（会计学专业论文）现代风险导向审计在我国实施中存在的问题及对策.pdf

摘要 新经济环境导致企业的组织形式和经营管理模式更加复杂，管理层存在 舞弊动机，国内会计师事务所竞争激烈，国际化趋同等各方面的因素迫切需 要我国的会计师事务所寻求一种新的审计技术方法，以增强自身竞争优势。 自从2 0 0 7 年1 月1 日，中国注册会计师审计准则生效，标志着我国进入 了现代风险导向审计阶段。本文是在前人研究的基础上进行归纳总结，按照 从理论到实务和从分析问题、发现问题到解决问题两条线索展开了论述，从 环境的角度对现代风险导向审计在我国应用中存在的问题进行了阐述，并在 解决对策和补充说明两章中分别提出了相应的对策和建议。 本文的正文共由五部分组成：开始是文献综述，主要介绍了国、内外专 家对现代风险导向审计的研究状况。剩下的四个部分进入正题：第一部分主 要介绍现代风险导向审计的基本理论；第二部分主要从三个方面对现代风险 导向审计在我国实施过程中的问题进行探析；第三部分主要以审计的内部和 外部环境为出发点提出解决对箢；第四部分主要对问题的解决对策进行了补 充说明。 我认为，我国是采取。拿来主义”先将现代风险导向审计这项先进技术 引进来，再不断完善该技术成功实施的必备条件，进而不断扫除障碍达到成 功实施的目的。本文将借鉴现代风险导向审计在国外成功实施的经验，分析 现代风险导向审计需要什么样的审计土壤才能有效实施，结合本国国情，发 现现代风险导向审计在我国应用中有哪些问题并探索出相应的解决对策，进 而推动现代风险导向审计在我国的顺利实施。 我国实施现代风险导向审计还要面临各种各样的困难，因此，我们要循 序渐进地在我国推行现代风险导向审计，不能急于求成，以免重蹈。安然审 计失败案件”的覆辙。 本文的创新之处： l 、本文引入了“现代风险导向审计”这个热点问题，结合我国的基本国 情，从注册会计师审计的角度分析其在我国实施中存在的问题并提出对策。 2 、本文通过归纳总结前人的研究结果，整合有关现代风险导向审计的理 论知识，然后从实践的角度分析现代风险导向审计在我国实旆过程中存在的 问题，为审计实务提出合理性、建设性的解决对策。 3 、本文不是对前人已经发现的问题的简单总结，而是基于目前我国的审 计环境，在前人的基础上，与时俱进地去发现审计实务中存在的问题。 4 、目前，我国正处于执行中国注册会计师审计准则的初始阶段，现代风 险导向审计在我国应用时间短，一些问题在短时问内尚难看出端倪，需要我 们不断发现和总结。 关键词：风险导向审计，现代风险导向审计，审计环境， 中国注册会计师审计准则 a b s t r a c t t h en e we c o n o m i ce n v i r o n m e n tl e a d st ot h ec o m p l e x i t yo fo r g a n i z a f i o n 丘锄eo r m a n a g e m e n tm o d e lo fo p e r a t i o n t h em b c z z l c r n e n ti n c e n t i v eo fm a n a g e rl e v e li s s t i l li n 勃d s 把n ，k i n d so ff a 6 q o r sf o ri n t e r n a t i o n a l i z a t i e n ，t h ed o m e s t i cs o c i a l d e m a n da n ds o0 1 1c o m p e lt h ec p ao i t i c et oc o n s i d e rs e a r c h i n gan e wa l l d i t m g m e t h o dt 0s t r e n g t h e nt h ea d v a n t a g eo f c o m p e t i t i o n s i n c et h ei n t e r n a lc e r t i f i c a t e da c c o u n t a n ta u d i t i n gs t a n d a r db e c o m i n ge f f e c t i v e o u rn a t i o ne i e r si n t or i s k - b a s e ds t r a t e g i c - s y s t e ma u d i ta p p r o a c hi na n d i t h q g d o m a i n t h i st h e s i s m a i n l ya n a l y s e sa n ds u m su pt h er e s u l t ss t u d i e db y p r e d e c e s s o r , a l o n gt h ec l u e so ft h e o r yt op r a g t l c of r o mb e g i nt oe n d , a n a l y z i n g , d i s c o v e r i n ga n ds o l v i n gt h eq u e s t i o nf o rt h ep r