（会计学专业论文）我国政府会计的改进.pdf

北京工商大学硕士学位论文 摘要 目前，我国的政府会计体系一般是指现行的预算会计体系，主要包括财政总预算会计、 行政单位会计和事业单位会计三大部分。该体系形成于1 9 9 8 年，其主要目标就是提供预 算管理的信息，从而服务于国家宏观经济管理、各级财政管理以及单位内部管理的需要。 然而，随着我国财政体制改革的逐步推进，政府采购制度、国库单一账户制度等的陆续推 行，“责任政府”理念的不断深入，人们对政府会训的关注点已经不再局限于预算管理的 信息，而是扩展到政府的全部公共受托责任的履行情况，因此预算会计已经不能够完全承 担起政府会计的职能，从而需要加以改进以适应国内客观经济环境的变化。另外，一些西 方国家已经建立了比较规范和成熟的政府会计体系，为了加强国际协调与合作，我国也应 该对当前的政府会计加以改进，以期建立规范的政府会计体系。 在我国政府会计改进的过程中，我们有必要对西方国家特别是美国的政府会计的做法 进行学习和借鉴。之所以选择美国作为主要的参照国，是因为美国目前已经形成了比较成 熟的政府会计体系，并且制定了一整套内容非常丰富的政府会计规范。截至1 9 9 9 年，美 国政府会计准则委员会己经制定发布了3 4 号准则公告，这就为我国政府会计的改进提供 了成功的经验作为参考，从而有利于改进工作的顺利开展。 本文采用规范的研究方法，在前人对政府会计研究成果的基础上，借鉴以美国为主的 西方国家政府会计的做法，并结合我国的实际情况，对我国政府会计改进过程中的几个问 题进行探讨。全文共分为四部分，各部分结构与内容如下： 第一部分是关于政府会计目标问题。该部分以公共受托责任作为政府会计目标的逻辑 起点，按照“谁是会计信息的使用者需要哪些会计信息财务报告能够提供什么信 息”这一思路来分析我困政府会计目标的具体内容。政府与社会公众、立法机关等利益相 关者之间存在着广泛的受托责任，根据委托代理理论，作为代理人的政府就有必要向公共 资源的委托人报告其公共受托责任的履行情况，因此可以认为，政府会计的首要目标就是 如实反映政府的公共受托责任。在我国，公共资源的委托人( 也就是政府会计信息的使用 者) 主要包括立法与监督机构、社会公众、出资人和债权人、国际组织和其他政府等资源 提供者以及各级政府部门等内部使用者。他们需要政府会计提供守法和管理、财政状况、 业绩以及经济影响的信息，来考核与评价政府的受托责任和受托业绩。此外，结合改革实 际，我国政府会计还应该提供国有资产、政府采购基金和社会保障基金等方面的财务信息。 第二部分是关于政府会计模式问题。该部分首先指明我国预算会计模式改进的方向是 基金会计模式，然后分析美国基金会计模式的应用，最后探讨我国基金会计模式的构建问 题。目前，我国政府会计采用的是预算会计模式。在这一模式下，政府会计主体是以政府 预算和行政关系为基础确定的每一级预算单位。各预算单位都作为一个整体反映各自的财 政收支状况，而不能提供限定用途的预算资金的具体使用情况。因此预算会计模式不能提 供公共资源使用的效率和效果的信息，从而不能满足信息使用者的要求。而以美国为首的 西方国家所普遍采用的基金会计模式则可以克服这一缺陷。借鉴美国基金会计模式的做 法，我国也可以尝试建立自己的基金会计模式。具体可设置政府基金、权益基金和受托基 金三大类，并且将会计主体区分为基金主体和政府主体。其中政府主体还要按照政府层级 进行具体划分。 第三部分是关于政府会计确认基础问题。该部分首先描述政府会计确认基础的类型， 其次分析我国采用的收付实现制基础的缺陷，然后根据国际改革趋势和成本收益分析指明 我国政府会汁确认基础改进的方向及方式。政府会计确认基础可以划分为完全的收付实现 我国政府会计的改进 制、修正的收付实现制、修正的权责发生制和完全的权责发生制四种。我国目前采用的基 本上是完全的收付实现制，随着客观经济环境的变化，它已经表现出了种种的不适应性。 在研究国外政府会计确认基础改革趋势的基础上，并结合收益成本分析，本文建议我国政 府会计将完全的权责发生制作为长远目标，采用“逐步扩展”的方式循序渐进的引入权责 发生制，并在预算方面保留收付实现制。 第四部分是关于政府财务报告。我国目前的政府财务报告在形式和内容上均存在着缺 陷，需要加以改进。该部分主要研究我国政府财务报告的组成单位、政府财务报告结构以 及财务报告的鉴证问题。我国政府财务报告组成单位的界定标准应优先选择行政隶属关系 和财务缴拨款关系，对各党派和人民团体也要予以考虑。在借鉴美国政府财务报告的基础 上，本文建议我国政府财务报告的结构由基本财务报表及其附表、财务报表附注和其他应 当在财务报告中披露的相关信息和资料三部分组成。此外，为了保证政府财务报告信息的 质量，应该重视政府财务报告的鉴证工作，加强政府与社会审计机构的合作。 