（会计学专业论文）战略导向的预算管理研究.pdf

硕十学位论文 摘要 预算管理作为一种管理控制工具在国内外大中型企业得到了广泛应用，并取 得显著效果。但是，随着市场竞争的日益激烈，企业的内外环境因此也h 趋复杂， 由此使得传统预算管理模式也只益暴露出与企业战略脱节和预算目标讨价还价两 大内在缺陷。为此，不少学者提出了削减预算功能的“超越预算”与改造预算指 标体系的“改进预算”两大改进思路。本文在借鉴上述两种改进思路的基础上， 提出了第三种解决方法，即在流程制度、指标体系和系统职能等几个方面对预算 管理进行改进，形成战略导向预算管理，以克服传统预算管理的缺陷。 本文通过剖析预算管理与企业战略之间的相互关系，指出预算管理与企业战 略的脱节是传统预算管理的缺陷之一，究其原因，主要在于传统预算管理与企业 战略的连接纽带的缺乏，以及预算管理与战略规划在运作流程上的分离。其更深 层次的原因则在于传统预算管理模式的内在结构中，缺乏有效的预算工具描述战 略实施逻辑，从而无法正确地显现企业价值的逻辑路线；进而使得预算方法陷入 了单纯地以财务数据描述价值增值路径的误区。为克服传统预算管理模式上述缺 陷，本文提出将战略导向预算管理作为传统预算管理的改进方向，并对比分析了 平衡计分卡、作业管理法、e v a 等管理工具在战略导向预算管理中的应用。鉴于 平衡计分卡相对作业管理法与e v a 而言，能够成功描述战略的逻辑性，清晰地显 示企业创造价值的关键内部流程，因而它相对于另外两种工具更适合做为战略的 牵引工具，运用于战略导向的预算管理，从而提高战略导向的预算管理的可行性， 真f 地实现以战略为导向的预算管理。应用平衡计分卡的基本思路是，以企业战 略为导向，以平衡计分卡为预算管理与企业战略的连接纽带，改造预算指标体系 和预算编制流程，从而将传统预算编制方法下战略决定预算、预算决定业务目标 的传统路线，改为企业战略通过平衡计分卡决定业务目标，再由业务目标决定企 业预算的新路线，编制出以企业战略为导向的预算方案。并且在传统的预算控制 方面也进行战略导向改进，即将平衡计分卡运用于预算差异分析、预算考评、预 算激励的设计等方面，使得企业战略在预算控制中同样得以贯彻。最后，在此基 础上分析了战略导向的预算管理比传统预算管理所具有的优势，并针对我国现实 情况找出实施战略导向的预算管理的障碍，提供克服障碍的措施。 关键词：预算管理；战略导向；平衡计分卡；预算：战略 战略导向的预算管理研究 a b s t r a c t b u d g e tm a n a g e m e n ti s t h em o d e r n m a n a g e m e n tc o n t r o ls y s t e m w h i c hi s e x t e n s i v e l yu s e di nl a r g ea n dm e d i u ms i z ee n t e r p r i s e sb o t ha th o m ea n da b r o a d m a n y e n t e r p r i s e sh a v en o t a b l ee f f e c ta st h er e s u l to ft h ea p p l i c a t i o n a sm a r k e tc o m p e t i t i o n b e i n gf i e r c ea tt h es a m et i m ei n t e r n a la n de x t e r n a le n v i r o n m e n to fe n t e r p r i s ei sg e t t i n g m o r ea n dm o r ec o m p l i c a t e da n dc h a n g e a b l e ，s oi th a sf o u n dt w oi n h e r e n td e f e c t s t h e f i r s to n ei st h a td i s j o i n tf r o mb u s i n e s ss t r a t e g y ，t h en e x ti st h a tb a r g a i nw i t hb u d g e tg o a l a st ot h i s ”b e y o n d b u d g e t i n g ”t h a tm i n i f yt h ef u n c t i o n o fb u d g e ta n d “b e t t e r b u d g e t ”t h a tr e b u i l db u d g e ti n d e xs y s t e mi sp u tf o r w a r d t h i st h e s i sp r o p o s e st h et h i r d k i n do fs o l u t i o no nt h eb a s i so ft h et w op r e v i o u ss o l u t i o n s ： b u d g e tm a n a g e m e n t i m p r o v e m e n to np r o c e d u r