（会计学专业论文）法国会计模式分析及其对中国会计模式的借鉴.pdf

摘要 关于我国会计模式构建的问题一直是学界探讨较多的课题之一。法国是号称是“计 划经济”作得最好的资本主义国家，法国会计模式所处的社会环境在很多因素方面与我 国十分相似，比如高度集权的政治传统决定国家在会计法规制定中的主导地位与会计制 度和准则的统一性特征；崇尚集体主义的文化传统决定了会计人员对统一的会计制度的 无争议服从性；政府对经济进行统一规划与宏观调控的经济传统决定了会计法规制度的 服务对象是政府对经济整体把握的需求，等等。本论文从对法国会计模式的分析出发， 将其与我国会计模式现状进行全方面的对比，鉴于我国新准则实施背景下现存会计模式 与法国会计模式的社会影响因素的相似性，结合我国会计实务的实际情况，提出以对法 国会计模式的有益借鉴来优化我国会计模式的符合我国国情的建议与设想。本论文采用 文献法、比较分析法、因素分析法、综合研究和专题研究相结合等方法，在利用网络资 源和图书馆资源的基础上，搜集分析中外文献资料，确立研究框架，并将理论研究和实 践数据有机结合起来，得出最终结论。笔者认为影响中法两国会计模式的环境因素在文 化与传统、政治法律体系、宏观经济环境、资金提供者、会计标准化管理、外部环境与 影响等六个方面存在着惊人的相似之处，进而提出中国会计模式对法国经验的借鉴：1 对企业分别实行以会计准则和税务处理为导向的会计制度来解决国际化与国家化的矛 盾；2 按“帕累托改进”渐进地进行会计标准的国际趋同；3 要求会计信息对内部管理 的相关性；4 进一步加强会计法规的强制统一性；5 鼓励发展社会责任会计。 关键词：会计模式；法国会计模式；分析；中国会计模式；借鉴 a b s t r a c t s u b j e c t f 砌c ei sk n o w na sa ”p l 咖e de c o n o m y ”t ot h eb e s to fc a m t a l i s tc o u n t r i e s f r a i l c ea c c o m l t i n gs y s t e mo ft h es o c i a le n v i r o 眦e n ti nw h i c hm a i l yf a c t o r si sv e r ys i m i l a rt o c l l i n a f o re x a m p l e ，m g h l yc e n t r a l i z e dp o l i t i c a lt r a d i t i o no fn a t i o r l a ld e c i s i o n m a k i n gi n a c c o 衄t i n gr e g u l a t i o n sa n d t h ed o m i n a n tp o s i t i o no fm ea c c o 眦i n gs y s t e l ma n ds 切n d a r d sf o r t h eu n i t yo ff e a t u r e s ；u p h 0 1 d i n gt h ec u l t u r a lt r a d i t i o no fc o l l e c t i v ed e c i s i o no ft h ea c c o i n g s t a f fo ft h eu 1 1 i 矗e da c c o u n t i n gs y s t e mo fn o n c o m r 0 v e r s i a ls u b j e c t ；m eg o v e m m e n to fu 1 1 i f i e d p l 猢i n ga i l de c o n o 血cm a c r o c o n t 】- o le c o n o m i cd e c i s i o n so ft h e 仃a d i t i o n a la c c o u n t i n g r e g u l a t i o n sa n ds y s t e m so fg o v e m m e ms e r v i c e st a 玛e t e dt ot h en e e d so f t h ee c o n o m y so v e r a l l 铲a s p ，e t c t 1 1 i sp 印e r 仔o ma i l a l y s i so ff r 锄c ea c c o 呲i n gs y s t e m ，w i t hc 1 1 i n aa c c o u n t i n g s y s t e mf o ra l la s p e c t so fc o m p 撕s o n ，i 1 1v i e wo fc h i n 才sn e ws t a l l sf o rt h ei i l l p l e m e n t a t i o n o ft t l ec o n t e x to ft h ee x i s t i n ga c c o u n t i n gm o d e lw i t ht h ef r e n c ha c c o u n t i n gm o d e lo ft