关键词：政府会计预算会计改进 北京： 商大学硕士学位论文 a b s t r a c t a tt h ep r e s e n tt i m e ，g o v e r n m e n t a la c c o u n t i n gs y s t e mi no u rc o u n t r yr e f e r st oa c t u a lb u d g e t a c c o u n t i n gs y s t e m ，w h i c hi n c l u d e s f i n a n c i a lb u d g e ta c c o u n t i n g ，s e r v i c ea c c o u n t i n ga n d u n d e r t a k i n ga c c o u n t i n g t h i ss y s t e mw a se s t a b l i s h e di n1 9 9 8 ，a n dt h eo b j e c t i v ei st oo f f e rb u d g e t i n f o m l a t i o nf o rt h en a t i o n ，f i n a n c i a ld e p a r t m e n t ，a n du n i t s h o w e v e r , w i t ho u rf i n a n c i a ls y s t e m r e f o r m ，p e o p l ep a ym o r ea t t e n t i o nt ot h ei n f o r m a t i o no fg o v e r n m e n t a lp u b l i cr e s p o n s i b i l i t y s o b u d g e ta c c o u n t i n gw a s n o ta b l et ot a k eo nt h ef u n c t i o no fg o v e r n r n e n t a la c c o u n t i n g ，a n dm u s tb e i m p r o v e dt oa c c o m m o d a t et h ec h a n g e de c o n o m i ce n v i r o n m e n t m e a n w h i l e ，s o m ew e s t e r n c o u n t r i e sh a v ee s t a b l i s h e dc a n o n i c a la n dm a t u r eg o v e r n m e n t a la c c o u n t i n g i no r d e rt oi n c r e a s e i n t e r n a t i o n a lh a r m o n ya n dc o o p e r a t i o n ，w es h o u l da l s oi m p r o v ea c t u a lg o v e r n m e n t a la c c o u n t i n g t om o r ec a n o n i c a lo n e i nt h ep r o c e s so fi m p r o v e m e n t ，i ti sn e c e s s a r yf o ru st os t u d yw e s t e r nc o u n t r i e se s p e c i a l l y a m e r i c a se x p e r i e n c eb e c a u s ea m e r i c ah a sf o r m e dm o r em a t u r eg o v e r n m e n t a la c c o u n t i n g s y s t e ma n dc o n s t i t u t eaw h o l es e to fg o v e r n m e n t a la c c o u n t i n gc r i t e r i o n t h e s eo f f e rs u c c e s s f u l e x p e r i e n c ef o ru st or e f e r t h i sp a p e ra d o p t sc a n o n i c a lr e s e a r c hm e t h o d o nt h eb a s i so ff o r m e rr e s e a r c hr e s u l t s ，a n d t h r o u g hs t u d y i n ga m e r i c a se x p e r i e n c e ，t h i sp a p e ra n a l y s e ss o m ep r o b l e m sa b o u tg o v e r n m e n t a l a c c o u n t i n gi nc h i n a t h et o t a lp a p e ri sc o m p r i s eo ff o u rs e c t i o n s ，w h i c ha r ea sf o l l o w s ： t h ef i r s ts e c t i o nd i s c u s s e st h eo b j e c t i v eo fg o v e r n m e n t a la c c o u n t i n g i no r d e rt or e f l e c t g o v e r n m e n t a lp u