es y s t e m ，t h ei n d e xs y s t e mo ft h eb u d g e ta n ds y s t e mf u n c t i o n ， t h eb u d g e tm a n a g e m e n tw h i c hi sf o r m i n gs t r a t e g ya n dl e a d i n gi no r d e rt oo v e r c o m et h e l i m i t a t i o no ft r a d i t i o n a lb u d g e tm a n a g e m e n t f i r s t ，h a v i n gb e e na n a l y s e dt h ec o r r e l a t i o nb e t w e e nb u d g e tm a n a g e m e n ta n d s t r a t e g y , t h i sa r t i c l ep o i n t e do u tt h a to n eo fp r e s e n tb u d g e tm a n a g e m e n tf l a w si sb u d g e t m a n a g e m e n td i s j o i n t sw h i c hs t r a t e g y a f t e ri n v e s t i g a t i o n i ti st h er e a s o nt h a tb u d g e t m a n a g e m e n tl a c kc o n n e c t i o nw i t ht h ee n t e r p r i s es t r a t e g ya sw e l la st h es e p a r a t i o no ft h e b u d g e tm a n a g e m e n ta n dt h es t r a t e g i cp l a ni nt h eo p e r a t i o nf l o w w ef o u n dt h ed e e p l e v e lr e a s o nl i e si nt h et r a d i t i o n a lb u d g e ti n t r i n s i cs t r u c t u r e ，w h i c hl a c k st h ee f f e c t i v e t o o ld e s c r i p t i o ns t r a t e g yi m p l e m e n t a t i o nl o g i ct h u st ob eu n a b l ec o r r e c t l yt oa p p e a rt h e e n t e r p r i s ev a l u el o g i c a lr o u t e m o r e o v e ri tc a u s e dt h eb u d g e tm e t h o dt of a l l i n t o e r r o n e o u sz o n eb yt h ef i n a n c i a ld a t ad e s c r i p t i o nv a l u ei n c r e m e n tw a y i no r d e rt o o v e r c o m et h el i m i t a t i o n ，t h i sa r t i c l e p r o p o s e d t h e s t r a t e g i cg u i d a n c eb u d g e t m a n a g e m e n ta si m p r o v e m e n td i r e c t i o n w ec o n t r a s ta n da n a l y z eb a l a n c ei m p r o v e m e n t b u d g e ta n db a l a n c e ds c o r e c a r d ( b s c ) ，a c t i v i t y - b a s e dm a n a g e m e n t ( a b m ) ，e v aa s m a n a g e dt h es t r a t e g i ct 0 0 1 t h e nw ep r o p o s e dt h a tb s c ，a b ma n de v a h a sam o r e f o r m i d a b l es t r a t e g yt o c a r r yo u t t h ef u n c t i o n ，p u tb s ct ou t i l i z e i nt h eb u d g e t m a n a g e m e n t ，t o w e dt h et o o la st h es t r a t e g y , e n h a n c e dt h es t r a t e g i cg u i d a n c et h eb u d g e t m a n