t i o ne x p a t i a t e st h eb a s i co fs t r a t e g i cm a n a g e m e n ta c c o u n t i n ga n d i t sa d v a n c e dm e t h o d si ta l s oi n t r o d u c e s a p p l i c a t i o no fs t r a t e g i cm a n a g e m e n t a c c o u n t i n gi ns o m eb u s i n e s s e sa n dm yt e n t a t i v ei d e a t h ed i s s e r t a t i o ni st o t a l l yd i v i d e di n t of o u rc h a p t e r s c h a p t e ro n ei n t r o d u c e st h e s t r a t e g ym a n a g e m e n t a n dd i s c u s s e st h ed e f e c t so ft r a d i t i o n a l m a n a g e m e n t a c c o u n t i n g i ti sn e c e s s i t yt h a tt r a d i t i o n a lm a n a g e m e n ta c c o u n t i n gm u s tg r o wt ob e s t r a t e g i cm a n a g e m e n ta c c o u n t i n g ，s i n c es t r a t e g i cm a n a g e m e n tn e e d sal o t o f i n f o r m a t i o nw h i l et r a d i t i o n a lm a n a g e m e n ta c c o u n t i n gh a sm a n yd e f e c t s c h a p t e rt w od i s c u s s e st h e o r e t i c a lb a s i so fs t r a t e g i cm a n a g e m e n ta c c o u n t i n ga n d i t sb e g i n n i n gt h e o r yi nt h ef o u n d a t i o ni ts e tu pt h ef r a m e w o r ko fb a s i st h e o r yo ft h e s t r a t e g i cm a n a g e m e n ta c c o u n t i n gi tm u s tr e s o l v et h r e ep r o b l e m sb e f o r ec o m p l e t i n g t h ef r a m e w o r kt h ef i r s t ，w h a ts h o u l db eu s e da st h ef o u n d a t i o no ft h et h e o r e t i c a l s t r u c t u r et h es e c o n d ，t h el o g i cb e g i n n i n go ft h et h e o r yc o n s t r u c t i o ns h o u l db ew h a t t h et h i r di sh o wt od e s i g nt h es t r u c t u r e i nc h a p t e rt h r e et h ed i s s e r t a t i o ns y s t e m a t i c a l l ys u m m a r i z e sa d v a n c e dm e t h o d s o fs t r a t e g i cm a n a g e m e n ta c c o u n t i n g t h e r ea r et w oc h a r a c t e r i s t i c so fs t r a t e g i c m a n a g e m e n ta c c o u n t i n gm e t h o d s ：r e g a r d i n gc u s t o m e ra n dm a r k e ta s i t s g u i d e ； d e a l i n gw i t ha f f a i r sf r o mad e v e l o p i n gv i e w s t h em e t h o d sa r ea ni m p o r t a n tp a r to f s t r a t e