（会计学专业论文）我国农业会计问题研究.pdf

我国农业会计问题研究 摘要 农业会计是我国会计体系的重要组成部分，对促进我国农业经济发展和农业企业的 国际接轨有着至关重要的作用。我国原农业会计制度的实施和2 0 0 6 年新农业会计准则 的颁布，在一定程度上大大规范了农业企业会计核算，但是我国的农业会计准则与国外 国际准则存在的欠合理差异、缺乏对生物资产的明确界定和价值计量、评估等问题，以 及农业会计目前不重视农业无形资产的研究、忽视农业会计发展的外部环境研究等问 题，都将不利于提供真实、可靠和可比的农业会计信息，不利于农业企业自身的发展。 由于农业活动具有不同于一般工商企业、加工制造业的多样性和特殊性，导致农业 会计核算也具有区别于工商企业会计核算的差异性和复杂性。本文以农业会计准则为切 入点，结合我国农业会计现状和问题进行论述，突出了我国目前制定高质量的农业会计 准则对农业会计实务的指导和规范作用。本文首先对农业会计涉及的基本概念作了界 定，并简要介绍了本文的研究方法、研究思路和研究框架；随后从农业会计制度变迁的 基础理论出发，对我国农业会计制度变迁进行了简单回顾，深入研究了农业会计制度变 迁的理论动因；通过将我国颁布的新农业会计准则与国际农业准则以及澳大利亚等国家 的农业会计准则比较，得到了国际国外农业准则对我国的启发和借鉴。然后从我国农业 会计的运行现状入手，分析了形成我国农业会计现状的原因。最后，文章结合农业会计 制度变迁理论的启示和国际国外农业会计的借鉴分析，提出了我国农业会计发展和完善 的思路。 关键词：生物资产；农产品；会计准则；农业会计 同等学力硕士学位论文 a bs t r a c t a g r i c u l t u r a la c c o u n t i n gi sa ni m p o r t a n tp a r to ft h ea c c o u n t a n ts y s t e m ；i tp l a y sa v i t a lr o l e i np r o m o t i n ga g r i c u l t u r a le c o n o m yd e v e l o p m e n ta n dt h ei n t e r n a t i o n a lt r a i lc o n n e c t i o no f a g r i c u l t u r a le n t e r p r i s e s i nc h i n a w i t ht h e o r i g i n a la g r i c u l t u r a la c c o u n t i n gs y s t e m s i m p l e m e n t a t i o na n dt h en e wa g r i c u l t u r a la c c o u n t i n gc r i t e r i o np r o m u l g a t i o ni n2 0 0 6 ，t h a th a s b e e ng r e a t l ys t a n d a r dt h ea g r i c u l t u r a le n t e r p r i s e s a c c o u n t i n gc a l c u l a t e st oac e r t a i ne x t e n t m e a n w h i l e ，t h e r ea r em a n yp r o b l e m sa n dd e f e c t s ，s u c ha su n r e a s o n a b l ed i f f e r e n c eb e t w e e n t h ec r i t e r i o no ft h ea g r i c u l t u r a la c c o u n t i n ga n dt h eo v e r s e a si n t e r n a t i o n a ls t a n d a r d s ，l a c k st h e c l e a rd e f i n i t i o nt ob i o l o g i c a la s s e t s a n di t sv a l u em e a s u r e m e n t ，a n di t sa p p r a i s a l ，a sw e l la s a g r i c u l t u r a la c c o u n t i n gd o e sn o tt a k et h ea g r i c u l t u r a li n t a n g i b l ea s s e tt ot h er e s e a r c ha tp r e s e n t ， n e g l e c t st h er e s e a r c ho fm a c r o s c o p i ce n v i r o n m e n t a lw h i c ha g r i c u l t u r a la c c o u n t i n gd e v e l o p s ， w h i c hw i l ln o tf a v o