h e s o c i a l i m p a c to fs i m i l a rf a c t o r s ，c 1 1 i n a sa c c o 嘣i n gp r a c t i c e sw i t ht h ea c t u a ls i t u a t i o n ，f 啪c e p r o p o s e dt o t h ea c c o u n t i n gs y s t e mu s e 向lr e f e r e n c et o 叩t i m i z et h ep a t t e mo fc h i 彻s a c c o u n t i n gi nl i n ew i t hc 1 1 i n a sn a t i o n a lc o n d i t i o n sa n dt h ep r o p o s e di d e a s t h i sp a p e ru s e d l i t e r a t u r e ，c o m p a r a t i v ea n a l y s i s ，f a c t o ra n a l y s i s ，c o m p r e h e n s i v es t l l d ya i l dr e s e a r c hm e t h o d s s u c ha sc o m b i n i n gt h eu s eo fn e 觚o r kr e s o u r c e sa 1 1 d1 i b r a 】呵r e s o u r c e so nt h eb a s i so ft h e c o l l e c t i o no fc m n e s ea n df o r e i 印l i t e r a l 眦e ，e s t a b l i s h i n gt h e 丘锄e w o r ko fr e s e a r c ha i l d t h e o r e t i c a lr e s e a r c ha n dp r a c t i c eo 唱a n i ci n t e g r a t i o no fd a 衄，d r a wf i n a lc o n c l u s i o n s ib e l i e v e t h a ta a e c tb o mc o u n t r i e sa c c o u n t i n gs y s t e mo fe n v i r o m n e n t a lf 配t o r si nc u l t u r ea 1 1 dt r a d i t i o n s ， p o l i t i c a la i l dl e g a ls y s t e m ，t h em a c r o e c o n o m i ce n v i r o 啪e n t ，c a p i t a lp r o v i d e r s ，s 伽1 d a r d i z e d a c c o 吼t i n g g e m e n t ，t h ee x t e r n a le n v i r o m n e n ta r l dt h ei m p a c to fs 议t h e r ea r es t r i k i n g s i r n i l a r i t i e s ，t h e nc h i n aa c c o u n t i n gs y s t e m t ot t l ef r e n c he x p e r i e n c ea sr e f e r e n c e ： 1 e n t e q 啦s e sa r ei m p l e m e n t e dt 0d e a lw i t ha c c o u n t i n gs t a i l d a r d sa n dt 强一耐e n t e da c c o u m i n g s y s t e mt or e s o l v ei n t e m a t i o n a lc o n n i c t sw i mt h es t a t e ；2 t h e ”p a r e t oi m p r o v e m e n t ”g r a d u a l a 1 1 di n t e m a t i o n a la c c o u n t i n gs 伽1 d a r d sc o n v e 唱e n c e ；3 r e q u e s t e da c c o u n t i n gi n f b m a t i o n i n t e n l a lm a n a g e m e n to ft h er e l e v a n c e ；4 t o 矗l r t h e rs t r e n 班h e na c c o u n t i n gr e g u l a t i o n so ft h e c o i l l p u l s o r yu n i f o m l i t y ； 5 t be n c o u r a g et h ed e v e l o p m e n to fs o c i a lr e s p o n s i b i l i t y a c c o u n t i n g k e yw o r d s ：a c c o u n t i n gs y s t e m ；f r a n c ea c c o u n t i n gs y s t e m ；a n a l y s i s ；c 1 1 i n aa c c o u n t i n g s y s t e m ；p r o p o s a l n 独创性声明 本人声明所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研 究工作及取得的研究成果。