g i cm a n a g e m e n ta c c o u n t i n g t h e yc a no f f e rm o r ev a l i di n f o r m a t i o nf o rs t r a t e g y m a n a g e m e n t b u tt h e yn e e du sc o n t i n u o u se f f o r t st om a k eu sc o n t e n t i t i sa ti n i t i a l g a g eo fa p p l i c a t i o no fs t r a t e g i cm a n a g e m e n ta c c o u n t i n g b y a n a l y z i n gs o m e c a s e si n c h a p t e rf o u r , ii n t r o d u c et h ea p p l i c a t i o n o fs t r a t e g y m a n a g e m e n ta c c o u n t i n ga n dp u tf o r w a r dm yi d e ao fi t sa p p l i c a t i o n k e yw o r d s 】s t r a t e g ym a n a g e m e n ts t r a t e g i cm a n a g e m e n ta c c o u n t i n g t h e o r yb e g i n n i n gt h e o r y t h e o r e t i c a ls t r u c t u r e s t r a t e g y m a n a g e m e n ta c c o u n t i n g m e t h o d 第珏越 引言 战略管理址一种从战略的们度综合利用企业内部信息的管理活动，它的产生 需要管理会计捉供大量的信息，包括企业内部和企业外部的；财务的和非财务的。 但是管理会计存在诸多缺陷，所以近些年来，对管理会计的批评不绝于耳。当管 理已经由h 常的职能管理渐渐向战略管理转变，管理会计的实务水平却仍徘徊在 半个世纪以n 帅0 水平卜，如何使管理会计所提供的信息能有效地为企业的战略管 理服务? 战略管理会计应运而生。 战略管理会计的研究和应用最初是由实务界发起的，但现在越来越多的会讣 学者开始关注它的研究工作。由于战略管理会计的研究刚刚开始，所以迄今为止， 战略管理会计还没有形成自己的理论体系。对其方法的介绍也比较零散，对其应 用的探讨就更少了，我想这也许就是为什么战略管理会计被复旦大学教授张文贤 先生列为二十一世纪会计学十大难题之一。 战略管理会计被认为是管理会计未来的发展方向，通过研究使战略管理会计 能够形成一套从理论到方法到应用的完整体系，对于战略管理会计的发展不仅有 理论意义，而且有实践意义。这就是本文的写作目的。 关于本文的写作，我的设想是对战略管理会计的基本理论加以系统化，从而 构建一个战略管理会计的基本理论框架；对战略管理会计目前比较成熟的方法加 以归纳，理出其思路，从而更利于在实务中的运用。对于战略管理会计的应用， 我希望通过一些具体的实例分析能够得出一些建设性的意见。 最后，需要说明的是，由于自己的才疏学浅，文中难免要存在一些片面或极 端的观点，甚至是贻笑大方的错误，恳请各位师长和同学斧正。 第l 页 第一章战略管理会计的产生 1 1 战略管理的兴起 1 1 1 企业战略的含义 企业战略最早出现于美国。关于什么是企业战略，不同的学者有不同的观点。 美国企业经营史学家钱德勒于1 9 6 2 年出版了战略与结构工、l p 企业史的 考证一书，他认为企业战略经营是：决定企业长期摹本目标，选择企业达到这 些目标所遵循的途径并为实现这些目标与途径而对企业重要资源进行的管理。” 1 9 6 5 年安索夫( a n s o f 0 在企业战略一书中提出了自己的企业战略观。他认 为：“企业战略是贯穿于企业经营与产品和市场之间的条共同经营主线，决定着 企业目前所从事的或者计划要从事的经营业务的基本性质。” 安德鲁斯是美国哈佛大学商学院的教授，他认为：战略是一种决策模式，这 种模式决定和揭示企业的目的与目标，以及达到这些目的的重大方针与计划，从 而界定着企业正在从事的或者应该从事的经营业务，以及界定着企业所属的或应 该属于的经营类型。“。 分析以上几位学者的观点我们可以有如下结论：企业战略具有长期性；企业 战略决定着企业的发展方向和企业的目标。 1 1 2 战略管理的概念 “战略管理”最早是由安索夫在他1 9 7 6 年出版的从战略计划走向战略管理 一书中提出的。他将战略管理明确解释为企业高层管理者为保证企业的持续生存 和发展，通过对企业外部环境与内部条件的分析，对企业全部经营活动所进行的 根本性和长远性的规划与指导。他认为，战略管理与以往经营管理不同之处在于 面向未来，动态地、连续地完成从决策到实现的过程。 