（会计学专业论文）基于中西伦理的会计诚信二维角度研究.pdf

基于中两伦理的会计诚信二维角度研究 摘要 会计的作用随着中国市场经济体制的建立而凸显重要。会计诚信是会计职业 发展的基本要求，但会计非诚信现象又不可避免。 经过对中国计划经济体制下和中国社会主义市场经济体制下会计诚信纵向角 度的研究后发现，目前会计诚信状况顺应中国经济体制改革的宏观背景而有显著 的变化，这一方面与中国的经济体制改革有关，另一方面又与经济体制变化引发 伦理秩序的嬗变有相当联系。因此，在中国当前市场经济体制起步阶段，会计诚 信的建设需要以社会监督、法制建设为重点的正式制度的规范，并在可以预见的 未来，以坚实的正式制度为基础形成起合理的伦理约束，这与我国的特殊国情有 关。经过对中美两国会计诚信横向角度的比较研究后发现，中国和美国的市场经 济体制又有本质上的区别。具体来说，中、美市场经济本质的不同直接并间接导 致中、美会计诚信的状况的差异。即使在美国这样一个市场经济体制相当完善的 国家，还是存在影响深远的会计非诚信现象。这与美国的伦理环境不无关系。以 此反思中国的会计诚信状况可以得出：会计诚信问题的最大限度改善除了在相对 完善的正式制度环境下，更加需要在长期采取伦理的手段。西方的伦理精华与中 国本土的伦理精华再创性的融合应用到会计领域，可以在一定程度上缓解中国的 会计诚信问题。 综上所述：中国新时期会计诚信的建设需要正式制度和非正式制度的双重规 范和约束。从短期来看，正式制度的规范摆在第一位，但伦理不可偏废。从长远 来看，非正式制度即伦理的约束举足轻重。 关键词：中国伦理；西方伦理；经济体制；会计诚信 硕士学位论文 ab s t r a c t t h ei m p o r t a n c eo ft h ea c c o u n t i n gi sp r o v e dt ob em o r ea n dm o r ee v i d e n ta l o n g w i t ht h em a r k e te c o n o m i cs y s t e mb e i n ge s t a b l i s h e di no u rc o u n t r y a c c o u n t i n gt r u s ti s t h eb a s i cr e q u e s tf o ra c c o u n t i n gd e v e l o p i n g b u ti ti si n e v i t a b l et h a tt h ea c c o u n t i n gi s n o ta b s o l u t e l yi ng o o df a i t h a f t e rt h el o n g i t u d i n a la n g l er e s e a r c ho fa c c o u n t i n gt r u s t ，w h i c hp a s s e dt h r o u g h c h i n a sp l a n n e de c o n o m i cs y s t e mt om a r k e te c o n o m i c s y s t e m ，t h ec o n d i t i o no fc h i n e s e a c c o u n t i n gt r u s th a dr e m a r k a b l ec h a n g ei nt h eb a c k g r o u n do fc h i n a sm a c r o s c o p i c e c o n o m ys y s t e m o no n eh a n d ，i tw a sr e l a t e dw i t ht h er e f o r mo fc h i n a se c o n o m i c s y s t e m ；o nt h eo t h e rh a n d ，i tw a sa l s or e l a t e dw i t ht h ee t h i c se v o l u t i o nw h i c hw a s p a r t l y e v o k e db yt h ee c o n o m i cs y s t e m t h e r e f o r e ，i nt h es t a r tt i m eo fc h i n a sc u r r e n tm a r k e t e c o n o m i cs y s t e m ，k e e p i n gt h ea c c o u n t i n gi ng o o df a i t hn e e d st h ef o r m a li n s t i t u t i o na s w e l l 弱t h ee t h i c sm e t h o d s i tc o n c e r n e dw i t ho u rs p e c i a ln a t i o n a lc o n d i t i o n a f t e rt h e c r o s s w i s ea n g l er e s e a r c ho fa c c