rt op r o v i d er e a l ，r e l i a b l ea n dc o m p a r a b l ea g r i c u l t u r a la c c o u n t i n g i n f o r m a t i o n ，a l s ow i l ln o tf a v o ra g r i c u l t u r a le n t e r p r i s eo w nd e v e l o p m e n t t h ea g r i c u l t u r a la c t i v i t yi sf u l lo fm u l t i p l i c i t ya n dp a r t i c u l a r i t y , w h i c hi sd i f f e r e n tf r o m t h eg e n e r a li n & l s t r ya n dc o m m e r c ee n t e r p r i s eo rt h ep r o c e s s i n gm a n u f a c t u r i n gi n d u s t r y , t h a t c a u s e sa g r i c u l t u r a la c c o u n t i n gc a l c u l a t e st ot h ed i s t i n g u i s h e sa n dt h ec o m p l e x i t yb e t w e e nt h e i n d u s t r ya n dc o m m e r c ee n t e r p r i s ea c c o u n t i n g t h i sa r t i c l et a k e st h ea g r i c u l t u r a la c c o u n t i n g c r i t e r i o na sab r e a k t h r o u g hp o i n t ，u n i f i e st h ep r e s e n ts i t u a t i o na n dt h eq u e s t i o nc a r r i e so nt h e e l a b o r a t i o ni no u rc o u n t r ya g r i c u l t u r a la c c o u n t i n g ，h i g h l i g h t st h ei n s t r u c t i o na n dt h es t a n d a r d f u n c t i o nt of o r m u l a t eh i g h q u a l i t ya g r i c u l t u r a la c c o u n t i n g c r i t e r i o nt ot h ea g r i c u l t u r a l a c c o u n t i n gp r a c t i c ea tp r e s e n t f i r s t l y , t h i sa r t i c l eg i v e st h eb a s i cc o n c e p tr e l a t e dw i t h a g r i c u l t u r a la c c o u n t i n g ，a n di n t r o d u c e dt h er e s e a r c ht e c h n i q u e ，t h er e s e a r c hm e n t a l i t ya n d t h e r e s e a r c hf r a m eb r i e f l y ；a f t e r w a r d sb a s e do na g r i c u l t u r a la c c o u n t i n g sb a s i ct h e o r y , i th a s s t u d i e dt h ev i c i s s i t u d et h e o r ya g e n to fa g r i c u l t u r a la c c o u n t i n g ，a n dr e v i e w e dt h ea g r i c u l t u r a l a c c o u n t i n gv i c i s s i t u d ei no u rc o u n t r ys i m p l y ；a f t e rc o m p r i s i n gw i t ht h ec r i t e r i o no fc h i n e s e a n df o r e i g na g r i c u l t u r a la c c o u n t i n g ，o b t m n e dt h ei n s p i r a t i o na n dt h em o d e lf r o mt h eo v e r s e a s a g r i c u l t u r a lc r i t e r i o nt oo u rc