据我所知，除了文中特别加以标注 和致谢的地方外，论文中不包含其他人已经发表或撰写过的研 究成果，也不包含为获得东北师范大学或其他教育机构的学位 或证书而使用过的材料。与我一同工作的同志对本研究所做的 任何贡献均已在论文中作了明确的说明并表示谢意。 学位论文作者签名：丕垂堡日期： 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解东北师范大学有关保留、使用学位论文的规定，即：东 北师范大学有权保留并向国家有关部门或机构送交学位论文的复印件和磁盘，允许论 文被查阅和借阅。本人授权东北师范大学可以将学位论文的全部或部分内容编入有关 数据库进行检索，可以采用影印、缩印或其它复制手段保存、汇编学位论文。 ( 保密的学位论文在解密后适用本授权书) 学位论文作者签名：丕圭兰宙 日 期： 学位论文作者毕业后去向： 指导教师签名： 日 期： 瞎易人 电话： 邮编：1 3 0 0 1 2 东北师范大学硕士学位论文 引言 改革开放三十年来，伴随着经济的快速平稳发展，中国的会计事业经历了恢复、 发展、改革及国际化等阶段，取得了举世瞩目的成绩。建立具有中国特色的模式必须满 足两方面要求：一方面是与中国现行的政治、经济、法律及文化各环境因素相一致，以 指导会计为社会资源配置最优化服务；另一方面是与国际会计惯例相衔接，为中国企业 走向世界，促进中国和世界各国资本流动、国际经济交流，实现经济共赢互利创造条件。 在这个发展完善中国会计模式构建的过程中，有必要学习、借鉴各国的先进经验。实际 上，在中国的会计改革和会计国际趋同进程中，较多地注重对“英美模式”的借鉴，对 中国会计体制转轨会计国际化起到了积极的推动作用。但不容忽视的是，影响英美会计 模式形成社会环境因素与中国相比有很大的不同。相反，法国作为在国际会计舞台占据 有重要地位的经济大国，其会计模式在各个方面与英美存在着本质的不同，但其影响环 境因素却在许多方面与中国有着惊人的相似之处。所以研究和借鉴法国会计模式，无疑 对中国会计模式构建与完善具有相当的现实意义。 国外学者基于会计实务体系的经典分类对法国会计模式的划分假具有代表性，其 中缪勒侧重于经济影响因素、诺比斯侧重于会计制度本身、阿伦侧重于会计服务对象的 利益、乔伊侧重于政治法律因素。前人的这些研究结论尽管还存在一定的缺陷和不足， 有待于进一步的深究，但是这并不影响它们对法国会计实务体系存在状态的各有侧重的 高度概括和深入揭示，这也就为后人进一步分析研究法国会计模式影响因素作了有益的 辅垫。我国学者对法国会计的介绍始于改革开放后，即2 0 世纪8 0 年代后期，是随着国际 会计学教学与研究的开展进入人们视野的。关于中法会计模式比较和中国对法国会计模 式的借鉴，国内学者目前的研究大多是从两国在政治、经济、法律和文化四个方面的相 近性作比较宏观的论述，过于笼统，从而降低了研究结论的有用性和针对性。另外，国 内学者对法国管理会计模式的研究和借鉴很少，其实这方面也存在很有价值的东西。笔 者将就以上内容加以介绍并作详细的分析，综合国内外学者的研究成果，从影响法国会 计模式的七大主要社会环境因素入手，并从相近性和差异性两个方面对中国两国会计模 式进行对比分析，进而使研究对象更加具体、研究结果更具有针对性，最终得出法国会 计模式对中国的有益借鉴。同时，笔者试探性地提出相关会计制度设计与构想，以期为 这一研究和实践领域提出全新的视角和为我国会计模式构建和会计法规的制定决策部 门提供一定的参考，具有一定的学术价值与应用价值。 东北师范大学硕士学位论文 第一章文献综述弟一早义陬琢迎 一、会计模式的涵义 关于会计模式的涵义，目前学术界还未达成共识。国外方面，并未见知名的国际会 计学者在他们的经典论著中有直接关于“会计模式的定义和解释，如乔伊、米克的国 际会计学与诺比斯、帕克的比较国际会计；国内方面，一些学者提出了对会计模 式涵义的个人见解，具有代表性的研究成果有： 厦门大学的常勋教授认为，会计模式可简括为会计实践的示范形式，它是对已定型 的会计实务的概括和描述，而并不排除属于同一模式的各国( 和各地区) 会计实务中仍 存在某些非基本性的差异。不同的会计模式则是就其基本特征的差异而相区别的。 山西财经大学的李占国、李瑞生教授在对“模式的含义和“会计”的特征进行细 致分析后提出，会计模式是指对一定社会环境下会计活动的各种要素按照一定逻辑进行 综合描述，反映各种要素基本特征及其内在联系与结构形式的有机整体。口3 上海财经大学的王松年教授则认为，“将一定社会( 国家或地区) 中会计的基本特 征进行抽象化和典型化的综合表述，即形成了会计模式。