o u n t i n gt r u s t ，t h i s c o m p a r e d c h i n e s ea c c o u n t i n g e n v i r o n m e n tt oa m e r i c a n s t h e r ew e r ee s s e n t i a l l yd i f f e r e n c e sb e t w e e nc h i n e s ea n dt h e u s a sm a r k e te c o n o m i cs y s t e m c o n c r e t e l y , t h ed i f f e r e n c e sb e t w e e nc h i n e s ea n dt h e u s a sm a r k e te c o n o m i cs y s t e md i r e c t l ya n di n d i r e c t l yl e a dt ot h ed i f f e r e n c e so ft h et w o c o u n t r y sa c c o u n t i n gt r u s tc o n d i t i o n s t h er e s e a r c hd i s c o v e r e dt h a te v e ni f i nt h a tk i n d o fa m e r i c a nm a r k e te c o n o m i cs y s t e mw h i c hi sr e l a t i v e l yp e r f e c t ，t h ea c c o u n t i n gi n n o n g o o df a i t hw a sp r o f o u n d l ye x i s t e d i tw a sa b s o l u t e l yr e l a t e dw i t ht h eu s a ss o c i a l e t h i c s l o o k i n gb a c kt oc h i n a sa c c o u n t i n gt r u s tc o n d i t i o n st om a k eac o n c l u s i o n ： e x c e p tf o ru n d e rar e l a t i v ec o n s u m m a t ef o r m a li n s t i t u t i o n , i tw a sm o r ee s s e n t i a lt oc a l t y u pt h em e t h o do fe t h i c s m i x i n gt h ew e s t e r ne t h i c sr e c e p t i v e l yw i t hc h i n e s el o c a le t h i c s i nt h ef i e l do fa c c o u n t i n gp r a c t i c ew o u l dc o n t r o lt h ep r o b l e mo fc h i n a sa c c o u n t i n gi n n o n g o o df a i t hi nac e r t a i nd e g r e e t h e r e f o r e , s t r a i g h t e n i n go u tt h ea c c o u n t i n gt r u s tl o n g i t u d i n a l l ya n dc r o s s w i s e l y , t h e r ew a sac o n c l u s i o n ：i nt h en e wt i m eo fc h i n a , k e e p i n ga c c o u n t i n gi ng o o df a i t h n e e d e db o t ht h ef o r m a la n di n f o r m a li n s t i t u t i o nt os t a n d a r da n dr e s t r a i n i ns h o r tt e r m , t h ef o r m a li n s t i t u t i o nw a sm o r ei m p o r t a n t i nl o n gt e r m , t h ei n f o r m a li n s t i t u t i o nw a s m o r e ti m p o r t a n t k e yw o r d ：c h i n e s ee t h i c s ；w e s t e r ne t h i c s ；e c o n o m i cs y s t e m ；a c c o u n t i n gt r u s t n l 基于中西伦理的会计诚信二维角度研究 插图索引 图1 1 研究思路一l o 图3 1 纵向角度研究逻辑2 8 图3 2 横向角度研究逻辑2 8 v i 湖南大学 学位论文原创性声明 本人郑重声明：所呈交的论文是本人在导师的指导下独立进行研究所取 得的研究成果。