o u n t r y ；t h e nf r o mt h ea g r i c u l t u r a la c c o u n t i n g sm o v e m e n t s i t u a t i o nf o rt h em o m e n t ，a n a l y z e dt h er e a s o nw h yh a sf o r m e dt h ep r e s e n ts i t u a t i o no f a g r i c u l t u r a la c c o u n t i n gi no u rc o u n t r y f i n a l l y , b a s e do nt h ev i c i s s i t u d et h e o r yo fa g r i c u l t u r a l a c c o u n t i n ge n l i g h t e n m e n ta n dt h ei n t e r n a t i o n a lo v e r s e a sa g r i c u l t u r a la c c o u n t i n g sm o d e l 我国农业会计问题研究 a n a l y s i s ，t h ep a p e rp r o p o s e dt h em e n t a l i t yt oa g r i c u l t u r a la c c o u n t i n gd e v e l o p sa n dt h e c o n s u m m a t i o ni nc h i n a k e y w o r d s ：b i o l o g i c a la s s e t s ；a g r i c u l t u r a lp r o d u c t ；a c c o u n t a n tc r i t e r i o n ；a g r i c u l t u r a l a c c o u n t i n g 1 1 1 同等学力硕士学位论文 插图索引 图2 1 会计制度制定的“博弈过程”图1 4 图4 1 会计理论体系图3 6 v i 我国农业会计问题研究 附表索引 表3 1 农业生物资产对比表1 7 表4 1 北大荒土地构成情况表3 2 表4 2 北大荒无形资产核算对比表3 3 表4 3 北大荒单位面积( 每公顷) 生产成本表3 5 湖南大学 学位论文原创性声明 本人郑重声明：所呈交的论文是本人在导师的指导下独立进行研究所取得的 研究成果。除了文中特别加以标注引用的内容外，本论文不包含任何其他个人或 集体已经发表或撰写的成果作品。对本文的研究做出重要贡献的个人和集体，均 已在文中以明确方式标明。本人完全意识到本声明的法律后果由本人承担。 作者签名： 日期：函件j 月乡口日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，阿意学校保 留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文被查阅和借 阅。本人授权湖南大学可以将本学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行 检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存和汇编本学位论文。 本学位论文属于 1 、保密口，在年解密后适用本授权书。 2 、不保密日。 作者签名：却苷谚、 刷币答各乡产们孑 日期： 日期： 日日 j u n 2 月月 ，r 年年 刹7 同等学力硕士学位论文 1 1 选题背景与意义 第1 章绪论 农业是我国国民经济的基础，也是一个极为特殊的行业。农业的基本特点是动植物 的自然再生产与经济再生产的相互交织。农业生产活动的对象是活的有生命的动植物， 其资产具有生物转化功能。农业会计是对有生命的生物资产的相互转化、收获、管理活 动进行核算，具有不同于工商企业会计的特殊性。由于农业活动既在经营内容、生产工 艺、管理体制、资金运动等方面具有特殊性，又在经营类别、经营层次、内部组织形式 等方面具有其自身特点，从而决定了农业会计是销售实现制与生产实现制并存，决定了农 业会计具有复杂性和差异性。 我国作为农业大国，农业基础薄弱，产业结构不合理，资金不足，生产力水平低下， 党和政府对解决“三农”问题明确提出了增大财政支农力度、深化农村金融体制改革，以 及农村税费改革等具体政策措施。随着我国改革开放和经济的进一步发展，特别是中国 加入w t o 后，中外投资者对我国农业广阔的市场前景和利润空间都会增加关注和投入。 农业在获取政府部门、银行的援助和引进国内外资金技术过程中，以及在开展行业合作、 地区合作和国际合作中，都需要提供相关的农业会计信息，而真实、可靠和可比的农业 会计信息需要有高质量的农业会计准则来规范。 国际上，国际会计准则委员会( i a s c ，i n t e r n a t i o n a la c c o u n t i n gs t a n d a r d sc o m m i t t e e ) 早在1 9 8 5 年就考虑过农业项目，最终经过长时间的广泛讨论和征求意见后，2 0 0 0 年 1 2 月才在伦敦召开的理事会上批准了第4 1 号国际会计准则“农业”( i a s 4 1 ) 。