a g e m e n tf e a s i b i l i t y , t h er e a l i z a t i o nb u d g e tm a n a g e m e n tt r u l yt a k e t h es t r a t e g ya s t h eg u i d a n c e w i s hb s ct ot a k et h eb u d g e tm a n a g e m e n ta n dt h es t r a t e g i cc o n n e c t i o n l i n k ，t a k et h es t r a t e g i cg u i d a n c ea st h ed i r e c t i o n ，t h et r a n s f o r m a t i o nb u d g e tt a r g e ts y s t e m a n dt h eb u d g e te s t a b l i s h m e n tf l o w , t h u sw i l lc h a n g et h et r a d i t i o n a lr o u t ew h i c hu n d e r t h et r a d i t i o n a lb u d g e te s t a b l i s h m e n tm e t h o db yt h es t r a t e g i cd e c i s i o nb u d g e t ，t h eb u d g e t d e c i d e dt h es e r v i c eg o a l ，f o rn e wr o u t et h es t r a t e g yt h r o u g hb s cd e c i s i o ns e r v i c eg o a l ， i i 硕l ：学位论文 b yt h es e r v i c eg o a ld e c i s i o nb u d g e t ，w i l le s t a b l i s ht h es t r a t e g i cg u i d a n c ea g a i nt h e b u d g e t ；i nt h i sf o u n d a t i o n ，t h i sa r t i c l eh a sm a d et h es t r a t e ：g i cg u i d a n c ei m p r o v e m e n tt o t h et r a d i t i o n a lb u d g e tc o n t r o l ，n a m e l yp r o p o s e dt h eb u d g e tv a r i a n c ea n a l y s i s ，t h eb u d g e t e x a m i n a t i o na n dc r i t i q u e ，t h er e w a r dd r o v et h es y s t e mt h ed e s i g na l lt a k eb s ca sa f o u n d a t i o n ，c a u s e st h es t r a t e g i cg u i d a n c et h eb u d g e tc o n t r o lt ob ea b l et or e a l i z e f i n a l l y t h i sa r t i c l ea n a l y z e dt h es t r a t e g i cg u i d a n c e b u d g e tm a n a g e m e n t t ob u d g e tt h es u p e r i o r i t y c o m p a r e dt ot h et r a d i t i o nw h i c ht h ea d m i n i s t r a t i o nc e n t e rh a d ，a n da i m e da tt h eo u r c o u n t r yr e a l i s t i cs i t u a t i o nt oc a r r i e so u tb a r r i e ro ft h es t r a t e g i cg u i d a n c et h eb u d g e t m a n a g e m e r i tp r o v i d e dt h es o l u t i o nt h em e a s u r e 。 k e yw o r d s ：b u d g e tm a n a g e m e n t ；s t r a t e g i cg u i d a n c e ；b a l a n c e ds c o r e c a r d ； b u d g e t ；s t r a t e g y 1 1 1 湖南大学 学位论文原创性声明 本人郑重声明：所呈交的论文是本人在导师的指导下独立进行研究所取 得的研究成果。除了文中特别加以标注引用的内容外，本论文不包含任何其 他个人或集体已经发表或撰写的成果作品。