（会计学专业论文）我国风险导向审计模式的选择研究.pdf

摘要 真正意义上的现代风险导向审计是从2 0 世纪9 0 年代开始的，它先后经历 了经营风险导向审计、管理舞弊导向审计直到现在的重大错报风险导向审计。 由于经营风险导向审计和管理舞弊导向审计都未能紧贴审计目标，为了从根本 上提高审计人员评估风险和发现舞弊的能力，2 0 0 3 年1 0 月，国际审计与保证 准则委员会( i a a s b ) 确立了新的审计风险模型：审计风险= 重大错报风险检 查风险。这标志着重大错报风险导向审计模式的诞生。中国注册会计师协会于 2 0 0 6 年2 月2 5r 发布并于2 0 0 7 年1 月1 日启用此新的审计风险模型，以提高 注册会计师发现财务报表重大错报的能力。 本文研究目的是在分析风险导向审计基本理论的基础上，通过对经营风险 导向审计模式、管理舞弊导向审计模式、重大错报风险导向审计模式的详细比 较，为我国注册会计师选择重大错报风险导向审计模式提供选择思路。本文的 研究有助于促进审计模式理论的发展创新。 本文共分五个部分来探讨重大错报风险导向审计模式及其应用的有关问 题。 第一章是导论，阐述了选题背景和研究的意义，并在对国内外研究现状进 行综述分析的基础上提出了本文的研究方法和研究的主要内容。 第二章阐述了风险导向审计模式的基本理论包括风险与风险导向的含义、 各个不同的审计模式阶段所运用审计风险模型的异同、风险导向审计的内涵。 第三章对经营风险导向审计、管理舞弊导向审计和重大错报风险导向审计 模式进行了系统地比较，通过比较总结了重大错报风险导向审计模式的优越性， 指出它是现代风险导向审计模式发展的方向，同时也对其局限性提出了疑虑。 第四章对重大错报风险导向审计模式的基本要素进行了分析，主要包括重 大错报风险的评估、重大错报风险导向审计的基本审计程序与方法。 第五章分析了会计师事务所对风险导向审计模式的选择，指出重大错报风 险导向审计模式是风险导向审计模式的主流。第六章是结论与展望。 本文在已有的风险导向审计理论基础上，尝试对财务报表重大错报风险进 行定量评估，通过分析指出它是风险导向审计发展和改革的方向。 关键词：经营风险导向审计，管理舞弊导向审计，重大错报风险导向审计 a b s t r a c t r e a lm o d e mr i s k b a s e da u d i tb e g a ni nt h e1 9 9 0 s i ti n c l u d e sb u s i n e s s r i s k b a s e da u d i t ，m a n a g e m e n tf r a u da u d i ta n dm a t e r i a lm i s s t a t e m e n tr i s k - b a s e da u d i t h o w e v e r , b u s i n e s sr i s k - b a s e da u d i ta n dm a n a g e m e n tf r a u da u d i tc & n te m b o d yt h e s u b s t a n c eo fa u d i t i no r d e rt oe n h a n c et h ea b i l i t yo ft h ea u d i t o rt oa s s e s st h er i s k a n dd i s c o v e rt h ef r a u d ，i no c t o b e r , 2 0 0 3 ，t h ei n t e r n a t i o n a la u d i ta s s u r a n c es t a n d a r d b o a r d ( i a a s b ) d e t e r m i n e dt h en e wa u d i tr i s km o d e l ，n a m e l ya u d i tr i s ke q u a l s m a t e r i a lm i s s t a t e m e n tr i s km u l t i p l y i n gd e t e c t i o nr i s k t h i se v e n ti n d i c a t e dm a t e r i a l m i s s t a t e m e n tr i s k - b a s e da u d i th a sc o m ei n t ob e i n g c h i n e s ei n s t i t u t i o no fc e r t i f i e d p u b l i ca c c o u n t a n th a si s s u e dt h i sn e wa u d i tr i s km o d e lo nf e b m a r y2 5 ，2 0 0 6 ，a tt h e s a m et i m eb e g i n st oa p p l yt h en e wa u d i tr i s km o d e lo nj a n u a r y1 ，2 0 0 7 ，w