i a s 4 1 对 报告期自2 0 0 3 年1 月1 日或以后日期开始的年度财务报表有效。i a s 4 1 一发布就得到 了一些国家和地区的积极响应。澳大利亚会计准则委员会( a u s t r a l i a na c c o u n t i n g s t a n d a r d sb o a r d 简称a a s b ) 于1 9 9 8 年8 月颁布了1 0 3 7 号( a a s 3 5 ) 会计准则“自 生和再生资产准则”圆，后由于实际问题尚未解决，直到i a s 4 1 发布后于2 0 0 3 年5 月又 补充发布了征求意见稿1 1 4 号：要求遵循i a s4 1 的说明，其中没有对i a s4 1 做任 何改动，并要求在2 0 0 5 年1 月1 日起实施。新加坡、新西兰、香港的会计准则制定机 构也分别于2 0 0 1 年1 0 月、2 0 0 2 年4 月和2 0 0 2 年6 月发布了关于农业会计准则的草 案，这些草案均直接采用了i a s4 1 。美国和加拿大也分别于1 9 8 5 年和1 9 9 9 年发布了农 业生产者和农业合作社会计和成功的农场管理会计，对生物资产和农产品的相关 会计处理进行了规范。 。i a s c 于2 0 0 1 年3 月底正式退出历史舞台，取而代之的是重组后的国际会计理事会( i a s b ) ，于2 0 0 1 年4 月1 日 起开始履行职责负责会计准则的建设，并将国际会计准则( i a s ) 更名为国际财务报告准则( i f r s ) 。 。即a a s b1 0 3 7 ( s e l f - g e n e r a t i n g a n dr e g e n e r a t i n g a s s e t s 简称s g a r a s ) 我国农业会计问题研究 从我国现实情况来看，目前我国对农业生产活动的会计专业规范主要有：( 1 ) 财政 部于2 0 0 4 年颁布的农业企业会计核算办法生物资产和农产品和农业企业会 计核算办法社会性收支( 以下简称原制度) ，于2 0 0 5 年1 月1 日起正式实施。( 2 ) 财政部于2 0 0 6 年2 月1 5 日颁布的企业会计准则第5 号生物资产【1 】( 以下简称 新准则) ，于2 0 0 7 年1 月1 日起正式实施。诚然，原制度的实施和新准则的颁布，在一 定程度上大大规范了农业企业会计核算，但是，我国的农业会计准则与国外国际准则存 在的欠合理的差异、缺乏对生物资产的明确界定和对生物资产价值的评估等问题，都将 不利于提供真实、可靠和可比的农业会计信息，不利于农业企业自身的发展，不利于农 业企业的国际接轨。 由于农业行业自身的特殊性，以及中国会计国际化的推动，更高质量的农业会计规 范需要经过下一轮博弈才能形成，只有这样才能增强其可操作性，才能更有效的指导我 国农业会计实践。诚然，从高质量的规范到高质量的实务，高质量的规范只是先决条件， 这其中还需充分考虑“人”的执行因素和宏观环境的影响等。本文将基于上述问题展开研 究，并提出相应的解决方案和发展思路，以期能从会计角度促进我国农业经济的发展。 1 2 文献综述 农业会计是一块难啃的骨头。因为农业活动与一般的工商企业、加工制造业相比， 具有自身的多样性和特殊性。它涉及的范围广，并且生物资产具有生物转化功能，难以 采用历史成本和实现原则为基础的会计模式进行处理。 英国著名经济学家、新制度经济学的鼻祖和产权理论的创始人罗纳德哈里科斯， 1 9 3 7 年发表的企业的性质一文，奠定了“交易费用”学说的基础，揭示了“交易价值” 在经济组织结构的产权和功能中的重要性，另一篇著名论文是1 9 6 0 年发表的社会成本 问题一文中提出了“科斯定理”，重新研究了交易成本为零时合约行为的特征，批评了 庇古关于“外部性”问题的补偿原则( 政府干预) ，并论证了在产权明确的前提下，市场 交易即使在出现社会成本( 即外部性) 的场合也同样有效。约翰冯诺依曼( j o h nv o n n e u m a n n ) 和摩根斯坦恩( m o r g e n s t e m ) 合作出版的博弈论和经济行为( t h et h e o r y o f g a m e sa n de c o n o m i cb e h a v i o r ) 一书，提出了系统的博弈理论，指出博弈是指行动双 方根据自己所掌握的信息程度，对另一方的行动做出反应，相应选择自己的行动，通过 博弈，双方追求达到一种帕雷托最优的纳什均衡状态【2 】。简莫瑞格德弗雷( j a y n em a r e e g o d f r e y ) 认为企业经济活动的会计核算在微观经济、宏观经济乃至国际水平上都会影响 资源的分配。i a s4 1 不仅会对资源如何在中国国内的分配问题上造成影响，还会影响到 资源如何分配给中国【3 1 。美国注册会计师协会发布的农业生产者和农业合作社会计 。简莫瑞格德弗雷是继菲利普布彭 ( p h i l i pb m w n ) 和瑞钱伯斯( r a yc h a m b e r s ) 之后的澳大利亚新一代会计学家，她 的研究领域主要是实证会计理论。 