（会计学专业论文）非货币性交易会计的比较研究.pdf

内 容 提 要 从2 0 世纪8 0 年代兴起的边境易货贸易开始 国证券市场的发展， 包括资产置换、 些业务一方面为企业开发生产经营、 ， 到进入9 0 年代以 来， 随着我 股权交换在内的非货币 性交易越来越多。 这 加快资金周转提供了新的途径， 但同时也产 生了诸如一些企业利用非货币性交易来操纵利润等问题， 对会计理论和实务产生 了 很大的 冲击， 如何规范非货币 性交易的 会计核算和相关信息的 披露就成了一个 k待解决的问题。 为适应企业经营方式的变化和证券市场的发展， 财政部于1 9 9 9 年制定、发布了 企业会计准则非货币性交易 ，并于2 0 0 1 年 1月针对发 布实施后出现的诸多问题进行了修订， 这对规范企业非货币 性交易的 会计核算和 相关信息的披露具有重要意义。 修订后的非货币性交易准则和原准则相比有很大 改进 资产、 在某种程度上 能更有效地防止企业利用非货币 性交易操纵利润， 保证企业 盈利状况的真实性。 但尽管如此 新准则中仍然存在很多问题， 仍然尤其 需要完善的地方， 其中有些问题也仍值得我们去探讨。 鉴于此， 本文通过对比研 究中国 和美国、 加拿大以 及国际会计准则关于非货币 性交易会计的做法， 发现并 找出了 我国非货币性交易会计中存在的问题和不足， 同时借鉴美国、 加拿大和国 际会计准则先进和正确的做法， 并结合我国的特殊情况， 针对我国非货币性交易 会计中 存在的问题提出了 相应的改进建议和解决相关问 题的一些对策。 文章总共分为四个部分: 第一部分对非货币性交易作了一个大概的介绍; 计 准 m 二 ms择 vr -f纂 5 美 mm z 1n1 f t - - i ll fljf 5z ; 则 和 4iia 规 定 在 中 国 、 美 国 、 加 拿 大 以 及 国 际 会 第笼部分在通过上一部分的比 较研究后， 发现并找出了 我国非货币 性交易准 则 和相关规定中存在的问 题， 指出了由 非货币 性交易活动引发的其他一些相关问 题，并提出了相应的改进建议和解决相关问题的一些对策; 研 究 昆 渠 - r1 毅 ihuji jl . ;k o 就 是 本 文 的 结 尾 部 分 ， 总 结 了 本 文 研 究 的 结 果 并 指 出 了 文 章 主 题词:非货币 性交易公允价值账面价值 ab s t r a c t n o n - m o n e t a ry t r a n s a c t io n is n o t a n e w p h e n o m e n o n a t p r e s e n t . f r o m s t a rt in g w it h t h e s p r in g u p o f b a r t e r s o n b o r d e r t o e n t e r in g in t o 1 9 9 0 s , w it h t h e d e v e lo p m e n t o f s e c u r it ie s b u s i n e s s in c h in a , n o n - m o n e t a ry t r a n s a c t io n , in c lu d in g a s s e t s p e r m u t a t i o n a n d s t o c k e x c h a n g e , h a s b e c o m e m o r e a n d m o r e f r e q u e n t ly . t h e s e t r a n s a c t io n s , o n e t h e o n e h a n d , p r o v id e d n e w a p p r o a c h e s f o r e n t e r p r i s e s t o d e v e lo p , m a n u f a c t u r e , o p e r a t e a n d e x p e d it e t h e t u r n o v e r o f t h e ir f u n d s , b u t a t t h e s a m e t im e , t h e y h a v e le a d t o s o m e p r o b le m s , s u c h a s s o m e c o m p a n ie s m a k e u s e o f n o n - m o n e t a ry t r a n s a c t io n t o m a n ip u l a t e t h e i r p r o f it s , w h ic h b r o u g h t b ig w a llo p t o a c c o u n t in g p r a c t ic e . s o , it h a s b e c o m e a n u r g e n t is s u e t h a t h o w t o r e g u la t e t h e a c c o u n t in g t r e a t m e n t a n d t h e d is c lo s u r e o f r e la t e d in f o r m a t io n o f n o n - m o n e t a ry t r a n s a c t io n . i n o r d e r t o a d a p t t o t h e c h a n g e o f b u s in e s s o p e r a t in g m a n n e r a n d t h e d e v e lo p m e n t o f s e c u r it ie s m a r k e t , m in is t r y o f f i n a n c e o f c h in a s e t d o w n a n d r e le a s e d b u s i n e s s a c c o u n t in g s t a n d a r d f o r n o n - m o n e t a ry t r a n s a c t io n in ,1 9 9 9 , a n d e m e n d e d i n j a n . 