a c t i c e i te x p l a i n e df r o mt h e e n v i r o n m e n ta n do f f e r e dt h ea d v a n c e sf o r mm i c r oa n dm a c r oa n g l e b a s i n go nt h e c p a , t h et h e s i sm a i n l yp u tf o r w a r do b s t a c l e sc o m ea g t o s sd u r i n gt h ei m p l e m e n to f r i s k - b a s e ds t r a t e g i c - s y s t e ma u d i ta p p r o a c ha n dg i v et h ec o u n t e r m e a s u r e s t h e r e 种m a i n l yf i v es e g m e n t si nt h st h e s i s t h ef i r s tp a r tm a i n l yi n s t r u c t st h eb a s i c t h e o r yo fr i s k - b a s e ds t r a t e g i c - s y s t e ma u d i ta p p r o a c h ；h es e c o n dp a r tm a i n l y a n a l y s e st h eq u e s t i o n se x i s t e df m me n v i r o n m e n t t h et h i r dp a r ts o l v e st h e q u e s t i o n sf r o ma u d i te n v i r o n m e n t t h ef o r t hp a r to f f e r st h ec o m p l e m e n t a r i f i e sf o r s o l v i n gt h eq u e s t i o n sa n a l y z e di nt h ef o r ep a r t it h i n kt h a to u re n u n f f yt a k e st h er i s k - b a s e ds t r a t e g i c - s y s t e ma u d i ta p p r o a c hf 1 l s t , a n dc o m p l e t et h ec o n d i t i o nf o ri m p l e m e n t i n gt h et e c h n i q u e s m a n yd i f f i c u l t i e sw i l lb ec o m ea c r o s si nt h ep r o c e s so fa u d i t i n g w em t t s t i m p l e m e n t r i s k - b a s e d s w a t e g i c - s y s t e m a u d i t a p p r o a c hs t e p b y s t e p k 哆w o r d s ：r i s k - o r i e n t e da u d i t , r i s k - b a s e ds t r a l e g i c - s y s t e ma u d i ta p p r o a c h , a u d i t i n ge n v i r o n m e n t , a u d i t i n gp r o f e s s i o n a lj u d g m e n t , a u d i t i n gs t a n d a r d i 东北财经大学研究生学位论文原创性声明 东北财经大学攻读博士硕士学位期间独立进行研究所取得的成 果。据本人所知，论文中除已注明部分外不包含他人己发表或撰 写过的研究成果，对本文的研究工作做出重要贡献的个人和集体 均已注明。本声明的法律结果将完全由本人承担。 作者签名：丑着1 斗日期：州年j 。月2 7 日 东北财经大学研究生学位论文使用授权书 僦良鞠靴拄敦l 瓣泡惰妒鹈萝琶黧财经 大学攻读博士硕士学位期间在导师指导下完成的博士硕士学位 论文。本论文的研究成果归东北财经大学所有，本论文的研究内 容不得以其他单位的名义发表。本人完全了解东北财经大学关于 保存、使用学位论文的规定，同意学校保留并向有关部门送交论 文的复印件和电子版本，允许论文被查阅和借阅。本人授权东北 财经大学，可以采用影印、缩印或其他复制手段保存论文，可以 公布论文的全部或部分内容。 作者签名：二王亳口十日期：硐年i 口月刃日 导师签名： 亏钎 f i 期：谛f 明；。日 前言 前言 2 1 世纪，知识经济、经济全球化、信息技术等新经济环境导致企业的组 织形式和经营管理模式更加复杂，一些企业管理层出于筹资和业绩考虑，仍 存在舞弊动机，再加上动态的竞争经营环境，使得我国的注册会计师行业面 临着全新的执业环境和执业风险；我国审计市场的激烈竞争，社会公众高期 望的压力，一系列审计失败案件和审计诉讼的不断出现，我国会计师事务所 ( 简称国内所) 不得不考虑如何提高审计效率和审计质量。