2 同等学力硕士学位论文 要求，可供出售的收获农作物或可供出售的家畜，r 以成本与市价孰低计量，或用销售价 格减去预计的处置成本确认，此外对不同用途的存货采用了不同的计量标准。加拿大特 许会计师学会发布了成功的农场管理会计，对农产品及其他存货的计量作了指引， 其认为对农产品及其他存货的计量，成本与市价孰低法是可取的；在实际应用中建议使 用一种简便易行的修正直接成本法1 4 】。 我国现行的农业企业会计制度和农业企业财务制度是1 9 9 3 年7 月1 日实 施的。1 9 9 6 年，财政部、农业部又联合发布了村合作经济组织会计制度，以规范村 级集体经济组织的会计核算。我国很多学者表示我国应该吸取i a s 4 1 的精华，建立适合 中国国情的农业会计准则【5 】。汪祥耀在他编著的国际会计准则与财务报告准则研 究与比较一书中，从国际农业准则的概况和基本内容入手，得到了制定我国农业会计 准则的启示和借鉴，如明确定义和规范范围、考虑采用或明确采用公允价值概念、对生 物资产和农产品公允价值变动的处理以及做好信息披露工作等1 6 】。随着市场经济的发展 和与国际惯例接轨的要求，我国制定一项高质量的农业会计准则势在必行。 綦好东认为，制定既与国际惯例相协调，又适合中国国情的农业会计准则十分迫切。 并且，他指出农业会计准则应该处理好与存货、固定资产等准则的关系，积极参考国际 会计准则和我国已有会计准则的框架结构，准则内容应该包括特有术语的定义、生物资 产的确认和计量、农业活动利得与损失的确认和农业特有项目的列报与披露等1 17 。邓小 洋、张鹏也对农业会计准则的制定问题进行了积极的探索【8 】。财政部会计准则委员会研 究课题农业会计研究课题组在国内外已有的理论研究成果和实务标准( 指国际 会计准则及其他国家或地区的会计准则、制度等) 进行比较和借鉴的基础上，提出了我 国农业会计准则所依恃的理论基础和概念框架，以及生物资产与农业收入确认、计量和 报告的原则、方法和程序，并提供了我国农业会计准则草案，为我国农业会计准则的制 定提供了直接参考：另一个同期的课题农业会计研究，其课题组认为应当制定农 业企业会计核算办法作为对农业企业会计制度的补充，主要研究农业会计核算中的两 个问题：生物资产和农产品和国有农业企业社会性收支，为财政部会计司制定相应的会 计规范提供了重要依据 。2 0 0 4 年，我国财政部颁布了农业企业会计核算办法生 物资产和农产品和农业企业会计核算办法社会性收支，作为企业会计制度 的补充，于2 0 0 5 年1 月1 日起正式实施。 随着农业会计研究和改革的进一步深化，经过长期而艰苦的努力，财政部于2 0 0 6 年2 月1 5 日发布了包括1 项基本准则和3 8 项具体准则在内的企业会计准则体系，其中 关于农业会计方面的规范是企业会计准则第5 号生物资产。我国农业会计新准 。 农业会计研究课题批准号：2 0 0 3 c a s c 0 1 2 3 2 ，课题主持人：綦好东：课题副主持人：高大平、崔华清 圆农业会计课题批准号：2 0 0 3 c a s c 0 1 2 3 3 ，课题主持人：龚菊芳；课题副主持人：杨秋林 “ 我国农业会计问题研究 则颁布后，国内对于新准则的研究很有限且不够系统，大多只停留在对新颁布的农业会 计准则与国际国内相关规定的具体内容的比较研究层面上，而对其具体实施情况的分析 研究以及对农业会计运行现状和内在成因研究的并不多。丁剑辉认为某些会计科目如 “应收农场款”等科目的设置容易成为企业调节利润的“蓄水池”而导致会计信息失真；另 外会计实务中将家庭农场实际上交利润按1 2 个月分期计入损益忽略了会计期间假设原 则和收入确认原则，并且违背了谨慎性原则【9 】；还有新准则对某些内容缺乏相应的规定 和规范，何梦园等认为应该结合资产评估准则定义生物资产，并区分消耗性生物资产和 生产性生物资产，采用一定的评估专业方法对生物资产进行价值评估【1 0 j 。另外还有对于 拓宽农业无形资产核算范围的讨论【1 1 l ，张文俊针对加入w t o 后我国农村会计面临的问 题分析了对策i l2 。，贺旭玲、王德春也对农业企业会计核算存在的问题进行了研究并提出 了对策【l3 1 ，何德宏讨论了我国农业企业会计创新的问题1 1 4 l ，张心灵、王平心、胡德春和 江莉重点关注的是生物资产计量模式选择的问题【”】，主张采用“历史成本为主，公允价 值计量为辅”的模式或主张全面采用“公允价值”计量模式。 1 3 基本概念的界定 1 3 1 生物资产 资产，是指过去交易或事项形成的，由企业拥有或控制的预期能给企业带来经济利 益的资源。资产的特点主要有：资产是一种能直接或间接带来经济利益的经济资源； 资产必须被企业拥有或控制；资产是由过去的交易或事项形成的；资产必须是用 货币计量的。 生物资产，是指有生命的动物和植物。生物要确认为生物资产除具备资产的全部条 件和特征外，还必须具备两个条件：第一，必须是“活的”生物，这意味着一旦原有生物停 止其生命活动就不再是“生物资产”。如绵羊、奶牛、猪、葡萄树、人工林场中的林木等 符合资产含义的应当确认为生物资产，但羊毛、牛奶、宰杀后的猪、鲜葡萄、原木等即 便是符合资产含义也不能确认为“生物资产”而应当作为农产品核算。