2 0 0 1 ， w h ic h h a s s ig n if ic a n t b e n e f it in r e g u la t i n g t h e a c c o u n t in g r e c o r d a n d t h e d is c lo s u r e o f r e la t e d in f o r m a t io n w it h r e s p e c t t o b u s i n e s s n o n - m o n e t a r y t r a n s a c t io n . i n t h e w o r ld , t h e r e a r e v e ry f e w c o u n t r ie s a n d r e g io n s w h ic h h a v e p r o m u lg a t e d a c c o u n t in g s t a n d a r d f o r n o n - m o n e t a ry t r a n s a c t io n . t h e y in c l u d e a m e r ic a , c a n a d a a n d i n t e r n a t io n a l a c c o u n t in g s t a n d a r d b o a r d ( ia s b ) , a m o n g w h ic h t h e r e g u la t io n t o n o n - m o n e t a ry t r a n s a c t io n o f a m e r ic a is m o s t c o m p r e h e n s iv e a n d s p e c if ic . t h is t e x t is g o in g t o f in d a n d lo c a t e t h e is s u e s a n d f la w s ly in g in t h e a c c o u n t i n g s t a n d a r d f o r n o n - m o n e t a ry t r a n s a c t io n o f c h in a , a n d t o p o in t o u t s o m e o t h e r r e la t e d p r o b le m s b r o u g h t b y b u s in e s s n o n - m o n e t a ry t r a n s a c t io n , t h r o u g h c o m p a r in g t h e a c c o u n t i n g s t a n d a r d f o r n o n - m o n e t a ry t r a n s a c t io n b e t w e e n c h in a a n d a m e r ic a , c a n a d a a n d ia s b . t h e o b j e c t iv e o f t h is t e x t is t o p u t f o r w a r d c o r r e s p o n d i n g im p r o v e m e n t s u g g e s t io n a n d s o lu t io n s t o s o m e r e la t e d p r o b l e ms . t h is t e x t t o t a l ly in c l u d e d f o u r p a rt s a s f o llo w s : p a rt 1 in t r o d u c e d r o u g h ly t h e n o n - m o n e t a ry t r a n s a c t io n ; p a rt 2 m a d e a c o m p a r is o n o f t h e a c c o u n t in g s t a n d a r d s a n d r e la t e d r e g u la t io n s f o r n o n - m o n e t a ry t r a n s a c t io n b e t w e e n c h in a a n d a m e r ic a , c a n a d a a n d ia s ; t h r o u g h t h e c o m p a r is o n s t u d y o f t h e a b o v e p a rt 2 , p a rt 3 f o u n d o u t a n d lo c a t e d t h e is s u e s a n d f la w s ly in g in t h e a c c o u n t in g s t a n d a r d s a n d r e la t e d r e g u la t io n s f o r n o n - m o n e t a ry t r a n s a c t io n o f c h i n a , p o in t e d o u t s o m e o t h e r r e la t e d p r o b le m s b r o u g h t b y b u s i n e s s n o n - m o n e t a ry t r a n s a c t io n , a n d p u t f o r w a r d c o r r e s p o n d i n g i m p r o v e m e n t s u g g e s t io n s a n d s o lu t io n s t o s o m e r e l a t e d p r o b l e ms ; p a rt 4 , t h e la s t p a rt , is t h e c o n c lu s io n p a r a g r a p h o f t h e t e x t , w h ic h s u m m a r iz e d t h e o u t c o m e o f t h is t e x t s t u d y a n d p o in t e d o u t t h e s h o rt c o m in g s o f t h i s r e s e a r c h . 