b l i cr e s p o n s i b i l i t y , w es h o u l ds t u d yt h eo b j e c t i v eo fg o v e r n m e n t a la c c o u n t i n g f r o mt h r e ea s p e c t s ：t h eu s e r so fi n f o r m a t i o n ，t h en e e do fu s e r s ，a n dt h ei n f o r m a t i o no ft h e g o v e r n m e n tc o u l dp r o v i d e i no u rc o u n t r y , t h eu s e r si n c l u d el e g i s l a t u r ea n ds u p e r v i s o r y d e p a r t m e n t ，p u b l i c ，c r e d i t o r , i n t e r n a t i o n a lo r g a n i z a t i o n sa n ds oo n t h e yn e e di n f o r m a t i o no f m a n a g e m e n t ， f i n a n c i a l s t a t u s ，p e r f o r m a n c e a n de c o n o m i ci m p a c t ，w h i c hi so f f e r e db y g o v e r n m e n t a la c c o u n t i n g ，t oa p p r a i s eg o v e r n m e n t sp u b l i cr e s p o n s i b i l i t y t h es e c o n ds e c t i o ni sa b o u tt h em o d eo fg o v e r n m e n t a la c c o u n t i n g n o w a d a y s ，o u r g o v e r n m e n t a la c c o u n t i n ga d o p t sb u d g e ta c c o u n t i n gm o d e u n d e rt h i sm o d e ，a c c o u n t i n gs u b j e c t i se v e r yb u d g e tu n i t s n o tb u d g e tf u n dt h a ti sl i m i t e df o rs p e c i a lp u r p o s e t h i sm o d ec a nn o to f f e r e n o u g hd e t a i l e di n f o r m a t i o no fc a p i t a l h o w e v e r , t h ef u n da c c o u n t i n gm o d ei na m e r i c ac o u l d h a n d l ew i t ht h i sp r o b l e m s ow ec a nu s ei tf o rr e f e r e n c et oe s t a b l i s ho u rf u n da c c o u n t i n gm o d e m e a n w h i l e ，t h ea c c o u n t i n gs u b j e c tc a nb ed i f f e r e n t i a t e di n t of u n ds u b j e c ta n dg o v e r n m e n t s u b j e c t t h et h i r ds e c t i o nd i s c u s s e st h eb a s i so fg o v e r n m e n t a l a c c o u n t i n g t h e r ea r ef o t t rs t y l e s a c c o u n t i n gb a s i si n c l u d i n gt o t a lc a s hb a s i s ，a m e n d a t o r yc a s hb a s i s ，a m e n d a t o r ya c c r u a lb a s i sa n d t o t a la c c r u a lb a s i s o u rb u d g e ta c c o u n t i n ga d o p t sc a s hb a s i s b u ti th a sn o ta c c o m m o d a t e dt ot h e c h a n g e de n v i r o n m e n t t h ei n t e r n a t i o n a lt r e n do fg o v e r r m a e n t a la c c o u n t i n gb a s i sr