第二，必须是农业 生产不可缺少的生产资料。生物资产是人们通过劳动和管理强化或控制生物的生命过 程，以获得社会所需要的农牧产品，获得经济效益的一种经济资源。 我国新农业准则将生物资产分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资 产。消耗性生物资产，是指为出售而持有的、或在将来收获成为农产品的生物资产，包 括生长中的大田作物、蔬菜、用材林以及存栏待售的牲畜等。生产性生物资产，是指 为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产，包括经济林、薪炭林、产畜 和役畜等。公益性生物资产，是指以防护、环境保护为主要目的的生物资产，包括防风 固沙林、水土保持林和水源涵养林等。 4 同等学力硕士学位论文 1 3 2 农产品 。+ 农产品是指企业生物资产的收获品，包括种植业产品、畜牧养殖业产品、水产品和 林产品。而收获是指农产品从生物资产上分离，或生物资产生长过程的结束。如玉米、 小麦、水果等从植物上分离、羊毛从羊身上分离等等都属于完成收获环节后的生物资产 或其生物资产转化为农产品的情形。农产品的这一定义，基本上是完全借鉴了国际会 计准则第4 l 号农业中农产品的定义，二者区别仅在于对农产品的范围按照农业的 内部行业进行了划分。这种划分完全适应了我国行业管理的特点，有利于为行业管理提 供良好的会计核算信息，满足行业管理的要求。 有的国家称农产品为资产和再生资产的无生命产品。按照国际通行和国内普遍认可 的观点，农产品是指植物、动物、微生物产品及其直接加工品，包括食用和非食用两个 方面。而大家常说的农产品，大多指食用农产品。食用农产品是指种植、养殖、采集、 捕捞而形成的，未经加工或者经初级加工，可供人类食用的产品，包括粮油、蔬菜、豆 制品、瓜果、食用菌、茶叶、牛奶、畜禽及其产品和水生动植物及其制品等。 另外还可将农产品分为鲜活农产品和非鲜活农产品。属于鲜活农产品的主要有：新 鲜蔬菜，时鲜瓜果 ，鲜活水产品 ，活的禽畜，生鲜蛋和鲜奶；属于非鲜活农产品的 主要有：食用调料、非食用瓜果、禽畜、水产品、瓜果、蔬菜、蛋、奶等的深加工产品， 花、草、苗木等，粮食、木薯、红薯、原料蔗等。 i a s4 1 要求对农产品采用公允价值计量基础，即在农产品收获时按其公允价值减 去预计至销售发生的费用计量。对于农产品活跃市场的条件和公允价值的确定，与生物 资产并无不同。 我国农业企业会计核算办法关于农产品的计价，统一规定为：从生物资产收获 的农产品，按其生物转化过程中应当计入的各种耗费和已确定的成本计算方法计算确定 的实际成本入账，家庭农场上交的农产品验收入库时，按结算价格入账f 4 j 。同时还规定， 企业应至少于每年年度终了对农产品进行检查，如果由于农产品毁损、陈旧过时或销售 价格低于成本等原因，使农产品成本高于可变现净值的，应按可变现净值低于成本的部 分，计提农产品跌价准备。 1 3 3 会计准则 会计准则是对会计信息的提供和会计信息本身作出的一系列规范，属于制度的一部 分或一种制度安排，它对会计方法选择进行约束，同时体现出一种利益关系。它是根据 会计法确定的进行会计工作的规范，是对各会计要素进行确认、计量、记录和报告的依 。含未加工的蘑菇、生姜、生鲜茉莉花、生鲜菜用玉米、新鲜的花生、淮山、粉葛、- - s 铃w 、马蹄、莲藕等。 。含果蔗、保鲜瓜果、新鲜板栗等。 。含未加工的冰鲜鱼、虾、蟹等。 5 我国农业会计问题研究 据和准绳。魏明海等指出，会计准则是一个常与会计原则等混合使用的术语，但作为会 计准则，在形式上要求由一定权威的机构( 或组织) 来颁布，并应当具有成文即书面的内 容，而且会计准则一般不具有法律或行政上的强制性，但会计界却负有遵守的义务【l 6 1 。 换句话说，会计准则不太强调一统到底，规定的内容比较灵活，各企业在运用时可选择 的余地比较大。 目前，美国、英国和日本等大多数发达国家都采用会计准则的形式，国际会计准则 委员会也定期发布会计准则。在我国，自1 9 9 2 年1 1 月发布企业会计基本准则后，1 9 9 7 年 以来又陆续颁布了1 6 个具体的企业会计准则，2 0 0 6 年财政部又在对原准则进行修订的基 础上颁布了3 9 项企业会计准则，其中就包括农业会计新准则，即企业会计准则第5 号 生物资产。新发布的企业会计准则体系由一项基本准则和3 8 项具体会计准则以及 企业会计准则应用指南组成，可以分为三个层次： 第一层次即基本准则，是对会计核算的基本假设和基本原则做出的原则性说明，同 时对会计要素的确认和计量标准、财务报告的编制等做出的原则性说明。它主要规范会 计目标、会计基本假设、会计基本原则、会计要素及其确认与计量等内容，为指导具体 准则的制定提供基本概念和理论依据，以及为尚未有具体准则规范的会计实务问题提供 处理原则【1 7 】。因此，基本准则对具体准则起统驭作用，在整个企业会计准则体系中起评 估和发展具体准则的作用，是准则中的准则。 第二层次即具体准则，它是针对具体经济业务和会计事项的会计确认、计量和报告 应遵循的标准做出的具体规定。