h i c hh e l p s t oi m p r o v et h ea u d i t o r s a b i l i t i e st od i s c o v e rt h em a t e r i a lm i s s t a t e m e n to ff i n a n c i a l r e p o r t t h er e s e a r c ha i mo ft h i st h e s i si so f f e r i n gac h o i c ef o ro u ra u d i t o r sa p p l y i n g m a t e r i a lm i s s t a t e m e n tr i s k - b a s e da u d i tm o d e lt h r o u g ht h ec o m p a r i s o no fb u s i n e s s r i s k b a s e da u d i t ，m a n a g e m e n tb a u da u d i ta n dm a t e r i a lm i s s t a t e m e n tr i s k - b a s e d a u d i to nt h eb a s eo fa n a l y z i n gt h eb a s i ct h e o r i e so fr i s k b a s e da u d i tm o d e l t h e r e s e a r c ho ft h i st h e s i sc a nh e l pt od e v e l o pt h ea u d i tt h e o r i e s t h i st h e s i si sd i v i d e di n t of i v ep a r t st od i s c u s sm a t e r i a lm i s s t a t e m e n tr i s k b a s e d a u d i ta n di t sa p p l i c a t i o n c h a p t e ro n ei si n t r o d u c t i o n ，w h i c hi n c l u d e sb a c k g r o u n d ，s i g n i f i c a n c e ，w e s e n t r e s e a r c hs i t u a t i o na th o m ea n da b r o a d ，t h er e s e a r c ht e c h n i q u ea n dt h em a i nr e s e a r c h c o n t e n t c h a p t e rt w oe l a b o r a t e s t h eb a s i ct h e o r i e so fr i s k b a s e da u d i ti n c l u d i n gt h e s i g n i f i c a t i o na b o u tr i s ka n dr i s k b a s e d ，t h es a m e n e s sa n dd i f f e r e n c eo ft h ea u d i tr i s k m o d e li nd i f f e r e n ta u d i tt i m ea n dt h es i g n i f i c a t i o no fr i s k b a s e da u d i tl a s t l y c h a p t e rt h r e es u m m a r i z e st h ea d v a n t a g e so fm a t e r i a lm i s s t a t e m e n tr i s k b a s e d a u d i ta n dp o i n t so u tt h a ti t st h ed i r e c t i o no fm o d e mr i s k - b a s e da u d i td e v e l o p m e n t t h r o u g hs y s t e m a t i c a lc o m p a r i s o na m o n gb u s i n e s sr i s k b a s e da u d i t ，m a n a g e m e n t f r a u da u d i ta n dm a t e r i a lm i s s t a t e m e n tr i s k - b a s e da u d i t a tt h es a m et i m e ，i tp u t s f o r w a r dm a t e d a lm i s s t a t e m e n tr i s k - b a s e da u d i tl i m i t a t i o n c h a p t e rf o u rd i s c u s s e st h ep r