（会计学专业论文）我国高新技术企业研发费用和软件收入确认的问题研究.pdf

论文独创性声明 本论文是我个人在导师指导下进行的研究工作及取得的研究成果。 论文中除了特别加以标注和致谢的地方外，不包含其他人或其它机构已 经发表或撰写过的研究成果。其他同志对本研究的启发和所做的贡献均 已在论文中作了明确的声明并表示了谢意。 作者签名：! 垫呈生 日期： 论文使用授权声明 似 峰竹 本人完全了解复旦大学有关保留、使用学位论文的规定，即：学校 i 有权保留送交论文韵复印件，允许论文被查阅和借阅l 学校可以公布论 文的全部或部分内容，可以采用澎印、缩印或其它复制手段保存论文。 保密的论文在解密后遵守此规定。 作者签名：毁导师签名：垃日期：塑主：! 竺 中文摘要 高新技术产业是伴随着新经济时代而产生的新兴产业，具有独创性技术特征 和高技术的经济特征。高新技术产业是推动新经济发展的主要动力，进而是衡量 一个国家综合国力的重要指标。纵观其间。会计思想、会计准则以及会计实务自 始至终伴随着整个经济环境的变化发展之中，因而受到所有会计学者和会计实务 工作者的共同关注。 因此，本文把研究目光投向了高新技术产业领域。由于高新技术企业的特殊 性导致了相关会计的特殊，尤其在企业的收支过程中产生了许多问题，本文就其 中的“研发费用”和“收入确认”的会计处理问题的形成和目前状况进行研究。 围绕着高新技术企业以及相关的会计概念，对其理论、文献和准则进行收集、分 析和比较，从中总结规律，汲取理论依据，提出研究观点和政策建议。 在理论结合实践的原则指导下，本文从实际案例出发，通过调查取证，探寻 问题本质，从理论性研究过渡到实践性研究。文中选取了两则案例( “高新技术 企业的研发费用案例”和“软件服务的收入确认案例”) 。以前人涉及高新技术企 业的会计准则和实务处理的研究理论和经验为基础，进行总结、对比、分析和研 究，从而就我国目前高新技术企业会计处理中，“研发费用”和“软件服务的收 入确认”问题，提出研究依据和观点。同时，参照当前发达国家的相关会计准则 以及会计处理，进行比较分析，从中梳理出符合我国国情，能够满足现实需要， 具有借鉴价值的研究设想和政策建议。本文得出了这样的结论：即进一步细化和 完善会计准则，深化和规范会计处理，强化和提升职业判断是目前我国研发费用 和软件收入确认的会计处理闯题的解决之道。 分类号：f 2 7 6 4 4f 2 3 4 4 关键词：高新技术企业，研究与开发，软件收入确认，会计准则 a b s t r a c t s t u d yo na c c o u n t i n gp r o b l e m so f r & d c o s ta n ds o r w a r e r e v e n u e r e c o g n i t i o n i nc h i n ah i - t e c he n t e r p r i s e s h i t e c hi n d u s t r y ，an e w l yi n d u s t r ya c c o m p a n i e dw i t hr i c o - e c o n o m i ce r a ， p o s s e s s e so r i g i n a lt e c h n o l o g i cc h a r a c t e r i s t i c sa n dh i t e c he c o n o m i c c h a r a c t e r i s t i c s h i t e c h n o l o g yi st h em a i np o w e rt op r o p e l t h e n e o - e c o n o m yf o r w a r d ，a n da l s o a n i m p o r t a n ti n d e xo fc o m p r e h e n s i v e n a t i o n a ls t r e n g t h i nac o m p r e h e n s i v es u r v e y ，a c c o u n t i n gi d e o l o g y ， a c c o u n t i n gp r i n c i p l e s ，a n da c c o u n t i n gp r a c t i c ea c c o m p a n yt h ee c o n o m i c d e v e l o p m e n ta 1 1t h ew h i l e t h ea c c o u n t a n t sa n da c c o u n t i n go c c u p a t i o n a l w o r k e r sp a yc l o s ea t t e n t i o nt ot h eh i t e c h n 0 1 0 9 i c a le c o n o m y t h i s p a p e r s t u d i e st h ef i e l do f h i t e c hi n d u s t r y b e c a u s et h e p a r t i c u l a r i t yo fh i t e c he n t e