1 财政部科研所的吴群认为，会计模式是关于特定经济模式下会计管理活动基本特征 的抽象化、典型化的表述，是经济模式与会计管理活动的映现，是人们对会计管理活动 基本特征根本原因和影响会计管理活动基本特征根本原因进行综合考察而作出的理论 抽象。4 3 不难看出，目前国内学者对会计模式的涵义持两种观点，它们之间的分歧还是比较 明显的：一种观点认为会计模式是对会计实务基本特征的描述和概括，笔者姑且称之为 “实务差别论，以常勋、李占国、李瑞生为代表；另一种观点则认为会计模式是会计 实务基本特征的高度抽象和主观体现，笔者姑且称之为“抽象差别论”，以王松年、吴 群为代表。 笔者还是比较赞同基于“实务差别论的前一种观点，认为会计模式是针对特定国 家的特定历史时期的会计实务体系的影响因素、构成要素及其特征和存在状态的一种概 括性描述；会计模式的划分是以客观存在的会计活动为基础的，会随着会计活动的发展 变化而作出相应的调整。也就是说，会计模式不应该是一种主观上的抽象。 二、国外学者对法国会计模式的划分 关于各国会计模式的划分，一方面，目前的研究成果均源于国外学者的观点，国内 尚未见新观点的提出；另一方面，会计模式分类采用的方法有两种定性分析的方法 和定量分析的方法，其分析结果分别是对会计模式的判断性分类和实证性推断分类。虽 2 东北师范大学硕士学位论文 然这两种分析方法截然不同，但从前人的分析结论来看基本相符，而且前人运用判断性 分类的居多，当前受到广泛认可与流传的经典分类也均属于判断性分类。因此，本文仅 就外国学者运用定性分析的判断性分类对法国会计模式的划分加以综述。 杰勒德g 缪勒教授是以公认会计原则为标志，对全球各国会计模式进行最早划 分的学者，他主观地确定了以经济因素为主的决定会计模式的若干环境因素，包括经济 发展状况、企业复杂性、政治和社会环境以及法律体系，判断得出至少有一个环境因素 与其他组别不同的十组会计模式。根据他的研究结论，法国属于“欧洲大陆”会计模式， 其特征主要是会计实务受法律尤其是税收法律的强制规范，注重谨慎性原则，要求会计 服务于国家的宏观经济计划。晦1 克里斯托夫诺比斯教授开创性的提出按各国的财务报告制度的分层次划分会计 模式，经过改进的四个层次依次为“类( c l a s s ) 、“族( 伽1 1 i l y ) 、“制度( s y s t e m ) 、“例 示( e x 卸叩l e s ) 。他将法国会计模式归属于“弱小股票市场类”下的“比利时法国族” 下的“法国会计制度”，其典型之“例示”为“法国个别报表和一些合并报表”。3 保罗h 阿伦博士以会计实务服务对象的利益为导向将会计模式划分为五大类， 将法国会计实务归于服务于国家宏观经济、以国家税收利益为导向的会计模式，以区别 于分别以“投资者和债权人利益为导向、以“证券投资者的利益”为导向、以“企业 利益”为导向、以“国家计划经济利益 为导向的其他四种会计模式。口1 弗雷德里克d s 乔伊和加利k 米克教授认为基于“公允反映”和“法律遵 循”将会计模式的分为两大类，能够反映现今世界的各国会计实务体系。法国会计实务 则属于法律遵循会计模式，其特征是代表政府的公共部门对会计更具有影响力，会计职 业趋向于较不发达的状态，审计的目标是确保会计记录和财务报表尊从法律的相关要 求。嘲 笔者认为，上述基于会计实务体系的经典分类对法国会计模式的划分假具有代表 性，其中缪勒侧重于经济影响因素、诺比斯侧重于会计制度本身、阿伦侧重于会计服务 对象的利益、乔伊侧重于政治法律因素。前人的这些研究结论尽管还存在一定的缺陷和 不足，有待于进一步的深究，但是这并不影响它们对法国会计实务体系存在状态的各有 侧重的高度概括和深入揭示，这也就为后人进一步分析研究法国会计模式影响因素作了 有益的辅垫。笔者正是综合了上述国外学者对会计模式影响因素的分析结论，设计并分 析了法国会计模式形成的主要社会环境因素( 详见本文第三章) 。 三、国内学者对法国会计模式及借鉴的研究 笔者收集的相关资料显示，我国学者对法国会计的介绍始于改革开放后，即2 0 世 纪8 0 年代后期，是随着国际会计学教学与研究的开展进入人们视野的，作出突出贡献 的代表人物是常勋和王松年。随后独具特色的法国会计模式引起一部分学者的关注，2 0 世纪9 0 年代早期，针对性地全方位介绍法国会计的文章开始出现，比较具有代表性的 如陈少华的法国会计及其主要特征、张长海的法国现行企业财务与会计资料的构 成体系及其特点、夏冬林的法国会计简介、王兴和李树华译艾伦罗伯茨的管理会 东北师范大学硕士学位论文 计在法国、王松年、薛文君的比较国际会计研究法国会计、周红的法国会计 制度改革的现状等。世纪之交前后，学者们的研究不再局限于对法国会计的介绍和概 括，开始转向法国会计模式影响因素的深层分析、中法会计模式对比和对中国会计模式 的借鉴，如陆君的发展中的法国会计及其启示、丁远的法国会计体制的新发展及 其对中国会计改革的启示、周红的对法国和中国会计新制度的比较分析和会计 规范化管理程序：法国经验、周晓苏的法国会计模式的特色和借鉴等。近五、六 年来，虽然这方面的文章不断，但多是基于前人研究结果的不同角度的概述，未见本质 上的新观点的提出。值得一提的是，介绍法国管理会计的文献稀少，研究法国管理会计 对中国的可借鉴性的文献更是几乎为零。 