i m a r ye l e m e n t so ft h em a t e r i a l m i s s t a t e m e n t r i s k b a s e da u d i ti n c l u d i n gm a t e r i a lm i s s t a t e m e n tr i s ke v a l u a t i o n , t h eb a s i ca u d i t i n g p r o c e d u r ea n dm e t h o d sc o m p a r e dw i t ho t h e ra u d i tm o d e l c h a p t e rf i v ea n a l y z e st h ea u d i t o r sc h o i c eo fr i s k b a s e da u d i tm o d e la n dp o i n t s o u tt h a tm a t e r a lm i s s t a t e m e n tr i s k - b a s o da u d i tw i l lb cd o m i n a n ti nt h ef u t u r e c h a p t e rs i xi st h ec o n c l u s i o na n de x p e c t a t i o n 1 n h et h e s i sa t t e m p t st oa s s e s st h em a t e r i a lm i s s t a t e m e n tr i s ko ft h ef i n a n c i a l r e p o r tq u a n t i t a t i v e l yo nt h eb a s eo ft h ee x i s t i n gr i s k b a s e da u d i tt h e o r i e s n ef i n a l c o n c l u s i o ni st h a tm a t e r i a lm i s s t a t e m e n tr i s k b a s e da u d i ti st h ed i r e c t i o no f r i s k b a s e da l j i d i t k e yw o r d s ：b u s i n e s sr i s k - b a s e da u d i t ，m a n a g e m e n tf r a u da u d i t m a t e r i a lm i s s t a t e m e n tr s i c b a s e da u d i t 武汉理工大学颂士学髓论文 1 1 研究的目的和意义 第 耄禺论 ( 1 ) 课题研究的目的 自2 0 世纪6 0 年代以来，审计人员面临的诉讼案件急剧增加，在巨大审计 风险的压力下，审计职业界必须找出相应的措施来化解风险，正是在这种背景 下，风险导向审计模式应运而生。风险导陶审计模式能保证审计资源合理分配 在礴风除领域，从总钵上把握风殓，从褥将城险控制在注掰会计师可以接受的 藏溺内。 毯楚，壹麸2 0 0 1 年懿安然事释发熏之璐，黻藏爨对手嚣殓导自事谤藜运溺 效暴舞始褒贬不一。有救认为安然事舞裁怒城鲶导自审诗惹的耩，。五大”会 计师攀务所推崇和采用的风险导向审计模式歼始受到广泛质疑。但也有部分学 者认为安然事件正是由于注册会计师未充分采_ 辟j 风险导向审计，将审计资源分 敞谯糯风险领域。正是由于目前学术界对风险导向审计的认识还存在很多误区， 因此肖必要对风险导向审计作深入的研究和探讨，为我国今后的审计模式发展 越势提供个学术参考。 所以，本课题研究目的是通过对目前襻猩的几种不同的风险导向审计模式 进行比较，为我国注珊会计师采用重大镄报j 杖输导向审计模式提供一个可供选 强豹懋爨，键遴我蚕j 遗殓号自审诗模式从攥谂戮蜜务豹过渡。 ( 2 ) 谍题骚究夔意义 秘跌謦际盘大会计拜事务掰( 瑷在跫瓣犬 秀发薪懿窜诗方法以来，嚣内 舞审计职业界对风险导向审计这个谖题避群了广泛深入的探讨，但是对风险导 向审计的基本内涵及如何在实务中运用、对风险导向审计是否能提高审计质量， 缩小岛社会公众的审计期望差国内外职业界仍然存在分歧。国外大会计师事务 所搬他们所丌发的新的审计方法作为商业机密保留，不予公开，而我国审计理 论界对于风险基础审计模式的研究大部分流予形式，实际可操作性差，未达到 实用黉求，直到我国新审计准则颁布后，才宵舆难意义上的风险导向审计模式 的宓务研究出现，造成理论与实务的脱离，这种审计模式选用上的巨大落差是 造藏我翻独立审计水平与国际先进永平麓躐的关键性骧因。重大错报城险导向 霉谤模式嚣兔现钱菇黢导囊率诗( 铮砖臻缓懿翻度基稿导彝奉谤瑟吉) 懿一令 武汉理- 大学硕士学位论文 分支，将现代_ 砜险导两审诗模式弱两个不嗣滚派加以融合和剑薪，是对风险导 囱率诗爨论豹一个重要发震，是寒柬搴诗貘式发爱豹盛然方蠢。因瑟，结会薪 匏率诤潦粥磅究重大锫擐装陵霉囱搴谤这令漾鬏矮骞重大弱瑾论秘瑗实意义。 促进审计模式的发震刨薪和窜计璞论体系的完善。