除了文中特别加以标注引用的内容外，本论文不包含任何 其他个人或集体已经发表或撰写的成果作品。对本文的研究做出重要贡献 的个人和集体，均已在文中以明确方式标明。本人完全意识到本声明的法 律后果由本人承担。 作者签名：赡i 磅i 碴 日期：溯年，1 , 9 心日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，同意学 校保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文被 查阅和借阅。本人授权湖南大学可以将本学位论文的全部或部分内容编入 有关数据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存和汇编 本学位论文。 本学位论文属于 1 、保密口，在年解密后适用本授权书。 2 、不保密团。 ( 请在以上相应方框内打“”) 作者签名：料；彤f 炙 导师签名：方窖乡门 日期：舢譬年，f 月，fe 1 日期：矽醇年1 1 月f l ，日 硕士学位论文 第l 章绪论 1 1 选题背景及意义 1 1 1 选题背景 1 会计诚信角度 国家财政部从1 9 9 7 年开始每年对部分企业的会计信息质量进行抽查，每年抽 查的结果均显示大部分( 8 0 ) 被查企业都存在会计信息失真问题。2 0 0 3 年，财 政部抽查了中石化、中海油等l o 家大型国有企业，查出违规资金高达5 0 0 多亿人 民币，重要问题就是会计信息失真。2 0 0 4 年，财政部抽查了国家外交部、教育部 等国家3 2 部门单位，发现部门单位普遍存在转移挪用或挤占财政资金、虚报多领 预算资金、私设帐外帐和“小金库 等不道德行为。2 0 0 5 年，财政部抽查了中央 部门及6 0 2 0 户国企，发现中央部门仍然存在类似不道德行为，各类违规问题金额 达9 0 多亿元；而对6 0 2 0 户国企的审计中，发现违规金额达4 4 9 亿元，突出的问 题之一就是企业损益不实。 在资本市场上，上市公司会计信息失真的现象更为严重，从1 9 9 2 年算起，我 国1 3 7 0 多家上市公司中已有2 0 0 多家发生过与财务、会计有关的丑闻，比例高达 1 6 。其中较为突出的是1 9 9 7 年的“琼民源 事件：在其1 9 9 6 年的年报中，其所 称5 7 l 亿元利润有5 6 6 亿元是虚构的，占总利润的9 9 1 2 ，并虚增资本公积6 5 7 亿元；1 9 9 9 年到2 0 0 0 年的“银广厦一事件虚构巨额利润7 4 5 亿元；到2 0 0 3 年， 中国证监会处罚了石油龙昌、中关村、天津磁卡等1 7 家上市公司，原因是虚假记 载、虚假陈述、虚增收入等。2 0 0 4 年，中国证监会处罚了数码测绘、本钢板材等 2 3 家上市公司，原因也是虚假陈述、虚增收入、虚假记载等；2 0 0 5 年度，中国证 监会处罚了托普软件、达尔曼、深石化共l l 家上市公司，原因如上。 中国会计诚信危机在这些数字和事实面前已经变得岌岌可危，会计诚信的危 机时代已经来临，而且还将继续。 2 伦理角度 中美的伦理思想是不同的。中国的伦理核心是儒家伦理，而美国的伦理核心 即是以西方伦理为中心的。 儒家伦理一直是中国传统文化的精髓部分，但是随着世界经济的全球化，这 种传统的文化一直在“同化作用 与“异化作用 之间游移，甚至有时候异化作 用超过了同化作用，失去了它的心灵之根。在这个被称为“全球化 的时代中， 比任何时候都更需要寻求多元文化之间的相与之道；而另一方面，我们今天的生 活似乎确实又比任何时候都更缺少人际、群际、族际、国际的对话资源。当然， 更多的需求本身也意味着更严重的匮乏。原始儒家的伦理义理生成经历了三个阶 基于中西伦理的会计诚信二维角度研究 段，即商周天命观的转变；孔子仁学的突破和思孟“立命存性 的提升。原始儒 家的天命观念与时间性体验是相辅相成的，其循环式时间纬度与现代性的断裂式、 直进式时间维度形成了鲜明的对照。这种时间性的观念陶冶了儒家伦理乃至中国 文化注重传统连续同人伦谱系的风格和取向。这种“慎终追远”的风格取向也成 为我们一直关注儒家伦理的理由之一。我们可以这样说：儒家伦理在中国的没落 是带着现代性问题回返到儒家的精神源头的【l 】。 市场经济促进了经济的快速发展，但同时又对人的价值观念产生了些消极 的影响。一部分人抛弃了应继承和发扬的中国优良传统价值观，违背诚信原则， 造成社会道德伦理滑坡，打破了需要正式制度和非正式制度共同维系的市场经济 运行秩序。任何一个国家的发展都不可脱离伦理的发展，伦理等非正式制度对社 会的影响虽然不及法律等正式制度来得直接，但也有“春风化雨、“润物无声 即潜移默化水滴石穿的作用。 3 从二者结合的角度 伦理的现代性回应不代表割裂过去，也不代表没有未来。伦理也不是“超然 脱俗 的仙子，而是像鱼一样生存在社会这样的水分子中的。 1 9 8 8 年1 1 月，全球诺贝尔奖获得者曾在法国巴黎聚会时发表宣言：“如果人 类要在2 l 世纪生存下去，必须去汲取2 5 4 0 年前孔子的智慧! 现今的管理理念， 也正经由着自“科学管理 、“作为管理向“伦理管理 的转变。