e f o r ma n dt h e r e t u r n - c o s ta n a l y s i si n d i c a t et h a tw es h o u l da d o p ta c c r u a lb a s i si nl o n gv i e w s i nt h ep r o c e s so f t h i sr e f o r m ，w ew o u l db e t t e rt oi n t r o d u c ea c c r u a lb a s i sg r a d u a l l ya n dk e e pc a s hb a s i si nt h e b u d g e tf i l e d t h el a s ts e c t i o nt r i e st oe s t a b l i s ho u rg o v e r n m e n t a lf i n a n c i a lr e p o r ts y s t e m i nt h i sp a r t ，t h e p a p e rd i s c u s s e st h ef o l l o w i n gp o i n t s ：w h a tu n i t ss h o u l db ei n c l u d e di n t og o v e r n m e n t a lf i n a n c i a l i i 我国政府会训的改进 r e p o r t ? w h a tp a t t e r na n dc o n t e n tt h i sr e p o r ts y s t e ms h o u l dr e f l e c t ? a n dh o w t oe n s u r et h eq u a l i t y o fi n f o r m a t i o n ? t h ep a p e rs u g g e s t st h a tt h eu n i t sa r ec o n s i d e r e da c c o r d i n gt oa d m i n i s t r a t i v ea n d f i n a n c i a lr e l a t i o n t h er e p o r ts y s t e ms h o u l di n c l u d eb a s i cf i n a n c i a lf o r m s ，a n n o t a t i o n sa n do t h e r c o n c e m e di n f o r m a t i o n t h eq u a l i t yo ft h ei n f o r m a t i o ns h o u l db ee n s u r e db yg o v e r n m e n t n a u d i t i n ga n ds o c i a la u d i t i n g k e y w o r d s ：g o v e r n m e n t a la c c o u n t i n g b u d g e ta c c o u n t i n gi m p r o v e m e n t 北京工商大学学位论文原创性声明 本人郑重声明：所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究工作膨 取得的研究成果。除了文中已经注明引用的内容外，论文中不包含其他个人或 集体已经发表或撰写过的研究成果。对本文的研究做出重要贡献的个人和集体， 均已在文中以明确方式标明。本声明的法律后果完全由本人承担。 学位论文作者签名：必趣 日期：伽 年月卯日 ， 北京工商大学学位论文授权使用声明 本人完全了解北京工商大学有关保留和使用学位论文的规定，即：研究生 在校攻读学位期间论文工作的知识产权单位属北京工商大学。学校有权保留并 向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许学位论文被查阅和借 阅；学校可以公布学位论文的全部或部分内容，可以采用影印、缩印或其它复 制手段保存、汇编学位论文。( 保密的学位论文在解密后遵守此规定) 学位论文电子版同意提交后，可于口当年口一年口二年后在学校图 书馆网站上发布，供校内师生浏览。 学位论文作者签名加1 f 年z 月卅日 北京工商大学硕士学位论文 引言 经济越发展，会计越重要。无论在微观经济领域，还是在宏观经济领域，会计的重要 地位都在日益彰显。随着客观经济状况的不断发展变化，会计所记载的经济事项不断更新， 对会计理论的研究也永远不会停歇。企业会计如此，政府会计更是如此。首先，随着我国 经济实力的逐步增强，国家财政资金的运作情况越来越受到关注，能够提供此类信息的政 府会计自然会受到重视，引起理论界和实务界更多的研究。其次，随着我因财政体制改革 的深入，政府采购制度、国库单一账户制度等的推行，现行的政府会计表现出了越来越多 的不适应性，迫切需要加以研究和改进。再次，从国际上来看，一些匿方国家已经建立了 相当规范和成熟的政府会计，中国作为一些大的国际组织的成员，电有必要建立起规范的 政府会计体系，从而有利于沟通和协调。 