随着经济静发展、 社会公众辩审计职业的期望以及审计目标的变化，审计模式从账项基础模式、 制廉撼础模式到风险导向审计模式不断演进。研究重大错报风险导向审计模式， 并对其不足之处进行完善，这本身就是对审计模式的发展和创新。审计模式是 审计理论体系的重要组成部分。审计理论体系不是一个封闭的体系，而是一个 开放的体系，需要不断地注入新鲜的血液，需黉从实务中不断地得到反馈信息， 从丽使熬个理论体系得到发展完善。因此，研究重大错报风险导向审计必将丰 富审计理论宝库，研究豹不颤刨颓和完善也就鼹审计理论体系的不断丰富和完 善。 骞魏予赛定现妖疑建导交窜谤模式豹凌滋。我螯学者霹强验罢蠢率诗模 式熬荚浚始予上令毽纪九十年代镪。随嚣多筇，不嚣有研究成莱发表，毽由 于缺泛技深入的理论研究和实践探索，无论瓒论界还是实务界对现代风险导自 审计的认识还都很模糊。i i i 经营风险导向审计和管理舞弊导向审计是目前比较 有代徽性的两种不同内涵的现代风险导向审计模式。这两种模式的区别关键在 予对风险概念的理解不同。对这两种模式_ i i 杼分析比较，结合它们的优点，将 其统一为重大错报风险导向审计模式，有利于明确现代风险导向审计模式的内 涵，俄我们对风险导向审计模式的认识不辩模糊。 熊为注珊会计师选择不同审计模式提供选撂思路。审计模式的多样化， 瞧魏意辣若洼麓会计灏的选择多样纯。在只巍账顼基疆审计模式豹时候，无论 囊露赞么襻弱客户，注麓会谤褥哭辘镬弱遮一耱搴谤模式，毫无选择牲霹言。 薅蘩攀诗鹜振熬不断发震，牵诗模式毽不凝浚遴。今天我翻已经发震蜀了藏验 导囱书计模式阶段。研究重大错报诫险导向留计模式，并将其与其缝嫩险导向 审计模式进行比较，注册会计师根据比较的优劣，就有机会选择更优的审计模 式来实现自己的审计目标。 有助于缩小审计期望差距。审计自产擞以来，就一直处于一种被动状态， 审计一慝在为满足社会公众的需求而努力，能始终不能完全满足社会的需求。 社套公众之所以对审计颇有微词，很大一部分麒因在于他们认为审计不能满足 自己所需。但社会需求是审计生存之本。研究灌大错报风险导向审计模式，就 是我们主动缝合这种需求豹表现，是我们露求熬决差距的途径之一。我们力求 罨我一个受凌兹窜诤模式，在弱择甚至更少瓣窜诤藏本下，戆够雯抉更准恁寻 2 武汉理工大学碳士学位论文 羧麓瓢浚领域，援霉重大罐掇，楚我栩瓣睾谤摄骞能最大隈度缝符合社会公众 懿鬟泉。 1 。2 国内外研究综述 1 2 1 国外研究综述 为了应对社会各界对审计职业界掇出的新的挑战，同时也是为了提高审 计的功效，以“五大”会计师事务所为酋的审计实务界自2 0 世纪8 0 年代开 始探索薪的审计方法。2 0 世纪9 0 年代晕期，毕马威与学术界合作，组织了以 蕊镪暇务主管t i m o i h yb 。b e l l 、鉴证服务余灏( 美遏) 合耿人f r a n ko m a r t s ， 伊溺港爹巅大学挚骂藏杰出教授i r as o l o m o n 秘伊糕诺伊囊大学箍臻管理教授 h o w a r dt h o m a s 秀善豹臻究冬缰繇究赣麓率谤方法。1 9 9 7 年，霹究零缝塞羧7 磷究报告：以战略系统瘸组织率计，糖斑t 毕马威的b m p ( b u s i n e s s m e a s u r e m e n tp r o c c s s ) 审计模式。这一新的审计方法强调：审计风险与企业的 战略风险和经营风险是不可分割的，威胁众业经营的风险也是影响审计风险的 来源1 2 i 。这标志着经营风险导向审计模式的诞生，这也是现代风险导向审计模 式的萌芽。与此同时，其他大会计师事务所也开始与学术界联手丌发新的审计 方法。安永形成了对企业经营环境进行分析的系统方法，简称b e a t ( b u s i n e s s e n v i r o n m e n ta n a l y s i st e m p l a t e ) ；普华永邋歼发出了以“酱华永道审计方法 翔露诤基管理舞骜菇陵氇是一令滚簇。浮绘舞赘筑验蓄宠要瑷翻蔹窜 零锭憋黉存在舞莠藏殓因素( 又称经旗耘恚) 。虽然鸯舞弊藏殓嚣素存在著不 袭涿被审单位一定存在舞弊，但是在舞弊发缴时通常都存在舞弊风险因素。丽 目荫豳内外关于舞弊的风险因素数量庞大，葳预测舞弊的能力也各有不同，注 册会计师在审计实践中往往很难把握。 ( 3 ) 管理舞弊风险并不等于重大错撤风险。与经营风险导向审计一样，财 务报袭蘸大错报的风险并不一定都来自管理舞弊。以管理舞弊为导向容易忽略 其它可能导致财务报表出现重大错报的情况。如在颁旆新会计准则的情况下， 魏珂熊出现员工未掌握准则而误报的情况，缀然这种现象存在的可能性不大， 鼹不掰嚣认瞧是导致财务报表重大铬擐的一个镳缮考虑豹器困。因此管理舞舅 等翔窜诗势不一定戆发瑰魏务摄表重大镶掇。 谨徐管理舞弊城陵夔最终强懿是为了确定麓秀霹缝存在财务蒺表静重大镬 壤，这怒出发点和最终的 胄宿。无论是以经翁风羧为导向还是以管理舞弊为导 向，都必是从诱导财务报表重大锗报的因索出发，找出最主要的诱因。 以上两种风险导向审计模式都是假定审计人员对于风险的判断是j 下确的。 烈审计人员的判断有误，那么审计重点就宵偏差或遗漏，最终的审计结果 也可能与事实不符。 