诸多方面需要国 内会计师事务所谋求变革，寻求一种新的审计模式来适应社会的需要。 何谓审计模式呢? 审计模式1 是审计导向性的目标，范围和方法等要素的 组合，它规定了应从何处下手，如何着手，何时着手等问题，审计方法模式 变迁的历史镶嵌着审计环境、审计理念、审计思路改变的轨迹。可见，审计 环境的变化势必会导致审计模式的变革。现代风险导向审计作为一种新的审 计模式，自2 0 世纪9 0 年代产生以来，已在国际著名的会计师事务所推广使用。 在经济全球化的背景下，国际资本的流动带动了审计的跨国界发展。我国 审计准则从一开始就是借鉴国际惯例。并在国际审计准则的基础上制定的2 。 随着审计风险的日益增加，我国审计职业界和学术界对现代风险导向审计的 探讨越来越多，采用现代风险导向审计的呼声也越来越高。2 0 0 6 年2 月1 5 日， 财政部发布了4 8 项中国注册会计师审计准则( 简称审计准则) ，审计风险准 则是核心，其中引入了现代风险导向审计的观点。为注册会计师在审计实务 中采用现代风险导向审计方法提供了保障。1 刍2 0 0 7 年1 月1 日，中国注册会计 师审计准则生效，标志着我国的审计实务迈入了现代风险导向审计阶段。 我认为，我国是采取“拿来主义”，先将现代风险导向审计这一先进的审 计模式引进来，再不断完善该技术成功实施的必备条件。但现代风险导向审 计在我国实施过程中会存在什么问题? 我们又如何解决这些问题? 因此，为了 确保现代风险导向审计能够在我国顺利实施，作为审计人员除了先正确理解 i 现代风险导向审计在我国实施中存在的问题及对策 现代风险导向审计基本理论之外，还要了解在审计实践中将会面临什么问题， 面对这些问题又如何应对。因此，现代风险导向审计在我国实施过程中存在 的问题研究也就具有一定的价值意义。 本文通过借鉴国外已成功实施的经验，结合我国国情，分析现代风险导 向审计需要什么样的审计土壤才能有效实施，分析现代风险导向审计在我国 应用中存在哪些问题并找出对策，以推动现代风险导向审计在我国顺利实施。 注释： 1 高亮英，现代风险导向审计的风险概念分析。c o m m e r c i a l a c c o u n t i n g ，2 0 0 6 ( 2 ) 2 王燕，谈现代风险导向审计 ，a u d i t i r i g a n d f i n a n c e ，2 0 0 6 ，p 3 9 2 文献综述 一、国外研究文献综述 文献综述 佛罗里达大学教授k n v c h e l ( 2 0 0 1 ) 1 总结了审计职业界在1 9 9 2 年前后经 历的状况：市场饱和；事务所之间激烈的价格竞争；事务所的合并此起彼伏； 审计技术面临被信息技术替代的危险；审计职业的市场份额被蚕食；审计职 业由于工作方法简单、烦琐，对新的人才没有吸引力；审计失败和诉讼案件 频繁发生，损害了审计职业形象。因此，审计职业界面对压力和挑战，必须 谋求变革。 现代风险导向审计的开拓者一美国毕马威会计师事务所审计与鉴证研究 中心主任t a n o t h yb b e l l 博士和伊利诺伊大学香槟分校会计系主任i r a s o l o m o n 教授认为：从现代审计的发展过程来看，风险评估的定位在财务报 表审计中至少已经存在了1 0 0 年，其中需要的职业判断是风险导向审计的灵 魂。 b c l i 博士和s o l o m o n 教授认为：2 0 世纪8 0 年代开始出现的大量舞弊案件 和针对审计师的诉讼，审计市场的激烈竞争以及审计服务价格降低的压力等 都迫使事务所为提高审计效率和质量而重构审计程序。 b e l l 、m a r t s 和s o l o m o n 于1 9 9 7 年发表了战略系统下的组织审计一 书，强调审计风险与企业战略风险和经营风险是不可分割的，威胁企业经营 的风险也是影响审计风险的来源。因此，有效的审计需要对企业所处的宏观 社会经济环境和行业环境、战略目标和措施、影响企业目标实现的主要业务 活动和关键经营环节以及剩余风险进行深入的了解。这一观点对风险的认识 要比传统的基于审计风险模型的风险认识更广泛、更深刻。2 这种新方法被称 为风险基础战略系统审计方法，也就是现代风险导向审计。 现代风险导向审计在我国实施中存在的问题及对策 审计实务界( 特别是国际会计师事务所) 从2 0 世纪8 0 年代即开始利用 战略管理理论与实务，探索新的审计方法，发展到2 0 世纪9 0 年代，开始对 审计过程和审计方法进行全面的重新设计。例如，2 0 世纪9 0 年代早期，毕马 威( k p m g ) 一方面在实务中进行了一些必要的探索，另一方面成立了研究 小组研究新的审计方法。1 9 9 7 年，毕马威研究小组出版了研究报告：以战略 系统观组织审计，为应用现代审计风险模型的理论与方法、研究制定了经营 计量程序( b u s i n e s sm e a s u r e m e n tp r o c e s s ，b m p ) ，专门分析企业在复杂的市 场环境下的经营情况，以确定关键经营风险如何影响财务结果。