（会计学专业论文）我国风险导向审计应用研究：问题与对策.pdf

一、一、 - l ， 。 学位论文使用授权声明 本人完全了解中山大学有关保留、使用学位论文的规定，即：学 校有权保留学位论文并向国家主管部门或其指定机构送交论文的电 子版和纸质版，有权将学位论文用于非赢利目的的少量复制并允许论 文进入学校图书馆、院系资料室被查阅， 有关数据库进行检索，可以采用复印、缩 学位论文作者虢彩哆 日期： 7 年莎月 e t 术手段的提高固然意义重大，但关注审计技术手段的切实履行却更具有现实意 义。 。 在经济全球化的背景下，最近几年，我国注册会计师面临的审计环境也发生 了很大的变化，审计风险日益加大。新审计准则的出台全面引入了风险导向审计 的理念和方法，力图增强审计的有效性，降低注册会计师的审计风险。但此准则 自2 0 0 7 年1 月1 日施行至今，两年多的时间已经过去，现状不容乐观。故，本 文将研究的视角投向了风险导向审计应用现状以及在此现状下存在的问题和相 应的对策，以期能促进风险导向审计在我国的施行。 本文的研究包括三个主要部分。其中，第一部分( 第二章) 通过研读审计模式 的演进史，获得如下启示：审计需求是矛盾的主要方面，具有自发性，审计供给 是矛盾的次要方面，带有审计主体有限理性经济人的烙印；审计供需的矛盾运动 实质是审计质量的动态平衡过程；现代风险导向审计在技术上有利于提高审计质 量。第二部分( 包括第三至四章) 是本文研究的重点，采用理论分析和实证调查相 结合的方式来研究我国风险导向审计应用的现状。在第三章，笔者通过分析在“自 利 动机驱使下审计供给的行为决策模型，得到了审计供给的影响因素；然后， l 笔者进一步分析了审计供给与高质量审计需求的关系，以及不同审计供给影响因 素对审计师行为的影响情况，通过分析归纳，最终厘清了风险导向审计应用的一 般前提条件。在接下来的第四章，笔者对照已有的前提条件逐一考察我国应用风 险导向审计的内、外部条件，并依循“制度决定行为 的思路进行相关的理论推 演，得出我国现阶段实施风险导向审计存在的问题。实证调查结果进一步验证了 笔者的研究结论。第三部分( 第五章) 在前文研究基础上，笔者提出了改善我国风 险导向审计应用的原则，并从“优化我国风险导向审计应用的外部条件 和“提 升供给主体自身的审计实施能力 两个方面提出若干对策，同时建议实施分情况 重实质的措施方案。 通过上述研究，本文得出的主要结论是：目前，我国应用风险导向审计存在 “误用 和“假用 两种不良倾向，导致该倾向出现的原因在于现阶段实施风险 导向审计存在动力不足、压力不够和审计主体自身准备不充分的现象。 关键词：风险导向审计，审计需求，审计供给，审计质量 p r o p e r a u d i tt e c h n i q u e sa r er e a l l yi n p o s i t i o n i sm o r ep r a c t i c a b l et h a nt h e i m p r o v e m e n to ft h o s ea u d i tt e c h n i q u e s t h ee n v i r o n m e n tf o ra u d i ti nc h i n ah a sb e e nc h a n g e ds u b s t a n t i a l l yi nr e c e n ty e a r s w i t ht h ee c o n o m i cg l o b a l i z a t i o n , e s p e c i a l l yt h ei n c r e a s i n ga u d i tr i s k o nt l l i so c c a s i o n , t h ec o n c e p ta n dm e t h o do fr i s k b a s e da u d i th a sb e e ni n t r o d u c e di nt h en e ws y s t e mo f a u d i ts t a n d a r d s ，w i t ht h ei n t e n t i o nt oe n h a n c et h ea u d i te f f e c t i v e n e s sa n dr e d u c et h e a u d i tr i s ko np u b l i ca c c o u n t a n t s a l t h o u g ht h en e ws y s t e mo fa u d i ts t a n d a r d sh a sb e e n i m p l e m e n t e df o rm o r et h a n2y e a r ss i n c e1j u l y2 0 0 7 ，t h er e s u l t sa l en o ts a t i s f i e d s o ， f i o mas u p p l y a n d - d e m a n dp e r s p e c t i v e ，t h et h e s i sa n a l y