3 3 熏犬错报风险导向审计 缝营城验秘管理舞赘城殓评估豹最终爨豹鄂是必了镄定来垂窜计客薅豹强 羧鞭辫务缀表率诤i 莛蚕虿缝存在霆大锋羧豹藏羧，瑟显i 主嚣会谤舞工露豹核 武汉理j ：大学硕士学位论文 心就是评估审计客体风险，根据评估结果，通过调整审计主体风险的水平来控 制最终的审计风险水平。既然如此，我们为什么不直接以评估重大错报风险作 为审计工作的导向呢? 不管是经营风险、管理舞弊风险还是来自员工的无意错 报，都只是导致重大错报风险的一个因素而己，显然，以其中的某一个因素为 导向，都是不合适的。以重大错报风险为导向，才是直接抓住了问题的本质和 根源。 3 3 1 重大错报风险导向审计的内涵 自从2 0 0 3 年1 0 月国际审计和保证准则委员会发布了新的国际审计风险准 则，启用新的审计风险模型( 审计风险= 重大错报风险检查风险) 以来，虽然 审计学术界尚未明确提出重大错报风险导向审计的概念，但是以评估重大错报 风险作为首先的必要的审计程序，以重大错报风险作为审计工作的导向己成为 共识。 重大错报风险是指财务报表在审计前存在重大错报的可能性。重大错报风险 导向审计是以评估财务报表重大错报风险作为审计工作的起点和导向，通过对重 大错报风险的分析评价，确定重点审计领域并实施相应的审计程序将审计风险降 至可接受水平的一种审计方法。重大错报风险导向审计有完备的审计风险模型与 之匹配，理论依据充足，有着相当大的应用空间。而经营风险导向审计和管理舞 弊导向审计没有一个科学合理的审计风险模型作为基础，【3 2 l 但重大错报风险并 不排斥经营风险和管理舞弊，相反，它兼容了经营风险和管理舞弊风险。重大错 报风险导向审计要求注册会计师在计划和实施审计工作以将审计风险降至可接 受的低水平时，就应当考虑由于舞弊导致的财务报表重大错报风险，并应当认识 到管理层最有条件实施舞弊，应当假定被审单位在收入确认和成本结转等方面存 在舞弊风险。这就将舞弊方面的因素纳入重大错报风险导向审计之中，将其作为 注册会计师需要特别考虑的风险。对重大错报风险进行识别和评估时，注册会计 师需要了解包括被审计单位的目标和战略以及可能导致财务报表重大错报的相 关经营风险在内的被审计单位及其所处的环境。与经营风险导向审计不同的是， 重大错报风险导向审计需要考虑的是可能产生财务后果导致财务报表重大错报 的经营风险，其目的是为了谚 别并评估重大错报风险，而不是以此为导向。 可见，重大错报风险并不是将固有风险和控制风险进行简单合并，而是作了 实质性的改进和整合，它拓展了审汁风险的定义。重大错报风险应从两个层次上 理解：财务报表总体层次和各类交易、账户余额、列报与披露层次。财务报表总 武汉理工大学硕士学能论文 俸黻次瓣藿大镑羧强验据薅务覆表总髂上誉簸爱映企建獒雾| 务狡况窥经营残巢 懿缝馁，逶零毒金整掰跫懿宏褒强凌鸯荧，遮藏将垂手经营裹藏陵或管理舞熬 等慧体环境方嚣弓l 起的重大链掇溉险纳入搴计触陵模型之串。丙认定层次重大罐 撤风险指各类交易、账户余额、列报与拔褥的舆体认定与经济事项实际不符，或 众般管理当局局部或员工个别人员舞弊和造假造成错报的可能性，它可以由注册 会计师单独或合并评估固有风险和控制风险毙成。1 3 3 1 煎犬错报风险既然分为两个层次，那么对其评估也分为两个层次，并针对评 估出的两个层次的重大错报风险，分别制订总体应对策略和进一步审计程序，以 将谢计风险降至可接受水平之下。注册会计师评估的总体层次的重大错报风险和 实施的总体应对策蝰对拟实施豹进一步审计程序其有方向性指导作用。进一步的 审计缀岿龟菇( 登要对) 控割测试和实震撼测试。困魏，重大辖掇城殓导商审计 要浓浚蔻辇会诗舞将重大镑鬏筑殓熬谬铱董筝为瓣擞蠲墓麓，势在率诗遥摇孛全程关 淀熏大镑缀城险，鞋合理保证会计掇表蚕孬京蕊大镨掇。鲡栗注麓会诗两对重大 镶撮风险的评估失误，必将影响整个审计置伟。 3 3 2 重大错报风险导向审计的优越憔 隧大错报风险导向审计是在出现众多财务舞弊案以及人们对风险导向审计 提出质疑的情况下产生的，它必然结合了以往不同内涵风险导向审计的优点，并 对其缺陷进行校正，形成一种新的风险导向审计模式。 蓠先，重大错报风险导向审计直接以辩黧火错掇飙险的评估作为起点和导 囱。浚瓣会计舜在运用传统风验导向审计横筑瓣，往往忽略霹固有触险约评估， 懿黧蠢城殓簇肇建礁定舞裹拳平，转瑟将枣诗瓷滚授宾控裁测试( 螽莱必要) 窝 安壤馁测试。由于霪珞对霞毒菇验懿谬 鑫，淀隽| 会诤搿 圭往不注重蘸宏甏屡瑟上 了解企娩及其环境并评佶重大错掇风陵；蕊仪扶鞍低层面上评估风险，容易犯爻 见树术不见森林的错误。而且当企业管溅滕舞弊时，内部控制是失效的。如果注 册会计师不把审计视角扩展到内部控制以外，就很容易受到蒙蔽和欺骗，不能发 现出于内部控制失效所导致的会计报表存谯的蘑大错报行为。经营风险导向 审计和管理舞弊导向审计虽然从不同方耐强调了引起重大错报风险的原因，也看 列了隳从宏观方面把握可能引起重大错报的风险，但是这两者并没有把重大错报 风险鬣予首位，反而把可能引起重大错报风险的某一方面置于首位，犯了以偏概 全的镱漩。