严格地讲，我国目前并没有正式的政府会计体系。政府会计一般是指现行的预算会计， 这两者之间没有明确的区分。当前我国执行的预算会计体系形成于1 9 9 8 年，主要包括财 政总预算会计、行政单位会计以及事业单位会计三大部分。然而1 9 9 8 年至今将近十年的 时间里，面对不断变化的客观经济环境，预算会计己经不能完全承担政府会计的作用，由 此引发了对政府会计的密切关注。在这一期间，对于政府会计的研究主要集中在两个方面： 一方面是在预算会计体系内，针对变化了的环境，研究预算会计的弊病及其原因，并且提 出改进预算会计的建议；另一方面是从长远考虑，直接着眼于如何建立起规范的政府会计。 本文研究的内容在一定程度上是对这两个方面的结合，即对我国当前的政府会计也就是预 算会计进行研究，针对其不适应性或者不足进行改进，并且这一改进的过程是直接以建立 我国规范的政府会计为目的的。在研究的过程中，本文学习和借鉴了美国比较成熟的政府 会计的做法，并结合我国的实际情况对政府会计问题加以探讨。这里要说明的是，本文并 不试图全面建立我国政府会计的理论框架，而只是对于政府会计改进过程中的一部分必须 转变的、基础性的会计观念，即会计目标、会计模式、会计确认基础和财务报告等相关问 题，进行一些分析与探讨。之所以选择这四个方面，其理由如下： 第一，会计目标是研究政府会计的起点。我国现行的预算会计的目标是提供预算管理 信息，重点关注政府预算执行的合法性与合规性。然而，随着我国市场经济的发展，以及 1 我国政府会计的改进 法制观念的深化，公众与政府之间的委托受托责任越来越受到关注。根据委托代理理论， 代理人要向委托人完整地报告其履行受托责任的情况。这就要求在研究信息使用者的类型 及其需求的基础上，重新审视政府会计的目标，即从单纯反映预算资金运动扩展为反映全 部政府资源的价值运动。 第二，会计模式关乎会计主体的界定，会计主体限定了所反映会计信息的空间和内容， 从而关系到政府会计目标能否实现的问题。我国现行的预算会计模式以各级预算单位作为 会计主体，主要报告其财政预算收支状况。这种信息极其概括和笼统，不能满足公众渴望 了解各项资源运用的详细信息的需求。因此，我们有必要探讨是否存在其他的政府会计模 式，能够全面、如实地反映政府的公共受托责任的履行情况，从而实现政府会计目标。 第三，会计确认基础是为达到政府会计目标，而决定在何时确认交易或事项的影响。 对于政府会计目标而言，是关注现金流以做到切实遵守预算，还是注重资源及其使用以改 善效率和效果，不同的会计目标必然导致不同的会计确认基础的选择。具体来讲，我国的 政府会计是选择收付实现制还是权责发生制，以及如何加以推广，都是需要研究的问题。 第四，政府财务报告是提供政府会计信息的最直接的载体，也是政府会计目标能否实 现的最直接的体现。作为政府会计的“产成品”，它应该向社会公众提供有助于分析和评 价政府的受托业绩以及受托责任履行情况的财务信息，帮助使用者做出相关的决策。那么， 如何才能保证财务报告发挥应有的作用，也是值得研究的问题。例如，财务报告的组成单 位都有哪些? 财务报告的结构应该如何设计? 财务报告的鉴证工作由谁完成? 等等。 北京工商大学硕士学位论文 第一部分政府会计目标 一、政府会计目标的逻辑起点 目前，我国预算会计规范对会计目标问题没有做出明确统一的阐述，而是分别体现在 不同的准则和制度中。如财政总预算会计制度中规定，总预算会计信息应当符合预算 法的要求，适应国家宏观经济管理和上级财政部门及本级政府对财政管理的需要。行政 单位会计制度中规定，会计信息应当符合国家宏观经济管理的要求，适应预算管理和有 关方面了解行政单位财务状况及收支结果的需要，有利于单位加强内部财务管理。事业 单位会计准则中规定，会计信息应当符合国家宏观经济管理的要求，适应预算管理和有 关方面了解事业单位财务状况及收支情况的需要，并有利于事业单位加强内部经营管理。 概括起来，可以认为我匡l 预算会计的目标主要是提供预算管理信息，从而服从和服务于国 家的宏观经济管理、各级财政管理以及单位内部管理的需要。然而，这一目标定位仅仅局 限于将政府作为国家和社会的组织者和管理者这一角色，而没有深入到政府之所以作为组 织者和管理者的根源，即公众与政府之间广泛的委托受托关系所引致的公共受托责任。 ( 一) 公共受托责任的内容 公共受托责任，也就是政府的受托责任，产生于民主政治中的委托代理关系。它通常 被解释为政府从事各项社会公共事务管理活动的义务，或者是“对资源或活动从公众那里 转移给政府当局而应负责任的一种转换”。在民主国家里，政府是通过人民民主选举产生 的，实际上是接受人民的委托治理国家，其主要职责是运用人民赋予的资源和权力，发挥 行政管理的职能，管理社会公共事务。一方面，政府履行相应的公共职能所使用的经济资 源主要来源于社会公众，包括纳税人、债权人、捐赠人等等，他们作为委托人关心所提供 的资源的用途和使用效果，关心社会利益和公共利益的实现。另一方面，政府管理社会公 共事务的权力由社会公众授予( 对于不同类型的国家，可能由议会代表人民授予，也可能 由人民选举产生的总统直接行使。对于我国而言，各级人民代表大会是立行合一、行使管 理社会公共事务权利的机关) ，社会公众作为权力的委托人也要对政府履行公共职责的效 果进行评价，如各级预算的执行情况。