“索物于暗室者， 莫良于火；索道于当世者，莫良于诚。 讲求诚信，素来是以儒家为主导的中国传 统伦理思想的核心，在中国长达几千年的封建社会中，诚信一直是人们社会经济 生活中所奉行的基本准则。但在社会主义市场经济不断发展的今天，我们却正面 临着十分严重的会计诚信缺损问题，会计信息失真、造假泛滥、诚信严重缺失， 已然成为一种社会性的灾难。要确保国民经济的健康、可持续发展，规范市场行 为、重塑会计诚信实乃不可或缺。而我国的传统诚信伦理思想，作为一种宝贵的 精神文化财富，继而作为一种非正式约束，在重塑当代会计诚信中仍具有十分重 要的价值。 会计伦理的规范研究，与当下的热点研究方法一实证研究背道而驰，相对 来说感性很多。一个在会计学中邀游的年轻学生，有兴趣对这方面的问题进行一 点探讨会计学需要什么样的伦理支撑，伦理观又需要怎么样与会计学结合， 为会计学服务。 1 1 2 选题意义 要解决会计诚信缺失的问题，首先要分析其形成的原因。目前学术界对会计 诚信问题提出了很多建设性的见解。从正式制度角度看，经济体制问题、公司治 理结构问题、法律建设问题等方面都有学者提出系统的观点。但因为会计诚信本 2 硕士学位论文 身是一个正式制度和非正式制度共同影响而产生的问题，正式制度能治标，非正 式制度伦理才能治理本。从伦理角度解决会计诚信问题，有助于从根本上探 讨会计诚信缺失的解决之道。 在当今市场经济大潮下，社会经济在转型的过程中，正式制度的缺位和中国 的文化及包含在文化中的伦理处于架空状态。这样的现状造成了社会上方方面面 问题的出现。会计作为经济活动中的一个方面，它也需要在一定社会伦理背景下 有支撑它的正式制度体制。 从时间角度对中国会计诚信进行研究，有利于充实中国会计诚信的内涵，对 中国会计诚信的独特性有一个历史性的了解和展望。从空间角度对中国和美国会 计诚信的研究，有利于扩大会计诚信的外延，对中国会计诚信与美国会计诚信的 异同点进行分析，有助于分清“学 与“不学 以及“学什么 的问题。 1 2 文献回顾及综述 1 2 1 会计诚信角度 1 2 1 1 国外研究状况 会计诚信是一个会计伦理学范畴。说它是会计伦理学范畴，是因为会计诚信 首先是一个会计学范畴，它的研究对象是会计职业中的个人、组织与团体；它的 研究内容是会计职业中不诚信的行为和不诚信造成的结果；它要解决的也是会计 领域中出现的问题。从这个角度上说，会计诚信的研究逻辑起点是会计，落脚点 也是会计。说它是会计伦理学范畴，其次是因为它同时具有伦理学的属性。毋庸 置疑，诚信是伦理学的一个内容。“会计职业实质上是诚实人的职业2 1 ，早在2 0 世纪4 0 年代会计学创始人卢卡巴其阿勒( l u e ap a c i o l i ) 对会计职业的这种解释 做出了不可估量的贡献。因此会计职业不能脱离一定的伦理属性。王涛从近代企 业会计组织制度角度指出了会计行业的特点决定会计职业具有真实、公正和独立 的伦理属性p j 。 国外对会计伦理学的研究已经经历了一段历程，其对会计伦理学作为会计学 的一个分支学科的研究也有了一定的成果。在劳伦斯a 波尼蒙主编的会计职 业道德一书中收录了在会计伦理范畴中的一个最重要内容会计职业道德方 面的文章。书中将会计领域出现的一系列丑闻诉诸会计职业道德，认为会计丑闻 不能简单归结于公司治理结构的失败，而是必须从诸多领域采取多样手段才能得 到有效解决。书中还强调，依靠道德力量约束和规范人们的行为是十分重要的。 书中还指出：在会计活动中是存在一致的会计伦理道德的。会计伦理道德从适用 范围看，不仅包括会计职业道德，还包括社会会计道德。社会会计道德是要求不 能仅仅将会计伦理道德局限在执业道德的范畴中，还应将其看作是社会道德的组 3 基于中西伦理的会计诚信二维角度研究 成部分，以便使社会公众能理解、接受、遵守会计伦理道德，监督并实施。正当、 真实和公正应该是会计应遵守的普遍道德标准【4 j 。 国外关于会计诚信问题的研究，主要是对引发风险的因素进行分析，而且已 有“g o n e 理论一、舞弊三角理论、冰山理论等学派的形成。这些学派试图对会计 舞弊进行理论上的解说。“g o n e 理论 将舞弊风险因素分为贪婪( g r e e d ) 、机会 ( o p p o r t u n i t y ) 、需要( n e e d ) 和暴露( e x p o s u r e ) 这四种因素结合在一起共同作 用，决定着总体舞弊的风险水平。这种理论主要针对资产私占这类舞弊行为提出 的。舞弊三角理论由美国会计师委员会主席，研究舞弊的会计学家史蒂文阿伯 雷齐提出的。他认为，压力、机会和自我合理化三个因素共同作用导致了舞弊行 为的实施。冰山理论把会计舞弊看作是海面上的冰山，露在海面上的只是冰山一 角，更庞大更危险的部分藏在海平面以下1 5 1 。 总体来说，国外对会计诚信问题的分析主要局限于正式制度层面，致力于寻 求正式制度上的解决之道，而对伦理本身的作用，似乎持较为消极的态度。 1 2 1 2 国内研究成果 1 诚信与会计的关系 关于诚信：从周易、礼记到说文解字关于诚与信均有注释，“诚” 的本义是真实，“信”的含义是真实无欺，二者在古汉语中可以通用，如“诚，信 也、“信，诚也”( 说文解字) 。春秋时期管仲曾将诚信连用：“先王贵诚信，诚 信者天下之结也。 ( 管子枢言) 现代汉语中关于诚信的理解不再具体去深究 其本义，而是以一个专门的词组赋予其“诚实守信的涵义。当然有学者为了构 建分析诚信问题的框架也将“诚实守信分解为“内诚于心，外信于人 ，这也为 我们更加全面地分析计诚信问题提供了更广阔的思路。会计最初的涵义是指既有 日常的零星核算，又有岁终的合总核算，通过日计、月算、岁合最终达到真实反 映经济收支的目的。其初始功能是经济活动状况中资金和信息的一种历史记录和 反映。随着会计自身的发展和社会经济的发展中对会计职能的认识的提升，会计 被赋予核算和监督两大显著职能，并将真实性作为会计的灵魂和从事会计工作的 拇指法则贯穿始终。与之相关的会计准则、会计规范、会计法规的建立健全乃至 会计专业知识的丰富和完善其根本的目的都是为了更好地保证会计的真实性得于 体现。所以诚信是会计内在的要求，只要会计的本质能够真正地体现就没有讨论 会计诚信的必要。诚信是会计存在与发展的生命力所在【6 1 。 2 关于会计诚信和会计伦理的概念界定 会计诚信是会计内在的要求，表达了会计对社会的一种基本承诺，即客观公 正，不偏不倚地把现实经济活动反映出来，并忠实地为会计信息使用者服务。会 计诚信的反面是会计非诚信，即会计诚信缺失，和会计诚信一样，关于会计非诚 4 硕士学位论文 信至今尚无严格的定义。大部分研究者是通过举证的方法将会计诚信缺失与“做 假帐一、会计信息失真、会计舞弊等概念进行互换，辅之于安然、世通、银广夏、 郑百文等假账丑闻和审计风波事件来进行说明。因此从这个角度解读，会计诚信 和会计非诚信又是一种发生在会计领域的现象。 杨晓红指出伦理是指人与人之间相处的各种道德准则和行为规范，而会计伦 理则是会计人员以合法的手段从事会计管理时所遵守的道德准则和行为规范，其 实质是借助会计职业特有的道德传统和习惯，社会舆论和会计人员的职业良心， 其任务是正确处理好人与人之间，人与国家、社会、集体之间的利益关系，其价 值目标是纠正丑恶引导向善r 7 1 。 从以上的概念界定可以看出，会计诚信和会计伦理既有共同点，又有区别。 其共同点在于会计诚信和会计伦理都带有伦理属性，都是在伦理范畴内讨论会计 的社会功能，以达到会计作为核算和监督的职能。但两者又有明显的区别。第一， 会计诚信是现象，会计伦理是规范，现象需要规范的约束，而规范的形成又来自 与对现象的总结。第二，会计诚信是发生在现实生活中实实在在的可以看得到的 一些事例中，而会计伦理则是抽象的概括和总结。因此，从对会计诚信的研究中 我们才能得出需要以怎么样的会计伦理去规范会计非诚信的现象。第三，会计伦 理只能作为规范会计诚信现象的一个方面，会计诚信承诺的实现除了需要会计伦 理的规范之外，还需要除了会计伦理之外的其他各种社会伦理等非正式制度和正 式制度的约束。 因此，会计诚信和会计伦理是一个问题的两个不同方面，讨论的都是会计的 伦理属性，但切入点不同。 3 会计诚信缺失的原因分析 谢邦柱、陈国民、傅军指出，诚信是会计与生俱来的品质。它涵盖着良好的 会计职业道德和高尚的会计职业操守以及由此衍生的精湛的会计技能、完善的会 计信息质量、优质的会计服务( 8 l 。 首先对于会计非诚信现象，许多学者从伦理学角度进行了深入的分析。彭兰 香分析会计行为主体的不道德选择是会计诚信缺失的直接原因，为了自身利益， 会计行为主体通常会在多种可能性的取舍中选择那些既能使自己获得独立人格和 地位，又能造就自己德性和价值的机会【9 j 。而杨胜雄教授和雷又生等都认为尽管会 计诚信缺失的产生是会计人员直接经手的，可是会计人员并不真的愿意造假，会 计诫信的缺失原因在于会计人陷入博弈论中的“囚徒困境一之中，两种力量对比 的结果使会计人员一般会选择执行领导指令，进行造假。杨胜雄教授进一步提出 中国会计人的“囚徒困境 现象并不是如同博弈论的说法，是由于信息不对称造 成的，其存在的根本原因是缺少真正的委托人1 1 0 】i l l j 。然而对于会计人的“囚徒困 境一之说，常叶青提出质疑。在她看来，会计囚徒困境的提出就像一剂道德安慰 基于中西伦理的会计诚信二维角度研究 的麻醉药，麻醉了会计人自省的心，她认为是会计人员在现代社会被物质环境所 诱导而产生的唯物质的功利主义思想和庸俗的从众心理导致了道德的缺失。 总结目前文献的主要观点，一般认为会计诚信缺失的原因有以下几点：第一， 经济体制改革的不到位。企业两权分离的信息不对称、委托关系模糊，会计信息 制造者和会计信息使用者的信息不对称以及会计职业个人、团体和组织的非独立 地位等都是会计诚信问题出现的制度原因。会计造假的成本太低收益太高，造成 了成本收益的倒置，也是很多学者支持的会计诚信缺失原因。我国注册会计师聘 任制度存在严重的缺陷，会计制度设计本身的缺陷等都是因为经济体制改革不到 位，制度纰漏等原因造成的。第二，法律建设的不健全。第三，道德体系建设的 不完善。很多学者认为道德体系建设是必要的，但是在另一方面又或隐或现地表 现出对其道德治理方案的不自信。这种不自信一方面是因为道德建设本身是一个 治根的办法，因此必然导致作用时期的漫长。短期看不到成效使很多人失去了耐 性，于是怀疑。不自信的另一个原因是因为道德建设是一个社会系统工程，浩大 而繁杂，即使每个会计工作者自己有自信能够做到，但是在要求别人做的时候， 又失去底气，因为道德是一个自由选择，在法律底限的范围之内i l2 1 。 