它可分为三类：一是一般业务准则，主要规范各类企业 普遍适应的一般经济业务的计量和确认，如存货、长期股权投资、固定资产、无形资产、 资产减值、职工薪酬、收入、借款费用、外币折算等；二是特殊业务准则，主要规范特 殊行业中的特定业务的计量和确认，如石油天然气开采、生物资产、金融工具确认和计 量、原保险合同、再保险合同等；三是报告准则，主要规范各类企业通用的报告类准则， 如资产负债表日后事项、财务报表列报、现金流量表、中期财务报告、合并财务报表等。 第三层次即企业会计准则应用指南，由两部分组成。第一部分是会计准则解释，主 要对具体准则中的重点、难点和关键点作出解释性规定；第二部分是会计科目和主要账 务处理，主要根据具体准则中涉及确认和计量的要求，规定了相应的会计科目及账务处 理，基本涵盖了目前企业的各类交易或事项。 1 4 本文的研究方法与研究框架 本文从我国财政部颁布的农业会计新准则出发，联系中国农业企业会计改革，以交 易成本理论和会计制度博弈理论等学科理论为基础，实际调研我国国有大型农场，搜集、 阅读大量文献资料，借鉴国内外有关会计制度制定、实施的经验，运用求异的方法与求 6 同等学力硕士学位论文 同的方法，从理论与实践相结合的角度出发，以马克思主义哲学为指导，采用归纳和演 绎相结合、定性分析和定量分析相结合、系统分析法与历史分析法相结合等方法，拟在 对农业会计制度的变迁研究和比较研究的基础上，系统地研究我国农业会计问题，提出 发展和完善我国农业企业会计的思路。 全文共分为五章，其基本结构如下： 第1 章“绪论”，介绍了选题的背景与意义，对农业会计涉及的基本概念作了界定， 并简要介绍了本文的研究方法、研究思路和研究框架。 第2 章“农业会计制度变迁及理论基础”，定位了农业会计制度的含义，研究了农业 会计制度变迁的理论动因，并对我国农业会计制度变迁进行了简单回顾。 第3 章“中外农业会计准则的比较研究”，通过将我国颁布的新准则与国际准则、澳 大利亚等国家的农业会计准则及相关规定相比较，得到了国际国外农业会计准则对我国 的启发和借鉴。 第4 章“我国农业会计的现状与成因”，从我国农业的概况与特点入手，分析了我国 农业会计的运行现状并研究了形成农业会计现状的原因。 第5 章“我国农业会计的发展思路”，结合农业会计制度变迁理论的启示和国际国外 农业会计的借鉴分析，提出了我国农业会计发展和完善的思路。 7 我国农业会计问题研究 第2 章农业会计制度变迁及理论基础 任何学科的建立和发展都离不开相关理论基础的支持。会计制度作为上层建筑，对 于会计实务有着直接、具体、全面的规范作用。缺乏理论指导的会计制度对于会计制度 的建设和应用将产生不利的影响，而研究会计制度理论必将涉及会计制度的理论基础， 这一理论基础的确立是构筑会计理论体系的根基所在。因此，研究农业会计制度变迁的 理论基础，不仅有利于推动农业会计制度的研究和农业会计理论的完善，而且还有利于 农业会计实务的规范。 2 1 农业会计制度的含义 按照新制度经济学派重要代表人物诺斯的解释，“制度是一个社会的游戏规则，更 规范地说，它们是为决定人们的相互关系而人为设定的一些制约，是确定生产、交换和 分配的基础的一整套政治、社会和法的基本原则 。广义的会计制度是从会计规范的较 宽边界定义的会计制度，其主要特征是将会计法纳入会计制度范畴。董慧民教授认为： “会计制度就是指在会计核算和会计监督中，所有与经济事项有关的成员都要遵守的程 序和规矩 ，并将会计制度的内容界定为会计法、会计准则、和行业会计制度、企业会 计制度三部分，其中的会计准则和行业会计制度包括基本会计准则、具体会计准则、行 业会计制度、股份有限公司会计制度和会计制度补充规定 。广义的制度包括正规制度 和非正规制度，是由当时在社会通行或被社会所采纳的习惯、道德、戒律、法律( 包括 宪法和各种具体法律) 、规章( 包括政府制定的条例) 等构成的一组约束个人社会行为， 因而调节人与人之间社会关系的规则。按照以上制度含义的一般解释，会计制度应包括 制约会计行为人及利益相关者的法律、法规、准则、惯例及单位内部会计制度的总和。 狭义的会计制度主要是从规章角度定义的会计制度，其主要特征是将会计法排除在 会计制度之外。 从本质上说，会计制度是调节人与人之间社会关系的准则。无论是会计法律还是会 计准则、会计惯例，或企业内部会计制度，就其本质功能而言，都是调节人与人之间经 济关系的一种规则。因此，同其他社会性制度一样，会计制度也具有公共物品的性质， 会计制度的制定同样是在利益矛盾冲突条件下的一种公共选择过程。在我国，我比较倾 向于狭义会计制度概念但又不完全赞同狭义会计制度所包括的具体内容。我们通常所讲 的会计制度，实际上是财务会计核算制度。因此，我们认为会计制度，是指直接、全面、 系统、具体与可操作的规范微观主体的会计要素确认、计量、记录和报告行为，用以真 d 【美】道格拉斯c 诺斯：制度、制度变迁与经济绩效，刘守英等译，“页，上海，上海三联书店，1 9 9 4 。 圆董慧民：企业会计制度设计，l 一13 页，上海，立信会计出版社，200l 。 8 同等学力硕士学位论文 实、完整的加工、输出、存储会计资料的各项规则。? 按照会计制度涉及内容的范围不同，会计制度可以分为综合会计制度和单项会计制 度。