美国学者斯提纳在1 9 8 2 年出版了企业政策与战略，他认为：战略管理是 确立企业使命，根据企业外部环境和内部经营要素设定企业目标，保证企业目标 的正确落实并使企业使命最终得以实现的一个动态过程。 还有一些学者提出了不同的观点，这些观点主要有： _ 战略管理是企业在处理自身与环境关系过程中实现其宗旨的过程； _ 战略管理是企业制定长期战略和贯彻这种战略的活动，以实现企业的宗旨和 目标： 第2 面 一战略管理是决定企业长期表现的一系列重大管理决策和行动，包括战略的制 定、实施、控制和评价。 从以上几种关于战略管理的见解可以看出，战略管理是一种不同于传统管理 的新的管理思想和管理方式。在战略管理中，指导企业生产经营活动的是企业展 览，管理活动的重点是制定战略和实施战略，而制定和实施战略的关键是对企、j k 内部环境和外部环境的分析。 1 ，1 3 战略管理的过程 一个完整的- 饯略管理过程一般应该包括战略环境分析、战略制定与选择、战 略实施与控制。口。 11 31 战略环境分析 战略环境分析包括两部分内容：企业所处的外部环境分析和企业内部条件分 析。”。 企业的所处的外部环境主要包括政治法律环境、经济环境、科技环境和文化 环境。外部环境分析主要了解企业所处的外部环境正在发生或将要发生哪些变化， 这些变化将会给企业带来哪些有利的影响或不利的影响。 企业的内部条件分析主要是了解企业拥有哪些资源，具备哪些能力，企业在 其所经营的行业中的地位，与竞争对手相比有什么优势和弱点。这些内部条件是 企业制定战略的基础。 1 1 3 2 战略的制定与选择 通过环境分析，管理者对企业所处的外部环境特征和企业自身的资源和能力 以及竞争对手的状况有了一个比较清晰的认识，在此基础上就要考虑如何制定企 业战略了。制定战略是一个复杂的过程。首先要考虑企业的发展方向，在确定了 企业总的发展方向后，要确定战略目标。然后是企业为实现这一战略目标应该采 取什么样的战略。在制定战略方案时，由于一些因素的不确定性管理者可能会 制定出多个战略方案，所以这里还涉及一个对战略方案进行选择的问题。战略方 案选择过程实际是对各种方案进行比较，权衡其利弊得失，从而决定比较满意的 方案的过程。 1 1 3 3 战略实施与控制 制定一个好的战略固然重要，但通过切实可行的步骤和方法把战略转化为具 体的行动同样重要。般来说可从三个方面推进一个战略的实施：制定和协调职 能战略：根据战略实施的要求对企业的组织结构进行改造：调整企业文化与所制 第3 页 定战略相【几配。 在战略实施过程c j ，为了实现既定的战略目标，必须对战略实施的过柏! 加以控。 这样做的原因有两个：一方面在战略实施过程中，战略计划的执行者山于各种原 因可能会产生与战略计划不一致的行动；另一方面是因为原来的战略计划可能局 部甚至整体已经不符合现实，必须进行修订。 1 2 传统管理会计的缺陷 从对战略管理过程的分析中我们可以看出，企业实行战略管理需要多种信息， 由于管理会计是为企业内部的管理和决策提供支持的，所以对战略管理所需信息 的提供自然应由管理会计来完成。但是传统的管理会计却存在以下缺陷： 1 、所提供的信息单一。制定战略目标所使用的指标除财务指标之外还有大量 的非财务指标，如产品质量、生产的弹性、顾客的满意程度、从接受订单到交付 使用的时间等等，这些都是和企业战略密切相关的非财务指标。”。但是传统管理会 计系统不能提供这些指标。在缺乏战略管理所需信息的条件下，企业的管理者很 难做出正确的战略计划。 2 、缺乏重视外部环境的战略观念。任何企业都是在一定的外部环境中利用 一定的内部条件来从事生产的，因此企业必须深入地分析和研究企业经营的外部 环境，客观地评价自身。外部环境是企业生存的基础，既为企业的生存和发展提 供了机会，同时又可能在变化过程中为企业经营造成某种威胁。管理会计作为一 个决策支持系统应该指出企业在市场竞争中所处的相对地位，提供有利于企业针 对竞争进行战略调整的财务和非财务信息。但传统的管理会计却未能提供这种信 息。6 ： 3 、涵盖的内容较为狭隘。传统的管理会计是建立在传统的企业管理体制的基 础上的，注重本企业内部的决策、计划及控制执行。在市场竞争不是很激烈的情 况下，企业只需在其内部加强成本管理，提高劳动生产率，便可生存。但是在科 技迅猛发展的时代，竞争日趋激烈，仅从本企业考虑，只知己而不知彼，已不能 满足企业在竞争环境下的信息需求，它所提供的信息与企业的战略决策缺乏相关 性。战略管理不仅需要本企业的信息此外，还需要联系竞争者来分析企业的竞争 优势，通过与外部竞争者的比较来研究本企业销售额、利润和现金流量的相对变 化，这对实现企业的战略目标来说更有意义。但是，传统的管理会计却未能提供 和解释这些有用的信息。 第4 页 1 3 战略管理会计的形成与发展 1 3 1 战略管理会计是为了适应战略管理的需要而产生的 通过对管理会演变的批判住研究川和对管删会计的历史考察嚏1 ，开普兰和 约翰逊得出以下结论：管理会汁的_ ；关性已经消灭，为了赢得全球化竞争优势， 需要一套与企业的饯略相适应，能为企业各个部门提供有效服务的管理会计系统。 