r p r i s e sc a nc a u s et h ep e c u l i a r i t yo f r e l a t i v ea c c o u n t i n ge s p e c i a l l ye m e r g e di ne x p e n d i t u r ea n dr e v e n u e ，t h e f o r m a t i o na n ds i t u a t i o no fa c c o u n t i n gt r e a t m e n tp r o b l e mi nr e s e a r c ha n d d e v e l o p m e n tc o s ta n dr e v e n u er e c o g n i t i o na r es t u d i e d t h e r e s e a r c h v i e w p o i n ta n dp o l l c yp r o p o s a li na c c o u n t i n gp r o b l e mo fh i t e c h e n t e r p r i s e sb yc o l l e c t i o n ，a n a l y s i sa n dc o m p a r i s o nt h r o u g ht h er e l a t i v e t h e o r y ，l i t e r a t u r ea n dp r i n c i p l e s ，a r ep r o p o s e d u n d e rt h ep r i n c i p l e so ft h e o r yc o m b i n i n gp r a c t i c e ，t h i sp a p e ro b t a i n s t h er e s u l to fp r a c t i c a lr e s e a r c ht h r o u g ht h e o r e t i cr e s e a r c h w i t ht h e p r a c t i c a lc a s e s t w oc a s e sw h i c ho n ei sa b o u tt h er e s e a r c ha n dd e v e l o p m e n t e x p e n s e so fh i - t e c he n t e r p r i s e s ，t h eo t h e ri sa b o u tt h er e v e n u e c o n f i r m a t i o ni nt h ee n t e r p r i s e so fs o f t w a r ed e v e l o p m e n t ，a r ec h o s e nt o i n v e s t i g a t et h er e s e a r c ha n dd e v e l o p m e n tc o s t ，a n dr e v e n u er e c o g n i t i o n o fs o f t w a r es e r v i c ei nt h ea c c o u n t i n gt r e a t m e n to fh i - t e c he n t e r p r i s e s b a s e do np r e v i o u s l y t h e o r ya n d e x p e r i e n c e o fh i - t e c he n t e r p r i s e a c c o u n t i n gp r i n c i p l e sa n dp r a c t i c a lt r e a t m e n t ，t h et e n t a t i v ei d e aa n d p o l i c y p r o p o s a lc o n f o r m e dt oo u rc o u n t r yb yr e f e r r i n gt ot h er e l a t i v e a c c o u n t i n g p r i n c i p l e so fd e v e l o p e dc o u n t r i e s ，a r ep u tf o r w a r d t h e c o n c l u s i o ni s g a i n e d ：t h ep e r f e c t i o n o f a c c o u n t i n gp r i n c i p l e s ， s t a n d a r d i z a t i o no fa c c o u n t i n gt r e a t m e n t ，p r o m o t i o no fo c c u p a t i o n j u d g m e n ti st h eo n l yr e s o l v i n gm e t h o do fr e s e a r c ha n dd e v e l o p m e n tc o s t a n dt h ep r o b l e