因此，作为受托人的政府必须对资源的筹集、运用 及其效果和权力的行使负责。这就是广泛存在于政府及其财政事务管理当局与社会公众之 1 我国政府会计的改进 间的公共受托责任。这种公共受托责任是一个层次分明的“梯形受托责任”，可以分为五 个不同的层次：( 1 ) 政府受托责任，涉及到政策的选择、执行和废止：( 2 ) 项目受托责任， 指目标的设立和实现程度( 如效果和效益) ；( 3 ) 业绩受托责任，指各项运营活动按既定 的标准实现的程度( 如效率和经济性) ；( 4 ) 过程的受托责任，指应该以合适的方法、程 序来衡量各项活动计划、分配和管理的业绩；( 5 ) 政治性与合法性受托责任，指基金的使 用与批准的预算、法律、法令相一致。 ( 二) 公共受托责任与政府会计目标的关系 上述政府的公共受托责任依存于三个主要代理关系的层次中：公务员对行政长官的受 托责任、行政部门对立法部门的受托责任和政府对民众的受托责任。根据委托代理理论， 在任何一种委托代理关系中，道德风险和逆向选择都是不可回避的问题。政府公共受托责 任所依存的委托代理关系也不例外。在政府内部的工作过程中，公务员对行政长官的受托 责任类似于企业中经理对董事长的受托责任，双方目标的不一致性就必然会导致工作效率 的低下以及效果的偏差等道德风险问题。在政府职能的实现过程中，政府( 代理人) 与公 共资源的提供者( 委托人，包括社会公众、立法机关等) 之间1 1 标的不一致性以及信息不 对称性也会导致道德风险和逆向选择。这些问题的具体表现为：对作为代理人的政府机构 或政府官员及政府部门工作人员而言，一方面他们所付出的努力不足以匹配其获得的报 酬，另一方面他们做出的经济决策是为了增加自己的利益，而不是充分考虑到委托人的利 益。 旦出现这种情况，就会使政府不能发挥或不能充分发挥应有的公共职能，公共资源 不能够合理的使用，降低作为资源提供者的社会公众对政府部门的信任度，甚至会影响社 会的安定。 根据委托代理理论，为了确保代理人根据委托人的利益履行受托责任，就必须解决道 德风险和逆向选择问题。解决的途径有两个：激励和监督。在政府与社会公众所形成的委 托代理关系中，双方都比较特殊。首先，政府代表国家意志管理社会公共事务，掌握社会 公共资源，政治地位决定了其权力行使的纪律性和强制性。其次，作为委托人的社会公众 数量庞大，而且层次不同，知识结构各异，不能设想，1 3 亿的中国公众会用同样的声音发 表意见。鉴于此，本文认为，在这种特殊的委托代理关系中，激励机制的成本过高因此难 以执行。通过监督来解决问题是比较可行的方法，而会计的职能就是核算和监督，因此必 须建立健全相应的政府会计体系，对政府履行职能过程中耗费的资源、取得的成效加以确 北京工商大学硕士学位论文 认、计量、记录和报告，以如实反映各级政府的受托责任( 包括政府、项目、业绩、过程、 政治性与合法性受托责任) 的履行情况，向委托人提供能够评价代理人业绩的信息，同时 也可以对政府机构和官员的作为进行有效的约束。 至此，可以认为政府会计的首要目标就是如实反映政府的公共受托责任，公共受托责 任是政府会计目标的逻辑起点。美国政府会计准则委员会( g o v e r n m e n t a la c c o u n t i n g s t a n d a r d sb o a r d ，g a s b ) 认为，政府的公共受托责任是建立在如下理念上：公民及资源 提供者有权知晓并要求公开披露资源筹集和运用的事实，以利于他们评判政府的公共选 择。通过这种及时的监督机制，可以诱导政府在履行职能过程中做出正确合理的选择和决 策，从而确保政府履行的是“公共”责任。图卜l 可以清晰地说明美国政府会计准则委员 会的观点。 基 _ 本 目 标 具 体 目 标 图卜lg a s b 财务报告的目标结构。 尽管由于各国政治体制、经济体制不同，各国政府的公共受托责任的内容也各有不同； 同时，对于不同层次的受托责任，信息使用者所关注的重点也不尽相同。例如，对于某条 高速公路的建设( 项目受托责任) ，关注点在于其投资的效果；对于社会保障基金的使用 ( 政治性与合法性受托责任) ，关注点在于其与相关法规的一致性等等。但是，以反映公 共受托责任作为政府会计的首要目标这一观念已经得到了大多数国家的认可。下面以公共 5 我国政府会计的改进 受托责任作为政府会计目标的逻辑起点，按照“谁是会计信息的使用者需要哪些会计 信息财务报告能够提供什么信息”这一思路来分析我国政府会计目标的具体内容。 二、政府会计信息的使用者 我国目前的预算会计规范中，对会计信息使用者的表述不多。般认为，财政总预算 会计信息的使用者主要是各级政府和上级财政部门，行政、事业单位会计信息的使用者主 要是财政部门、上级单位和行政事业单位自身。总的来讲，我国预算会计强调以政府为主 的内部使用者。而在政府会计体系比较完善的美国等国家，其政府会计则侧重于与之有利 害关系的信息的外部使用者，如g a s b 在概念公告第1 号中的规定。另外，国际会计 师联合会( i n t e r n a t i o n a lf e d e r a t i o no fa c c o u n t a n t s ，i f a c ) 在其第1 i 号研究报告中， 也强调了政府会计信息的外部使用者。现通过表1 1 将三者做一简要比较。 