战略管理迫切要求传统管理会汁观念更新，尤其是对战略决策信息的提供， 要求提供超越企业本身的更为广泛、更有用的与战略管理相关的信息，不仅包括 内部信息和财务信息，更重要的是诸如市场需求黾、市场占有率等外部信息和非 财务信息。1 于是为了适应战略管理的需要，战略管理会计逐渐产生，它服务于企业的战 略管理，分析和提供与企业战略相关的信息。 1 _ 3 2 信息技术的进步为战略管理会计的发展提供了技术条件 战略管理所需求的信息是多维的。从时间上讲，它跨越历史、现在和未来： 就会计主体而言，它涉及会计主体及其竞争对手的内外部会计信息；依会计信息 的形式来分，它提供的既有财务信息，也有非财务信息。这些信息的提供如果仅 仅依靠传统的信息处理手段是无法完成的。 正是由于信息技术的高速发展使得企业有可能以较低的成本提供上述信息。 信息工具的大量使用，使信息收集、处理及传递速度和效率大大加强。电脑化的 信息系统可以大大提高收集数据的速度和信息的质量，减少手工系统中的重复劳 动，显著地节约人力资源。并且信息技术的运用使得对数据的分解变得更加容易， 查询的速度更加迅速。成本更低、使用更方便的信息技术将会越来越多地用于解 决管理会计问题。在这种情况下，管理会计人员就可以将更多的精力用于解决战 略水平上的问题。从这种意义上讲，是信息技术的发展把管理会计推向了战略管 理会计的新阶段。 1 3 3 传统管理会计到战略管理会计是管理会计发展的历史趋势 管理会计的发展经历了以下五个阶段： 1 们 ( 1 ) 萌芽阶段：第一次工业革命促成了管理会计的萌生，出现了以成本计算与 分析为标志的管理会计雏形。 1 9 世纪初的工业革命导致了工厂制度的出现，并从根本上改变了传统的生产 过程。为了适应企业价格决策和业绩评价的需要，产生了作为管理会计萌芽的成 本会计。2 0 世纪前管理会计的主要成就是，将间接成本纳入产品成本的范围，并 第5 页 将成本计算融合到财务会计系统之中，在复式簿记系统将人 一、原材料和间接费 用分配羁最终产；初步研究了术量翻分析问趣。“” ( 2 ) 科学管理阶段：科学铃理运动推动了管理会计的发展形成了以成本控制 为特色的管理会跨。 随着科学管理运动的兴起， 些具有科学l t ：理思想的工稗师力求通过对作业 的籀化和标准化柬提高生产过程的效率，根据完成作业的最佳方式确定人工和材 料的耗费标准，并用以制定生产计划和控制内部营运过程。于是会计学者提出了 利用标准进行成木控制的设想，研究和使用了标准成本制度，形成了记录私分丰j i 标准差异的会诗系统。 ( 3 ) 管理控制阶段：随着企、i k 组织形式的发展，业绩管理成了管理会计的j ：要 内容。 2 0 世纪初期，在美国的企业合并浪潮中，出现了超大型公司和跨行业的企业 集团。这些大型企业采用集权化组织机构企业最高管理当局的任务是协调各 部门的业务，制定企业战略，并在各种不同的业务之间进行最具盈利潜力的资本 分配。为了支持这种企业组织形式，人们设计了新的管理会计方法。比如，引进 了投资报酬概念。 在第一次世界大战以后，纵向集权企业变成了多部门经营企业。由于产品市 场的多样纯和生产规模的扩大及其复杂往的增加，信患的处理成了一个大阀题， 企业最高管理当局很难在其所有的市场上高效率的运转。解决这一问题的办法是 进一步分奴化，设置投资中心，授权部门经理进行大部分的业务决策郭投资决策， 企业鼹高管理当局集中精力协调、激励和评价部r 3 经理的业绩。凶为有了投资报 酬率指标，最高管理当局才有可能将有效使用资本的责任委托给部门经理。投资 报酬率成了考核部门经理使用资本的责任和各部门资本使用效率的指标，投资报 酬率的高低成了总部向各部门提供资本的重要依据，成了衡量各个部门和熬个企 业成功程度的重要尺度。由于部门之闯的相互依赖和中间产品的转移价格对投资 报酬率会产生很大的影响，为了使各个部门之间的分配利润有一个合理的慕础， 所以人们设司“了转移价格系统。5 0 年代寒、6 0 年代初一些公司在本世纪初形成的 标准成本计算和预算擦制的基础上实行了责任会计，完成了从成本控制到管理控 制的过渡，予是形成了现l 弋意义上的管理会计。 ( 4 ) 全面控制阶段：经济学、管理学等学科的发展为管理会计提供了新的营养， 管理会计开始从更宽广的视野上研究决策、预算、控制和业绩评价等题。 五、六十年代之后，企业内部日益需要财务报告之外豹会计信息。当时广泛 流行的完全成本计算有误导企业决策之嫌，相关成本概念获得越来越多的认可。 第6 页 管理会计学者从经济学、数学等学科引进了一些新概念，于是，管理会计中出现 了f i ：多决策模型和控制模型，管理会计人员从工厂走向了董事会的会议宅。6 0 年 代之后，特别是7 0 年代以来，企业行为理论、行为科学、信息经济学、代理理论 以及权变理论在管理会计中得到了不断深入的应用。人们认识到，企, i e 的相关各 方有着目标上的冲突；对人的激励不能只依靠单一的因素和手段：信息是可以买 卖的商品，信息的质量决定其对使用者的价值，取得信息需要付出成本；任何代 理都需要成本，对代理者业绩的计量和报告会影响剑代理者的行为；f 何一种管 理理论都4 i 可能适用丁所有的环境。