常勋教授在他编著的国际会计一书中，通过全球会计模式的分类介绍并分析了 国外学者对法国会计模式的划分，以国别会计的形式介绍和分析了关于法国会计模式的 如下内容：法国会计模式的特征是以税务为导向的会计、会计法规是由政府制定颁布的 全国统一的会计方案、会计管理上是职业界分离为注册会计师协会和法定审计师协 会、会计实务特点是极度稳健和“形式胜于实质 、1 9 9 6 国际趋同压力下促成的法国会 计改革的情况以及法国就企业社会责任披露的实际做法等。旧1 王松年教授的文献比较国际会计研究法国会计对法国的会计实务体系作了 精炼而全面的概括，主要观点和内容有：认为法国会计属于拉丁会计体系；法国政府相 当注重全国经济计划和宏观调控，在全国范围内推行统一的“会计总方案”；资本市场 不发，达银行贷款在经济中发挥很大作用；介绍了法国会计的法律规范与监管主要遵从 的是会计总方案、商法、税法和证券交易委员会条例；法国会计职业界及会计准则的制 订情况；从报表体系、计量实务和合并实务三个方面综述了法国主要会计实务。n 们 周红教授是为数不多的专门针对法国深入、全面、及时地介绍与研究法国会计模式 的学者之一，并且从多方面指出了法国会计模式对中国的有益借鉴。她对法国会计的研 究文章涉及会计制度改革、会计管理、公共会计体制、法英会计制度比较和法中会计制 度比较、对中国会计模式的借鉴等方面，主要观点有：法国会计模式的特点在于它是发 达的市场经济制度和国家干预相结合的产物，它同时是适应现代企业管理和国家宏观控 制的工具；n 经济的国际化挑战使法国政府正在减少它对会计标准化的干预；u 纠中国的 经济条件和法律体系与法国为代表的欧洲国家更为接近，现阶段应考虑较多地借鉴欧洲 大陆模式；n 3 1 法国会计规范化管理形成了一套健全的会计准则制订机构和法律批准程 序，有力地保证了其统一的会计制度的科学性和适用性以及在全国的有效推行；刮法国 的公共会计体制是一套完全听命于中央、独立于地方的公共财政和会计监控体系，对国 家资源的有效配置和对国有资金流失以及贪污腐败的遏制起重大作用。n 副 丁远从政治、经济、法律、文化四个方面分析了法国会计体系的决定性因素，并指 出中国在这四个方面与法国的相近之处，提出借鉴：合并会计与公司( 企业) 会计相分 离；中小企业税务会计与财务会计一体化；强调各个与会计有关的社会阶层参与会计准 则制度的制定，尤其是会计职业界和企业界的参与。剀 还有一些学者也表现出对借鉴法国会计模式研究的热情，对此提出了自己的独到见 4 东北师范大学硕士学位论文 解，如陆君认为法国会计的发展变化至少可以总结两条经验：一是应适应环境的变化， 给会计注入一定的灵活性，二是应根据自身国情，保持相当的延续性；n 7 3 邵毅平、朱胜 认为法国在国际趋同中始终贯彻着会计创新的理念值得我们借鉴，n 町等等。 四、局限性与不足 ( 一) 近几年来，很少有人作关于中、法两国会计模式比较与借鉴的进一步系统研究， 而中、法两国近年来无论是影响其会计模式变迁的大环境还是会计实务体系本身均有新 的发展和变化，尤其是2 0 0 6 年中国新企业会计准则的出台与陆续推开实施必然还要引 发一系列的新问题。由此，继续开展这方面的研究很有意义，这也正是本文选题的立足 点。 ( 二) 关于中法会计模式比较和中国对法国会计模式的借鉴，前人的研究大多是从两 国在政治、经济、法律和文化四个方面的相近性作比较宏观的论述，过于笼统，从而降 低了研究结论的有用性和针对性。笔者则是综合前述国内外学者的研究成果，从影响法 国会计模式的七大主要社会环境因素入手，并从相近性和差异性两个方面对中国两国会 计模式进行对比分析，进而使研究对象更加具体、研究结果更具有针对性。 ( 三) 国内学者对法国管理会计模式的研究和借鉴很少，其实这方面也存在很有价值 的东西，笔者将在本文相关部分加以介绍分析并试探性的作出一些的实践设想。 东北师范大学硕士学位论文 第二章法国会计模式现状 一、会计制度体系源于法律而非独立的会计概念框架理论 1 8 世纪8 0 年代末，法国会计法律制度体系的开始建立，初步形成于1 9 世纪5 0 年 代，完善于2 0 世纪，建立了较为成熟的“法典式 现代会计制度体系。法国现代会计 制度体系的法律渊源主要有商法、公司法、税法和会计总方案，此外，清算法、产权法 等法律对相关方面作了补充。这些法律体系随着法国市场经济的发展不断的进行修订与 调整，从而进一步完善了会计制度体系。 ( 一) 商法与公司法 商法典规定了广泛的会计和报告条款，包括具体的会计处理的法定性原则。强 制规定企业必须建立会计账簿，详细规定了企业会计账簿应核算的内容与企业财务报告 的报表种类和内容；要求企业的财务报告应当“真实 、“合乎规定”，这就奠定了会计 报告以真实合法性为目的的基础；明确规定合法会计记录具有法律效力，会计记录是为 了证据和证明的目的而提供的，服务于特定的法律诉讼，具有法律监控的作用。商法 典及其所附法令的大部分条款均为会计核算和会计报告的内容，如具体的资产、 负债、损益的科目，资产负债表和损益表的具体项目，甚至“一切有关企业财产和财务 状况以及企业盈亏情况具有重要意义的信息”n9 l 。法国公司法在商法典的基础 上，对会计作了更为详细的规定，如进一步强调会计报表的真实合法性原则、具体的会 计报告期间、会计记录详细规范、会计报表的责任人乃至会计资料档案的保存期限，等 等。