z e dt h ep r a c t i c ee n v i r o n m e n t o fr i s k b a s e da u d i t ，t h ep r o b l e m se n c o u n t e r e db yp u b l i ca c c o u n t si nt h i se n v i r o n m e n t a n dt h er e l a t i n gs o l u t i o n sf o ri m p r o v e m e n t ，w i t ht h ee x p e c t a t i o n st od os o m eh e l pt o i m p e lt h ep r a c t i c eo f r i s k b a s e da u d i t t h et h e s i sc o m p r i s e so f3p a r t s t h ef n s tp a r t ( c h a p t e r2 ) s t a r t sw i t ht h es t u d yo f d e v e l o p m e n to f a u d i tm o d e l sa n dm a k e st h ec o n c l u s i o n st h a tt h ea u d i td e m a n d ，w h i c h i ss p o m a n e o u s , i st h em a i na s p e c to ft h ec o n t r a d i c t i o n , c o m p a r h a gw i t ht h ea u d i t i b s u p p l y , w h i c hi sg i v e nb yb o u n d e dr a t i o n a lc p a s t h em o v e m e n to fd e m a n da n d s u p p l yf o ra u d i ti st h ed e t e r m i n a n to fa u d i tq u a l i t y t h es e c o n dp a r t ( c h a p t e r3 t o c h a p t e r 钔i st h em a i np a r to ft h et h e s i s ，w h i c hs t u d i e st h es i t u a t i o ni nc h i n af o r i m p l e m e n t a t i o no fr i s k - b a s e da u d i tb yt h e o r ya n a l y s i sa n dp r a c t i c es u r v e y f i r s t l y , i t s t u d i e st h er e l a t i o n s h i pb e t w e e na u d i tq u a l i t ya n da u d i td e m a n d ，a n dt h ev a r i o u s b e h a v i o r so fa u d i t s u p p l yi nd e f e r e n t e n v i r o n m e n t t h em a i nf a c t o ra n dt h e p r e c o n d i t i o nw h i c ha f f e c tt h ea p p l i c a t i o no f r i s k - b a s e da u d i tc o u l dh ef o u n d s e c o n d l y ， i te x a m i n e st h ei n t e r n a la n de x t e r n a lc o n d i t i o no fa p p l i c a t i o no fr i s k b a s e da u d i ti n c h i n a , a n dg e t st h ec o n c l u s i o n f i n a l l y , t h er e s u l to fs u r v e yv e r i f i e sa n ds u p p o r t s t h e m a i np o i n t si nt h et h e s i s t h et h i r dp a r t ( c h a p t e r5 ) p r o v i d e ss o m ep r i n c i p l e sa n d s u g g e s t i o n su n d e rt h er e l a t i o n s h i pf r a m eo f d e m a n da n ds u p p l y t h em a i nc o n c l u s i o ni st h a tt h e r ei sr e s t r i c t i o no