b m p 提供了 一个审查影响财务信息和非财务信息流的分析框架。安永会计师事务所以“审 计创新”为名开发了对企业经营环境进行分析的系统方法，简称b e a t ( b u s i n e s se n v i r o n m e n ta n a l y s i s t e m p l a t e ) ，并在此基础上形成了全球审计 方法( g l o b a l a u d i tm e t h o d o l o g y ) ；安达信会计师事务所开发出了以“经营审 计”为名的现代风险导向审计技术；普华永道会计师事务所开发出了以“普 华永道审计方法( p r i c ew a t e r & h o u s ec o o p e r p sm e t h o d o l o g y ) ”为名的现代风 险导向审计方法；德勤审计会计师事务所开发出了以“a s 2 ”为名的现代风 险导向审计方法。虽然这些审计模式在具体的结构框架上存在细微的差异， 但基本原理是一致的。总体来说，现代风险导向审计方法已开始在国际会计 师事务所全面推广。 加拿大滑铁卢大学的普华永道审计学教授w m l e m o n 认为：从加拿大、 英国和美国2 1 家大型会计师事务所审计方法的调查研究中可以发现新的审计 风险模型是2 0 世纪8 0 年代到9 0 年代中期事务所最为重要的审计方法。 2 0 0 0 年美国公共监管委员会( p u b l i co v e m i g h tb o a r d ) 组织的“审计效果 研究项目组”( p a n e l0 1 1 _ a u d i te f f e c t i v e n e s s ) 认为风险导向审计可以极大地提 高审计功效。 但是，真正激起审计界正视传统风险导向审计模式弊端的导火索是2 0 0 1 年震撼世界的。安然公司财务欺诈案”。美国安然、世通事件发生后，人们开 始怀疑风险导向审计模式，认为风险导向审计导致审计偷工减料，从而增加 4 文献综述 审计风险。 挪威经济与商业管理学院副教授e i l i f s e n 、k n e c h e l 和阿姆斯特丹大学教 授w a l l a g e ( 2 0 0 1 ) 认为，新的方法可以为审计提供更高程度的保证，从而减 少给各预期使用者带来的风险，但应该以更为尖刻的眼光来审视新方法的优 越性以及传统方法的不足。 2 0 0 2 年6 月1 1 日至1 5 日，国际审计实务委员会第7 0 次会议在北京召开， 会议的议题之一就是绘制出新的审计风险模型，并计划制定一项用以涵盖审 计过程中重要概念的汇总性准则以及四项支持性原则( 审计过程、了解被 审计单位及其所处环境并获取支持材料、识别风险和评价被审计单位对风 险的反映和确定进一步的审计程序。 牛津大学教授p o w e r ( 2 0 0 3 ) 认为，基于审计风险模型的审计方法与大型 事务所围绕“战略”模型重新塑造的审计方法之间的经济区别是：前者支援 降低成本；后者支持增加投入，从而使审计收费提高合理化。简而言之，审 计业务的成本重心被收入重心所代替。 国际审计与签证准则理事会于2 0 0 3 年发布的审计准则，对风险导向审计 方法的应用持谨慎态度，但借鉴了风险导向审计的很多观点。该准则强调充 分了解被审计单位的经营情况，并修订了审计风险模型，将固有风险和控制 风险合并为重大错报风险，强调在识别和评价风险时，要结合被审计单位的 外部经营环境和内部控制，最终评价重大错报风险。修订后的审计风险模型 将会计报表整体层次风险扩大到了整个企业的经营战略，而非仅限于企业的 内部控制。 美国佛罗里达大学安永会计学教授w r o b e r tk n e c h e l 认为：现代企业的 业务越来越复杂，相应的审计环境也变得越来越复杂，传统的审计方法已难 以发现企业资产的缺失，而现代风险导向审计的出现正是解决此类问题的一 个工具。现代风险导向审计方法应由两个部分组成，即风险的评估和根据风 险评估证据确定用什么样的测试来获得我们需要的证据。 在国外，审计职业界在面临着竞争压力，迫切需要谋求变革，改变现状 现代风险导向审计在我国实施中存在的问题及对策 时，发现了一种新的审计方法，即风险导向审计。起初，由于审计人员对审 计风险的理解不到位，虽在审计理念上已经接受了风险导向审计，但实践中 并没有真正改变制度基础审计模式。通过总结经验教训，国外的专家们探索 出了现代风险导向审计这一新的审计模式，实现了审计职业界的真正变革。 风险导向审计在发达经济国家的发展主要经过了从尝试推行、遭遇审计失败， 审计有效性受到质疑，最后被普遍接受的过程，也是风险导向审计不断走向 成熟与完善的过程。 二、国内研究文献综述 白银广厦、琼珉源和东方电子事件发生后，社会公众开始对国内会计师 事务所的执业信誉质疑。国内审计职业界在反思审计失败的同时，呼吁推行 现代风险导向审计模式，以降低审计风险。近期，国内审计学术界和实务界 对现代风险导向审计的理论和实务研究也日臻成熟。