对本文的研究做出重要贡献的个 人和集体，均己在文中以明确方式标明。本人完全意识到本声明的法律后果 由本人承担。 作者签名：多d 峙 日期：p 哆年，1 月玎日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，同意学 校保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文被查 阅和借阅。本人授权湖南大学可以将本学位论文的全部或部分内容编入有关 数据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存和汇编本学位 论文。 本学位论文属于 1 、保密口，在年解密后适用本授权书。 2 、不保密团。 ( 请在以上相应方框内打“4 ”) 作者签名：i l l 畸 导师签名 职毫 日期：村年t 1 月玎日 e l 期：p 旷年j 月矿曰 硕士学位论文 1 1 选题背景与意义 第1 章绪论 2 0 世纪9 0 年代以后企业经营环境发生了巨大变化，整个社会经济开始不同程 度的从工业经济时代向信息经济时代转变。企业经营环境的不确定性和竞争性明 显增强，这种变化动摇了传统预算的基础和前提。管理大师、美国通用电气公司 前首席执行官杰克韦尔奇认为“预算是美国公司的祸根，它根本不应存在，制 定预算就等于追求最低业绩，你永远只得到员工最低水平的贡献，因为每个人都 在讨价还价，争得制定最低指标。”1 9 9 8 年1 月“国际高级制造业协会”专门成立 了一个研究论坛“超越预算圆桌会议”( b e y o n db u d g e t i n g r o u n d t a b l e ，b b r t ) 。 b b r t 视预算为阻碍公司有效运作的主要祸根，并提出一套“超越预算”模式的原 则和方法，构造新的组织管理控制系统。 我们的经营环境发生了巨大的变化，经济全球化的趋势势不可挡。全球化意 味着所有行业范围内的激烈竞争，顾客的选择不再受到限制，他们可以自由获得 信息。由于变化过快，人们已尝试从控制时代发展到授权的时代在这种环境下， 传统的预算通常刚刚制定出来就已经显得过时了。其预算方法不仅阻碍着各种推 进现代企业组织发展的力量，而且它的实施也存在严重的缺陷：( 1 ) 预算的财务特 性突出，难以与公司战略规划相对接，预算强调数据和财务文化，而战略强调经 营文化与非财务因素。因此，无论从预算的编制或是监控与评价，都使得传统预 算体系缺乏战略相关性。( 2 ) 预算缺乏组织适应性，预算仍然是“命令一控制型”， 组织的管理工具无法满足组织柔性和作业单位多变的需求。( 3 ) 由于预算的财务特 性，预算控制常常引发组织的行为问题，如制定预算中讨价还价现象以及预算宽 余、业绩操纵等问题。 传统预算管理存在的这些缺陷，究其原因是在传统预算内在结构中，缺乏有 效工具描述战略实施逻辑而无法正确显现企业价值的逻辑路线；进而使预算方法陷 入了以财务数据描述价值增值路径的误区。与此同时，一些更具战略性的管理方 法，如平衡计分法、作业管理法、e v a 逐渐叛起，在运用领域上还有待进步拓 展，因而运用这些新的管理方法来武装传统预算管理使之更具有战略性，便成为 预算管理改进的主要方向。显然，在这种经济和管理背景下，尤其在我国目前预 算管理理论和实践尚不成熟的特殊环境下，探讨如何建立一套以战略为导向的预 算管理理论和方法体系，将战略的思想有效融入到预算管理的各个环节，以保证 预算管理对战略的支持，促进企业高效运行具有重要的意义。 战略导向的预算管理研究 1 2 文献综述 国外对预算管理的研究早在2 0 世纪5 0 年代就已经开始，最早研究投资财务理 论的美国人迪安( j o e l d e a n ) 于1 9 5 1 年出版的资本预算一书标志着预算管理研 究的开始。西方预算管理思想经历了传统预算与行为观预算两个阶段。传统预算 以古典管理理论为指导，以u 型组织结构( u n i t a r ys t r u c t u r e ) 为依托，而行为观预算 则以行为科学为指导，以m 型组织结构为依托( m u l t i d i v i s i o n a ls t r u c t u r e ) 1 1 。 1 传统预算管理思想。传统预算管理以利润最大化为中心目标，预算指标的编 制采用自上而f 式，因此，指标体系的“刚性”较强。在预算指标的执行计量、 评价、考核过程中依旧采取从自上而下式，并按上级指标采取措施，改进预算执 行中的薄弱环节。考核依据为预算指标，同时以经济上的奖罚作为主要手段，激 励预算执行者更好的达到预算目标。 2 行为观预算思想。行为观预算中目标多样化，强调企业内部各层目标协调一 致，预算指标的编制采用上下结合式，要求指标水平切实可行，能充分发挥执行 者的潜能。在考核预算执行情况时，主要依靠执行者的自觉，主动采取相应的修 正措施。同时综合运用各种激励因素，促进按照预算的目标完成预算【2 j 。 近年来，西方国家对预算研究主要集中在基于“代理人说”的预算松弛 ( b u d g e t a r ys l a c k ) 、激励制度和参与性预算等方面1 3 j 。预算松弛就是预算管理中 的逆向选择，发生在预算编制过程，但也影响到预算的执行。