因此我们看到，很多学者都认识到会计非诚信问题的出现，是由于规范和约 束会计非诚信现象的一系列正式制度和非正式制度的不完善造成的。但我们认为 这些学者的研究都局限在一个就原因分析原因的框架中，而没有跳出这个框架， 去分析为什么在中国的现阶段会有这么多的会计非诚信问题出现，其产生的深刻 背景又是什么。任何问题都有其历史观的一面，会计非诚信问题的产生也不能例 外。 4 会计诚信的表现形式和结果 会计诚信的表现和结果通常是由会计非诚信行为反衬出来的。而目前的学术 界对会计非诚信行为有一定的认识，但是却没有较为系统的表述。其中与会计诚 信相关的概念有：会计舞弊、会计造假、会计信息失真、会计职业判断、赢余管 理、假帐等，这些相关会计非诚信的表现或者是有关过程的，或者是有关结果的， 没有一个系统的论述。而对于会计诚信的结果，即会计诚信的重要性的认识，目 前学术界有十分统一的意见，大家都认为会计诚信的缺失是一个国际性的难题， 会计非诚信对整个社会来说会造成巨大的社会成本，导致资源配置的扭曲及效率 的下降，破坏了社会市场秩序，损害了投资者的利型”i 。对会计本身来说，会降 低会计职业的威信，导致审计成本增加，注册会计师行业不景气。所以会计诚信 的缺失关系到的不仅是会计本身，而且对整个社会具有广泛杀伤力，可以冠之以 “隐形杀手 的称号。 5 会计诚信的形成 会计诚信这个“诺言力的兑现或者说会计非诚信现象一定程度的减少需要有 6 硕士学位论文 其解决的路径选择。李志斌认为会计行为的规范不能仅从法规的角度着手，还需 加强伦理的约束作用，两者相辅相成，缺一不可，而具体构建则需从行业伦理、 企业伦理和会计人员伦理三个层次构建会计伦理系统、规范、协调三个层次主体 的会计行为【1 4 l 。对于会计诚信的实施和执行，在实务中已经进行了部分地探索和 尝试。在上海、山东率先建立了会计诚信评价体系，旨在加强会计伦理道德的执 行和推广。但是在操作性、严肃性等方面存在着严重的不足。对此，岳上植提出 会计诚信体系建设的制度保障在于完善的法律制度，健全严格的诚信激励约束机 制【1 5 l 。冯卫东、郑海英提出了会计道德建设的几点制度创新：法律支持和保障、 行业自律和惩戒、内部控制与奖惩、社会氛围的营造等。会计伦理研究的意义深 远，影响重大【1 6 l 。彭兰香等认为会计伦理主要研究如何使伦理道德规范在现代经 济条件下发挥作用的问题，其实践意义体现在两方面：一是对会计制度进行道德 伦理辩护，使会计自己认识自己；二是对会计行为主体提出道德伦理要求，使会 计规范自己。李志斌提出会计诚信规范的三个层次，即会计行业层次、企业组织 层次和会计人员层次，并且指出，会计人员这一层次是整个会计诚信系统的核心 和关键。对于其治理对策，很多学者从法律、政策、监督、道德等危度进行了一 定程度的论证。伍中信在中国非典时期结合抗非典行动与会计诚信展开了很有意 思的思考，并提出会计诚信的治理跟非典的治理有异曲同工之妙，其共同点在于： 会计诚信的治理也要看领导，要在全国范围内建立一把手负责制；要有“一盘棋 的思想，全国统一部署，相互协调；并且按规定流程和时间操作，明确工作职责i l 。 我国财政部通过对上海、山东开展企业财务会计信用等级评价情况的调查后提出 财务会计信用等级评价制度的基本做法建立财务会计信用等级评价相关制度为建 立财务会计信用信息公告查询制度，建立财务会计信用等级后续管理制度，成立 财务会计信用等级评定机构。李强提出对于会计非诚信现象的防范需要从三方面 下手：第一，加强法规条例的可操作性，真正做到“有法可依 ；督促各单位建立 内部审计监督制度。第二，加强审计部门的工作。第三，加强会计工作中的技术 性管理【1 引。 可以看到，很多学者已经提出了从正式制度和非正式制度两方面约束会计非 诚信现象。但其阐述不够系统，不够细致，而且侧重在正式制度的约束上，对在 非正式制度方面的建议，没有深入细致地进行探讨。 1 2 2 伦理角度 伦理是一个哲学范畴。中国著名哲学家、哲学史家和国学大师张岱年先生在 他的 中国伦理思想研究一书开篇即指出：中国哲学和西方哲学、印度哲学并 称为世界三大哲学传统。而中国伦理思想是中国哲学的一个重要内容。中国伦理 思想对中国文化的形成和发展起过非常重要的作用，因而，研究中国伦理思想， 7 基于中西伦理的会计诚信二维角度研究 对于正确认识中国传统的精神文明，对于建设有中国特色的社会主义精神文明具 有重要的意义【1 9 】。 伦理学又称人生哲学，即关于人生意义、人生理想、人类生活的基本准则的 学说。伦理学亦可称为道德学，即研究道德原则、道德规范的学说。”德”的观念起 源于殷周时代，而第一个提出比较系统的道德学说的是春秋时期的孔子。到战国 时期，诸子并起，百家争鸣，其中影响最大的是儒、墨、道、法四家。虽然墨家、 道家和法家在一定时期在一定程度上影响过统治阶级和被统治阶级，其影响范围 是很广泛的，但是在长期的封建时代，儒家始终是居于统治地位的。儒家一方面 肯定等级制度，一方面要求适当照顾人民的愿望，企图缓和阶级矛盾，对于维持 一定时期的社会秩序起了一定的积极作用。关于中国传统文化、中国传统伦理学 和儒家伦理的关系，这里不再赘述。