ni n s u f f i c i e n tm o t i v a t i o np o w e r , p r e s s u r e ，a n dp r e p a r a t i o ni nc h i n a t h e r e f o r e ，t h e r ea l et w ok i n d so f u n f a v o r a b l e s i t u a t i o n ：w r o n g l yp r a c t i c ea n df a l s ep r a c t i c e k e yw o r d s ：r i s k - b a s e da u d i t ，a u d i td e m a n d ，a u d i ts u p p l y , a u d i tq u a l i t y i v 目录 弓f 言1 研究动机1 研究思路和研究内容2 研读审计模式演进史及启示5 审计模式的演进：需求与供给的矛盾运动5 研读审计模式演进历史的启示1 0 风险导向审计应用的前提条件：一般理论分析1 3 审计供给与有限理性经济人假设1 3 影响风险导向审计应用的问接因素：制度动因分析j 1 5 影响风险导向审计应用的直接因素：风险压力和主体条件分析1 9 风险导向审计应用的影响因素框架及其前提条件2 l 第4 章我国风险导向审计应用的现状研究：理论推演与实证调查2 3 4 1 目前我国应用风险导向审计的外部约束条件： 缺乏高质量审计需求动力和压力的制度环境j 2 3 4 2 目前我国应用风险导向审计的内部约束条件： 审计供给主体自身存在局限性2 7 4 3 我国现阶段应用风险导向审计存在的两大不良倾向及其表现形式2 9 4 4 我国风险导向审计应用的问题框架3 3 4 5 我国风险导向审计应用环境及现状的调查结果分析3 4 第5 章改善我国风险导向审计应用的原则与对策4 9 5 1 改善我国风险导向审计应用的原则4 9 5 2 优化风险导向审计应用的外部条件的对策与建议5 0 5 3 提升供给主体自身的审计实施能力的对策与建议5 4 5 4 夯实风险导向审计应用的对策与建议5 7 第6 章结束语5 9 参考文献6 1 附录：关于我国风险导向审计应用环境及现状的调查问卷6 2 致谢6 5 v 不是因为造假手段太高明，而常常是由于应该实施的审计程序未按标准实施到位 使然，在此种情况下，审计技术手段的提高固然意义重大，但关注审计技术手段 的切实履行却更具有现实意义。 最近十年，随着世界范围内重大管理欺诈及审计失败案例的频繁发生，对风 险导向审计理论及其应用的研究已成为审计理论界与实务界广为关注的前沿课 题。一些国际著名会计师事务所在与学术界的合作研究中，已取得了令人欣喜的 成果，并已将现代风险导向审计从基本概念的讨论转化为具体方法的应用。我国 对风险导向审计的关注始于2 0 世纪9 0 年代初，虽然在随后的十多年中，不断有 一些研究成果发表，但仍处于理论和实践探索阶段。2 0 0 6 年2 月1 5 日，标志着 与国际接轨，充分体现了风险导向审计要求的中国注册会计师执业准则由 财政部发布，并自2 0 0 7 年1 月1 日起在所有会计师事务所施行。新审计准则的 颁布与施行，加快了这一探索过程，意味着风险导向审计在我国已正式步入实施 阶段。但从我国的实情来看，审计实务界对风险导向审计这一现代审计模式认识 。本文对会计师事务所与注册会计师二者来作严格区分。 。新颁布的中国注煅会计师执业准则包括鉴证业务准则、相关服务准则和会计师事务所质量控制准哭i j 三 部分，理论界一般将之简称为“审计准则”。为与自1 9 9 6 年1 月1 日起陆续颁布并实施的原审计准则相区 j 5 l l ，以下均简称为“新审计准则”。 务种财同 ，己的并 上具有较大的欠缺；从两年多的施行情况来看，也问题多多。故，研究我国风险 导向审计应用情况，分析其存在的问题并提出相应的措施建议，促使业界在观念 上认同和接受这种审计理念和方法，在行动上实施这种审计模式，并通过实践将 之逐步完善，这正是本文研究的初衷。 1 2 研究思路和研究内容 1 2 ，1 本文研究的思路 任何事物的产生与发展都离不开环境的影响，审计作为社会文明的产物当然 也不例外。风险导向审计是特定审计环境的产物，它的应用不可避免地受到环境 的影响。同时，审计作为一种社会服务，也是一种商品，必然涉及需求与供给两 个方面。审计职业自诞生之日起，一直在为满足公众的需求而努力，但是始终存 在着期望差，正是审计需求与供给的矛盾运动促使了审计的不断发展和完善。因 此，对于在我国刚刚步入实施阶段的风险导向审计，有必要将其放入中国特定的 经济环境中细细地考量，对其需求和供给进行全方位的理论研究，提炼和总结与 风险导向审计应用密切相关的影响因素，分析环境系统中的不利因素及其后果， 对审计的实践行为在理论上予以指导。本文分析问题的思路更多的着眼于此。 在我国目前的独立审计市场中，供给大于需求的现实往往使压力大于诱惑。 虽然对独立审计师而言，道德风险往往是产生问题的主要内因，但是，绕开现 实的供需情况和制度环境，把一切需要改良的问题统统归结为单纯的道德自律问 题似乎有失客观。