其具体含义是指下 级极力将预算确定在比实际可以达到预算低的水平上，使得下级的潜力不能充分 发挥。在预算执行过程中，由于不确定因素的存在，往往发生“预算外事件”， 有可能发生道德风险问题。罗伯特等人认为将一般性方法具体化，尤其是参与性 预算和激励制度的设计可以有效解决这一问题1 4 】。 同时，国外学者对资本预算及现金流量预算极为关注，这方面的研究成果也 比较成熟，建立了净现值、内部收益率等一整套资本预算的方法体系，并将期权 理论运用于资本预算中，取得了丰富的研究成果。 国内对预算管理的研究早在二十世纪五、六十年代就已经开始，但当时的企 业预算只是计划经济体制下国家财政预算的附属品，没有形成自己完整、独立的 预算管理体系。改革开放以来，随着市场经济的发展，西方国家的企业现代化管 理理论被引入国门，预算管理遂以预算的形式在我国得到一定的应用与发展。 目前，我国也有一些学者展开了对预算管理的研究，取得了一定的研究成果， 如：王斌( 1 9 9 9 ) 根据产品生命周期理论。，将预算分为资本预算为主的预算( 市 场进入期) 、销售预算为主的预算( 市场增长期) 、成本预算为主的预算( 市场成 。产品生命周期是指产品的市场周期，即进入市场、开拓市场、市场接受和市场衰退。其另一种含义是研发、 啦汁、制造、营销、配运、使用和报废，即英文所谓的“l i f e t i m ec y c l e , 据此计算成本、编制顶舅：。 坝士学位论文 熟期) 和现金预算为主的预算( 市场衰退期) 等四种预算模式 5 】d 这种观点得到了 王允平与许美蓉( 2 0 0 4 ) 和庞颖( 2 0 0 4 ) 等学者的赞同1 6 11 7 1 。应该说此观点比较适 合品种单一的企业，但对于品种繁多的集团公司来说，因为各种产品的生命周期 不同，所处阶段各异，按生命周期建立的预算模式对预算编制或管理实务则可能 失去指导意义。庞颖( 2 0 0 4 ) 在吸收王斌的观点后指出，在企业实行预算的条件 下，王所提出“四个为主”在意义上更接近预算编制起点。而于增彪和梁文涛( 2 0 0 2 ) 认为，决定预算编制的起点的是企业所有制形式及产品或服务的供求关系而不是 产品的生命周期i ”。谢志华( 2 0 0 4 ) 则认为，这四种预算模式都明显的忽略了利润 预算。认为利润是企业存在的理由和动力，利润预算不能忽略，虽然利润是资本、 现金流量、销售收入和成本的函数，但编制了其他方面的预算并不代表利润预算 就可以忽略。因为资本与现金的充裕、销售增长以及成本降低并不是在所有场合 都导致利润增加，所以资本预算、销售预算、成本预算和现金预算并不能完全取 代利润预算1 。 虽然现有研究成果对我国预算管理的发展起了较大的推动作用，但无论是在 理论上还是在实践应用中仍尚存许多“盲区”存在的问题主要有： 1 对预算管理体系的构建缺乏全方位的战略思考，使预算管理缺乏企业战略目 标的明确指导。从预算的构成来看，企业预算管理的重点仍局限于生产经营环节， 重视业务预算，轻视财务预算与资本支出预算。 2 预算编制方法单一，长期采用增量预算法、固定预算法等，对那些先进的预 算编制方法( 如弹性预算、零基预算、概率预算等) 极少运用，或者说还只是停留在 理论探讨阶段，缺乏实际论证，因此无法有效地起到预算管理的激励、约束、业 绩评价等作用。 3 对预算的考评仅仅局限在预算执行情况的考评，没有建立完整的预算考评体 系，同时对各预算主体执行情况的考评基准指标单一。 4 仅仅将预算管理视为管理控制职能实现的一种技术手段，往往将企业战略、 组织结构等多方面的因素视为既定的外生变量，忽视了企业战略、组织结构等因 素本身也是增进企业预算管理效率的变量，这样就极大限制了预算管理在企业中 的运用。 从以上分析不难看出，传统预算管理存在着不少的缺陷，因此如何克服这些 缺陷便成了当前理论界和实务界所面临的重大课题。2 0 世纪9 0 年代，欧洲学者提 出“超越预算”( b e y o n db u d g e t i n g ) 的概念，目的在于否定传统预算理论和方法， 在学术界和实务界都引起不小的“轰动”1 1 。倡导者j e r e m yh o p e & r o b i nf r a s e r 认为，传统预算理论与实务弊端丛生。例如，预算“钉死”在一个固定数据上， 缺乏持续改进的理念；内在“命令一控制”的集权思想；基于历史数据，不能为 经理提有用的信息；助长内部各单位间的分散化和冲突；浪费时间，助长官僚主 战略导向的预算管理研究 义，等等。因而，他们主张放弃预算作为业绩指标的做法，“在事后的相对业绩契 约( 大部分是非财务指标) 的基础上进行、绩评价”【1 ”。其中涉及到标杆法、平 衡计分卡、流程优化以及战略理念的应用等若干内容。但是，我们也应该注意到 预算最突出的优点是系统性，在没有预算的情况”卜- ，如何系统地确定、计量、反 馈和评价那些没有直接钩稽关系的非预算或非财务的业绩指标，至少在目前还是 一个没有明确答案的重大实务问题，或许这正是“超越预算”不能被广泛接受原 因所在。 i v ym c l e m o r e ( 1 9 9 7 ) 指出，作业预算是基于作业分析的对组织预期作业的数量 表达，反映完成战略目标所需进行的各项工作及相应的各种财务、非财务资源需 求，同时还反映为提高业绩所做的各种改进。