下面就现阶段学者对儒家伦理的研究作简单 介绍。 1 对历史的总结 上文已经对相关文献有关儒家伦理的历史沿革进行的主要的概括。相关文献 就有关儒家伦理的相关概念：如仁、义、礼、智、信等进行具有深度和广度的论 述，并且在一定程度上形成了学术界的共识。 2 对现状的分析 中国的儒家伦理在中国传统伦理中的地位是毋庸置疑的，正式因为历史地位 的崇高，所以对现阶段出现的文化断裂现象会感到焦急。每个有主权的国家，其 必须要拥有自身独立的意识形态、文化主导力。尤其是作为中国这样一个具有特 殊经济体制的国家，其政治、法律和文化等上层建筑也必须与之配套，有中国自 己的特色，否则将产生致命的危机。相关学者都一致认为，随着全球化时代的来 临，随着我国社会转型期的经济和社会生活发生激烈的变动，传统道德陷入了危 机道德。西方以自我为中心的个人本位思潮和价值观乘机而入，新的与社会主义 市场经济相适应的道德规范尚未确立。儒家伦理道德思想体系中，有许多构筑社 会主义市场经济价值体系和伦理道德规范应汲取的重要资源。当前，迫切需要将 儒家伦理道德资源中与市场经济、全球化经济相契合的思想精华发扬光大。 3 对未来的展望 从相关文献可以看出，学术界对儒家伦理在中国未来的期望的态度主要是儒 家伦理要在中国继续发扬，本身需要一定的变异，只有符合中国国情和全球化语 境需要的伦理才是有生命力的。 4 中国伦理的应用 中国伦理较多被应用于和市场经济道德的结合，和社会主义荣辱观的结合， 也有学者将儒家伦理应用到企业理财方面：李心合认为理财道德是与会计道德区 别的一个独立范畴，中国特色的企业理财应当坚持法治与德治并举。企业理财不 8 硕士学位论文 可能是完全理性化的，理财秩序不能撇开伦理理性，这是儒家伦理在现代企业理 财中可以发挥所长之处1 2 们。 目前，国外学者对伦理的重视程度日益见长。其原因在于包括中国在内的东 亚经济奇迹的出现而将伦理学应用到经济领域。研究这一领域的外国学者普遍积 极地认为：中国仍然存在着巨大的伦理潜力，需要被更大规模地调动起来。 1 2 3 从二者结合的角度 日本学者涩泽荣一的一个论点是认为商业活动和儒家伦理的学说之间并不存 在矛盾。为了证明这一点，他引用儒家的经典著作，并认为这些儒家的观点并没 有谴责商业活动或是赢利，除非这些动是自私自利的行为，没有考虑公共利益。 这样，涩泽荣一将传统儒家学说的精华与现代资本主义经济伦理结合起来，形成 现代日本经济伦理。 伦理与会计诚信的结合其实质是社会伦理与职业伦理的结合，骆良彬指出， 在文化多元的今天，我国会计职业道德受到新的挑战，会计人员正在承受着新旧 道德观念冲突而产生的困惑之中。当前，应弘扬儒家优秀思想，加强职业道德教 育，提高会计人员诚信意识，重塑我国会计职业道德体系1 2 1 1 。于冬梅提出，会计 诚信缺失具有内部和外部两种伦理因素，其中外部的伦理因素有社会伦理道德滑 坡的影响和不规范的政府行为促使企业追求短期化效应；外部的伦理因素有对市 场经济伦理本性的曲解，会计行为主体在义利权衡中的自利性导致违背“义利 统一原则。会计制度执行中人的因素是会计诚信缺失的重要原因之一，而人的思 想观念无时无刻不受各自民族文化的影响。中华传统文化中的一些思维方式、处 世方式和行为方式对我国会计人员的影响是深刻的，其负面影响是造成我国会计 失信现象的文化根源所在1 2 2 j 。 总结学者们的研究成果可以发现，很多学者都从伦理角度对会计诚信进行了 探讨，其对中国传统伦理有研究的学者更是抓住了这一契合点。但分析一般停留 在静态层面。我们知道，伦理作为一种非正式的制度，它必然有一个动态的变迁 过程，这种变迁过程会如何影响会计诚信，以及中国的会计诚信在经济全球化的 大背景下，如何能够寻找合适的伦理栖息地，这些都需要我们进一步思考。 9 基于中西伦理的会计诚信二维角度研究 1 3 研究思路及方法 1 3 1 研究思路 基本理论 l 伦理 i 会计诚信 伦理对会计诚信的影响 i l i il l 中国伦理l 西方伦理il 逻辑起点 内涵l 会计非诚信 外部影响 内部影响 lli 表现形式因素因素 l 内涵比较l li 、一 一一 二维角度 图1 1 研究思路 1 0 硕士学位论文 本文从伦理、会计诚信的相关基本理论出发，从伦理对会计诚信的影响引出 会计诚信的二维角度研究。 二维角度分“纵向 和“横向 两个角度。“纵向一角度以“中国经济体制改 革一为特殊的宏观背景，沿着“计划经济体制 到“市场经济体制 这个时间逻 辑线，探讨了中国经济体制改革对中国伦理的互动影响以及中国伦理的这种变迁 对会计诚信的影响。“横向角度对中国和美国两种不同的市场经济体制进行分析， 从而得出不同的市场经济发展形态和阶段会产生不同的伦理，从而其会计诚信产 生的根源也不尽相同。 从以上二维角度的研究后得出以下启示：经过对中国会计诚信的纵向研究后 发现，在中国这样一个经济体制特殊的国家里，会计诚信的变迁有其遵循于经济 体制转变的特殊性，即会计诚信的状况从改革开放前的计划经济体制到改革开放 后的中国特色市场经济体制有着非常明显的分水岭。从纵向的会计诚信研究后发 现，中国的经济体制改革的特殊情况需要我们从正式制度上开始慢慢完善中国的 社会监督和法制建设。从横向的会计诚信研究后发现，中国和美国的会计非诚信 问题都在一定程度上存在，其具有共性。