于是管理会计演变成更具综合r 0 学科，丌 始从更宽广的视野上分析决策、预算、控制和业绩评价等问题。 ( 5 ) 战略管理会计阶段：高新技术的发展和激烈的国际化市场竞争促进了战略 管理会计的形成，管理会计开始提供企业战略管理所需要的内外部会计信息。8 0 年代以来高新技术的发展和i q 益加剧的国际化市场竞争使人们认识到传统管理会 计不能适应制造和竞争环境的变化。战略管理会计则可以弥补传统管理会计的缺 陷，它提供与企业战略管理有关的管理会计信息，它所进行的分析并不局限于单 一的会计主体，它能够提供企业内部的和外部的、财务的和非财务的、定性的和 定量的管理会计信息。 管理会计的发展史告诉我们：管理会计的产生是由于客观的需要，而管理会 计的每一步发展，也都是客观环境推动的结果。当旧的管理方法、管理会计指标 无法满足管理者现实的需要时，管理会计变革的时候也就来临了。 所以说，战略管理会计的形成是管理会计发展的必然结果。 第7 页 第三章战略管理会计基本理论研究 2 1 战略管理会计理论的含义 2 1 1 关干理论的认识 2 。1 1 马克思主义的理论戏 马克思一e 义者在观察世界上的一切事物时，都! 轻持唯物论和辩证法。他们认 为，理论是人翻对事物从现象副本质的观察，楚运用科学的概念去阐明事物之间 的内在的必然的联系，即规律性的认训。规律就是关系，它反欧事物的本质。奉 质是抽象的。但是，通过思维，把具体的东西上升到拙象的东西，不是离开真理， 而是接近真瑷。 2 1 1 2 西方会计学者的理论观 利特尔顿( l i t t j e t o n ) 。利特尔顿是一位规范会计理论的大师，他认为“实务就 是做事，理论则是解释。”会计人员为什么必须做一些事丽不是做另外一魑事，总 是有道理的；为什么一些方法比另一些方法更优越也是有道理的，这些道理构成 了理论。他认为“实务的责任是把事情做完，而会计理论的作用可以描述如”f ：( 1 ) 帮助我们解释已完成豹实务，以便使我们畿够疆解指导那释处璎方法或建议另一 处理方法的理由；( 2 ) 帮助我们在观念和思想之间寻求相互联系的思路、理由和 目标：( 3 ) 耀助我们权衡可供选择的礁念、目据和方法；( 4 ) 絮助我们注重各种 观念的相关性，帮助我们理解某些观念比其他观念更重要，以及某些观念与其他 观念密切相关丽某些观念截然不同；( 5 ) 帮助我们发展运甩观念工作的能力，寻 求与一个闭题有关的概念，解决观念之闯的冲突：( 6 ) 帮助我们认识可以运用原 则的场合。”“ 亨德里克森( h e n d r i k s e n ) 。亭德里亮森是美强6 0 年代至9 0 年代活跃在会计论 坛上的位有影响的会计学家。他认为理论是“一套广泛适用的、以原则为形式 的逻辑推理”。会计理论的主螫作用是：1 ) 作为评俊会计实务的一般袋据：( 2 ) 指导 和发展新的会计实务和会计程序。” 会计理论还可用来解释会计实务以便更好地 理解他们。健认为通过勰释以便理解会计实务擞然也是会计理论的饪务。但理论 的首要任务则是评价实务和指导、发展实务。 莫斯特( m o s t ) 。会计学家莫斯特在1 9 7 7 年出版的会计理论一书中，指 第8 页 出：“删! 论是对描述或规定一系列现象的姚则和原则的系统表述，它可视为有助于 组织撅念、解释现象孝预测行为的框架。”“ 贝克寞伊( b e l k a o u i ) 。贝克奥伊认为理论可定义为：”套相互联系的结卡句( 概 念1 定义和前提是各种现象的系统化燃 i 的表现。理论用来指明在各种变量中的 稆互关系，其邕的在_ _ j 二解释；e 颈溅各程；现象。”。 21 ，13 初步结论 从以上的分析，关于理论我们可以钳 b 以下观点： 理论来源于实践，没有实践就不t ，j 能形成理论； 璎沧跫关予某、一方面知识的系统他的理性认识； 理论能够对实践进行解释和预测： 理论的夔要意义在于它能够指导实践。 2 1 2 战略管理会计理论的含义 侍么是笈裾管理会诗理论? 由于关j 二战略管理会计的研究还缝于初期，新良 在学术界还没有一个公认的权威性的定论。我认为：战略管理会计理论是套对 战赂蛰理会计实务进行艇释和指导翡系统他的靼理性化的框架。它包含了以下几 层含义： 1 、战略管理会计理论是应该对战略管理会计实践的理性认识。 2 、战略管理会计理论是对理性认识的规范表述。战略管理会计的理论研究不 可能一步到位，而是应该根据战略管理会计实践的发展，不断地提出新的认识。 戳馁其得至l 不新丰富耜发展。 3 、战略管理会计理论应接受实践的检验并指导实践。 4 、战路管理会计理论必须鸯个抠架绪掩体系。有了合理的理论结构体系， 才能对客观事物进行抽象，从而更深刻地理解客观事物。 2 。1 3 战略管理会计的理论结构 从系统论的观点葫，所谓结构是指系统内部各组成因素之间的相互关系、相 互柞用的方式或秩序，也就是务组成因素在眭闯残空间上持剜与缎合的买体形式。 