故，本文在研究我国风险导向审计应用现状的基础上，探讨性 的提出改善我国风险导向审计应用环境的措施建议，以期缓解审计主体的执业压 力，给行业更多生存发展的空间。本文正是沿着这一原则思路提出了相关的对策 与建议。 从整体看，本文是按照“研究现状_ 分析提出问题一解决问题 的逻辑 顺序，从研读审计模式演进历史入手，用哲学矛盾运动论的观点来研究审计需求、 供给与审计模式的关系；在承认审计主体“自利行为动机的前提下，从审计需 求和供给的角度分析影响注册会计师审计行为的因素，从而提炼出风险导向审计 。行文方便，下文不区分审计师和注册会计师，面是交替使用这两个术语。 2 应用的前提条件，并以此为框架分析我国应用风险导向审计的现状，指出存在的 问题，提出相应的改善措施。在方法上，本文更多的采用规范研究中的归纳和演 绎的方法，同时辅之以问卷调查形式的实证分析来佐证相关论点。 1 2 2 本文研究的内容 因审计主体的不同，审计可分为三种类型：政府审计( 也称国家审计) 、内 部审计和民间审计( 也称社会审计、注册会计师审计或独立审计) 。本文以民间 审计注册会计师审计为对象，重点研究风险导向审计在注册会计师会计报表 审计业务中的应用。 具体来说，本文包括六章，其中，第一章是导言，主要提出论文的研究动机、 研究思路及研究内容。 第二章从研读审计模式的演进入手，通过对账项基础审计、制度基础审计、 传统风险导向审计和现代风险导向审计的产生和更替历史的分析回顾，得出：审 计需求是矛盾的主要方面，具有自发性，审计供给是矛盾的次要方面，带有审计 主体有限理性经济人的烙印；审计供求的矛盾运动实质是审计质量的动态平衡过 程；现代风险导向审计在技术上有利于提高审计质量。 第三章从审计供给与有限理性经济人假设的关系洗起，通过分析审计供给的 行为决策模型，笔者得到了审计供给的影响因素；因有利于审计主体提供高质量 审计报告的影响因素即是风险导向审计应用的前提条件，按照这一逻辑，笔者进 一步分析了审计供给与高质量审计需求的关系，以及不同审计供给影响因素对审 计师行为的影响情况，通过分析归纳，最终厘清了风险导向审计应用的一般前提 条件。 第四章按照前文分析得出的应用条件逐一考察了我国应用风险导向审计的 内、外部条件，并依照“制度决定行为思路进行了理论推演，发现：我国现阶 段实施风险导向审计存在动力不足、压力不够和准备不充分的约束条件，从而实 务中出现“误用”和“假用”两种不良倾向，并给出了相关的问题框架。实证调 查结果和分析进一步验证了笔者的研究结论。 第五章在前文问题框架指引下，笔者提出了改善我国风险导向审计应用的原 则，并从优化我国风险导向审计应用的外部条件和提升供给主体自身的审计实旌 能力两个方面提出若干对策，同时建议实施分情况重实质的措旋方案。 3 第六章是结束语，主要是对本文研究结论的总结，同时指出本文的局限性和 后续研究的想法。 4 这样，那些不参与经营管理的合伙人也希望监督企业经营，及时了解掌握企业的 财务状况。因此，就产生了对独立审计的最初需求，即在客观上希望有一个与任 何一方均无厉害关系的第三者能对合伙企业进行监督检查。在审计发展的早期， 审计需求主要来自于财产所有者和债权人的自发需求，他们最关心会计核算是否 正确、财产监管者是否诚实、财产是否安全，审计目标是单纯的查错揭弊。 从审计供给的角度看，在十五世纪、十六世纪意大利的商业城市中也出现了 一批具有良好会计知识、专门从事这种监督与检查工作的专业人员，他们就是独 立审计的最初供给者 。在审计发展的早期，被审计单位规模较小、业务较少、 账目数量不多，以及审计技术和方法不发达的特定审计环境下，审计师可以花费 适当的时间以被设计单位的账簿和凭证作为审查的出发点，对会计账簿记录进行 逐笔审查，检查各项分录的有效性和准确性，以及账簿的加总和过账是否正确， 总账与明细账是否一致，以获取审计证据，达到查错揭弊的审计目的。审计供给 。一般认为风险导向市计可分为传统风险导向审计和现代风险导向审计两个阶段。下文为叙述方便直接将风 险导向审计模式分为两个部分进行阐述。 独立审计的最初供给者为个人。在审计发展史一1 - _ ，个人作为会计专家执业持续了相当长一一段时闻。直到十 九世纪新的股份公司法案诞生，股份公司制度得到了繁荣发展，从而加速了独市审计的诞生，使注册会计 师走出了个人执业的圈子。下文除特别指出外，审计供给主体均包括审计师和相应的会计师事务所。 s 在权衡审计效率与审计风险之后，审计模式以账项基础审计满足了这一阶段的审 计需求。 账项基础审计又被称为详细审计，是审计发展的第一阶段，在审计史上占据 着十分重要的地位，其精华方法一直沿用至今。 2 1 2 制度基础审计 详细审计在经历一段时期之后，随着企业规模的不断扩大，业务急剧增加， 会计账目越来越多，对被审计单位的账目记录进行详细审查的成本日渐增大，审 计效率越来越低，使得全面、详细的测试变得不太可行，于是就产生了选择性测 试( 即抽样审计) 。早期的选择性测试在抽取样本时，抽查的数量很大，但基本 上是根据审计师的经验和认识进行判断性的抽样，所以难以有效的揭示企业财务 报表中可能存在的重大错弊。 