mo fa c c o u n t i n gt r e a t m e n ti ns o f t w a r er e v e n u er e c o g n i t i o n c 1 a s s i f i c a t i o n ：f 2 7 6 4 4f 2 3 4 4 k e yw o r d s ：h i t e c h n o l o g y ，r e s e a r c ha n dd e v e l o p m e n t ，s o f t w a r er e v e n u e r e c o g n i t i o n ，a c c o u n t i n gp r i n c i p l e s 2 引言 “知识经济、创新意识对于我 f 2 1 世纪的发展至关重要。” 江泽民，1 9 9 8 年2 月4 日在中国科学院迎接知识经济时代，建设国家刨 新体系 研究报告上的重要批示 知识经济是继农业经济、工业经济之后的一种崭新的经济形态，按照o e c d 知 识为基础的经济报告中的定义，是指建立在知识和信息的生产、分配和使用基 础上的经济。这里所说的知识，是包括人类迄今为止所创造、积累的全部知识， 其中最重要的部分是科学技术、管理和行为科学的知识( 游相华，2 0 0 3 ) 。它的出现必 将给社会经济环境带来巨大的变革。伴随着一系列重大科学技术的不断发现和突 破，科学技术进入一个全新的革命性阶段高科技阶段。 从上世纪7 0 年代至8 0 年代，科学技术取得了以信息技术和生物技术等为代 表的高新技术成果，尤以微电子技术为基础的，计算机、网络和通讯技术为主体 的信息技术迅速兴起。在其影响下，原有知识结构不再受时间和空间限制，在学 习、储存、传播和应用创造等方面发生重大变化，影响所及，生产力发展大大增 强，产业升级迅猛加速，传统生产力企业不断被新兴生产力( 即高新技术) 企业 所取代，经济增长日益依赖于新知识的发现、获得和应用，整个经济环境发生空 前变化。我国政府高度重视知识经济的发展，党的十六大报告中明确提出：“为 全面实现建设小康社会的奋斗目标，要推动产业优化升级，形成以高新技术产业 为先导，基础产业和制造产业为支撑，服务业全面发展的产业格局。积极发展对 济增长有突破性重大带动作用的高新技术产业。”并要求加速科技成果向现实生 产力的转化。在此方针引导下，我国引进和涌现了大量的高新技术及企业，政府 也相继出台了一系列促进高新技术企业发展的相关政策。 在社会经济环境发展的大背景下，势必要求依附于它的会计共同发展，会计 必然要面对新经济( 即知识经济) 的挑战。积极参与我国会计的变革，深入开展 新经济环境下的会计问题研究，是作为会计从业人员所要肩负的时代使命。在所 有会计人员共同努力下，把握机遇，探索进取，制定出更合理、更详实、更完善 的会计规范，同时将它切实有效地落实到会计实务的运用之中，以保障我国知识 经济环境的健康成长和高新技术产业的快速发展。 第一章绪论 二十一世纪，是一个以知识经济为代表的新经济时代，是一个全面创新的时 代。邓小平同志曾经明确指出，“科学技术是第一生产力”，这无疑揭示出知识经 济的最本质特征。我国政府对我国高新技术产业的发展予以了高度重视。自上世 纪8 0 年代开始，我国针对国外高技术产业发展动态进行了研究，并引入高技术概 念。国家“8 6 3 计划”即“高新技术发展纲要”中“高技术产业”的概念与发达 国家高技术产业概念基本接近，明确各项技术领域。此后，党的十三大确定了发 展高技术新兴技术产业目标，结合中央对发展技术新兴产业的部署，原国家科委 从1 9 8 8 年8 月开始实施“火炬计划”，将“高技术产业”延伸为“高技术新技术产 业”，“高技术产品”也变化为“高技术新技术产品”，高技术产业的概念也己 由狭义的一般的高技术产业概念演变为广义的包括一切新技术领域的高新技术 产业概念。继国务院出台鼓励软件产业和集成电路产业发展的若干政策和振 兴软件产业行动纲要( 2 0 0 2 年至2 0 0 5 年) 之后，党的十六届五中全会审议通过 了中共中央关于制定国民经济和社会发展第十一个五年规划的建议( 以下简 称建议) 。建议中明确指出：制定“十一五”规划，要以邓小平理论和“三 个代表”重要思想为指导，全面贯彻落实科学发展观。并要求把提高和增强自主 创新能力作为科学技术发展的战略基点和调整经济结构、转变经济增长方式的中 心环节。明确企业必须走创新之路才能求得生存与发展。 随着改革开放的不断深化，w t o 的加入，政策赋予了高新技术新的历史使 命，同时极大地促进着我国高新技术产业的发展。我国高新技术产业取得了迅猛 发展，高新技术产业已经逐渐成长为推动国民经济发展的重要动力和支柱性产 业。国家主席胡锦涛在全国科学技术大会上说：“企业是市场竞争的主体，也是 技术创新的主体，中国必须培育一大批具有自主创新能力、拥有自主知识产权的 企业”。 第一节研究动机和研究意义 高新技术企业是以高新技术为基础，知识密集、技术密集的经济实体，主要 从事一种或多种高新技术及其产品的研究、开发、生产和技术服务，它是顺应时 代潮流的产物。由高新技术企业的特殊性引发了本文对我国目前高新技术企业状 况以及相关会计准则的思考。正因为此，产生了本文将研究动机瞄向了高新技术 4 企业领域。 