下面以赞成推行现代风 险导向审计还是反对推行作为界限，将有关现代风险导向审计的代表性观点 分为正、反两个方面： ( 一) 反面观点 黄世忠、陈建明( 2 0 0 2 ) 认为3 ：导致“五大”会计师事务所审计失败的 重要原因是“五大”应用了风险导向审计，没有严格的按照准则实施比较详 细的实质性测试程序；并认为如果被审计单位经营失败的风险较低，即使被 审计单位财务报表存在错报漏报的可能性，在民事赔偿机制不健全或赔偿风 险可以转嫁( 如职业风险) 的环境下，风险基础审计可以诱导注册会计师的 道德风险，为了节约审计成本而不惜牺牲审计质量，从而使审计由- f 高尚 职业沦为唯利是图的生意。 刘峰等( 2 0 0 2 ) 也认为：4 风险导向审计会诱发道德风险，他从中国目前 法律制度环境有待完善、会计师事务所总体风险特别是赔付风险近乎于零的 环境出发，推出“强调风险导向审计，有可能诱发新一轮的道德风险，特别 6 文献综述 是那些规模大、风险承受能力强且具备专职律师队伍的大型会计师事务所， 将有可能签发出质量更低、风险水平更高的审计意见”的结论。 我认为，部分专家反对在我国推行现代风险导向审计的原因是注册会计 师的职业道德问题及法律环境不完善，而不是因为现代风险导向审计这一审 计模式本身存在问题。因此，对新的审计模式我们不应该存在疑惑，而那些 外在条件的限制却是我们在实施现代风险导向审计过程中需要考虑和完善的 地方。反方的观点能够让我们在推行现代风险导向审计的过程中更加谨慎， 针对预先考虑到的问题，提前采取应对策略，避免不利影响。 ( 二) 正面观点 谢荣、吴建友( 2 0 0 4 ) 等认为：5 现代风险导向审计模式在审计系统中大 胆引用战略理论与系统观念，是一种全新的审计模式。它试图从企业的战略 分析着手，通过“战略系统分析环节分析一剩余风险分析一具体审计目标 的分解一实质性测试的时间、范围和性质的确定”的思路，将被审计单位的 会计报表错报风险与企业经营风险分析紧密地结合起来。这种全新的审计模 式要求独立审计师从更开阔的视角发现与报告被审计客户会计报表中的重大 错报行为，从而减少审计失败的风险。 陈毓圭( 2 0 0 4 ) 在会计研究上发表了对风险导向审计方法的由来及其 发展的认识一文，对风险导向审计进行了全面地介绍，他分析了传统风险 导向审计的弊端，并在此基础上从国外引入了一种新的审计方法，即风险基 础战略系统审计方法6 ，拉开了国内理论界全面关注现代风险导向审计的序 幕。这种方法强调了宏观上可能导致审计人员产生风险的原因，并且也完全 适合了现代风险模型的转变( 将固有风险和控制风险合并为重大错报风险， 加重了审计人员的责任) ，对风险导向审计的研究也进入了一个崭新的时代。 谢荣( 2 0 0 5 ) ：现代风险导向审计在我国目前还处于研究开发阶段，因为 这种方法对人的要求非常高，审计人员不光要懂会计，还必须对企业的经营 活动非常了解，要懂经营，要对被审计公司所在行业非常了解，还要对宏观 经济对行业的影响有了解，所以这中间需要一个过程。国际四大会计师事务 7 现代风险导向审计在我国实施中存在的问题及对策 所在国内的分所已经采用了这套审计方法，国内的会计师事务所尽管还没有 用这套方法，但已经在各个方面积极关注、学习，以期望更早地采用这套方 法。 陈志强( 2 0 0 5 ) ：7 现代风险导向审计模式以风险源为导向实施整体到局 部再由局部到整体的审计战略，重视错误与舞弊的发现，关注和控制管理当局 舞弊风险，对风险的评价和控制贯穿于整个审计全过程。 在上海国家会计学院主办的“现代风险导向审计论坛”上，各位专家认为： 现代风险导向审计的发展是历史的必然。这是因为传统风险导向审计模式的 种种缺陷，使得自2 0 世纪7 0 年代开始的管理欺诈行为到2 0 世纪8 0 年代和 9 0 年代，不仅没有得到有效的控制，反而愈演愈烈。国际上一些大型会计师 事务所纷纷着手研究新的审计模式，他们在对传统风险导向审计模式改进的 过程中，创造出了一种新的审计模式。这种审计模式以被审计单位的战略经 营风险为导向，综合分析影响被审计单位经济活动的各种风险因素，并根据 量化的风险水平确定实施审计的范围和重点。我们将其称为现代风险导向审 计模式，由于其强调通过全面分析评价企业的战略系统风险，因此又被称为 风险基础战略系统审计。但是，现代风险导向审计还处于初步发展阶段，有 关现代风险导向审计内容的理解以及适用性，国内外的各位专家仍然存在着 争议。因此，现代风险导向审计在理论体系、技术规范和应用环境方面都有 待完善。 2 0 0 5 年9 月2 日至3 日，在该论坛上，财政部部长助理王军、中注协秘 书长陈毓圭和来自美国、加拿大、英国的专家学者们分别就现代风险导向审 计的概念、发展、实旌方法、准则制定和难点对策等问题发表了演讲。他们 认为：现代风险导向审计在我国实施还面临诸多困难，需要我们借鉴国际经 验积极应对。 注册会计师审计准则生效之前，我国的审计模式仍处于制度基础审计的 阶段，多数审计人员将主要精力放在具体交易事项或期末余额的细节测试上。 而对于风险导向审计模式，我国尚处于了解和认识阶段，但已有少部分事务 8 文献综述 所在对大型企业或上市公司进行审计时，尝试着运用这种模式。 2 0 0 6 年2 月1 5 日，财政部发布了4 8 项中国注册会计师审计准则，中国审计 准则体系的发布，标志着我国已建立起一套适应中国社会主义市场经济发展 要求，顺应国际趋同大势的审计准则体系。新的审计准则与旧的审计准则相 比，审计风险准则进行了重大调整，充分体现了风险导向审计的要求，新的 审计风险准则实施，为我国注册会计师行业的美好前景提供了有力的技术保 证。 