结构是系统的普遍属性，没有无结构的系统，也没有离开系统的结构。 战略管理会计是一个系统，应有一个内在的结构，即战略管理会计理论结构。 战略管理会计理论结构是其系统内部各缀成要素按照一定的逻辑关系组合丽成的 一个有机整体。在构建战略管理会计的理论结构时，必须考虑以一f 三个根本性的 问题： 第9 页 1 、以什么作为藏旗管理会计理论的接礁； 2 、战略管理会计理论的起点理论心该是什么； 3 、在理论基础的搬导下，如何米没计战略镣理会计理论结构。 木章就是按照这个思路展开的。 2 。2 理论的评价 我们进行理论研究的目的是为了揭示研究对象的本质和规律。但是我们的研 究结果是否真正达到了我们的研究嗣的，我们所提出润理论是否怒科学的呢? 这 包含着个评价的问题。 2 - 2 1 科学的标准 一种理论什么时候巧可以称为科学的? 或者说种理论的科学性质或者科学 地位有没有一个标准? 伟大的哲学家卡尔波谱瞥经深入地研究了这个闻题，并显 创立了“证伪主义”。他分析了爱因斯坦的相对论和占星术的区别。尽管占星术也 拥有搽据观察瘊积累瓣大量经验证掘，健它仍然不是科学。这并不是因为物理学 比卒土会科学更加精确，而是因为后者的理论看起来能够解释它所涉及领域中发生 的切：世界充满了对这一理论的证实，发生的每事每物，e g , 是在确证它，但这并 不是它的长处而恰恰是它的短处。于是他认为，只有具有了以下条件的理论才有 可能是科学的： ( 1 ) 差不多任何理论我们都狠容易为它找到确证。 ( 2 ) 只有确证是担风险的预言所得的结果，就是浇，只有我们未经这个理论的 启示雨可望看见一个窝这个聪论甭相褰豹事件一个可以反驳这个瑗论豹事 件，那么，确证才算得上确证。 ( 3 ) 任爨“好”的科学理论都是一种禁令：它不容许桨种事情发生。 ( 4 ) 一种不能用任何想象得到的事件反驳掉的理论是不科学的。不可反驳性不 是个理论的长处，丽是它的短处。 ( 5 ) 任何对一种理论的真正检验，都是企图否证它或驳倒它。可检验性就是可 证伪性。1 所有这登可总括起来说，衡量一种理论的摹辱学逾位是它的可诞伪性或可复驳 性。当一种理论找不到可以反驳它的事件，即所发生的事件都支持着这种理论时， 这种理论裁不是科学豹。 美国会计学家亨德里克森也曾明确指出：“会计理论真要在开拓会计的理解 上或对会计实务的影响上有说服力，它们就必须接受检验或证实。这种检验包括： 第1 0 页 ( 1 ) 关予现实世爨的前提，应该以撤表帮可观察的现篆一致为依掇； ( 2 ) 并种理论说明的相互关系，应该就其合理的一贯性予以检验； ( 3 ) 如粜任何一个斡提是以价值判峨或无说服力的经验检验为依据的，其理论 结论或经过检验的假设应受独立的经验检验。” 按照争德罩克森的论述，一种会计理论若能经受住这三方面的检验，其科学 性就相对可靠。 2 2 2 理论体系的评价 一个理论体系应遵循的綦本原则就成为检验、评价它的标准，这些标准可以 概括为：解释性标准、一致性标准、有效性标准、叮检验性标准、动态。r l - 标准。 22 2 1 船释性标准 这是指理论与实务或现象的关系。理论醵一个基本功能就楚能够对实务作出 解释。战略管理会计理论应该能够对信息使用者的决策行为作出客观的描述和解 释。如果一个会计理论能解释的事实不仅范围广，而且还能解释原有理论不能说 明的现象，鄢么这种理论衙反映的客观事实就爱深刻。 2 222 一致性标准 理论要在逻辑结构上保持内在一致性，也就是必须达到浑然一体，首尾一贯， 由起点到假设，到结论的全部推理过程必须严格遵循逻辑方法的基本原则。 2 2 2 3 动态性标准 战略管理会计理论体系的逻辑和内容在一定的社会经济条件下应保持一定的 稳定性，但是一个理论系统只有不断的和外部进行信息交流，才能更好地指导实 践，所以战略管理会计理论体系的内容必须随翁环境的变化和人们研究的深入而 不断她进行修改、完善、充实。睢8 1 2 2 3 理论功能和社会价德的检验 理论仪仅从结构七进行检验和评价是不够充分和完全的。豳为逻辑检验只能 对理论的推理过程进行检验，而对它们所依据的前提和假设的真实、正确是无法 予以证明的。假设与理论的关系具有双重性，一方面假设是诗理论本身的一部分， 另方面，假设又不完全包含在理论之中，理论对其充分性并不能予以反证。所以 必须超越壤论本身，在个复广阔的范圈或蒺次上来捡验假设，要通过实践来检 验理论的功能和社会价值。 会计的研究工作是与人们的某种需要联系在一起的，会计理论和人们的享土会 第1 1 碱 需要豹这神关系艇辛t 实现，只熊通过社会实践，因为实践的过程怒蔓理彝客观 h 互作j l j 的过程，是1 埘目的和愿窖! 见之于客观，并接受客观认可或否定的唯一一途 径。社会实践不仅能显示会计弹论的应用功能积社会价使，而，最将对研究者主体 认u 与客观对象水贞和规律是否一致作出最终判断。“” 山此可见，舀莹u 理性、纯逻辑f ；f j 范围内，f ：川能最终判定会i , t 1 理论的真假。 科学躐评价会计理论，不仅应从逻辑土评价其真伪，雨且应对萁功能和社会价僮 进行评价。