以下是形成本文的研究动机，它是基于对高新技术企业特殊性的思考，以及 对我国目前高新技术企业会计现状的思考和新会计准则变化的思考： 一、高新技术企业的特殊性 高新技术与传统的技术和产业相比有着许多显著特点，主要体现在：它是智 力密集型和知识密集型；需要高额投资、且伴随高风险和高收益；高新技术发展 快、产品更新周期短且产业一般呈高速增长态势；学科带动性较强、多为交叉学 科综合而成；高新技术的特点决定了高新技术企业存在和发展的特殊性，其主要 表现在： l 、无形资产起主导作用 高新技术企业首要特殊性体现在它的生存条件方面，它是生存在技术创新能 力之上的。知识型无形资产是高新技术企业发展的核心竟争力，无形资产正逐步 取代有形资产而起着主导作用，占有很大比重。 2 、投资结果的不确定性 高新技术企业的高投入的显著表现在研究与开发费( r & d ) 的投入，但研究与 开发费具有投入数额较大、持续时间较长等特点，从而造成了企业投资结果的不 确定性。 3 、高风险带来高收益 高新技术企业的发展是建立在最新的科学技术基础之上的，人员构成素质 高，产品技术含量高、附加值高，有较强的市场垄断力，从而给企业带来了较高 的收益。但它的前提是企业的高投入。由于高新技术企业的资源流动性大，产品 肘效性强，生命周期短等原因，因此高投入始终会伴随着高风险。 二、我国高新技术企业的认定条件和发展状况 1 、我国高新技术企业的认定条件 在我国，高新技术企业分为开发型和生产型两类，开发型高新技术企业是指 在研究开发方面投入较多的人力、物力和财力，主要依靠企业自身的研究开发成 果，或者应用企业外的科技成果进行后续技术开发，以获得自主知识产权，形成 生产能力并能够为高新技术服务的企业。两生产型高新技术企业是指主要采用高 新技术成果，同时通过有所创新获得知识产权，形成高新技术产品规模生产的企 业。我国高新技术企业形成至今为时还非常短暂，1 9 9 1 年，我国政府根据我国实 际情况，以“有限目标，突出重点”为指导方针，制定了“高新技术发展研究纲 要”( 即“8 6 3 ”计划) 。并出台了国家高新技术产业开发区高新技术企业认定 s 条件和办法，对高新技术企业的认定制定出明确标准。随后根据科学技术发展 变化，科技部对该办法进行相应修订，进一步完善提高了国家高新技术产业开发 区内高新技术企业的认定标准( 详见附录一) 基本条件如下： ( 1 ) 产品的销售额中r e d ( 研究与开发) 支出所占的比重： ( 2 ) 科学技术人员和研究人员占全部职工人数的比重； ( 3 ) 产品的主导技术必须是所确定的高技术领域： ( 4 ) 产品主要技术必须包括领域中处于技术前沿的工艺或技术突破。 2 、我国高新技术的发展状况 经过不断的探索与实践，我国不仅在一些关键、重大及前沿技术领域的科研 成果取得了突破性进展，而且高新技术产业也得到了蓬勃发展，成为国民经济发 展最富有活力的增长点，并且有效地带动了传统产业的改造，促进了产业结构的 调整，优化了产业结构布局。高科技发展计划的实施不仅增强了我国的综合国力， 也缩短了我国与发达国家之闯的差距，但一些关键闯题仍然制约着我国高新技术 产业的发展，其主要表现为： ( 1 ) 以下游产业为主，产业增加值率低。目前我国的高新技术产业基本以 高技术产品为主，很大程度上还是处于整个产业链的最下游，技术含量并不高， 因而附加值也不高，利润主要是来自我国廉价的劳动力与土地资源和优惠政策带 来的低成本。企业的运转模式并没有发生本质上的变化，它间接牵连了会计实务 的发展，传统的会计理念在实际操作中不时地发生着潜移默化的影响。 ( 2 ) 科技转化速度慢、流通难、效率低。把科学研究成果转化为生产力， 还存在着一定的障碍。科研成果是至关重要的无形资产，而无形资产的特性使科 研成果的价值极易贬损，从而加剧了会计实务运用的不确定性。 ( 3 ) 投入资金不足，风险投资市场不成熟。研发费用占国民生产总值的比 例是一个国家科技投入的重要指标。各国发展的经验表明，研究开发的经费不仅 来自政府，大多数还应来自企业。特别是高新技术产业的发展，更多地还应来自 社会风险资金、股票市场等。国外有力地带动高新技术产业发展的风险投资环境， 在我国并没有很好形成。社会风险资金、股票市场是高技术企业的最主要融资来 源，企业信息的披露所包含的内容直接决定着企业市场资本。 随着社会经济的发展需要促使着高新技术产业的不断发展，知识经济和市场 经济的不断深入，一大批体现科学技术为第一生产力，以研究与开发活动为先导 无形资产为代表的高新技术企业迅速崛起。它得到广泛共识并加以核算和管理。 影响所及，新的会计思想在变革中应运而生，并指导着各项会计准则的不断更新、 颁布和实施。与此同时，高新技术企业在会计实务处理中，适当与否，将会严重 影响会计信息质量的相关性、可靠信以及企业的竞争力。对相关行业的企业会计 6 准则的规范化的要求也日益凸显出来。针对应运而生的相关会计准则的实施力度 和准确性也相应加大和提高，对会计准则的完善需求愈发迫切。但是就目前我国 高新技术的企业会计处理状况来看，其中一些问题的存在还是比较突出的。 三、相关新会计准则的变化 1 、会计目标的交化 新准则第四条明确说明“财务会计报告的目标是向财务报告使用者提供与企 业财务状况、经营成果和现金流等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履 行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策”。