这一时期另外一个显着的变化是，二十世纪以来以美国为代表的资本主义经 济开始迅速发展，特别是股份公司的大量涌现使经济生活出现了两个新局面：一 是企业管理人员的责任范围扩大，企业管理的责任不再仅仅是表现在股东和债权 人的关系上，而且表现在与其它许多利益相关者的直接关系上。这种关系最终要 磐 ： 通过企业会计信息表现出来，社会对会计信息的需求日益增加，会计信息也就显 得只益重要。二是企业的筹资逐渐由银行转向证券市场，使企业风险的承担者由 银行转为广大的股东，而股东对会计信息的关注，更注重的是关于企业盈利能力 的信息( 文硕，1 9 9 6 ) 。上述的两个变化使社会公众逐渐意识到审计的作用，已 初步形成了强化审计责任的氛围。同时，随着社会和经济的发展，企业为了管理 的需要，开始建立内部控制制度。财务报表的内、外部使用者越来越关注企业的 经营管理活动，日益希望审计师全面了解企业内部控制情况。在这样的背景下， 审计目标发生了第一次重大变化，逐渐从查错揭弊发展到对财务报表发表意见。 早期的账项基础审计模式在日益复杂的经济环境面前显得越来越不可行，客 观上要求对账项基础审计进行改进。在2 0 世纪前期近3 0 年的发展过程中，审计 职业界逐渐认识到，根据对被审计单位内部控制的评价来选择进行测试的领域和 数量，不仅能够比判断性抽样更为科学、合理，而且能够显着地减少审计的工作 量。此后，制度基础审计模式开始逐步确立。 与账项基础审计相比，制度基础审计( 或称内控导向审计) 在制定审计计划 6 部门和社会公众。 为了从理论和实践上解决制度基础审计存在的缺陷，2 0 世纪7 0 年代，基于 风险观念上的审计方法开始在审计实务中被陆续采用。美国审计准则委员会 ( a u d i t i n gs t a n d a r d sb o a r d ，简称a s b ) 于1 9 8 1 年发布的第3 9 号审计准则公告 审计抽样和1 9 8 3 年发布的第4 7 号审计准财公告审计风险与重要性包含 的有关审计风险模式的阐述，形成了被职业界所广泛接受的公认的审计风险模型 ( 一般称之为传统的审计风险模型) ： 审计风险= 固有风险x 控制风险检查风险 在实际操作中，审计风险是由会计师事务所风险管理策略所确定的，谨慎行 事的会计师事务所往往将其确定为较低水平；固有风险和控制风险与企业有关， 审计师可以通过了解企业及其环境以及评价内部控制对两者做出评价，在此基础 上确定检查风险，并设计和实施实质性程序，以将审计风险控制在会计师事务所 确定的水平。审计风险模型的出现既从理论上解决了审计师以制度为基础采用抽 样审计的随意性，又解决了审计资源的分配问题，要求审计师将审计资源分配至i j 最容易导致会计报表出现重大错报的领域。( 陈毓圭，2 0 0 4 ) 7 审计风险模型的产生使审计技术又向前迈进了一大步。审计工作从此围绕着 风险评估为中心展开，整个审计过程就是要把审计风险控制在可接受水平。这种 基于审计风险模型，通过对会计报表固有风险和控制风险的定量评估来确定实质 性测试性质、时间和范围的审计模式，被职业界称作风险导向审计( 蔡春等， 2 0 0 6 ) 。但在审计实务中，审计师所采用的依然是制度基础审计的基本方法，只 是在原有方法的基础上增加了风险定量评估的内容，并将风险定量评估视作审计 风险控制的一种重要手段。可见，这时人们对风险导向审计的理解还十分狭隘， 对风险评估相当不到位，整个审计程序没有脱离内控导向审计模式的思考方式。 这种以传统审计风险模型为基础进行的审计一般被称为传统风险导向审计。 2 1 4 现代风险导向审计 在审计风险模型引进审计技术领域之初，审计界认为有了解决一切问题的致 胜法宝。但在2 0 世纪8 0 年代管理欺诈行为不仅没有得到有效的控制，反而愈演 愈烈，这些管理欺诈给财务报表的使用者带来了巨大的损失。二十世纪下半叶曝 光的财务丑闻几乎都是在企业高层管理人员参与下进行的，高层管理人员舞弊的 共同特点就是绕过企业的内部控制，使内部控制形同虚设。从表面上看内部控制 依然存在并运行良好，但实际上内部控制所要求的相互制约已经不复存在，而且 可能做到完全掩盖舞弊造假迹象。此时，单单检查内部控s f j $ i j 度往往无法发现这 种刻意隐瞒的舞弊造假行为。社会公众对独立的审计人员应承担揭露管理层舞弊 责任的呼声越来越强烈，至此审计目标发生了第二次重大变化，由“验证财务报 表的真实公允为主，发现簿记员舞弊为次的审计目标，变为“验证财务报表的 真实公允为主与揭露管理层舞弊并重 的审计目标。 正如前面所述，传统风险导向审计并没有跳出内控导向审计的基本思路 基于内部控制审计思路的限制，虽然开始考虑企业的经营风险，但是对它的处理 相当简化。随着信息社会、知识经济的到来，全球经济发展速度的加快和社会经 济组织之间相互依赖性的增强，西方战略管理思想的深入人心，世界范围内重大 管理欺诈及审计失败案例的频繁发生，传统风险导向审计不重视非抽样风险的评 估而基于内部控制的审计思路已越来越不适应迅速变化的社会经济环境。理论界 与实务界需要重新审视风险导向审计的内涵，对其核心一风险进行重新定位。 2 0 0 1 年1 0 月，国际审计与鉴证准则委员会( i a a s b ) 联合美国审计准则委 8 业所处的宏观社会经济环境和行业环境、战略目标和措施、影响企业目标实现的 主要业务活动和关键经营环节以及剩余风险进行深入的了解。