将实施战略所必需的人力、资金及 其他财务资源纳入到年度预算中【l “。作业基础预算方法是由企业咨询顾问c o o p e r s 年1 l y b r a n dd e l o i t t e 在传统预算方法的基础上，结合经实践证明行之有效的全面质量 管理、作业成本法( a c t i v i t v b a s e dc o s t ，a b c ) 和作业管理( a c t i v i t y b a s e d m a n a g e m e n t ，a b m ) 的理念设计的一种新的预算管理方法。作业管理是指通过作业 分析和改造组织的作业和业务流程，以更好的满足顾客和其他外部利益相关者的 要求。作业基础预算则是在作业管理的基础上确保资源和资本的分配与作业管理 的要求相一致【1 2 】。有效的作业基础预算是对增值的作业链和流程进行计划和控制。 大量研究表明，许多企业无法成功实施战略的一大主要原因是实施战略所必 需的人力、资金及其他财务资源没有纳入到年度预算中，预算编制没有和战略计 划很好的整合，成功驱动因素没有得到足够的重视。对于这一问题，可以通过综 合利用新的战略管理会计工具来弥补，这也正是本文所努力的方向。 1 3 研究方法和内容安排 本文采用规范研究的方法，以战略导向的预算管理为题，着重论述如何实施战 略导向的预算管理，为企业的战略管理提供帮助。论文内容安排如下： 第1 章绪论，主要是对本文的研究背景和意义进行简要的阐述，并介绍了相关 研究文献、本文的研究内容和框架。 第2 章基础理论部分，主要是简述了预算管理的内容，战略及其结构，在这个基础 上着重分析了预算管理与战略的相互关系，战略对预算管理起导向作用，预算管理， 预算管理能够反馈和调节战略。 第3 章分析传统预算管理的缺陷与改进，指出传统预算管理最大的缺陷之一， 是预算管理与战略相脱节，指出其深层次的原因是预算管理与战略之间缺乏连接 的纽带：提出的改进的方向是，建立战略导向的预算管理；并对比分析了新兴的 三种管理工具，分别是作业管理、e v a 、平衡计分卡，指出平衡计分卡相比其他两 种管理工具更适合作为预算管理与战略的连接纽带。 4 战略导向的预算管理研究 义，等等。因而，他j 主张放弃预算作为业绩指标的做法，“在事后的相对业绩契 约( 大部分是非财务指标) 的基础上进行业绩评价”f “j 。其中涉及到标杆法、平 衡计分卡、流挥优化以及战略理念的应用等若干内容。但是，哉# j 也应该注意到 预算最突出的优点是系统性，在没有预算的情况卜，如何系统地确定、计量、反 馈和评价那些没有直接钩稽关系的非预尊或非财务的业绩指标，至少在目前还是 一个没有明确答案的重大实务问题，或许这正是“超越预算”不能被广泛接受原 冈所在。 i v ym c l e m o r e ( 1 9 9 7 ) 指出，作业预算是基丁作业分析的对组纵预期作业的数量 表达，反映完成战略目标所需进行的各项工作及相应的各种财务、非财务资源需 求，同时还反映为提高业绩所做的各种改进。将实施战略所必需的人力、资金及 其他财务资源纳入到年度预算中l l 目。作业基础预算方法是由糖业咨询顾问c o o p e r s 和l y b r a n dd e l o i t t e 在传统预算方法的基础上，结台经实践证明行之有效的全面质量 管理、作业成本法( a c t i v i t y - - b a s e dc o s ! ，a b q 和作、l k 管理( a c t i v i t y b a s e d m a n a g e m e n t ，a b m ) 的理念设计的一种新的预算管理方法。作业管理是指通过作业 分析和改造组织的作业和业务流程，以更好的满足顾客和其他外部利益相关者的 要求。作业摹础预算则是在作业管理的基础上确保资源和资本的分配与作业管理 的要求相一致i ”j 。有效的作业基础预算是对增值的作业链和流程进行计划和控制。 大量研究表明，许多企业无法成功实施战略的一大主要原因是实施战略所必 需的人力、资金及其他财务资源没有纳入到年度预算中，预算编制没有和战略计 划很好的整合，成功驱动因素没有得到足够的重视。对于这一问题，可以通过综 合利用新的战略管理会计工具柬弥补，这也正是本文所努力的方向。 1 3 研究方法和内容安排 本文采用规范研究的方法，以战略导向的预算管理为题，着重论述如何实施战 略导向的预算管理，为企业的战略管理提供帮助。论文内容安排如下： 第l 章绪论，主要是对本文的研究背景和意义进行简要的阐述并介绍了相关 研究文献、本文的研究内容和框絮。 第2 章基础理论部分，主要是简述了预算管理的内容。战略及其结构，在这个基础 上着重分析了预算管理与战略的相互关系，战略对预算管理起导向作用，预算管理， 预算管理能够反馈和调节战略。 第3 章分析传统预算管理的缺陷与改进，指出传统预算管理最大的缺陷之一， 是预算管理与战略相脱节，指出其深层次的原因是预算管理与战略之间缺乏连接 的纽带：提出的改进的方向是，建立战略导向的预算管理；井对比分析了新兴的 三种管理工其，分别是作业管理、e v a 、平衡计分卡，指出平衡计分卡相比其他两 种管理工具更适合作为预算管理与战略的连接纽带。 种管理工具更适合作为预算管理与战略的连接纽带。 