值得注意的是，2 0 0 0 年9 月2 2 日，法国商法与公司法重新修订组合，原在公司法 中规定的有关会计法律制度的内容被列入组合后的新商法中。新商法仍然为法国会计法 律制度体系提供概念框架，并且使之适用于所有类型的企业。由此，有关会计法律制度 的内容在法国商法典中占有重要的地位，这也是法国“法典式”会计制度的特征之一。 ( 二) 税法 税法在法国企业的个别报表中起着举足轻重的作用。法国于1 9 1 4 年颁布的第一部 所得法奠定了保持会计记录满足税法需要的法律基础，所以，在法国税法的效力高于以 会计总方案为代表的会计法律制度。也就是说，企业会计必须遵守税法的规定，在会计 报表内列示的费用项目只有符合税收目的才能准予抵减，会计报告收益即税法的纳税收 益，因而法国会计被公认为是“税务导向会计”。税法规定了大量的会计计量标准、估 价的原则和基本原则。虽然1 9 6 5 年1 0 月，新的纳税条例规定采用会计总方案来计算纳 税收益，但由于国家对税收法令和会计总方案的协调，实际上财务会计与税务会计是一 东北师范大学硕士学位论文 体化的，这也是公认的法国会计的重要特色。 尽管法国的商法和公司法早于会计总方案的订立，不可能对其有所参照，但是它们 是相一致的。这是由于：从上历史看，由于政府以征税者和国家投资提供者的身份成为 了会计信息的主要使用者，同时会计总方案的制定者又是政府机构或政府控制下的组织 机构，晗叫这就使得政府能够凭会计立法权来协调会计法律制度体系的渊源，即商法、公 司法和税法会计总方案，使其保持一致。总之，法国的会计制度体系是源于以商法、公 司法和税法为主的法律而非源于独立的会计概念框架理论。原因在于，具有最高行政和 立法权的国家对会计进行规范化管理，这就保证了会计法律制度能够得到强有力的推 行，因而不需要寻求一个概念框架来提高其合法性和有效性。在法国，对于概念框架的 讨论已经有十年的历史了，然而结论是“法国式的概念框架过去不曾有，今后也未必会 有。【2 1 3 二、强制执行具有法律效力且高度统一的会计总方案 二战中表现出的国力不足使法国政府意识到国家控制国民经济命脉的重要性，此 后，法国政府在经济复兴中强调对宏观经济的计划指导，为了尽可能地提高会计信息的 可比性以及高效率地统计全国经济数据资料，认为有必要实施全国高度统一的会计标 准。为此，法国政府在会计管理中发挥着重要作用，对会计信息系统的运行过程和方法 进行了严格的规范，实行会计标准化制度，即由政府制定颁布全国统一的会计总方案。 会计总方案是系统地表述法国会计制度的法律，同样地具有法律效力，要求所有的 工商企业强制执行。 第一个完整的会计总方案诞生于1 9 4 7 年9 月，由当时的国家经济财政部批准 颁布。1 9 5 7 年对会计总方案进行了修订，将适用范围扩展到全部国有及私营企业。在欧 洲经济共同体1 9 7 8 年发布的关于股份有限公司年度财务报表和年度报告的第4 号令 的影响下，1 9 8 2 年法国会计总方案又进一步作了修订，并且从这次修订开始成为对所有 工商企业强制执行的方案。1 9 8 6 年为了在合并财务报表领域配合实施欧洲经济共同体 第7 号令的要求而作了再次扩充，这时它包括财务会计的原则和规则、统一的会计 科目表、成本会计和管理会计的要求和规范、编制财务会计报告的具体要求和方法，并 有非常详细的会计操作指南。乜2 1 最近的修订在1 9 9 9 年，这次修订并未延续对会计方案 的扩充，而是把有关成本会计和管理会计的要求和规范删去，把有合并报表的部分分开， 其他内容则是在1 9 8 2 年方案的基础上重新编排。目前会计总方案的基本目标是促进国 家经济计划更加有效地运行，涵盖的内容包括全国统一会计科目、会计名词的定义和会 计术语的解释、特殊交易和事项的会计处理、会计计量( 估价) 的原则、财务报表的标 准格式。会计总方案的执行范围具有相当的灵活性，可以根据企业销售额、资产总 额以及员工总人数的标准来确定企业规模的大小，进而再选择适用会计方案的不同版 本。具体地：“扩展方案”适用于上市公司；“标准方案”适用于大、中型企业；而小型 企业则适用“简化”方案。在此基础上，鉴于不同的行业具于不同的特点，还有针对性 东北师范大学硕士学位论文 的制定了适用于具体行业的会计方案。 在历经了几次修订与变革后，目前会计总方案是由受法国经济财政部领导的相关会 计管理组织机构提出、制定和审核，最后再由经济财政部会同相关各部来批准颁布的。 一方面，标准化会计制度的实施，可以充分服务于国家的宏观决策和确定政府导向，可 以为评比企业业绩和为评选国家优胜企业提供依据，还可以高效率地沟通宏观和微观信 息系统进而促进社会会计的完善和发展；另一方面，由于国家通过在税收法令和会计总 方案之间建立了正式的联系，实际上所得税申报中要求采用的各种报表格式都是以会计 方案中全国统一的账户名称表为根据的，所以这种强制性的统一会计方案能够在实务中 被广泛接受，它的推行也为国家税收工作以及教育部门培养会计专门人才提供了方便和 参照。可以说，会计总方案是一个关于法国财务会计的十分详细的实务手册，许多 会计教材以它为基础编写，它“实际上创造了一种全国性的会计语言，相应地，制定 会计总方案的“国家会计委员会起了类似会计学术界的作用 。