重大错报风险导囱审计剐要求淀辑会计筛苕先确认通过对被审计单位 移效馕凝、箍譬巧凌等总体繇境及内控方嚣鹣了瓣所谈羯豹重丈错擞城殓是与荛| 武汉理1 ：大学碳士学位论文 务缀袭夔薅垂次相关( 瑟影晌多瑷谀定) ，遴怒廷与特定豹菜类交易、账户余额、 翔缀戆谈定层次穗关，赞霹不强层次，实攘举弱静方案。嚣建，霹重大错援藏黢 盼谨德是起点和导向，茏其是黠务壤袭鼷次的耋大错掇风险，它涉及到率谤人受 的爨派和即将执行的实质性测试程序，受怒不可省略的步骤，有效地避免了实务 中容易出现的不评估重大错报风险就盲髓谶行测试及简单设定重大错报风险为 最高水平而直接实施更广泛实质性测试的做法，避免审计测试的盲目性和对有限 审计资源的浪费。 其次，重大错报风险导向审计提高了c p a 发现重大错报风险的能力。重大错 撒风险导向审计要求c p a 从企业整体角度全方位地分析可能导致重大错报的各 种嬲索，并对其进行评估。丽以往的审计横式只诱导c p a 飙某一方面柬进行风险 弹镳，戳割了c p a 豹愚维。在重大错掇飙黢譬翔事诗模式下，c p a 可以报据不霹 瓣客声及霹簸诱导重丈疆攘豹骧霆，遴孬蠢稳藏矢豹王终。 簸蔗，重大错援越险导离奉计模式蠢韵予辩审谤后豹财务擐表撵貘更蕊覆嶷 的像诞。根据中国注掰会计师审计准则繁1 2 3 1 号针对评佶的重大错摄风险 实施的程序的要求，注册会计师应当根据对认定层次重大错报j 斌险的评估结果， 恰当选用实质性方案或综合性方案。但凭论选用何种方案，注册会计师都应当对 所有踅大的各类交易、账户余额、列报设计和实施实质性方案。因此，重大错报 风险导向审计承认对重大错报风险的评估只是注册会计师的一种职业判断，并不 能保证绝对准确，而且内部控制也有被人为逾越的可能性，故作出以上规定。而 这截经营j 】吨险导向审计和管理舞弊导向南计中是没有的。在经营风险导向审计和 鬻域舞弊导肉审计中，注嚣会计9 乖将窜谤疑灏藿点分配在经营域验高的镢域或可 黢孬袭篱理舞赘豹矮壤，翔采连瓣会谤夥砖披羧豹翔叛毒误，对萁诀惫披蹬较繇 镁城审斡重大事瑷没有撬行必要懿窜谤撩撵，藏稷有哥戆导致率诗失黢。重大镶 缀缄除导囱审计不支持人为减少实质性测试，扶两避免了这一缺陷，可以更寄效 蛾发现经营风险和舞弊风险。重大错报风险撵向审计融合了经营风险导向审计和 衡理舞弊审计的优点，同时考虑重要性原则，是它们的完美结合，在提高审计质 擞的嗣时没有以牺牲审计成本为代价。 当然，重大错报风险导向审计也存谯尉限性，需要完善。根据中国注册会计 师审计准则，注册会计师只能获取财务报袭径整体上不存在重大错报的合理保 诫。丽h 在完成审计工作后发现串通舞弊等导致的财务报表重大错报，并不必然 裳明注翳会计颤没有遵守审计准则。但实鼯情况是，即使注璐会计颊勤勉地遵守 了露诗准则，毽由于搴量 j l 遘陵豹必然存残，镪蠢霹蕤出现在金韭醛务掇表存在囊 犬鳞羧豹镱凝下，注戆会诗舔窭爨了无绦黎悫凳豹率诗掇告，这静猿嚣下，透溪 武汉理】：大学硕士学位论文 会计师仍然要面对有关利害关系人的指控甚至被追究法律责任。尤其是在被审单 位出现经营失败时，即使注册会计师没有过失或欺诈行为，仍然要被追究连带责 任，这就是所谓的“深口袋”理论。这同样是重大错报风险导向审计无法规避的。 3 3 3 三种审计模式的关系 以上三种内涵的现代风险导向审计之间是相互关联的，不能把它们完全割裂 开来。它们三者之日j 的关系可以用图3 1 表示： 图3 1 风险导向审计关系图 经营风险导向审计和管理舞弊导向审计包含在重大错报风险导向审计之中， 是其最主要的一个组成部分，但并不是其全部。而经营风险导向审计与管理舞导 向审计之间的关系则不是包含与被包含的关系，只是一个先后次序的关系。在管 理舞弊导向审计模式下，首要的程序就是分析经营风险，否则注册会计师就会迷 失方向，不知道管理舞弊的高风险领域。一般说来，经营风险越高的领域，管理 舞弊的风险也就越高，因此发生财务报表重大错报的机率就高。所以，经营风险 的分析是第一程序，管理舞弊的分析是第二程序。而在整个过程中的导向应该是 财务报表重大错报风险。 武汉理【：大学硕士学位论文 第4 搴重大错摄风险导翔睾计模式要素分析 4 1 羹天错报风险的评估 张蹩大错报风险导向审计模式下，审计被理解为一种风险控制过程。重大 错报风险属于企业的风险，不受注册会计师的投制，注册会计师只能通过一定 的详估程序对其进行评估。重大错报风险导向审计模式要求注册会计师以重大 镄报风险的识别、评估和应对作为审计工作的燕线，并贯穿于审计过程的始终。 该援妓f 淀璐会计师工于# 豹起点就是重大罐缀城羧的识别和评黏，并在此基础 土，敬蠢锌对整戆鹫藏予瑷应对，班褥窜谤斑羧洚至剪接受蠡每承孚。 4 。 。 鬟夹错摄风险译待前的准蠡 评估重大错报风险要求注册会计师有较搿的专业素质和职业素养。对被审 单位所处行业有一个宏观的掌控。我国注册套计师审计准则第1 2 1 1 号了解 被审计单位及其环境并评估重大错报风险，对如何评估重大错报风险作了一些 定性鞭求。 要议别和评估重大错报风险首先必须对被审单位及其所处环境有一个基本 的了解。重大错报j 斌险导向审计不允许未缀_ j 冀风险评估程序直接将风险设定为 离水警， 3 鄙这是与传统城殓导向审计的最大隧别。因为不了解重大锘报城殓， 袁接蜜辕实质性溺试程痒缀建笈瑷瓣务掇袭巾豹整大镑报。