4 硕士学位论文 第4 章对平衡计分卡引入战略导向的预算管理的运行进行详细分析，主要是从 战略导向的预算编制，战略导向的预算执行与监控，战略导向的预算考评，战略 导向的预算激励四个方面进行详细论述。 第5 章对战略导向的预算管理进行综合评价，指出其与传统的预算管理相比所 具有的优势，实施时可能遇到的障碍和解决措施以及对其未来发展的展望。 战略导向的预算管理研究 第2 章预算管理与企业战略 2 1 预算管理的基本内容 预算是指企业在科学的对内部、外部各因素进行分析和预测的基础上，剧价 值量和实物量等多种形式将决策的目标具体地、系统地反映出来。它既是决策的 具体化，又是企业控制生产经营活动的熏要依据。预算管理则是通过预算管理制 度保证预算的实施，对企业内部各经营活动进行协调、控制与考核等一系列活动， 从而最大限度地运用资源。发挥最佳管理效果【1 3 】。从预算管理过程来看，预算管 理主要包括三大内容，即预算编制、预算执行与监控和预算考评与激励。 2 1 1 预算编制 预算编制是整个预算管理体系的基础和起点，是根据企业面临的内外部环境， 为谋求企业持续稳定的发展，对未来一段时间内企业各种资源所做的全方位的筹 划【1 4 】。通过预算编制对组织资源进行合理配置和利用，其结果是一套完整的预算 体系，通常包括业务预算、资本预算和财务预算。如何编制预算首先取决于编制 预算的目的，不同的使用目的直接导致预算编制的指导原则、编制模式与风格不 同。尽管对预算编制的目的论述有很多。但是最为基本的只有两个，一是规划与 决策，二是控制与评价。目前大多数企业是用同一个预算来满足计划和控制两个 目的。 2 1 2 预算执行与监控 预算执行与监控，简单地说就是将编制好的预算作为业绩管理的依据和标准， 定期将实际业绩与预算进行对比，分析差异结果并采取改进措施，也就是说主要 指预算执行过程中的事中监控行为。在预算执行和监控过程中，一个尤为重要的 环节是预算差异分析，预算差异分析是用实际数与预算数进行比较分析f ”j 。通过 对影响差异形成要素的分解和计算，可以发现差异形成的主要原因以及影响程度 的大小，进而针对预算责任单位区分哪些因素是可控的，哪些是不可控的，在此 基础上确定预算责任单位的业绩，并为采取改进措施提供依据。预算执行与监控 是整个预算管理工作的核心环节。 2 1 3 预算考评与激励 “考核评价与奖惩是预算管理工作的生命线”1 1 6 1 ，预算考核是对是对企业内 部各级责任部门或责任中心的预算执行结果进行考核和评价，它以预算执行主体 为考评主体，以预算目标为核心，通过预算执行结果与预算目标的比较，确定差 异，经过分析差异形成的原因来评价和考核各责任主体的工作业绩。预算考核在 6 硕士学位论文 预算管理中处于承上启下的关键环节，它具有激励和约束双重功效。而预算考核 后的激励，是预算管理系统长期有效运作的保证。由此可见，预算管理与激励在 整个企业预算管理体系中占有及其重要的地位。 2 2 企业战略及其结构 战略的定义众说纷纭，并没有统的定义。战略管理学家安索夫( h i a n s o f f ) 这样定义：战略是整合企业主要目标、政策和行动秩序的模式计划。一个成型的 战略能够帮助企业去配置和分配它的资源，成为一个独特和可行的方案。这个方 案是对企业内部竞争力、外部环境和竞争对手的行动所带来的机会和威胁的事前 准备。企业战略管理是企业竞争战略思想的具体化1 1 ”，一般而言，就是基于企业 的使命、远景和长期目标，通过对企业内部和外部环境的分析、选择企业战略、 制定和执行战略计划、监控和评价战略业绩，并在必要时进行战略调整、制定新 战略等。安德鲁斯认为战略是目标、意图或目的，以及为达到这些目的而制定的 主要方针和计划的一种模式，这种模式界定企业的业务范围与经营类型。霍弗指 出战略为“涉及寻求外在环境的机遇与风险和为利用这些机遇的组织的能力与资 源之间的切实可行的匹配” 1 8 】。简单地说，战略就是实现企业长期目标规划未来 的方法。企业战略决定着企业经营的未来方向、业务范围和资源的配置方式。而 对战略的管理则是一个过程。战略管理是“决定企业基本的长期目标与任务，制 定行动方案，配置必要的资源以实现这些目标”1 1 。 公司战略需要通过战略计划来体现。在这晕，计划过程是指预先决定的行动 方案，在对许多可行的备选方案深思熟虑之后，事先对行动步骤做出判断的过程。 它包括确定总任务、设定具体目标以及制定为实现目标所需的政策、规划和程序。 计划为相互关联的未来决策的复杂系统的结合提供了一个基础框架。围绕公司战 略，企业可以给出与战略计划相关的企业计划结构。该结构是我们分析战略与预 算管理关系的基础，通过战略计划的结构分析我们可以发现战略与预算间的相互 关系。s r i 国际企业知识规划( b u s i n e s si n t e l l i g e n e ep r o g r a m ) 公布的结构图如图 2 1 0 。 。古姆斯d 威廉森等著，闶达五等译，主计长手册，经济科学出版社，2 0 0 0 ，2 8 4 。 战略导向的预算管理研究 图2 1 战略计划的组成部分 从图2 1 可以看出，在顶端的“战略计划”，它大体上概括出企业的特征和目 标；企业的“发展计划”是源于战略计划的，它主要涉及到“新”产品和“新” 市场的研发。；另一个经营计划也是源于战略计划，通常以年度为计划期间，主要 关注现有产品和现有市场。 