比3 1 三、会计管理体制与会计职业界 相对于英美等国，法国的会计管理体制比较松散，会计职业界起步较晚，发展规模 相较小。这是由于法国企业的资本来源主要是银行等金融机构和政府，具有一定的封闭 性，再加之政府对会计的直接管理，从而导致法国会计管理体制与会计职业界的相对薄 弱。 ( 一) 会计管理体制 在法国会计管理机构中，国家会计委员会( c n c ) 和会计标准化委员会( c r c ) 处于核心 地位。 国家会计委员会( c n c ) 成立于1 9 4 7 年，是经济财政部设立的一个独立管理会计事 务的机构，也是法国最重要的会计规范咨询和建议机构。委员会的主席由财政部部长任 命，任职期内不准担任其他任何公共或私人职务。委员会不仅负责会计总方案的制 订和修订，而且负责各行业的会计制度、条例、办法的起草制订、意见收集和修改等。 改革前它主要负责提出执行会计总方案的具体指导和建议，以文告的形式加以发布， 涉及的内容相当广泛，它发布的“建议”不具有法律法规的强制性效力，其有效性是通 过职业界的自愿遵守实现的。此外，法国议会又于1 9 9 8 年1 月组建了一个会计标准化 委员会( c r c ) ，它是一个权力机构，是为了弥补国家会计委员会不具有法定强制力的不 足而设立的。由财政部部长或其代表任主席、司法部部长或其代表任副主席。其主要职 责是根据全国会计委员会提出的建议或意见，制定适用于所有企业的各项会计标准制 度，由经济财政部、司法部和预算部批准后发布实施。它能够将国家会计委员会的意见 和建议转变为具有法律效力的条例和法令，使会计规范化管理和会计立法趋向一致。 法国证券交易委员会( c o b ) 成立于1 9 6 7 年，主席由法国总统直接任命，每年向总统 直接提交报告，它代表国家，不依附于任何其他部门，具有重但又有限的影响。证券交 东北师范大学硕士学位论文 易委员会的委员会设财务信息部、投资部、会计部、监察部、法律部、研究部、公共关 系部、对外联络部等八个业务部门。乜钔其主要职能是保护投资者的利益、监管全国性 和地方性的证券交易市场，并对在法国证券交易市场上市交易和准备上市交易股份的公 司提出对财务报表的审计要求，它有权要求上市公司调整不准确或有疏漏的会计报表并 进行调查和惩治。值得注意的是，证券交易委员会是要求法国企业编制合并报表的较早 倡导者，并力图使法国接受国际会计和报告准则。它致力于改进上市公司的会计和报告， 显著地提高了法国企业合并财务报表的信息质量。可以预见的是，随着法国证券市场的 进一步发展，势必会冲击现有的法律规定和会计惯例，而法国证券交易委员会的影响和 权威也会进一步扩大和提高。 ( 二) 会计职业界 目前，法国有两个会计职业团体：法国职业会计师协会( 0 e c c a ) 和国家法定审计师 协会( c n c c ) 。二者对成员素质、技术等要求几乎完全相同，只是职能有所区别：会计师 负责为企业提供会计管理咨询服务，审计师主要对企业财务报表进行审核查证。它们虽 然未被授予法定的会计标准制定职能，但它们在国家会计委员会和会计标准化委员会中 占有重要席位，能够通过其成员积极参与了有关会计理论的解释和会计准则的制订工 作。另外，这两个机构均代表法国为国际会计准则委员会( i a s c ) 。具体情况是： 法国职业会计师协会( o e c c a ) 是由法国职业会计师( 注册会计师) 组成的一个自律 性职业团体，也是法国会计职业界在国际会计师协会中的代表团体。它成立于1 9 4 2 年， 重建于1 9 4 5 年，该协会自组建以来一直受控于财政经济事务部的领导，设主席一名， 下设秘书处和常务理事会，在常务理事会下设有最高委员会，财政部在最高委员会中派 有监察官，协会在业务方面受财政部的监督和指导。最高委员会下设“国家法律检查委 员会”和“会计师注册委员会”两个专门委员会及十个专业委员会。雎踟其主要职责是制 订注册会计师执业标准、组织会计师进行岗位培训、对注册会计师执业情况进行检查、 代表注册会计师团体参加国际活动和对国家会计委员会草拟的会计法律、法规和办法等 提出意见和建议，有权处罚违纪的会计师。它的主要职业工作包括法定审计以外的所有 公共会计业务，负责发布指导会计实务的技术指南，但这仅作为贯彻和扩大会计总方案 的建议，本身对会计实务没有约束力。协会成员资格仅限于公开从业人员，如果他们离 开公共会计职业界到某个公司去工作，那么他们将失去职业会计师的称号。 国家法定审计师协会( c n c c ) 成立于1 9 6 9 年，起因是1 9 6 6 年修订的公司法要求每 个符合规定的公司必须有两名经法庭认可的审计师，这一规定使审计师的数量有所增 加。之后，司法部提出建立一个注册审计师独立组织，进而促成了国家法定审计师协会 的成立。它在业务上隶属于司法部领导，与司法部上诉法院的设置相对应，它在法国各 地设有3 4 个地方委员会。国家法定审计师协会的主要职责是进行审计师行业自律管理， 具体包括审查审计师的执业资格、办理注册登记事务、制订审计准则和执业道德规范、 对审计师进行培训和执业检查等。它设有审计准则委员会、会计准则委员会、法律委员 会、培训委员会、质量控制委员会等专门的委员会。法国法律规定，注册会计师的任职 9 东北师范大学硕士学位论文 条件与注册审计师相同，因此，法国8 5 以上的注册会计师同时也是注册审计师。