国际会计师联合会主席格雷厄姆沃德认为，8 中国审计准则与国际审计准 则趋同，向全世界发出了一个清晰的信号，那就是中国的会计职业界致力于 提高透明度和执行高水准的执业准则，这不仅有利于会计职业，更为重要的 是有利于中国民众和整个中国经济。 总之，我们从正面观点可以看出，现代风险导向审计在我国审计实务中 运用还很少，但在理论上和准则制定方面都有了较好的基础，尤其新的审计 准则的发布将推动现代风险导向审计在我国的运用。2 0 0 7 年1 月1 日中国注册 会计师审计准则生效以前，我国采用的是制度基础审计模式，虽然部分国内 所也尝试使用风险导向审计这一新的审计模式，在思想上也具有了风险导向 审计的审计理念，但由于没有准则的支持，风险导向审计并没有在我国得到 普遍推行。只有“四大”国际会计师事务所在我国的分支机构，在审计过程 中使用了风险导向审计模式。自新的审计准则在我国生效以后，现代风险导 向审计才在我国作为准则要求各个会计师事务所普遍执行。 注释： 1 胡春元，论风险基础审计，中国注册会计师，2 0 0 1 ( 1 1 ) 。 2 谢荣，吴建友：现代风险导向审计基本内涵分析， 审计研究。2 0 0 4 ( 5 ) 。 3 黄世忠、陈建明： 美国财务舞弊症结研究，会计研究2 0 0 2 ( 1 0 ) 。 4 刘峰、许菲：风险导向型审计、法律风险、审计质量兼论“五大”在我国审计市场 行为，会计研究，2 0 0 2 ( 2 ) 。 5 谢荣，吴建友，现代风险导向审计一理论研究与实务发展，会计研究，2 0 0 4 ( 4 ) 。 6 陈毓圭，对风险导向审计方法的由来及其发展的认识，会计研究，2 0 0 4 ( 2 ) 。 7 蔡炯，刘晓春，论现代风险导向审计在我国的实施，会计之友，2 0 0 6 ( 4 ) 。 o 格雷厄姆沃德，在中国会计审计准则体系发布会上的发言，财政部会计准则委员 会，2 0 0 6 ( 2 ) 。 9 现代风险导向审计在我国实施中存在的问题及对策 第一章现代风险导向审计的基本理论 一、现代风险导向审计的基本内涵、特征 现代风险导向审计作为审计发展的新阶段，必然符合审计基本理论结构 框架。本章主要结合审计基本理论结构框架，从现代风险导向审计的基本内 涵和特征、理论基础和概念框架三方面介绍现代风险导向审计的审计基本理 论。 ( 一) 现代风险导向审计的基本内涵 l 、理论假设。现代风险导向审计的理论假设：在复杂激烈的市场竞争环 境下，被审计单位出现经营业绩下滑将会影响其战略目标的实现。面对严格 的市场监管和社会各方压力，被审计单位的管理层就很可能会产生利用财务 报告舞弊以掩盖经营不利的动机。基于此假设，审计风险与被审计单位的战 略经营风险密切相关，战略经营风险总是直接或间接地影响审计风险。因此， 有效的审计需要审计师站得高、看得远，从源头上寻找可能产生舞弊的根源， 从而更有效地评价财务报告的重大错报风险。 2 、核心思想。现代风险导向审计以战略观和系统观指导重大错报风险评 估和整个审计流程，因此又被称为风险基础战略系统审计方法( r i s k - b a s e d s t r a t e g i c - s y s t e m sa u d i ta p p r o a c h ) 10 其核心思想可以概括为：审计风险主要 来源于企业财务报告的错报风险，而错报风险主要来源于整个企业的经营风 险，因此，有效的审计应该是建立在对企业所处社会和行业的宏观环境、战 略目标和关键经营环节分析的基础上，采用战略系统分析和环节分析对被审 计单位经营风险进行综合评价以确定实质性测试的范围、时间和程序。 概括来说，现代风险导向审计是指审计师通过确定剩余风险，执行追加 审计程序，从而将剩余风险降低到可接受水平的一种审计方法和技术。 1 0 第一章现代风险导向审计的基本理论 现代风险导向审计主要具有以下几方面的涵义； ( 1 ) 现代风险导向审计需要将被审计单位与外部的环境联系起来，作为 整个社会的一个有机组成部分( 如图i - i ) 。 用以规范的国家审计 审计业务流程和程序审计目的 准则 了解被审计 中国注册会计师审计准 风险评估程单位及其环为了评估财务报表总体层次 则第1 2 1 1 号了解被审 序境包括内部和认定层次的重大错报风险 计单位及其环境并评估 控制 重大错报风险 测试内部控制在防止、发现和 中国注册会计师审计准 进一步审计( 必要时) 控 纠正认定层次重大错报方面 则第1 2 3 1 号针对评估 程序制测试的有效性，并据此重新评估认 的重大错报风险实施的 程序，第1 3 0 1 号审 定层次的重大错报风险 计证据 进一步审计 实质性程序 发现认定层次的重大错报，降 程序低检查风险 图i - i 现代风险导向审计的业务流程2 ( 2 ) 现代风险导向审计强调运用分析程序来识别可能存在的重大错报风 险。 ( 3 ) 现代风险导向审计扩大了审计证据的范围。“中国注册会计师准则 规定审计师为了得出审计结论、形成审计意见而使用的所有信息，包括财务 报表依据的会计分录中含有的信息和其他信息。可用做审计证据的其他信息 包括注册会计师从被审计单位内部或者外部获取的会计记录以外的信息。”由 此可见，除了实施控制测试和实质性程序获取的证据外，了解企业及其环境 获取的证据也属于审计证据。 ( 4 ) 虽然现代审计风险模型在形式上有所简化，但是审计风险的内涵和 外延扩大了，除了认定层次风险之外还包含会计报表整体层次风险。认定层 次风险是指交易类别、账户余额、披露和其他相关具体认定层次的风险；会 计报表整体层次风险主要指战略经营风险。 ( 5 ) 现代风险导向审计在审计程序上遵循“自上而下( 见附录；图i - 2 ) 1 1 现代风险导向审计在我国实施中存在的问题及对策 和自下而上相结合”的逻辑结构，并从整体上把握经营风险和审计风险。 ( 二) 现代风险导向审计的特征 1 、现代风险导向审计在审计程序上主要以风险评估为中心，将风险的识 别和评估贯穿于审计的全过程，加强了风险评估程序，体现了风险导向审计 的真正理念。 2 、现代风险导向审计模式以发现管理层舞弊为出发点，将联合风险作为 风险评估重心。在风险评估过程中，审计师从经营风险入手并考虑各个方面 的风险因素，进行综合风险的分析，间接地对审计风险进行评估，经营风险 是现代风险导向审计中最重要的风险。 3 、现代风险导向审计采取以分析程序为中心，辅助使用询问、检查、观 察、穿行测试等其他手段的方法。风险评估的分析对象也由财务信息扩展到 了非财务信息，且分析方法工具多样化，如战略分析、绩效分析。 4 、现代风险导向审计引入了先进的管理理论，如战略管理理论和系统论。 将环境变量引入审计风险模型，从源头和宏观的层面上判断和发现财务报表 中存在的重大错报。 5 、现代风险导向审计要求审计师的知识结构更广泛，更复杂，更专业， 达到一个复合型人才的标准。审计师不但需要精通审计知识，而且要熟练各 个层面的风险评估和分析方法，先进的管理学工具，同时要关注行业和管制 环境的动态、市场经济的规律、国家的财政、贸易、货币政策及法律的变动 等领域的知识信息，最重要的是要具备职业判断能力。 6 、现代风险导向审计采用个性化的审计测试程序。审计师根据风险评估 的结果制定审计测试程序，客户不同风险不同，同一客户又存在不同的风险 领域，相应的审计测试程序也就不尽相同。美国新舞弊审计准则已要求会计 师对可能重大的错报采取出其不意的审计程序，如，盘点存货不通知被审计 单位；美国审计准则已要求会计师对风险特别显著的领域采用非常规审计程 序，审计测试程序个性化克服了传统风险导向审计的测试的缺陷。 第一章现代风险导向审计的基本理论 ( - - ) 现代风险导向审计与传统风险导向审计相比的优越之处 l 、风险评估从零散走向结构化。传统风险导向审计仅从会计的视角进行 分析会计报表本身的固有风险和控制风险，由此推出会计报表存在的风险， 且固有风险的分析常常流于形式。而现代风险导向审计将战略风险引入审计， 从更高层面全面地评估分析出重大错报风险领域，合理分配审计资源，减少 审计失败，节约审计成本。 2 、理论基础范围更加广阔。传统风险导向审计主要依据审计理论；而现 代风险导向审计不再局限于审计理论，还需要战略管理理论、系统理论、成 本效益论、风险理论、舞弊动因论、资源稀缺及配置理论等各种理论支撑， 能够更有效的解决问题。 3 、自上而下与自下而上相结合。现代风险导向审计采取交易事项和战略 系统审计相结合的穿透性测试模型，将客户置于广阔的经济网络环境中，运 用立体观察的理论来判定影响企业持续经营的因素，从企业所处的商业环境、 条件到经营方式和管理机制等内、外部各个方面来分析评估审计的风险水平， 将客户的战略经营风险植入风险评价体系之中：而传统风险导向审计主要以 交易为基础，从交易的角度判断是否存在重大错报。 4 、现代风险导向审计模式能够运用多种分析工具，充分运用了分析程序， 不但对财务数据进行分析，且对非财务数据进行分析；而传统模式分析工具 单一，忽视了分析程序的运用。 5 、现代风险导向审计模式能够发现管理舞弊，提高审计效果。在现代社 会中企业竞争压力加剧，管理层舞弊的可能性增加，企业面临的经营失败的 风险加大。现代模式将审计目标集中在发现重大错弊，要求审计人员自始而终 保持专业怀疑，充分考虑可能存在的导致会计报表发生重大错报的情形，包 括管理舞弊；而传统模式下注册会计师对控制测试的满意程度与管理当局是 否存在舞弊没有直接关系，从而对管理舞弊失效3 。 现代风险导向审计在我国实施中存在的问题及对策 二、现代风险导向审计的理论基础 战略管理理论和系统论为从分析企业环境、企业经营战略及经营活动入 手开展审计提供了理论依据。因此，也就构成了现代风险导向审计的理论基 础。 ( 一) 战略管理理论 2 0 世纪末，现代信息技术的进步伴随着管理的创新。4 以迈克尔波特为 代表的战略管理理论对现代风险导向审计产生了重要影响，它引导着审计模 式从传统风险导向审计向现代风险导向审计的发展。该理论产生于2 0 世纪6 0 年代，发展于7 0 到8 0 年代，后来由于无法应对现实阿题而陷入困境。然而， 随着该理论的不断修正与丰富，2 0 世纪9 0 年代企业战略管理再度兴起，管理 学家约翰伯恩认为，战略管理是当今最为重要的管理问题，而且在今后也 仍将如此。该理论最突出的特点是它趋向于动态战略和战略弹性。没有任何 一个战略能单独形成永久的竞争优势，企业必须不断分析可能的机遇，消除 可能的风险，不断改变其战略、资源及能力以便适应环境的千变万化。就其 与公司财务的联系而言，公司战略是为了应对风险、创造公司价值。