我们还必须明确，闹l 他学科一样，会计理论的评价标准不是绝对的， = 丐i 变拘，随着社会环境的变化帮久 f 认识的发鹱，会计理论的评伶内容会发生改 变。 2 3 战略管理会计的理论基礁 2 3 1 关于理论基础 复旦大学博士生导师张文贤先生把掖略管理会计作为二十一世纪会计学十大 难题之一，因为战略管理会计蛇研究曩薪仍处于初期发展阶段，要怒形成一套有 机理论体系仍需要做大量的研究工作。那么怎样能够使我们的研究工作开展得更 为有效? 我认为，首先应当明确战略管理会计的理论基础是什么，即哪些学科是 构建战略管理会计大覆的基石。 对于理论基础研究的重要性，诺贝尔经济学奖获得者科斯先生很早就注意到 了。在 - a 鼗的性质一文中他说道：“经济学理论的构建长期班采忽略了对其赖 以存在的基础进行检验”。这个观点非常值得我们借鉴。明确了理论基础，不仅可 以避免因为理论基稿不一茛带来的无体止熬争论，两且经我们的研究成果具有继 承性。 什么是理论基础? “所谓理论基础勰是指在构造某一学科理论大厦时，赋予 原则性、方向性和基础性的作悄，而又独立于该学科之外的其他学科构成的有机 总体。”2 0 ： 作为理论基础的学科应其备什么样的条件昵? 1 、作为理论基础的学科本身必须是独立的，并且是一个有机的整体，有自己 的一褰科学理论和内在结构。妇栗该学拜本身就支离破碎，不能够成为个完整 的体系，那么它就没有资格成为建立别的学科的理论基础。 2 、作为理论基础的学科应该熊为战略管理会计的研究提供方法论的指导。每 - - i 2 学科体系的建立都要借助予特定方法去认识其内在的联系和规律。方法论指 的是我们处理问题或从事活动的方式，它构成了我们完成一项任务的一般途径或 第12 页 踺线，丽刁j 楚告诉我们如何完成任务的具 本细节。方法论的拍：明在于它为我们形 成新的认识、新的理论提供了种已经受过时州检验并已被证实的手段，而这些 被积累起来的、一；断扩大的、具有可靠性的认识便构成了科学。 3 、作为理论基础的学科应该是战酶管理会订得以建立和发展的的基础，也就 是激如果没有它战略管理会计就无从谈建立和发展。 2 3 2 战略管理会计的理论基础 通过对理论基础的分析，我认为，战略管理会计的理沦基础有哲学、经济学、 镑理学、数学、逻辑学等几个学科，f 面分剐逐之。 232 1 哲学 尽管哲学家列哲学有着不同的定义，但哲学的一些基本观念却是公认的，这 些熬本观念对我们的研究工作具存指导意义，它们是： 哲学归究于基本的原理，妇究于认为理所当然的行为和思维背后的合理根据。 哲学能促使知识系统化，使之排除自相矛盾，变得更为肖用。 虽然战略管理会计豹研究和应用楚由会计执韭人员发起的，但是在战略管理 会计的技术、方法的背后，一定有哲理在指导它，支持它。如果把这些哲理加以 归纳、提潦、丹华，形成个完整的体系，我认为这就是战略管理会计的基本理 论。0 2 1 1 人们把哲学探讨途径分成四个部分：理解、展望、洞察和想象。 理解是对事物整体的把握，而不是对其各个部分的孤立的了解。这个观念指 导我们在进战略管理会计理论研究过程中，要从全局出发来把握战略管理会计， 要键成一个从战略管理会计酌定义、战略管瑾会计对象、战略管瑗会诗目标、战 略管理会计假设到战略管理会计原则这样的一个综合的和连贯的知识体系的发 展。 展望要求我们拓宽研究事物的视野，以便抓住其真谛和要领，即我们在进行 研究对要努力从宽阔的视野出发，丽不是从菜一特定的主观角度来思考闯题。这 要求我们在战略管理会计的研究过程中，要尽量从多个角度来思考问题，而不要 把思维仅仅局限于某一个角度。 洞察强调的是磷究事物的深度。什么是理论? 理论是“一套紧密稆述的、假 定性的、概念性的和实用性的原理的熬体，构成了所要探索领域的可供参考的一 般梃架。”蘩本饭设是我们进行研究郭推理豹前提。“无论哪f j 学科，在壤暖和检 查它的基本假设、性质、缺陷和意义以前，均无法得到真正的发腱。”瞳23 所以我 认为对战略棼理会计基本假设的磺究是我们的研究工作深入下去的前提。想象并 第1 3 页 不意味着漫无边际的猜测或不合逻辑的空论，而是要求研究者们在进行研究的叫 候，超越时代，预见和提出各种问题以及解决问题的方法。 从以上的分机我们可以看出，为什么哲学是战略管理会计的理论基础之一。 当我们对某个学科作哲学性的思考，就会对该学科作全面性的理解，就会从综合 的、相互联系的角度去思考问题，就会超越偶然性而去认识其背后的必然性。 2322 经济学 一般认为，经济学研究的是如何利用稀缺资源来满足人类无限的需求。如萨 缪尔森先生认为：“经济学研究的是社会如何利用稀缺的资源以生产有价值的商 品，并将它们分配给不同的个人。”经济学的任务是解释经济现象，揭示经济规 律。经济规律渗透于生产、交换、分配、消费的各个环节，这对战略管理会计研 究会产生重大影响。我们知道战略管理会计是为企业的战略管理服务的，它是一 个提供和分析企业战略管理所需数据的会计信息系统。战略管理会计为适应企业 战略管理需要，将所提供信息的范围扩展到与企业战略决策相关的各种信息，其 中包括财务的、非财务的：定性的、定量的：以至有关天时、地利、人和等方面 的信息。