表卜1 政府会汁信息使用者的比较 信息使用者中国 g a s bi f a c 立法与监督机构立法和其他管理机构 公众公众 外部使用者出资人和债权人投资人和债权人 评估机构 其他政府、国际机构和 资源提供者 经济和财务分析师 财政部门内部管理人员上级管理部门 各级政府 内部使用者 上级单位 单位自身 通过比较可以看出，长期以来我国预算会计对于信息使用者的界定过分强调内部使用 者，而忽略了外部使用者。但是，外部使用者又恰恰是这种委托代理关系中的委托人一方， 即会计信息最应该直接面对的一方。因此，我们应该借鉴美国政府会计准则委员会和国际 会计师联合会的做法，将与政府存在广泛的委托受托关系的众多的利益相关者，列为政府 会计信息的使用者。这样，政府会计所提供的信息才能满足内外部信息使用者的共同需要。 具体来讲，我国政府会计信息使用者应该包括： 北京工商大学硕士学位论文 1 、立法与监督机构，即立法机关、司法机关、审计机关，以及监察机关。如人民代 表大会作为立法机关，授权各级政府部门及有关事业单位运用公共资源，管理公共事务， 审查和批准政府的各项预决算。因此，政府有义务向人民代表大会报告其职责的履行情况， 以帮助人民代表大会评价政府各方面的业绩。监察机关依法对监察对象履行职责方面、贯 彻执行国家法律法规决定命令方面进行监督检查，对违法失职行为进行查处。从而维护政 府权威，保证政令畅通，促进监察对象正确履行职责，依法办事，廉洁奉公，恪尽职守。 因此，监察机关的工作也在一定程度上需要政府会计信息发挥作用。 2 、社会公众，包括纳税人和新闻媒体等。既然纳税人有向政府提供可以运用的公共 财政资源的义务，就应该拥有相应的对资源运用情况的知情权；新闻媒体作为信息的采集 者和传播者，也应该获取公开、透明的政府会计信息。 3 、出资人和债权人，包括金融机构和国债购买者。 4 、国际组织和其他政府等资源提供者。 5 、内部使用者，包括各级政府、财政事务管理部门和事业单位的内部管理人员以及 上级政府或部门。 三、政府会计信息使用者的信息需求 ( 一) 使用者信息需求的目的 在社会公众与政府所构成的委托代理关系中，委托人与代理人的利害关系通常不表现 为直接的经济利益关系。因为无论是纳税人、捐赠人、债权人等资源提供者，还是人民代 表大会、财政部门、审计部门等立法及监督机构，他们都不会也无法追求相应的经济利益 或剩余财产。所以，政府会计使用者所需要的信息，并非是为了做出经济决策，而是以考 核与评价政府的受托责任及受托业绩为主。从资源提供者的角度来说，他们将资源委托给 受托人，总是希望受托人按照其预期的目标有效地使用和管理这些资源，受托人就负有按 照委托人的预期合理有效地使用资源的责任。政府不以营利为目的，他们的受托责任和受 托业绩主要表现在资源保管和资源使用效率效果等方面。 ( 二) 使用者的信息需求 在我国，财政总预算会计主要提供预算数和实际数比较的信息，以及政府财政周转金 方面的信息；行政、事业单位预算会计主要提供其财务状况和收支情况等方面的信息，并 进行收支汇总。很明显，这些信息远远不能满足使用者考核和评价政府的受托责任和受托 我国政府会计的改进 业绩的要求。参照国际会计师联合会的意见，并分析我国信息使用者可能的信息需求，可 以认为，我国政府会计信息使用者所需要的、能够反映政府受托责任的信息主要集中在四 个方面，即守法和管理的信息、财务状况的信息、业绩的信息和经济影响的信息。 1 、守法和管理的信息 在守法方面，使用者需要有关的信息，以便评价政府是否是按照法定预算和其他法律 或相关授权，如法律和合同以及业务授权的规定使用资源的。一般来讲，大多数使用者都 很关心预算与实际结果的比较，因为比较的结果可以帮助证实政府的会计责任，也可以帮 助评价政府的财政管理及其业绩。在管理方面，使用者需要有关的信息，以便评价政府对 资源的保护和维持等方面的管理情况。使用者关心政府是如何保护、使用和维持信托给它 的资源的，其中金融资产和实物资产都是他们关心的重点。 2 、财政状况的信息 ( 1 ) 收入的来源和类型的信息 使用者关心政府是从哪里取得以及怎样取得收入的。这方面的信息在分析政府取得收 入的活动对经济的影响、了解政府收入的来源以及评价投资产生收入的能力时是有用的。 这些信息可以帮助使用者评价政府收取的税款和费用的合理性，以及它们是否有必要增加 或者有可能降低。 ( 2 ) 资源的分配和使用的信息 使用者关心政府是怎样使用其资源的。这类反映政府花费的性质、目的和金额的信息， 是评价政府总的财政需求以及各项业务所需的财政资源的重要信息。另外，使用者也关心 政府日常业务成本和资本成本的区分。财政资源用于获得实物资源而不是用于日常业务成 本的信息，可以帮助使用者评价政府未来的财政需求。 ( 3 ) 收入补偿日常业务成本足够程度的信息 使用者关心本期取得的收入对本期成本补偿的足够程度。这方面的信息可以帮助使用 者评估财政资源从未来的收入和借款中取得以支付当期活动需要的程度，或者评估那些当 期可利用的财政资源用于未来活动需要的程度。使用者期望这种计量能够作为财政管理的 一项指标，来反映成本是否能通过收入或发生负债得以补偿。 ( 4 ) 预计现金流动的时间和金额以及预计未来现金和借款的需求的信息 使用者需要有关的信息，以便评价政府的现金流动和现金需求，从而评价政府的现金 北京工商大学硕士学位论文 管理。 ( 5 ) 政府偿付财务负债的能力的信息 在长期的运行过程中，政府可能会积累必须在将来予以偿付的负债，也可能积累 可以用于偿付这些负债以及在未来可以用作运作资金的资产。这些信息直接影响政府偿付 其负债和筹集其运行资金的能力，并影响其未来对收入的需求。 ( 6 ) 政府整体财政状况的信息 使用者需要有关的信息，以便评价政府在某一时点的整体的财政状况。通过不同时点 的比较，可以评价政府的财政状况是否有所改善或是否遭到损害。这方面的信息在评价政 府的财政生存能力、未来税收和收入需求以及政府维持或提高其服务水平或服务质量的能 力时是非常重要的。 3 、业绩的信息 使用者寻求有关政府提供服务的努力程度、成本和成就的信息，以便使用经济性和效 率性标准来评价政府运行的业绩，同时评价政府目标的完成情况。 4 、经济影响的信息 一方面，使用者需要有关政府的花费选择和优先权的信息，以便评价政府是否在按照 自愿提供者和监察部门的要求提供服务。另一方面，使用者需要了解政府的活动是如何影 响经济的，以便理解政府财政活动的性质、范围和程度与整个经济的关系。 四、政府会计提供的信息 如前文所述，在政府会计信息的使用者及其信息需求均已确定的基础上，研究政府会 计应该提供什么样的信息的问题就变得比较有钊+ 对性。本文认为，我国政府会计提供的信 息应该至少包括如下几点： 1 、提供政府是否是按照法定预算和其他法律和相关授权以及业务授权取得、使用和 维护资源的信息； 2 、提供资源的来源、分配和使用的信息； 3 、提供政府现金管理的信息，包括现金流动和现金需求的信息； 4 、提供政府偿付财政负债能力的信息； 5 、提供政府财政状况及其变动的信息； 6 、提供政府活动经济性和效率性的信息，包括服务成本、成就等信息； 9 我国政府会计的改进 7 、提供说明政府对经济影响的信息，如政府的总支出与经济产出的意义等。 此外，结合我国当前国民经济的现实情况和财政管理体制的改革情况，我国政府会计 还应该提供以下几方面反映政府受托责任的信息： l 、国有资产方面的财务信息，特别是国有资产产权构成及收益权情况、国有资产保 值增值情况的信息。在我国，国有经济是国民经济的基础，直接体现我国国民经济的结构 和经济发展方向，国有资产能否保值增值反映了各级政府履行围有资产管理的受托责任。 2 、政府采购基金的财务信息。随着财政管理体制改革的深入，政府采购、国库集中 支付制度的进一步实施，政府采购基金将成为政府财务活动的一个重要内容。 3 、政府或其部门受托管理的社会保障基金方面的财务信息。随着我国社会保障体系 的不断完善，社会保障基金将成为政府最大的基金之一，该基金相关资产的投资及收益、 社会保障支出情况的信息也是政府财务报告应该提供的重要信息。 1 0 北京工商大学硕士学位论文 第二部分政府会计模式 一、我国政府会计模式改进的方向 会计模式是对一定社会( 国家、地区) 会计主要特征所做的综合表述与反映。本文所 指的政府会计模式是与政府会计主体的确定紧密联系的，不同的会计模式对应着不同的会 计主体，不同的会计主体反映不同的政府会计信息。所以，改进政府会计模式的目的就在 于通过对会汁主体的界定来实现政府会计目标，即全面反映政府的公共受托责任。 目前，我国政府会计采用的是预算会计模式。在这一模式下，政府会计主体是以政府 预算和行政关系为基础确定的每一级的预算单位。如在总预算会计中，会计主体是国家各 级政府；在行政、事业单位会计中，会计主体是各级行政单位和事业单位。这种预算会计 模式是在计划经济条件下的政府财务资源分配和管理方式下形成的。其主要缺点表现在以 下两个方面：第一，将政府预算与政府具体使用资金的核算割裂开来，预算不能控制具体 的财务资源使用，达不到政府预算的目的。第二，由财政统一将资金下拨给各级政府，包 括行政部门和事业单位分户使用，助长了各单位重资金数量而不重资金效益，重资金使用 而不强调资金管理的现象，不能真正发挥政府财务资源的经济效益。也就是说，各预算单 位不是按照预算限定用途的各项资源的使用情况进行会计记录和报告，而是笼统地以单位 为主体反映单位的财政收支状况。很显然，预算会计模式难以提供如公共资源的分配、使 用及其效率等反映政府公共受托责任的信息，进而不能满足使用者的需求。因此，预算会 计模式需要加以改进。 那么，有没有更好的政府会计模式能够提供完整的受托责任的信息呢? 答案是肯定 的，那就是基金会计模式。基金会计产生于1 8 世纪的英国，随后被美国引入，并逐步在 政府会计中深入推广，形成了比较完善的基金会计模式。基金会计模式的理论基础是基金 理论，这一理论是美国学者威廉瓦特( w i l l i a mv a t t e r ) 在其著作会计的基金理论中 所提出的。他认为“会计的基础构成了一个活动领域，它包括一组代表对基金的未来服务 的资产、负债抵消和一系列关于资产使用的其他限制”。在这个经济活动领域中，拥有为 未来服务能力的经济资源即资产是中心，所有的权益都代表来自法律、合同管理、财务或 公正方面的考虑而对资产使用的限制，以实现建立基金所要达成的社会目标。它不追求利 l l 我国政府会计的改进 润最大化，收益计量也居于从属地位，财务报告的主表是基金的来源和运用表，用以向有 关各方利益关系人提供财务信息。显而易见，政府会