这一观点对风险的 认识要比基于传统的审计风险模型的风险认识更广泛、更深刻。审计师需要充分 认识到审计风险主要来源于企业财务报表的误报风险，而企业财务报表的误报风 险则主要来源于整个企业的战略管理风险和经营活动风险。所有要充分理解审计 风险，审计师就必须从企业的战略分析入手，充分识别企业内部、外部风险，理 解内外部风险对财务报表认定的影响，再实施相应的审计程序，才能对财务报表 的认定做出合理的专业判断。一般将这种自2 0 世纪9 0 年代后期开始，在国际会 计师事务所内部推行、以b e l l 等人的战略系统下的组织审计为代表的、并 逐渐被审计理论与实务界接受的、以被审计单位的经营风险为导向的新的风险导 向审计方法称作为现代风险导向审计( 谢荣等，2 0 0 4 ) 。它的产生可以理解为： 审计师需要有一个框架或者模型来帮助其在整个审计过程中对重大错报风险进 行主观的评估，使其更有效的控制非抽样风险，而现代风险导向审计提供了这 种可能。 国美国毕马威会计师事务所审计与鉴证研究中心主任t i m o t h yb b e l l 博士和伊利诺伊大学香槟分校会计系 主任i r as o l o m o n 教授的观点。 9 2 2 研读审计模式演进历史的启示 研读审计模式演进历史使我们发现了这样一条审计发展主线：社会环境决定 了审计需求和供给；审计需求和供给的矛盾运动，促使了审计目标的演进；审计 目标再作用于审计模式，最终促进了审计模式的不断发展和完善。 在这条发展主线中，审计需求是矛盾的主要方面，具有自发性；审计供给是 矛盾的次要方面，带有审计供给主体有限理性经济人的烙印。审计供求的矛盾运 动实质是审计质量的动态平衡过程。现代风险导向审计作为审计模式演进史上最 新的里程碑，在技术上有利于提高审计质量。这即是研读审计模式演进历史带给 笔者的启示。 2 2 1审计供求矛盾的两个方面及其特点 在审计模式变迁的过程中，审计需求和审计供给是矛盾运动的两方，而其中 审计需求处于能动地位，源于社会的自发的审计需求具有强烈的引领作用，职业 界唯有“适者 才能生存。审计需求是影响审计目标确立、促使审计模式演进的 根本因素，是矛盾的主要方面，在企业降低运行成本的诉求下，它具有自发性。 与之相对应，审计供给是影响审计目标确立、促使审计模式演进的制约因素， 是矛盾的次要方面。审计供给状况是由审计供给主体的特性决定的。作为有限理 性经济人的审计供给主体存在“自利”动机，因此在审计模式的演进中存在两条 选择脉络：为追求审计效率而简化审计方法，进而因审计失败和诉讼压力加大转 而强调审计风险的控制并改进审计方法的轨迹。总体上讲，2 0 世纪8 0 年代以前 审计模式的历次演变，其首要的推动力在于提高审计效率。而此后，对审计风险 的考虑逐渐提升，直到将其作为优先考虑因素( 方红星，2 0 0 6 ) 。 2 2 2 审计供求矛盾运动实质是审计质量的动态平衡过程 一般而言，供求关系是指在商品经济条件下，商品供给和需求之闻相互联系、 相互制约的关系，它是生产和消费之间的关系在市场上的反映；供求矛盾是供给 能力与社会需求不平衡，是商品数量上的不平衡，供过于求或供不应求。而审计 与一般有形产品不同，它提供的是一种无形的服务。服务作为一种无形或智力活 动，不能与提供者相分离，不能储存，具有非物质的特性，且由提供者和用户共 道 现 按照哲学的观点，事物总是发展变化的，其运动路径是螺旋式上升的。在审 计供需的矛盾作用下，审计模式从“账项基础审计”发展到“制度基础审计， 再到现在的“风险导向审计 。在这演进的过程中，风险导向审计，特别是现代 风险导向审计是审计模式演进史上最新的里程碑，但它是处于审计模式运动路径 的上升阶段吗? 它是代表着更高的审计质量吗? 在这一审计模式开发研究的初期，监管者对此表达了相同的疑虑：比如前美 国证券交易监督委员会( e s c ) 主席a r t h u r l e v i t t 在不同场合表达了大会计师事 务所减少实质性测试的批评。1 9 9 8 年l o 月，s e c 首席会计师l y n n t u r n e r 给a i 注册会计师审计和鉴证准则主管t h o m a s r y a 写信，批评大会计师事务所重塑审计 方法时，更多地依赖于以分析性程序为主的风险评估，而不是实质性的详细测试。 应e s c 的要求，公共监管委员会于1 9 9 8 年组织了“审计效果研究项目组。 该研究组于2 0 0 0 年秋发布了审计效果研究组：报告与建议，在该报告中，研 究组认为，通过与注册会计师的讨论，对审计工作底稿的复核，可以得出结论： 。目前理论界对审计质量的概念众说不一，各执己见，尚少有明确的限定或权威性的c 啊述。如果说审计质 量是对审计师所从事的审计活动水平高低的一种计量与评价，由予审计目标在理论结构中的决定作月= l ，以 此作为评价标准也不失为+ 个不错的选择。 1 l 我揭发管等计发定运 新的审计方法可以提高审计功效。 