使原有会计准则的目标从 满足国家宏观经济管理的要求转向了所有相关利益者的利益要求，目标范围更加 广泛。 2 、配比原则的变化 ( 1 9 9 2 会计准则基本会计准则中的第1 7 条规定，体现7 配比原则，即 指营业收入和与其相对应的成本、费用应相互配合。当时的配比原则经常成为上 市公司推迟确认费用的理由，虽有谨慎性原则作补充，但这两条原则在实际操作 中以谁为优先并无指导说明。新会计准则将这一原则调整到“费用”要素下的第 3 5 条：“企业为生产产品、提供劳务成本等的费用，应当在确认产品销售收入、 劳务收入等时，将已销售产品、以提供劳务的成本等计入当期损益。企业发生的 支出不产生经济利益的，或者即使能够产生经济利益但不符合或者不再符合资产 确认条件的，应当在发生时确认为费用，许入当期损益”。新准则不再强调收入 和费用在逻辑上的配比，而更加注意该项费用的支出能否带来经济利益。 3 、具体内容的变化 ( 1 ) 形式的变化 新会计准则在形式上有较大的变化，采用了国际会计准则的惯例进行编号， 在原来的1 6 项基础上增改了2 2 项，共计3 8 项，从形式方面就体现了趋向于国际化 的趋势。 ( 2 ) 内容的变化 内容的变化表现在对自行研制开发的无形资产的支出不再全部计入当期损 益，可以有条件地资本化，无形资产的摊销不再仅仅局限于直线法，并且摊销年 限也不再固定( 刘桂毒，2 0 0 6 ) 四、研究意义 在市场经济条件下，企业必须在竞争中求生存、谋发展。随着生产集约化程 度的提高，经济体制和产业结构的不断优化，企业之间竞争日益激烈，特别是企 7 业之间产品品种和质量的竞争愈演愈烈。在企业产品乃至生产经营的竞争中，先 进科学技术的开发占有越来越重要的地位因此，许多公司不得不投入巨额资金 进行研究与开发活动。研究和开发活动已经成为企业生存和发展的生命线。因此， 一些企业每年会发生大量的研究与开发费用。这些研究与开发费用往往占企业经 营支出的很大比重。因此，对研究与开发费用的会计处理恰当与否，直接关系到 财务报告的质量。为此，加强研究与开发费用会计的理论探讨非常必要。 另外，我国目前的会计准则和会计制度对软件企业的收入确认还没有一个具 体的规范，各个企业在实际操作中存在较多相异作法。一方面体现在收入性质的 不明确，由于软件行业自身特点，在软件收入确认方面，有的视同产品销售，有 的视同技术转让，有的视同劳务服务，有的视同工程建造，有的又是上述几种形 式的综合；另一方面体现在收入确认方法过多人为主观性，要完成项软件项 目或软件产品的开发，往往需要较长时间。由于缺乏相关的具体会计规定，收入 的确认时间和数额都具有较大的随意性。有的企业是以实际牧到款项作为确认收 入的依据；有的企业是以开具销售发票为确认收入的依据；有的是按与客户签订 的协议条款，在产品开发完毕并收款时确认。这样的结果一则使会计报表难以真 实、客观和及时地体现企业的财务状况和经营成果，- - 贝, j 也为企业管理当局在操 纵利润方面留有较大的空间。 在上述原因的驱驶下，本文自然而然地将重点落在了对高新技术企业中，研 发费用支出和软件收入确认的会计准则运用以及会计实务处理的研究，其研究的 目的的现实意义也随之从中被体现出来： 1 、适应新经济的发展趋势和新准则的颁布实施 从1 9 9 3 年企业会计准则的颁布，标志着我国基本会计准则诞生，到1 9 9 7 年，我国第一个具体会计准则企业会计准则关联方关系及其交易的披 漏和事业单位会计准则( 试行) 颁布，此后，1 9 9 8 年发布了收入、投资等 7 个具体会计准则，1 9 9 9 年和2 0 0 0 年发布了2 个具体会计准则，2 0 0 1 年发布了6 个 具体会计准则，直至2 0 0 6 年2 月，我国颁布了与国际会计准则趋同的3 9 项会计准 则( z 7 年1 月1 日开始实行) 。从新会计准则的颁布实施，可以看出，既对原有 会计准则进行了修改与完善，也体现了会计往国际趋同方向发展。这就给会计从 业人员带来了新的问题和挑战。 2 、满足新出现的会计理论和实务处理问题的研究需求 会计是依附于经济环境的，经济环境的变革和发展势必带动会计的变革和发 展，必然会出现出许多问题。特别是不断涌现的新兴经济实体，其对会计界的各 项新的理论依据和处理需求正日益增多。本文认为，在问题的研究过程中，作为 会计从业人员。面对诸多的会计热点和焦点问题，满足其中急需解决的理论依据 8 和实务处理需求是首要任务。所以，非常有必要从我国实际出发，总结、参照国 际上一些发达国家的发展规律和经验，以科学务实的态度，就目前会计界所存在 的理论和实务问题进行研究，对其中的焦点问题，如本文所关注的高新技术企业 的研发费用和软件收入确认问题，勇于探索，敢于进取。 第二节研究对象和研究方法 一、研究对象 通过对高新技术企业特殊性的阐述，可以从中看出，由于它的特殊性，衍生 出的诸多问题，其中有关于相关会计准则解读的，有关于会计实务处理的，等等。 对高新技术企业而言，反映企业收益状况的支出与收入与传统企业有着很大的区 别。在高新技术企业的支出和收入会计实务中，研发费用支出和软件收入确认的 会计处理，是比较特殊性的会计问题，极具代表性，因而一直倍受会计界关注。 