法 律规定股份公开公司和非股份公开公司的财务报表必须经国家法定审计师协会成员的 审计，所以该协会的成员为法定审计师。为了与欧盟第4 号指令相协调，法定审计师必 须在其审计报告中就“真实与公允反映”的情况表示意见。法律对法定审计师的独立性 做出了详细的规定，如果他们被任命为一个公司的审计师，就不许可他们从该公司接受 法定审计以外的服务报酬。幢副 在法国，取得注册会计师资格和取得法定审计师资格都必须具备一定的条件，即必 须通过职业考试和具有一定的工作经验。 四、以法令的形式要求企业提供具体的社会责任会计报表指标 目前世界务国对社会责任情况的披露，法国是最完整的，也是最具特色的。早在 1 9 7 5 年，法国在关于公司法改革的报告中建议各家公司每年公布“社会资产负债表， 即“社会报告 。1 9 7 7 年，先后颁布有关法令和政令要求企业实施社会会计，为社会会 计的实施建立了法律保障。法国的社会责任报表采用的是非货计量方式，即报表中记载 的投入和产出都是以文字的、定性的方式来表示的。社会报告只针对个别公司而言，对 合并集团公司没有这项要求。法国的国营公司采用相当完备的账户来定期计量每项计划 的实施所带来的产量增长的绝对额和相对额。1 9 7 7 年7 月通过的一项法令要求拥有3 0 0 人以上的企业必须编制“社会资产负债表”以提供下列事项的信息：雇佣情况、工薪待 遇以及与之相关的劳动力再生产成本、健康和安全条件、职工培训、行业关系以及企业 内部的其他生活条件。同时还要求企业注意改善生态环境，如处理废水、废气、废渣， 降低能源消耗，减少稀有资源的耗用以及对社会环境治理提供服务和捐赠等。1 9 8 4 年起， 要求社会资产负债表必须列示三年的数据，还要分别按各下属工厂和整个公司编制。幢7 1 上述内容又被进一步划分为若干个子项目，直到分解成非常具体的报表指标，要求提供 的信息非常详细和具体，例如“其他工作条件 项下就包括2 3 条披露细目，从5 0 岁 以下昼夜轮班工人人数、到在噪音强度超过8 5 分贝环境下工作的人数等，应有尽有。 社会责任会计作为会计发展的趋势之一，虽然其他许多国家在这方面也进行了种种探 索，但目前尚未确立社会责任的计量和报告体系。而法国对社会责任的披露经过立法产 生，成为统一的法律规范，其影响是比较深远的。这在发达国家也处于领先地位，超前 于美国或欧盟的其他成员国。乜踟 五、通过合并会计与企业会计相分离来解决会计国际趋同问题 1 9 8 5 年以前，法国不存在有关公司合并的法律，在实务中几乎不存在合并报表。 然而，由于国际资本市场的压力，尤其是跨国公司需要通过公司的会计信息系统按照国 际公认的会计准则向投资者提供相关而可靠的信息以及一些法国公司对寄希望于在伦 敦和纽约证券交易所上市的要求，法国证券交易委员会于1 9 6 7 年成立，加上受到美国 东北师范大学硕士学位论文 实务的影响，导致上市公司合并逐渐增加。这一变化引起了会计国际趋同的国际化与法 国如前所述的会计税务导向的国家化之间的不协调矛盾。例如，财务会计与税务会计是 一致的，法定财务报表只要求记录目前应付的税款金额，通常不会出现递延税项，但合 并财务报表由于考虑国外子公司的税务影响，要求记录递延税项；再如，对风险、或有 事项及特殊抵税项目等设置备抵，是法国修匀或降低收益的一种重要方式，但在合并报 表中，以税为基础的备抵从列示目的出发，须重新调整更正。啪1 迫于国际资本市场的 压力，法国涉及合并的法律允许集团公司编制合并报表时可以偏离传统的会计原则。 与之相适应地，制定统一的会计总方案的全国会计委员会分别于1 9 6 8 年和1 9 7 8 年 发布了如下指南：在持有5 0 以上的股份式完全控制的情况下，应该采用完全合并法； 在持有超过3 3 3 的股份的情况下，应该采用股份合并法( 类似权益法) ；由两个或更多 的集团拥有的而不是由公众持有的合资企业应该采用比例合并法。然而，大部分上市公 司并不太注意合并报表的编制，这些指南未被企业切实地执行。直到1 9 8 5 年，法国通 过了一项法律，要求上市公司公布合并财务报表，其他公司必须在1 9 8 9 年底前执行。 1 9 8 6 年，法国修改了有关法规，增加了对合并报表的要求。从1 9 9 0 年起，企业只要满 足下列三个条件中的两个，就应编制合并报表：( 1 ) 雇员超过5 0 0 人；( 2 ) 营业额达到2 亿法郎；( 3 ) 资产额达到1 亿法郎。1 9 9 6 年的会计改革进一步将适用于集团的方案即合 并会计的原则，从会计总方案中分离出去。合并会计的原则是在会计总方案 的基础上规范企业合并和合并报表编制的更为简洁的文件，其内容有：合并的范围和方 法、合并的原则、计量和报告的方法、合并报表体系等。合并会计与企业会计的分离导 致了两类报表的产生：一类是更加侧重于资本市场和投资者的合并报表；另一类是更 加侧重于税务当局和债权人的单个企业报表。 由此，法国会计通过企业会计与合并会 计的脱钩来解决国家特色与国际惯例的矛盾，既保持了本国的会计模式，又满足了大公 司跨国融资经营的需要，很好地解决了会计国际趋同的国际化与法国会计税务导向的国 家化之间的不协调矛盾。 六、19 9 6 年的法国会计改革 ( 一) 改革原因与背