战略管理会计提供的诸多信息中所使用的概念有许多不仅与经济学的概 念相关联，而且在内容上也富有继承性。如市场需求量。经济学中的“需求”是 指在一定时间内和一定价格条件下，买方对市场上的商品和劳务的需要的能力， 即消费者有支付能力的需要。正如马克思指出的，没有支付能力的需要不能称为 “需求”。战略管理会计所提供的需求量信息正是采用了经济学的“需求”概念。 如果不是以经济学“需求”概念为基础，战略管理会计所提供的市场需求量信息 恐怕就毫无用途了。 经济学还为战略管理会计对问题的分析提供了理论支持。比如，对竞争对手 的分析。通过搜集竞争对手的相关资料，我们可以了解到竞争对手的优势是什么， 竞争对手的目标是什么，竞争对手会采用何种竞争策略。针对竞争对手的不同策 略，我们的应对策略是什么。之所以要对竞争对手进行分析是因为我们所要选择 的策略不仅依赖于我们自身的情况，而且还取决于对方的策略选择。这是对经济 学博弈论的一个应用。博弈论是过去二、三十年中是经济学理论中发展得最为成 功的一部分，博弈已成为整个社会科学的一个方法。 经济学对战略管理会计的指导作用并不只是为后者的研究提供基础性的理论 支持，还在于“经济学不仅仅是研究经济问题的科学，而且是一种思维方式，准 确地讲，是关于理性选择的科学，是认识人们理性选择行为的一种方法。”( 张维 迎教授语) 第1 4 页 睫着经济学的发疑，当绎济理论能更深刻地揭示经济规律，更准确她预言经 济现象时，战略管理会计就会为企业的战略决策提供更加准确、更具有参考价值 的信息。 2 3 2 3 管理学 我们知道管理会计是由陂本会计发展蔼来的，管理会诗的葫芽来自成本控制 思想及其相关理论的产生，以及早期成本控制行为的发生， “当人们的思想、行 为开始由成本计量、记录方面转向成本挎制方诬的时候，管理会计创立便处于萌 芽阶段。瞳”在1 9 1 1 年，被称为“科学管 i ，之父”的泰罗f _ ；版了他的名著科学 管理的原则和方法。这本书中对标准化管理剖度的确定，为管理会计学“标准成 本制度”确立了愚憋及理论基础。随后，“标准戒奉控奄6 ”与“预算控制”制度、 理论及其“差异分析”方法的产生，为管理会计的产生奠定了基础。 到了七十年代，金业豹经营活动经常受雏部环境交化瓣舜携。人们开始意识 到，企业必须更加留心市场和市场变化的动态原因，更加关注竞争对手，企业的 管理者也必须以多变的外部环境为基础来考虑自己的决策行为。于是，一种居于 新的高度，视野更为广阔的管理战略管理受到重视。八十年代之后，行为学 思想、竞争对手分析、制造战略、收购战略、全球化战略、市场战略以及信息技 术的发展，拓宽了战略管理的范围，宪善了战貉管理理沦。战略管理成为决策者 把握企业的发展方向，制定企业长远发展目标的支柱。战略管理的每一个环节， 妇确定业务范錾，建立战略嚣振，制定战略，实旌战略，进行战略调整等，都翥 要大量的内部的和外部的、绝对的和相对的、历史的和现实的管理会计信息，而 传统的管理会计是无法提供这些信息的，于是战略管理会计应运面生。 从以上的分析我们可以看出，管理会计的产生和发展都离不开管理学的发展。 如果说科学管理理论催生了镣理会计的话，那么正是战略管理催生了战略管理会 计。我认为，这是出管理会计的目的决定豹。管理会计是为企业的管理服务的， 管理的需要就是管理会计发展的空间。 2 3 2 4 数学 数学摄从量的角度出发，来研究和反映客观世界及其规律的工具。 几千年来数学都是入们参加社会生活，从事生产劳动和学习的基础。数学能 够处理数据、进行计算、完成推理和证明，可为社会科学提供数学模型。数学的 内容、思想、方法拳：l 语言己成为人类文化的重簧组成部分。 战略管理会计的发展，离不开对数学理论和数学公式的应用。某些问题通过 对其前提条件的假设，我们w 以把它们抽象转纯成数学问题，建立相应的数学模 第1 5 丽 型，运用数学工具进行求解。通过对援l ! 的l i 断改进，馊这些模型更接近实际， 那么战略管理会计所提供的信息就会业_ l j | 精确，更j j i i 符合实际情i i ! l 。如果没有数 学工具的协助，战略管删会计所提供的能息难免会流_ _ = r 墨! 洞。所以马克思说：一 门科学只有在成功地运 j 了数学之后，z 算达蓟了较完善的地步。 数学中渗透着基本数学思想，如集合思想，对应思想，数形结合思想，函数 与方簇的思怒，整体思想，极陵忍怒等，它 f 楚蘩础知识豹灵魂，如果能搬它们 应用到我们的研究中去，那么收获将会是很大的。 2 3 2 。5 逻辑攀 逻辑学是研究思维及其规律的科学。 客瘦世界中存在着诲多规律，有些趣律我们已经认识，有些娆律还是奚秘。 认识客观规律就需要逻辑思维，逻辑思维包括概念、判断和推理。逻辑学所以重 要，是因为它能指导我们进 亍正确的思维，两正确的思维是研究工作的起点。逻 辑学还能够提高我们的判断能力和推理能力，它能使我们的研究工作环环相扣， 使我们的知识系统化和条理化。正如列宁所指出的：任何科学