研发费用支出是高新技术企业的主要费用支出，研发支出往往在企业总支出 中占重要比重，研发费用支出的比例决定了企业是否能够定性为高新技术企业的 标准。因此，支出的资本化还是费用化的政策选择，对企业财务报告意义上的经 营成果和财务状况影响重大。此外，软件收入是高新技术企业的特殊收入来源， 软件产品是人的智力的高度发挥，是高新技术企业研发活动的成果，它的销售收 入对于企业有着标志性意义。但是软件所具有非实物性和不确定性特征，赋予了 软件销售收入及其确认同样的非实物性和不确定性特征，给会计理论以及实务带 来了诸多争议和问题。 本文正是源于上述原因，将研究目标锁定在高新技术企业中研发费用支出和 软件收入确认的会计处理和实际运用，以及相关的准则规范和指导作用。 二、研究方法 从论文框架描述中，可以比较清晰地看出本文的研究思路，研究对象被置于 核心位置上在整个研究过程中，本文采用了“归纳选取法”、“案例分析法” 和“比较研究法”等多种研究方法。使用“归纳选取法”，对相关定义、概念、 理论和准则进行了归纳，选取出有针对性的研究理论，为本文的研究提供了学术 性依据；“案例分析法”则着重于论证的取证分析，通过具体案例的论证，加强 了研究的应用性；“比较研究法”的采用则在揭示问题的过程中起到了引伸和展 开作用，赋予了本文研究观点的可行性价值。经过上述几种研究方法的运用之后， 可以比较准确地传达出本文的研究目的和研究观点，同时也明确的表达出本文的 研究结论和政策建议。 第三节本文研究的构架 一、论文结构 本文在对经济背景的简要描述之后，将论文的研究方向引向了高新技术领 域，通过对相关问题的归纳，逐步圈定了本文的研究范围，再通过一系列的思考， 锁定了本文的研究目标，即高新技术企业研发费用和软件收入确认的会计处理问 题；继而由实际案例对研究目标进行论证，从案例中寻找出事件的前因后果，对 整个事件过程加以剖析，并结合当前的会计环境，从会计实务到会计准则，多角 度展开系统研究和论证。针对研究目标，找出研究线索，形成研究思路，提出解 决设想，最后构建出本文研究的基本框架。 二、论文框架 本文的研究框架如下图所示： 研究框架 研究对象：我国高新技术企业研发费用和软件收入确认的会计问题 引言 第一章绪论提出问题和研究方案 第二章理论研究方案的理论依据 第三章论证1 案例分析并引伸研究( 案例1 ) 第四章论证2 案例分析并引伸研究( 案例2 ) 第五章结论研究结果和结束寄语 后记 1 0 第二章相关理论及现行准则 第一节基本概念 一、会计确认 确认是一个重要程序，财务会计作为个信息系统，它由确认、计量、记录 与报告四个程序组成。其中，财务会计作为一个开放的信息系统，主要运用确认 和计量，处理财务数据，使之转化为财务信息并披露相关的非财务信息，通过财 务报告( 主要是财务报表) 的传递，供信息使用者进行投资、信贷和其他类似的 经济决策。确认和计量需要会计人员专业判断，在整个会计行为中起导向( 决策) 作用。知识经济时代，无形资产在企业财富的创造中所起的作用与日俱增，确认 自创商誉、人力资源和其它无形资产的要求日益强烈，在财务会计的今后发展中， 人们必能重点解决这些项目在财务报表中的正确确认与可靠计量的问题。 在f a s b 的第3 号概念公告( 1 9 8 0 年1 2 月) 的第8 3 段( 即取代它的第6 号概念公 告第1 4 3 段) 指出，确认是将某一项且正式记入或计入一个主体财务报表的程序。 在这一定义的基础上，第5 号概念公告对确认的定义：“确认是将某一项目，作 为一项资产、负债、收入、费用之类正式地记录或计入某一主体财务报表的程序 ( 过程) ，它包括同时用文字和数字描述某一项目，其金额则包括在报表总计之 中。对于一项资产或负债，确认不仅要记录该项目的取得和发生，还要记录其后 发生的变动，包括从财务报表中予以取消的变动”( f a s b ，1 9 8 4 ) 。同时给确认 与非确认的界限，以及确认制定了基本标准：在整个会计程序中，确认是项目 应否列入财务报表某一要素的第一道关口。其中要素的定义又是应否确认的首要 考虑因素。由于确认，既要用文字，又要用数字来描述一个项目，其金额且必 须包括在财务报表的总计之中。那么用其他方法( 如注释，正文中加括号，辅助 信息等) 在财务报告中披露的信息与事实。就不是确认。确认一个项目和有关 信息应符合四个基本标准，即可定义性、可计量性、相关性和可靠性。 二、无形资产与研发费用 1 、无形资产 1 9 9 3 年我国财政部颁布了企业会计准则和财务通则中，我国首次 以法规形式对无形资产做出正式完整的定义，至2 0 0 6 年初，财政部对企业会计 准则无形资产进行了修订，具体内容为：“第三条无形资产，是指企业拥有 或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。资产满足下列条件之一的，符 合无形资产定义中的可辨认性标准：能够从企业中分离或者划分出来，并能单 独或者与相关合同、资产或负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或者交 换。源自合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权 利和义务中转移或者分离。