公司战 略通过经营活动加以实施，公司的会计报表是经营活动的副产品，所以会计 报表要受公司经济环境和公司经营战略的影响。审计人员必须首先理解企业 发展所依存的环境、基于环境而制定的发展战略及相关的风险与控制，从而 才能考虑对会计报表认定的影响，否则将只见树木不见森林，无法对企业会 计报表作出正确判断。同时，战略管理理论中的p e s t 分析法、结构分析法 及s w o t 分析法等也为注册会计师对企业战略的分析提供了工具。 ( 二) 系统论 系统论是研究系统的理论。系统是指若干因素以一定结构形式联结构成 的具有某种功能的有机整体。其核心思想：5 系统是一个整体。贝塔朗强调任 何系统都是一个有机整体，它不是各个部分的机械组合或简单相加，系统的 1 4 第一章现代风险导向审计的基本理论 整体功能是各要素在孤立状态下所没有的。系统的基本思想方法，就是把研 究和处理的对象当作一个系统，分析系统的结构和功能，研究系统、要素、 环境三者的相互关系和变动的规律性，并以系统的观点看问题。世界上任何 事物都可以看成是一个系统，系统论反映了现代科学发展的趋势，反映了社 会化大生产的特点，反映了现代社会生活的复杂性，从而促进了审计科学的 发展。 三、现代风险导向审计的概念框架 推断或者判定都是基于一定假设的基础之上，因此，在研究现代风险导 向审计之前要明确现代风险导向审计下的审计假设。而审计模式的变化是为 了满足审计环境和审计目标不断变化的需求，现代风险导向审计能否适应当 前的审计环境，实现新的审计目标。现代风险导向审计以审计风险和审计重 要性为基础，二者在整个审计理论与实务体系占有相当重要的地位，对审计 工作质量和效率有着重要的意义。任何审计结论都需要审计证据来支撑，在 现代风险导向审计阶段，审计证据的范围扩大了。所以，鉴于本文的需要， 在此仅重点阐述一下现代风险导向审计涉及的六个审计概念。即审计假设论， 审计环境，审计目标，审计风险，审计重要性，审计证据。而关于内部控制 虽然也很重要，但是关于该问题前人已经研究的相当成熟，在此就不再赘述。 ( 一) 现代风险导向审计下的审计基本假设 l 、现代风险导向审计责任关系假设 。责任关系假设”认定各种受托经济责任的确认与解除必须由独立的第 三者进行客观、公正的评定，担任这种第三者的人就是审计人员6 。因此受托 经济责任是会计、审计的灵魂。现代风险导向审计的产生与受托经济责任密 切相关，从社会公众的观点看，审计师具有揭露舞弊的责任。但是现代风险 导向审计以前的各种审计方法由于受能力和费用的限制并未能有效地发现重 大的舞弊。舞弊案件的频繁发生使得审计师的审计能力及其价值不断受到社 1 5 现代风险导向审计在我国实施中存在的问题及对策 会公众的质疑。现代风险导向审计作为新的审计技术为“责任关系假设”拓 展了发展空间。 2 、现代风险导向审计正当怀疑假设 “正当怀疑假设”的基本含义是：7 由于没有充分的理由完全信任受托人 的责任履行过程是全面有效的和受托人提供的说明其责任履行情况的经济信 息都是真实公允和可信的，因此，必须对这两方面内容的可信性进行审计。 现代风险导向审计在考虑受托经济责任履行过程中，审计人员正当怀疑 的对象范围扩大了。不再仅限于被审计单位管理层提供的以及获得的其他有 关内部的履行信息的真实性和公允性，而是扩展到对被审计单位所处的特定 系统环境信息的真实性和公允性的怀疑。 3 、现代风险导向审计可确认假设 “可确认假设”的基本含义8 是假定受托经济责任的履行情况可以通过搜 集评价相关证据，验证相关信息而得到确认。这里包含三层意思： 1 ) 受托经济责任的履行情况是可以确认的； 2 1 这种确认是通过收集与评价相关证据以验证表征责任履行情况的信 息来实现的； 3 ) 为实现此种确认，必须要求确立审计标准，并实施恰当的审计程序。 正因为受托经济责任履行情况是可以确认的，审计标准的制定，审计证 据的收集与评价以及审计程序的实施才具有实际意义。正如莫兹和夏拉夫所 言：除非财务资料是可验证的，否则，审计就没有存在的理由；如果放弃该 项假设，我们就会偏离审计这一主题。因此，可确认假设是审计准则理论、 审计程序理论与审计证据理论之基础，也是审计中运用概率理论之前提和确 立审计责任界限的依据。 现代风险导向审计为“可确认假设”提出了新的要求。由于风险水平很 难直接量化，也很难确定一个通行的标准，这对审计师的能力提出了更高的 要求，从而也加大了受托经济责任的履行情况，特别是风险控制责任履行状 况“可确认”的难度。 1 6 第一章现代风险导向审计的基本理论 4 、现代风险导向审计独立性假设 审计的独立性是审计机构与人员排除干扰及个人利害关系，秉公实施检 查并提出客观、公正的审计意见的一种特性。独立性是审计之最根本特征， 是审计的灵魂，失去独立性之审计也就不可能成为审计。 独立性假设的基本含义9 就是假设审计机构和人员始终能保持其地位、精 神、操作以及伦理上的独立，并有能力排除各种干扰与约束，进行独立审计。 该项假设的重要意义在于确立审计的本质特征，使之区别于其他检查活动， 成为一种自成体系的检查活动，成为一门独立的科学。独立性假设是公认审 计准则和审计职业道德中有关独立性要求及道德行为概念的基本依据。独立 性假设也确立了审计的本质特征。 在现代风险导向审