此外，1 9 9 9 年，英国、美国、加拿大的准则制定者和学术界专家组成了“联 合工作组( w i g ) ，该工作组于2 0 0 0 年5 月发布了大会计师事务所审计方法的 发展研究报告认为，有足够的理由认为这是一种区别于传统审计的新方法；2 0 0 0 年7 至8 月，国际审计与鉴证准则委员会在j w g 以及美国审计准则委员会的建议 下，联合美国审计准则委员会成立了“风险分析联合项目组 ，对新的审计方法 进行研究，研究结论认为，新的审计方法可以提高审计的功效。 关于风险导向审计在实务中运用的效果方面，理论界的看法也大致相同。 e i li f s e n 、k n e c h e l 和w a ll a g e ( 2 0 0 1 ) 以毕马威对捷克的一家商业银行捷克斯洛 伐克商业银行的审计来列示风险导向审计的功效。研究结论认为：新的审计方法 可以使注册会计师提供更高程度的保证，从而减少对各利益相关者的风险，但应 该以更为尖刻的眼光来审视新的方法的优越性和传统方法的不足。 可见，不论是监管机构还是理论界对现代风险导向审计这一发端于实务界的 审计模式都给予了充分的肯定，认为其在技术上有利于提高审计质量和效果。 1 2 风险导向审计应用的前提条件： 一般理论分析 应用的研究，首先要从理论角度廓清风险导向审计应用的 好这个前提，后文对我国应用风险导向审计的内、外部条 矢，才能在比较差异的情况下找出应用中存在的问题并提出 章将主要围绕风险导向审计应用的前提条件展开。 用的主体是审计供给者，因此文章首先从审计供给与有限理 说起，通过分析审计供给的行为决策模型，笔者得到了审计 时，前文对审计模式演进史的研读表明，风险导向审计是一 量的审计模式，故有利于审计供给主体提供高质量审计报告 的影响因素即是风险导向审计应用的前提条件。笔者按照这一逻辑思路，进一步 分析审计供给与高质量审计需求的关系，以及不同审计供给影响因素对审计师行 为的影响情况，最终厘清了风险导向审计应用的一般前提条件。 3 1 审计供给与有限理性经济人假设 3 1 1 审计供给主体是有限理性经济人 理性经济人假设是传统经济学理论中关于人类经济行为的主流假设，它认 为：( 1 ) 人是自利的，其经济行为，的根本动机是自身利益；( 2 ) 人是理性的， 懂得在各种约束下追求自身利益的最大化；( 3 ) 在完善的法律和制度下，个人 追求自身利益的行为会增加社会的整体利益( 杨春学，1 9 9 6 ) 。 但现实生活中，人在复杂环境和不确定因素下进行决策时，不会对自己的决 策进行理性计算，也没时间和耐心去考虑各种行为结果的概率问题，在面对复杂 回按前文的叙述，风险导向审计可分为传统风险导向审计和现代风险导向审计两个阶段。实践中应用的风险 导向审计一般是建立在理论 ：所谓的现代风险导向审讣基础之一卜的，但会有所变化。如，我国薪审计准煲i j 倡导的风险导向审计不支持现代风险导向审计模式对减少实质性审计的预期，理论界一般谓之为“改良的 风险导向审计”。故下文对现阶段实务中运用的风险导自审计模式不做区分，通称为风险导向审计。 圆此处及下文的“外部”、“内部”、“可控”与“不可控”均是从审计供给主体一审计师或事务所角度而言 的。 情景和问题时会采取捷径或用自己掌握的一部分信息进行决策，因而决策的非理 性是存在的，也就是说，人是有限理性( b o u n d e dr a t i o n a l i t y ) 的，这是行为 经济学对传统经济学的挑战。 审计服务作为一种社会服务，其供给主体审计师首先是一个理性的“经 济人 ，在进行审计供给的行为决策时，必然“利 字为先。虽然在不少审计理 论中假设审计师为“道德人，但在现阶段他并没达到“道德人 的境界，尽管 他有一些并不是“经济人假设所能解释的一些“道德行为，如大多数情况下 会遵守审计准则、审计法规进行审计，有一定的社会责任感和一些施善行为。 但审计师作为一个具体的人，其理性也是有限理性的。既然审计师是有限理 性的经济人，那么在现行审计制度安排下，审计师在审计过程中不能完全理性地 拒绝被审计单位的“利诱 而坚持原则，与被审单位管理当局的审计合谋有时就 不可避免了。 3 1 2 审计供给的决策模型与相关影响因素 既然审计师是有限理性经济人，必然存在理性( 有时是非理性) 的“自利 倾向( 前文笔者读史亦获得相同的启示) 。如果不考虑审计报告的特殊性，审计 师出具审计报告的行为与市场上的普通商品提供者的行为类似，他们主要关注的 是经济效益，即出具该审计报告能否带来收益以及带来的收益是否大于成本。 要获得收益，必须提供产销对路的产品，具体到审计服务而言，审计供给应 满足审计需求，这与前文“审计需求决定审计供给”的启示不谋而合。因此，可 以说，影响审计需求类型的因素是审计供给的动力因素。 要获得大于成本的收益，要么提高收入要么降低成本。在我国，注册会计师 行业内部竞争激烈，事务所通过降低收费标准来吸引客户的现象普遍存在，客户 公司的压价程度比较严重( 谭劲松等，2 0 0 6 ) ，审计收费缺乏上涨空间。在这种 情况下，降低成本是审计供给主体必然的行为模式。 审计师出具审计报告的成本包括现实的成本和潜在的成本。在成本构成中， 现实成本是指会计师事务所的人力、物力、财力支出，如：人员培训费、人工工 资、审计用车辆、电脑等资产的损耗以及审计期间的资金开支等。