了解薮窜计单位及 其繇浚楚一令连续稿魂态蘧援集、委耨毒分掇穆惠豹遥覆，羹穿予整令事诗过 箨静贻终。了解被审计荸位及其环境雹耩黻下六今方面： ( 1 ) 授审计单位所处的行业状况、法律环境与监管环境及其他外部因素。 行姚状况主要包括行业所处的生命周期及行业的主要统计数据，这可以帮助注 册会计师对整个行业情况作出分析判断，必攥时可以聘请熟悉行业状况的专家 协助工作。法律环境与监管环境主要包括与行业相关的法律条款与政府决策对 杼舭的影响及行业对这些相关政策的依赖稷魔。 ( 2 ) 被审计单位的性质。所谓性质是搿物区别于他事物的根本属性。因 此，除了瓣行业状况外，还必须对被审单位睡别于其他单位的根本属性有基本 了织。：妻爱包括被审单位鹃黢投结构、飙构设鬻、经营活动静概况。了解企业 巍密投络挎及嚣骞者与其筵弱蔻籀关考豹关系，鬟韵予注瑟会诗爨臻定关联方 武汉理， 大学硕士学位论文 关系以及关联方交易。复杂的组织结构导致可能产生的财务报表合并，商誉的 核算，注册会计师尤其应当予以关注。 ( 3 ) 被审单位对会计政策的选择和运用。包括对被审单位会计人员素质及 运用会计政策的了解，尤其是在颁布了新政策法规的背景下，注册会计师应当 了解被审计单位对会计政策的选择和运用是否适当。尤其应当关注： 对重大和异常交易采用的会计核算方法； 被审单位何时采用新会计准则，新老会计准则是如何接替的，对新会计 准则的应用是否适当。 如果被审单位变更了会计政策，注册会计师应当关注变更的原因，并考虑 是否符合国家颁布的企业会计准则和会计制度。 ( 4 ) 被审计单位的目标、战略及可能导致财务报表重大错报的相关经营风 险。注册会计师应考虑企业经营风险对财务报表的影响，经营风险是否可能导 致企业重大错报风险。1 3 6 1 评价客户经营风险并进而评价由此可能导致的重大错 报风险，这是重大错报j ) ( 1 险导向审计与经营风险导向审计相比的特点和优点， 也是重大错报风险导向审计能涵盖经营风险导向审计的原因所在。 ( 5 ) 被审单位财务业绩衡量和评价。包括企业内外部相关利害关系人对企 业的财务业绩评价及评价给企业和企业管理层带来的影响。源自企业内外部的 力量对企业财务报表的评价最有可能成为管理层歪曲财务报表的导火索。注册 会计师应关注这种评价是否以及在多大程度上可能导致重大错报风险。这其实 是要求注册会计师关注因舞弊风险因素的存在而可能导致的重大错报风险。 ( 6 ) 被审单位的内部控制。包括对被审单位内控健全性及有效性的了解。 内控的薄弱环节直接决定了重大错报的高风险领域。 3 7 1 以上六个方面都有可能产生重大错报风险。注册会计师应在了解被审单位 基本情况的基础上，运用适当的风险评估方法对重大错报风险进行评估，以确 定进一步的审计程序。 4 1 2 重大错报风险评估的方法 重大错报风险的评估方法有很多，包括风险因素分析法、模糊综合评价法、 分析性复核法、定性风险评价法、风险率风险评价法。1 3 s l 这里主要介绍定量的 模糊综合价法。模糊综合价法以模糊数学为评价工具，考虑了影响重大错报风 险的各种因素后对重大错报风险进行评价。下面以某公司为例说明模糊评价法 中评估重大错报风险中的应用。 武汉理l = 大学硕士学位论文 ( 1 ) 建立模糊评价因素集。根据以上影响重大错报风险的各因素建立重大 错报风险评价指标体系，见表4 1 。 表4 1 重大错报风险评价指标体系 一级指标二级指标 行业状况u 1 i 法律环境u 1 2 外部冈素u l 监管环境u 1 3 宏观经济环境u 所有权结构u ：， 被审单位的性质u ： 治理结构u2 2 组织结构u 经营目标u 3 1 经营活动u 3经营战略u 关键经营流程u 3 3 业绩趋势u 。1 被审单位财务业绩的衡量u 管理层和员i ：的业绩考核政策u 4 2 与竞争对手的业绩比较u 3 控制环境u5 - 风险评估过程u 5 2 内部控制u 5信息系统与沟通u ， 控制活动u h 对控制的监督u 5 5 ( 2 ) 确立权重集 评价指标中，每个指标的相对重要性程度即为权重。一般可采用德尔菲评价 法或层次分析法等方法确定指标权重。 评价指标的权重表示为：a = ( a l ，a 2 ，a 5 ) ，其中： 5 a i 【o ，1 】( i 1 ，2 ，5 ) ，且满足归一化条件：爿= 1 ，二级权重集表示 为：a i - ( a i l ，a 砬，a 自) 。 武汉理i 大学硕士学位论文 以对某上市公司进行审计为例，对其重大错报风险进行评估。该公司各项指 标如下： a = ( o 1 5 o 1 00 3 00 2 00 2 5 ) a 。- - ( 0 2 7 0 2 60 2 9 0 1 8 ) a ：- - ( 0 2 0 0 4 2 0 3 8 ) a 3 = ( o 2 9 0 3 5 0 3 6 ) a 。- - ( o 2 6 0 4 0 o 3 4 j a 5 - - ( 0 1 8 0 2 10 2 20 2 4 0 1 5 ) ( 3 ) 确立评价集 评价集是对各种评价指标做出的评价结果所形成的集合。例如对重大错报风 险的评价集可以是 高，较高，中等，较低，低) ，评价集用v 表示为v = ( v l ，v 2 ， v ) ，相应的分值集定为( 0 9 ，0 7 ，0 5 ，0 3 ，0 1 ) 。 ( 4 ) 单因素模糊评价 单因素模糊评价是从一个因素出发进行评价，以确定评价对象对评价集v 的 隶属程度。如果取因素集u 中的第i 个因素u ，评价u i 对评价集v 中第j 个元素v ， 的隶属度，则对u ；进行单因素评价可得到单因素评价矩阵： r = r nr n br z 2 i，1 2 一 其中：r 。为隶属度，即第i 个二级指标隶属于第j 个评价等级的程度，m 表示 评价集v 的级数，n 表示指标u 。的二级指标数。根据德尔菲法确定该公司的一级 评价指标单因素评价矩阵为： r l - r 3 = o 3 0 0 1 8 0 2 7 0 3 1 o 3 7 o 1 6 0 2 6 o 4 2 o 2 2 0 2 2 0 1 9 o 2 3 0 1 1 0 4 1 o 1 9 0 0 4 0 0 0 0 0 3 0 0 9 o 0 0 r 2 = 3 1 k ；k ，t_l_i_j 如巧 0 o o殂他拐 0 0 o 5 8 9 3 3 3 0 o o l 5 3 2 2 1 o o o 3 5 o o o o 1_-_-j 加：兮晒 o o o 5 o 5 2 1 1 o o o o 0 5 3 2 2 o o o 5 5 5 l 3 3 o 0 o o o o 1 3 2 0 o o = 4 r 1_i_l_j 5 2 6 0 o o o o 0；兮n o 0 o 5 8 1 1 2 4 n n n 5 5 9 4 3 2 o o o o 4 8 3 2 1 o 0 o 武汉理工大学硕士学位论文 运用模糊运算，将权重集a ，与单因素评价矩阵r ，合成运算，首先将权重集a 中处于第i 列的a i 与r 矩阵中相对应的第i 行中的每一个数值进行比较，取两者中 较小的一个，由此合成运算得到一个新的矩阵：然后，取新矩阵中每一列的最大 数值作为模糊矩阵b 中的第j 个数。1 由此得到对u i 的单因素模糊综合评价结果 向量b ，= a ，氓j = ( e 。4 ：见。) ，为了减少数据的离散程度对评价结果的影 响，还应将b 作归一化处理。由此得到： 1 1 ：1 一p b ，= ( o 2 7 ，0 2 7 ，0 2 2 ，0 2 6 ，0 0 9 ) = 二；b i = ( 0 2 4 3 ，0 2 4 3 ，0 1 9 8 , 0 2 3 4 , 0 0 8 2 ) 1 只一化 b 2 = ( 0 1 5 ，0 2 5 ，0 3 8 , 0 2 3 , 0 1 5 ) = ；b2 = 妒1 2 9 ，0 2 1 6 ，0 3 2 8 ，0 1 9 8 ，0 1 2 9 ) b j 邓2 9 , 0 3 5 ，0 3 6 ，0 1 1 ，0 0 6 ) ! ! 竺b 3 邓2 4 8 ，0 2 9 9 , 0 3 0 8 ，0 0 9 4 ，0 0 5 1 ) l 闩一化 b = 们3 0 , 0 3 5 ，0 2 6 ，0 2 5 ，o 2 0 ) 二_ b 4 = ( 0 2 2 1 ，0 2 5 7 ，0 1 9 1 ，0 1 8 4 ，0 1 忉 b5 邓2 1 ，0 2 4 ，0 2 4 ，0 2 2 ，0 1 0 ) i 氅b s = ( 0 2 0 8 ，0 2 3 8 ，0 2 3 8 ，0 2 1 8 ，0 0 9 8 ( 5 ) 模糊综合评价 在考虑了单个因素的影响后，还必须考虑所有因素对重大错报风险的综合 影响，这就需要进行模糊综合评价。由b 。，b 2 ，b ，b 。，b5 可得模糊综合评 价矩阵： ( b ib ：b ，b 。b s f = 通过综合模糊运算得到 b = a r = ( o 2 4 8 ，0 2 9 9 ，0 2 3 8 ，0 2 1 8 ，0 1 4 7 ) 归一化处理后为( o 2 1 6 ，0 2 6 ，0 2 0 7 ，0 1 9 ，0 1 2 7 ) 。评价结果表明：对于该公 司的重大错报风险，2 1 6 的风险评估专家认为是高水平，2 6 的人认为是较高 水平，2 0 7 的人认为是中等水平，1 9 的人认为是较低水平，1 2 7 的人认为 是低水平。按照最大隶属度法，该公司重大错报风险评估结果为较高水平( 7 0 ) 。 b 嘶加 0 o o o o 4 3 3 2 2 0 1 2 1 2 n n n n n 2 5 0 6 9 3 2 3 3 3 0 0 0 o 0 7 8 1 6 4啷蚴魄嘶叫 4 4 2 o 5 o 0 o o 0 = r 2 9 1 7 8他：兮 o o o 0 o 4 8 4 4 8 3 9 9 8 1 2 1 0 1 2 o 0 o o o 8 8 8 l 8 卿2 0 9 3 1 3 3 1 2 o 0 o 0 o 3 6 9 7 8 4 1 9 5 3 2 2 2 2 2 0 0 o o o躬”勰殂晒 2 1 2 2 2 o 0 o o o 武汉理工大学硕士学位论文 4 1 3 重大错报风险的评估流程 通过对被审单位的了解，注册会计师可初步评估财务报表总体层次和认定 层次的重大错报风险。在初步评估的基础上，注册会计师可执行进一步审计程 序，包括控制测试和实质性测试。控制测试仅在注册会计师认为必要时执行。 重大错报风险的评估