处于图中顶端的战略计划是战略管理的起点，是编制下一级计划的基础。它 的目的是为了实现企业的长期盈利，其手段则是选择竞争领域并配置企业资源以 确保公司战略的实现。战略计划以企业所处竞争环境中可能发生的所有可预见的、 确定的变化结果为依据，分析企业面临的需求、危险和机遇侣w o t 分析法) ，来决 定企业未来的发展的方向与目标，包括业务经营范围、组织结构、资源配置方式、 运行机制等【2 。战略计划一般包括下列组成部分： ( 1 ) 对公司基本目的的声明。例如：保持现有市场份额；保持不低于当前水平 的财务业绩等。 ( 2 ) 用来完成这些基本目的的战略和方案，应包括某些具体的行动，比如取消 某一分部或是某个市场、收购其他企业以实现多元化经营等。 ( 3 ) 说明依照战略应达到的具体目标和计量进展程度的方法。在这一部分，战 略是具体的，即战略必须体现公司未来发展的目标导向，并附有可实现的时间分 。本文所指的研发是一个广义的概念，它有别于传统意义上的技术研发。 8 硕十学位论文 布。 ( 4 ) 对达到目标所用或所需的假设或条件的声明。这些假设和条件可能包括 g d p 的增陡率、通货膨胀率以及外部融资的持续保障等。 战略计划通常由企业的高级管理层负责，涵盖的时间较长，一般为5 年至1 0 年的规划。 从属于战略计划的第二等级的企业计划是企业的发展计划和经营计划，它们 通常以年度为计划期间，企业的发展主要与新产品和新的市场活动有关，包括三 部分：第一是剥离计划，主要涉及出售或关闭企业的某个主要部门或分部；第= ： 是多样化计划，是针对新产品和新市场的开发计划，一方面考虑收购兼并形式， 另方面考虑内部发展的方式；第三是研发计划，它涉及到企业许多方面的研发 规划。 经营计划是另一个第二级的计划，主要与企业当前的行动有关，它一般应涵 盖企业所有的近期活动并延伸到企业的每项职能，包括生产计划、销售计划、采 购计划、利润计划等。经营计划和预算通常在一起共同构成企业的短期计划，在 这里所谓的预算就是对企业及其下属部门下一年度经营活动所做的全面综合的财 务或货币量的表述。在许多企业中，预算也是未来计划的唯一正式表达形式，它 也可以作为企业内部沟通的工具。通过预算，高层管理者可以将计划和目标传达 给整个企业。同时，每个部门由此明确需要做什么工作来履行对其他部门的责任。 企业发展计划、经营计划与年度预算的关系可以用图2 2 更为清晰的表示。 图2 2 发展计划、经营计划与年度预算的关系 如图2 2 所示，第一年度预算的考虑因素和依据有：最近的实际完成情况、最 近的预测、趋势分析，以及来自发展计划和经营计划的因素。需要注意的是，预 算中可以将发展计划的内容包括进来，但只限于那些将要对第一年产生影响的发 战略导向的预算管理研究 展行动，故图中用虚线箭头表示。 2 3 预算管理与企业战略的相互关系 2 3 1 战略对预算管理的导向作用 根据2 2 节中的关系图可知，企业的战略是在分析了企业内外各种影响因索后 提出的，为企业的长期发展提供了一个更为明确的方向。而由于企业的预算涉及 到企业资源的分配，这种分配应当符合企业长期发展战略目标的要求，企业恰恰 是通过战略规划来做出战略选择的最优资源分配，企业制定预算应当以企业的战 略规划为框架，以战略为导向。因此，预算管理是面向未来的，它的目标不仅仅 是该预算期结束时所要达到的目标，更重要的是进行预算管理是为了最终实现企 业的战略目标。无论是预算目标的制定，还是预算执行过程中的调整，都是以企 业的长期战略目标为导向的，都要有利于战略目标的实现，并能有效避免企业的 短期行为。 2 3 2 预算管理对战略的反馈与调整 预算管理具有计划、协调、沟通、控制、组织学习等诸多机制功能，但对于 当今企业最为关键的则是其所具有的战略管理机制功能。所谓战略管理机制是指 预算管理在战略管理的计划、实施与评价三个环节中都起着重要作用。静态地看， 年度预算是企业计划体系中不可或缺的一部分，它以长期战略计划为前提，是对 当前经营活动细节的描述，是战略计划第一年度的支持和补充计划。动态地看， 一方面预算管理是对既定战略的执行和控制，通过预算的反馈报告与分析系统可 以将组织行为控制在战略轨道上；另一方面，通过预算管理又能促进新战略的形 成。根据管理控制理论中竞争力控制的观点，预算管理不只是被动地贯彻既定战 略，通过预算管理可以改进企业组织、协调资源的能力，构成企业新的核心竞争 力，进而促进组织战略的更新。因此，预算管理不仅仅是战略管理某个阶段的实 施工具，而且也是一个完整地包括战略形成、细化、实施、控制、评价及更新的 机制，可以说“没有战略的预算是没有目标的预算，而没有预算的战略则是空洞 的战略”t 2 1 。 硕士学位论文 第3 章传统预算管理的缺陷及其改进 3 1 传统预算管理的缺陷 预算管理与战略关系密切，而实践表明，多数企业所采用的传统预算管理往 往缺乏战略相关性，但传统预算管理通常与企业战略相脱钩，有时甚至与企业战 略相矛盾1 2 2 1 。在传统预算管理模式下，企业管理人员关注的往往是当年的利润目 标而不是企业的长期发展，预算通常关注企业内部事务而很少关心如客户满意率、 企业价值创造等关键成功要素( c r i t i c a ls u c c e s sf a c t 0 0 。因此，他们很少会进行战略 性思维，企业的行为