综合会计制度是规范内容比较完整、系统的会计制度，如事业单位会计制度、财 政总预算会计制度、企业会计制度等；单项会计制度是就某个方面的会计行为制定 的会计制度，如金融企业会计制度、小企业会计制度、天然林保护工程财政资金 会计处理规定、农业企业会计制度和农业企业财务制度、村合作经济组织 会计制度等。 由此，农业会计制度是会计制度分类产生的单项会计制度、专业会计制度之一，是 以“农业企业”这一会计实体作为自己规范的对象，对农业会计这种以货币为主要计量单 位，以国家有关法律法规为依据，运用会计的专门方法，对农业企业的经济活动进行系 统、连续、全面、综合的反映和监督，以加强农业企业经济管理、提高经济效益的经济 管理活动做出的规范。从现实中农业企业经营的综合性出发，农业企业会计制度规 范的是一个庞杂的大融合企业，包括农业、工业、商业、建筑业、运输业和服务业等， 其从会计科目的设置到会计报表项目的规定也是如此。农业企业会计制度适用于设立在 中华人民共和国境内的所有农业企业，包括不同所有制及隶属于各部门、各单位的农业 企业以及农业企业所属的单独核算的工业、商品流通业、运输业、建筑业、服务业等单 位。本文在进行农业会讨问题研究中所指的“农业会计”，主要只指对农业活动进行会计 核算的一种经济管理活动。 2 2 我国农业会计制度变迁的历史回顾 农业会计标准是我国会计标准体系中的重要组成部分。原始社会末期，人们学会了 种植简单的谷物等，也出现了简单的原始计量、记录行为，主要用于对农业生产活动的 计量与记录，这一阶段可以看作是农业会计制度的萌芽阶段。经历了封建社会的历史发 展长河，相关会计制度和会计方法不断科学和完善。新中国成立后的一段时期内，我国 虽然也曾结合农业会计的具体实践及存在的问题，对农业会计制度的完善与发展作过种 种的努力，但总的来说尝试是不成功的，始终不能摆脱前苏联会计制度的框架，没有建 立起具有中国特色的会计制度体系，更没有针对农业企业生产活动的特殊性制定和颁布 专门的农业企业会计制度。 我国农业会计制度的逐渐规范是我国实施改革开放政策后的一段时期。1 9 9 2 年1 1 月 财政部颁布了企业会计准则，而且陆续出台了1 4 个借鉴国际惯例的分行业会计制度， 包括工业企业、商品流通企业、交通运输企业、旅游饮食服务企业、施工企业、房地产 开发企业、农业企业、对外经济合作企业、金融企业、保险企业、电影、新闻出版企业 等1 4 个行业，至此，我国终于有了规范农业企业会计核算工作的专门会计制度，这是我 9 我国农业会计问题研究 国第一次制定颁布的农业企业会计制度，于1 9 9 3 年1 月1 日开始实施。 我国现行的农业企业会计制度和农业企业财务制度是基于当时的会计环境 产生的，农业企业会计制度是以“农业企业”这一会计实体作为自己规范的对象，而 从当时现实中农业企业经营的综合性出发，农业企业会计制度规范的却是一个庞杂 的大融合企业，包括农业、工业、商业、建筑业、运输业和服务业等，其从会计科目的 设置到会计报表项目的规定也是如此。 1 9 9 6 年，财政部、农业部又联合发布了村合作经济组织会计制度，以规范村级 集体经济组织的会计核算。2 0 0 4 年，针对原农业企业会计制度套用工商企业财务制 度，无法包容农业企业特殊业务的核算，忽视了农产品具有鲜活性的特点，没有分离农 业企业的社会性收支与经营性收支，没有真实反映农业企业经济活动的实际等状况，加 上与国际接轨的潜在要求，我国财政部颁布了农业企业会计核算办法生物资产和 农产品和农业企业会计核算办法社会性收支，作为企业会计制度的补充， 于2 0 0 5 年1 月1 日起正式实施。 随着会计改革的进一步深化，尽管核算办法与i a s4 1 相协调方面作了不少努 力1 2 川，但其从具体内容上，还主要局限于诸如农业活动、生物资产、农产品等术语的定 义上，而在计量属性等实质性会计程序和方法上并没有实现协调，它规范的对象主要是 非上市公司且为中小规模企业的农业活动，而无法涵盖各类从事农业活动的企业，并且 由于农业企业和涉农企业的组织形式、经营结构和融资结构各异，规模大小不同等原因， 导致核算办法不可能成为一个面向上市公司的会计制度。因此，财政部经过长期而 艰苦的努力，于2 0 0 6 年2 月1 5 日发布了包括l 项基本准则和3 8 项具体准则在内的企 业会计准则体系，其中关于农业会计方面的规范是企业会计准则第5 号_ 生物资产1 4 1 。 新准则的颁布对规范农业这一特殊行业的特有经济活动的会计处理是一个非常大 的突破，但由于生物资产的计量未参考国际会计准则的规定全面引入公允价值模式，新 准则对上市公司的财务状况和经营业绩的影响总体来说应不算很大。如仔细阅读2 0 0 4 年度以农业为主业的上市公司年报，可以发现，所有以农业为主业的上市公司基本上均 按现行会计制度的规定近似地将产役畜、经济林等列在固定资产披露，并按历史成本模 式计量；如在新准则的框架下，以农业为主业的上市公司则需在资产负债表长期资产类 中对生物资产单独进行列示，并按生物资产的账面价值总额、各类生物资产的账面价值 及生物资产的分类等其他相关信息进行详细披露。我们认为，新准则的颁布及实施无疑 大大促进了以农业为主业的上市公司信息披露的进一步规范化和透明化。 新企业会计准则体系的建立对我国市场经济的完善具有基础性的作用，对提高会计 信息的质量将产生深刻影响，对提高会计人员的素质和会计工作水平具有深远的意义。 可以说，企业会计