事务所的审计 支出与事务所及审计师自身状况密切相关，现实成本的降低可能会带来审计失 真、降低审计质量，故影响现实审计支出的审计主体自身情况也是影响审计供给 1 4 的因素之一。 潜在成本与审计风险密切相关。王广明等( 2 0 0 1 ) 认为实务中可操作的审计 风险概念是“审计人员对存在重要错报或漏报的会计报表进行审计后，由于审计 意见是否恰当不确定导致的承担法律责任( 遭受损失) 的可能性 。当相关制度带 来的法律后果( 或损失) 很大时，做作为理性经济人的审计师将严把审计质量关 以维持审计职业生涯而不计审计成本的增加；当相关制度带来的法律后果( 或损 失) 较小时，做作为有限理性经济人的审计师可能降低审计质量以控制成本增加 收益。故影响审计风险的因素是审计供给的压力因素。 通过分析审计供给的行为决策模型，笔者得到了审计供给的效益决策与影响 因素之问的关系如下： 审计供给 的动力因 素 审计供给 的压力因 素 审计供给 的审计主 体因素 图3 一l 审计供给的效益决策与影响因素关系图 在影响审计供给的诸因素中，动力因素是审计供给决策模型中与收益相关的 因素，是影响审计供给的间接因素，通过影响需求来影响供给；压力因素和审计 主体因素是是审计供给决策模型中与成本相关的因素，是影响审计供给的直接因 素，对审计成本和审计质量有直接影响。 3 2 影响风险导向审计应用的间接因素：制度动因分析 在审计供给决策模型中，与收益相关的动力因素影响着审计需求类型。前文 己述及，风险导向审计在技术上有利于提高审计质量，在审计需求决定审计供给 1 5 的指引下，高质量的审计需求可能引至审计供给主体应用风险导向审计；而低质 量的审计需求，则可能出现“劣币驱逐良币”的现象，风险导向审计难以获得真 正意义上的应用。因此，产生高质量审计需求的条件即是风险导向审计应用的间 接条件，是外部动力因素；分析审计需求与审计质量的关系有利于笔者找寻这一 因素的具体存在。 3 2 1 审计需求与审计质量 目前学术界总体倾向于认为审计需求存在两个范畴：一是企业是为了降低总 体运行成本，特别是代理成本而产生的审计需求( w a t t sa n dz i m m e r m a n ，1 9 8 3 ) ， 一般称之为自发性审计需求；二是由于政府管制性法规或规章而产生的审计需 求，一般称之为政府管制性审计需求。 在研究自发性审计需求方面，运用经济理论解释审计需求产生原因的理论相 对较多，如：代理理论、信息理论、保险理论、行为理论等理论，这些理论从不 同角度回答了为什么需要独立审计。对此，本文不准备具体展开，只选择其中代 理理论的观点来讨论自发性审计需求的产生以及其是否需要高质量的审计报告 的问题。 j e n s e n 和m e c k li n g ( 1 9 7 6 ) 认为，若资本市场完全理性，则外部投资者将能 预见到企业内部的代理成本，并降低对企业价值的评估，即代理成本所导致的企 业价值损失最终将全部由企业的内部人承担。从而，在完善的资本市场条件下， 委托代理问题较为严重的公司将有积极性通过引入外部监督，以降低内部代理 成本，并提高企业市场价值。这表明，自发性审计需求是为了寻求一个外部监督 来解决内部代理问题，它必然需要一个高质量的审计报告来满足自身的需求。 现代企业中通常存在着两种代理问题，一种是股东与管理当局之间的代理 问题，另一种是控股股东和外部中小投资者之间的代理问题。在英、美企业高度 分散的股权结构下，代理问题主要源于股东与管理当局之间的冲突( j e n s e n 和 m e c k l i n g ，1 9 7 6 ) ，主要集中于第一种代理问题；而在东亚股权高度集中的转型 国在我国转型经济中，很多企业尚未达到现代企业的要求，小企业离现代企业制度则更远。但考虑到风险 导向审计对企业战略、企业内部控制的关注，笔者此处将审计客体锁定在大中型企业上，作为本文研究风 险导向审计应用问题的一个默认的前提条件。故本文对具体审计动冈的找寻集中在大中企业中进行。 事实上，很多小型会计师事务所的客户主要是中小企业，因此它们应用风险导向审计的情况可能比本文 论述的状况还糟。笔者在阅读相关文献时也发现了这一情况。如：广西财政厅胡志勇( 2 0 0 8 ) 在关于广 西新审计准则体系执行情况的调查报告中提及：“一些小型或新设立的事务所还没有执行新审计准则体系 的打算，仍然按照原有的审计方法进行操作。” 1 6 如果审计委托人进行审计只是“迫于无奈，单纯应付制度要求，那么其对审计 品质的偏好就只是执业资格，于是委托者追求效用最大化便转变为寻求审计收费 最低( 龙小海等，2 0 0 4 ) ；在某些情况下，审计委托人出于自身利益的考虑，甚 至会对低质量的审计服务产生特殊偏好，从而愿意寻找一些独立性差、能够迎合 其需要的审计师。在这种情况下，价格高低也已不再成为客户选择审计师的主要 考虑因素，为了能够获取所需要类型的审计意见，客户甚至还会对审计师进行贿 赂或威胁，即购买审计意见( o p i n i o ns h o p p i n g ) 。 一。 总而言之，公司的治理机制、资本市场的投资主体结构和监管原则会对审计 需求类型产生直接影响，按照需求决定供给的观点，它必