第四条无形资产同时满足下列条件的，才能予以确 认：与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业；该无形资产的成本能够 可靠计量”( 详冕酣录= ，此次修订在无形资产的定义、范围界定等方厦都体现了在 新的形势下无形资产会计的新的变化和发展。 2 、研发费用 1 9 7 0 年代联合国根据科技发展途径将科学研究与技术发展( r e s e a r c h d e v e l o p m e n t ，简称研究与开发，英文简写为i d ) 分为基础研究、应用研究、技 术开发研究三大类。基础研究的研究目的是加深对所研究课题的了解和充分认 识，而不是实际应用。而应用研究一般具有明确目的，是为了进一步发展某一技 术，提高生产效率，创造出新的生产力。技术开发研究是从事生产的技术改造、 工艺革新、产品更新等。基础研究对应的是科学范畴，应用研究和技术开发研究 则对应于技术范畴。研究与开发活动分为研究与开发两个相互联系的阶段。研究 是指有计划、有且的调查与探索，以期发现新的科技知识开发是将研究的成果 或其他知识付诸实践，以期发现新材料、新产品、新工艺或新配方，或对现有的 材料、设施、产品、工艺或服务进行重大改进，其过程包括商业化生产或应用之 前所进行的设计、测试、模型的建造、试验工厂的运行等，研究与开发包含了从 科学到技术应用的全过程。而在研究与开发活动中所发生的费用就被称研究与开 发费用，简称。研发费用”。 三，收入和收入确认 i 、收入 在爱尔登s 亨德里克森的会计理论( 爱尔登s 亨德里克森1 9 8 7 ) 中说“收入 的概念是很难予以明确解释的，因为它一般都与特定的会计程序、一定类型的价 值变动以及确定收入应子何时呈报的规尉( 文明的或暗含的) 有关”。现在西方 会计中，关于收入的定义方式普遍采用的有三种：8 着眼于企业在业务经营中所 产生的资产流入量，如a p b ( 美国会计原则委员会) 第4 号说明定义：“收入是企 业由于销售货物或劳动所产生的资产或净资产的流入量”。b 着眼于货物或劳动 的创造及其消费者和其它生产者，如从( 美国会计学会) 下属的会计概念与准 则委员会1 9 5 7 年报告中定义收入“是指企业在某一期间转让给消费者的产品或劳 务总量的货币表现”。c 着眼于对股东权益的影响来解释收入，如i a s c ( 国际会 计准贝口委员) 对收益的定义就是典型。 我国的收入定义，收入在1 9 9 2 年的基本准则定义为：“企业在销售商品或者 提供劳务等经营业务中实现的营业收入，包括基本业务收入和其它业务收入”。 之后，2 0 0 6 年基本准则定义为：“企业在日常活动中形成大的、会导致所有者权 益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。”在组成及特征方面， 1 9 9 2 年基本准则明确收入包括基本业务收入和其他业务收入；2 0 0 6 年基本准则没 有规定( 由相关的具体准则做出规定) 。收入的基本特征是牧入是企业日常 活动所产生的收益；收入会增加企业的经济利益，收入所增加的经济利益表现 为不同的资产，如现金、应收款项等。 2 、收入确认 正确的会计确认对于保证财务报表的信息的完整、可靠与相关，具有至关重 要的作用。确认离不开计量，否则财务会计就不能提供对决策有用的定量信息。 按照配比原则，一个企业的盈利( 收益) 主要是由收入同与其相配比的费用确定 的。f a s b 在1 9 8 4 年的第5 号概念公告中，曾对盈利组成( 包括收入) 的确认制定 了具体的指南。f a s b 认为，收入确认的补充指南是两条：已实现( r e a l i z e d ) 。 指商品及其他资产已经转换为现金或收取现金的要求( c l a i m st oc a s h ) 或可实 现( r e a l i z b l e ) ，它指收入或持有商品不难转换为已知的现金数额或收取现金 要求。所谓的不难转换，则指该资产有互换的组成单位，在交易活跃的市场上有 公开的标价且该资产进入市场后，一致严重地影响价格。己赚得( e a r n e d ) 。 指已完成取得收入所必要的生产、销售等核心活动。 我国1 9 9 2 年基本准则规定：“企业应当合理确认营业收入的实现，并将已实 现的收入按时入帐。”2 0 0 6 年基本准则规定：“只有在经济利益很可能流入从而 导致企业资产增加或者负债减少、且经济利益的流入额能够可靠计量时才能予以 确认”( 详见附录三) 第二节文献回顾 在第一章里，本文对研究动机进行了阐述，传达了对相关文献范围的设定。 中共山东省委宣传部，山东省科学技术厅出版的高新技术读本( 2 0 0 3 ) 一书 中，对高新技术所涵盖的相关概念作了非常详尽的阐述，其中，对高新技术企业 特殊性的论述启迪了本文对高新技术企业的思考；之后，在众多有关我国高新技 术企业状况的文献中，经过收集整理，归纳产生了本文对我国高新技术企业现状 的思考；此外，由刘桂春撰写的对于2 0 0 6 年会计准则变化的思考( 2 0 0 6 ) 一 文，引发了本文对新会计准则变化作出进步思考。 凡此种种。本文对所涉及的相关文献进行如下回顾： 一、关于研发费用的文献回顾 自创无形资产的会计处理一直是会计界关注的焦点。