而美国的会计非诚信问题的产生根源和 中国的会计非诚信问题的产生根源都有其独特的个性，这就需要我们正确地看待 如何学习美国和学习美国什么的问题。 综上提出本文的中国新时期会计诚信体系建设的建议，建议包括社会监督层 次、法制建设层次和伦理倡导层次三个方面。 1 3 2 研究方法 1 比较研究 本文从纵向时间方面和横向空间方面对会计诚信进行比较分析。纵向的时间 对比分析旨在说明从计划经济时期到有中国特色社会主义市场经济，中国伦理的 转变及此对会计诚信的影响，以及相应的启示。横向的空间对比旨在说明中国会 计诚信与美国会计诚信在不同的市场经济体制下产生的不同伦理背景以及给我们 的启示。 2 演绎与归纳 从基本人性假设以及基本的会计逻辑前提假设等基本的会计命题和伦理前提 开始，推导出会计诚信的基本逻辑体系。从观察和衡量伦理影响下的会计诚信在 时间和空间的解析出发，归纳出伦理对会计诚信的在时间和空间范围内影响的一 般规律。 3 理论与实践 运用会计学、伦理学、新制度经济学等多个学科的知识，通过学习分析实际 存在的问题并提出相应解决方法。在伦理学范畴上：由诚实、信任等为基本概念， 基于中西伦理的会计诚信二维角度研究 构建会计诚信的理论与实践目标。在新制度经济学范畴上：会计诚信的建设是建 立在作为制度、法律等正式制度的规范下，但是作为新制度经济学所论证的制度 的另一方面：非正式制度，它在规范会计诚信问题方面也是功不可没，举足重轻 的。会计诚信的建设需要正式制度的规范，更需要非正式制度的约束，两者缺一 不可。 4 经验与创新 在以往历史痕迹下引出思考，并结合中国的新形式提出一些关于会计诚信的 评价、改善措施。 1 2 硕士学位论文 第2 章中西方伦理与会计诚信的基本理论 2 1 中国伦理与西方伦理 2 1 1 中国伦理的基本内涵 2 。1 1 1 中国伦理思想变迁的基本形式 “德 的观念起源于殷周时代，而第一个比较系统的道德学说的是春秋时期 孔子。到战国时期，诸子并起，百家争鸣，其中影响最大的是儒、墨、道、法四 家。 秦汉以至明清，可称为封建时代。封建时代占统治地位的道德主要是儒家所 提倡的。孔子的伦理学说以。仁 为核心，孟子提出“仁义礼智 四项道德原则， 奠定了封建时代占统治地位的道德的理论基础。到汉代，董仲舒宣扬“三纲五常 ， 三纲是“君为臣纲、父为子纲、夫为妻纲 ，五常是“仁、义、礼、智、信 。魏 晋时代，玄学兴起，推崇道家老庄的思想。佛教输入，实行“出家 ，既不拜父母， 又不敬王者，于是引起儒、佛的对立与抗争。到宋代，理学兴起，批判佛老，在 理论上为君臣父子的伦理提供了本体论的基础。到了明清之际，一些进步思想家 见到宋明理学的空疏，转而重视现实，黄宗羲、王夫之、颜元从不同方面对于理 学提出了一定的批判，但仍以仁义礼智为最高的道德原则。直至近代，又到达了 一个社会大变动时期，受西方的影响，逐渐出现资产阶级伦理思想。新中成立， 共产主义道德伦理取得了领导地位。 在长期的封建时代，儒家始终居于统治地位。儒家一方面肯定等级制度，一方 面要求适当照顾人民的愿望，企图缓和阶级矛盾，对于维持一定时期的社会秩序 起了一定的积极作用，但是从现代角度来看又有一定的两重性和矛盾性。 在现今社会，儒家伦理遭遇到了现代工业文明和政治意识形态的双重解构。其 一，工业化过程逐步瓦解了乡村社会的基础，村社结构和它的宗法形式均出现崩 裂，聚落、宗族、家庭以及人际间的联系都悄然发生了革命性的变化。建立在几 千年农业文明形态基础之上的文化原核和它的宏大叙事在根本上遭到了质疑和颠 覆，传统儒家伦理赖以生存的土壤从此由丰沃变得贫瘠。其二，如果说历史上曾 经流行的儒家伦理的东亚地区都经历了类似的工业化的冲击，而致使传统儒家伦 理遭遇危机乃至解体，那么中国就更多了层政治意识形态的解构，使得儒家伦 理在中国的现代命运更显凄凉和悲惨。从晚清到“五四”，政治救亡的急切意识形 态发出了强烈的文化上的哀怨，将儒家伦理认定为是中国积贫积弱的罪魁祸首。 于是，大大小小、形形色色的批判和打击接踵而至，连绵不绝，形成了一百多年 来世界文化史上的奇观。在经历了无数次的政治批判和意识形态化的强烈解构后， 基于中西伦理的会计诚信二维角度研究 儒家伦理不但退隐到了现实生活世界的边缘，而且附着了许多难以洗刷的污渍， 这种种的负面价值勾连起了一幅当代人脑海中的儒家伦理印象之图。 2 1 1 2 中国伦理的几个重要思想命题 1 。中庸之道 孔子说：“中庸之为德也，其至矣乎! 民鲜能久矣( 论语雍也) 。在中国 儒家伦理文化中，“中”就是适度、适宜、恰当，是价值标准；“庸为对“中 的 固守，不偏不倚谓之中，恒常不易谓之庸。中庸之道就是通过“执中而达到“中 和，即把人们的感情、欲望、思想及行为控制在特定的政治及道德的范围之内， 使之发挥地恰到好处。中庸的核心思想是处理人与人、人和社会关系达到和谐境 界的最高原则和最高境界。 在一定意义上，儒家文化对于道德问题的梳理，走的是一条体悟的道路，较 少理性的解证，缺乏成体系的论述，因而在生活在实践中和传续稍久后，容易流 于“无可无不可，不做出头鸟之类的不自知。传统儒家的中庸之道的确曾广泛地 被如此误解了，因而中庸之道在中国社会未能发挥应有的积极作用，反而产生了 一定的消极影响的重要原因。 2 义利之辩