在新准则颁布实施之 前，关于研发费用是费用化还是资本化的理论探讨就已经见诸于各种文献，但新 准则的颁布实施，有条件资本化方式的采用，还是给现今的会计界带来了新的课 题。 葛家澍教授( 2 0 0 1 ) 在现代西方会计理论中，针对2 0 世纪8 0 年代以来的 西方会计理论界对于无形资产的确认与计量问题出现的些新的争议，作出了评 述：西方会计理论界争论的一个关键问题就在于是否需要确认内部自行开发的无 形资产，此后。又在知识经济下财务会计理论与财务报告问题研究( 葛家澍， 杜兴强，2 0 0 4 ) 中进一步强调了“无形资产正是知识经济下能够给企业带来超额盈 利能力的最重要的软资产之一，但同时无形资产给企业带来的超额盈利能力又具 有极大的不确定性”。并指出“在研究开发成本会计处理的争议与思考中，质疑 与评述了研究开发成本费用化的理论依据，现实的抉择是研究开发成本应有 条件的列为资产”。其中的“资产”通常是指能给人们带来未来收益的经济资 源，但在知识经济社会，无形资产一直被人们认为是“有风险的”资产，其争论 的核心就是如何对待研发费用究竟是资本化还是费用化的问题。在高新技术企业 中，如果不能充分、正确处理维持企业核心竞争能力的无形资产，就会低估企业 账面价值，也不符合真实性原则和配比原则，更不能向利益相关者提供准确的公 司财务状况和经营成果的相关信息。之前的许多西方会计界的研究也表明，无形 资产与公司未来的可预见的经济利益相关联。g r i l i c h e s 认为，研发活动和高科 技投入会引起公司生产效率、产值和股东价值等一系列的增长( g r i l i c h e s ，1 9 9 5 l e v i s o u g i a n n i s ，1 9 9 6 ；d e n g & l e v ，1 9 9 9 ；g e l b & s i e g e l ，2 0 0 0 ) 并且在理论上 以及在公司、工业发展及国家这三个层面上都体现出了研发、技术进步、经济增 长三者之间的关系，进而推动全面的经济增长( 陈守德，2 0 0 3 ) 。对包括计算机技术、 专利、研发费用和人力资源等项目在内的科技投入进行资本化处理，可以更全面 地反映推动经济增长的耗费，全面体现无形资产的价值，进而反映企业的真正价 值，也使得所披嚣的财务掖表具有相关性及可比性。 其问，游相华( 2 0 0 3 ) 在知识经济下的若干会计问题研究中在对无形资 产的概念及其特征作出了描述和分析，并对无形资产会计历史与现状的进行评 价，提出自刨无形资产应予确认、研究与开发支出应有条件资本化、无形资产的 后续计量应进行重估价、无形资产信息应予以充分披露等观点。之后，王合喜、 罗鹏( 2 0 0 6 ) 在自创无形资产计价方法的中外比较分析一兼评( 具体会计准则 第6 号一无形资产) 中，从自创无形资产的支出项目及计价方法入手，对比了不 同国家对自色无形资产计价方法的差异，指出了自刨无形资产研发支出费用法的 1 4 不足，评价了我国新无形资产准则对自刨无形资产计价方法的合理性。总结归纳 了目前国际上自创无形资产会计处理方法大致分为：全额费用法，即将研究与 开发费用全部作为期间费用处理，在发生时直接计入当期损益。全额资本法， 即将研究与开发费用在发生期内通过有关账户专门归集，待开发成功并投入使用 时列作无形资产分期摊销其价值。成果决定法，即在研究与开发费用发生期内， 按研究与开发活动的结果来决定采用何种处理方法。若已经取得成果并预期能够 产生收益时，就将相关支出全部资本化；反之，将其全部费用化，计入当期损益。 综合法，即汲取以上方法的合理成分，根据具体情况确定自创无形资产的价值。 这种方法将研究支出和开发支出截然分开，分别采用不同的处理方法：研究支出 由于与未来收益没有直接的联系而采用全额费用法，在支出发生时如数计入当期 损益；开发支出则采用成果决定法，或全部资本化，或全部费用化。 上述关于研发费用的会计文献，回顾了研发费用到底是费用化还是资本化问 题的探讨过程。随着我国新准则的颁布实施，争议好象告一段落，但其实质是引 发了更深层次的研费用会计处理的争议。新准则采用了有条件的资本化方式，理 论上是兼而顾之了，但在实际操作中依然还是问题重重，其原因就在于新准则没 有将研究与开发两个阶段划分清楚，导致有条件的资本化在实施过程中，“条件” 不能充分、严谨的规范，使之存在着一定的人为操纵空间。 二、关于软件收入确认的文献回顾 收入确认是财务会计中又一个焦点问题，同时也是最为重要、最为复杂的问 题之一。我国财政部1 9 9 8 年6 月发布了企业会计准则一收入，其后于2 0 0 6 年2 月新公布了企业会计准则第1 4 号收入，更新了收入的定义，关于软件收 入确认，准则中只是简单提到：“为特定客户开发软件的收入，应在资产负债表 日根据开发完工进度确认收入”，并未详尽规范。在国际会计准则中，同样也没 有专门关于软件收入确认的准则。近年来，包括美国、英国、国际会计准则委员 会在内的国家和国际组织先后致力于制订新的收入确认准则或修订原有的准则， 以便更好地规范实务中的收入确认问题。 在我国，对于计算机软件等特殊行业的收入确认问题研究文献较少。周锦昌、 李思嘉( 2 0 0 4 ) 曾于 有关政策衔接问题的 规定的通知等文件的规定，我公司于2 0 0 1 年中期“