引言 从2 0 世纪8 0 年代兴起的边境易货贸易开始， 到进入9 0 年代以 来， 随着我 国证券市场的发展， 包括资产置换、 股权交换在内的非货币性交易越来越多。 这 些业务一方面为企业开发生产经营、 加快资金周转提供了新的途径， 但同时也产 生了诸如一些企业利用非货币性交易来操纵利润等问题， 对会计理论和实务产生 了 很大的冲击力。 为适应企业经营方式的变化和证券市场的发展， 规范非货币性 交易的会计核算和相关信息的披露，1 9 9 9年6月2 8日，我国财政部正式出台 并颁布了 企业会计准则非货币性交易( 以下简称 “ 准则” ) ，并于 2 0 0 0 年 1月 1日 起在我国所有企业执行。在国际上，只有少数国家和地区颁布了非 货币 性交易准则， 鉴于我国经济业务的现实情况， 设立一个专门的会计准则是必 要的。 这个准则的颁布， 有助于规范企业非货币 性交易的 会计核算以 及相关信息 的披露， 提高会计信息的相关性和可靠性。 对推动我国证券市场乃至整个市场经 济的发展，有着非常重要的意义。 在“ 准则” 颁布以前， 我国会计准则和会计制度对非货币 性交易的会计核算 和相关信息披露基本.上 没有规定。 从重要性、 业务频繁性角度看， 非货币 性交易 不 及 存 货、 无 形资 产、 似 乎 没有 必 要 急 于 制定 该 项 准则， 而 应先 制定 存 货、 无形 资产等比之更急的一些具体准则。 实则不然。 一方面随着我国改革开放的深入发 展，以货易货、以旧换新、 物物交换、 股权互换、资产置换等业务大量涌现，另 一 方面， 我国会计人员整体素质比 较差， 对非货币 性交易不熟悉， 又无相关制度 指导，i而在实务中处理方式五花八门，已严重影响了会计信息的可比 性、 可靠 性和相关性。因此， “ 准则”的颁布是及时的，填补了会计规范的一项空白。从 会计实务看， 这 一 准则的实施， 也起到了规范易货贸易和资产置换业务的会计处 理， 压缩利润操纵空间的作用。 但由 于“ 准则” 颁布后在企业实施过程中出 现了 很多问题，因此财政部又于2 0 0 1 年对1 9 9 9 年发布的 企业会计准则非货 币性交易( 以下简称 “ 原准则” ) 进行了修订， 修订后的非货币 性交易准则 ( 以 下简称 “ 新准则” )和原准则相比有很大改进。 “ 新准则”已于2 0 0 1 年1 月1 日 起在所有企业施行， “ 新准则” 颁布实施后，能有效地防止企业利用非货币 性 交易操纵利润，保证企业资产、盈利状况的真实性。尽管如此， “ 新准则” 仍有 其需要完善的地方，其中 有些问 题也仍值得商榷。 本文采用规范和比 较研究方法， 通过对非货币性交易会计在中国、 美国、 加 拿大以及国际会计准则 o a s ) 之间的比较研究， 针对我国修订后的非货币 性交 易新准则， 发现并找出了其中仍然存在并值得商榷的问 题和不足， 指出了由非货 币 性交易引发的一些其他的相关问 题， 并提出了 相应的改进建议和解决相关问 题 的对策。 第一部分非货币性交易概述 一、非货币性交易的定义 企业在生产经营过程中所进行的各类交易， 按照交易对象的属性， 可分为非 货币 性交易和货币性交易。 非货币性交易不同于企业发生的一般交易行为， 根据 我国 非货币 性交易 准则 规定 ， 它是指交 易 双方以 非 货币 性资 产进行的 交换， 这种交换不涉及或只涉及少量的货币性资产 ( 即补价) 。其中，货币性资 产是指 持有的现余及将以固定或可确定金额的货币 收取的资产， 包括现金、 应收账款和 应收票据以 及准备持有至到期的债券投资等; 非货币 性资产是指货币 性资 产以 外 的资产， 包括存货、 固定资产、 无形资产、 股权投资以 及不准备持有至到期的债 券投资等。 二者区分的主要依据是资产在将来为企业带来的经济利益， 即货币金 额是否是固定， 是否可以确定。 若是未来为企业带来的经济利益金额是固定的或 可确定的，则该资产是货币性资产:反之，则是非货币 性资产。 二、非货币性交易存在的原因 为 什么企业在生产经营过程中会出 现非货币 性交易呢?笔者认为， 有以 下几 点原因 : t 、规避信用从险 我国目 前信用环境不甚理想。 企业之间 相互拖欠货款、 企业拖欠银行贷款的 情况非常普遍， “ 三角债” 、 “ 连环债”十分严重，以至于像四川长虹这样的上市 公司都奉行 “ 现款现货” 的原则。 供销双方的极度不信任， 造成物物交换十分流 行， 用原材料、 产成品或固定资产去偿还欠款的 现象屡见不鲜。 虽然物物交换是 一种不得已的办法， 但对于提供信用一方来说已是一个较好的回避风险的办法。 2 、优化资产质a . 山 于决策失误、 产品结构调整等原因， 企业中 往往存在一些闲置的或利用率 低的资产。 这些不良资产的存在无助于企业效益的提高， 因此， 企业应当想方设 法予以处理。 例如， 用几台不需用的旧设备调换一台急需的新设备。 这种置换可 节约现金流出量，优化资源质量。 3 ,操纵收益水平 有的企业经营者当 年未能实现所有者下达的日 标利润指标， 或为了 达到证券 监管机构要求的发行债券、 股票的最低盈利水平， 或为了逃脱被“ 停牌” 、 “ 摘牌” 的厄运， 往往利用会计准则的空白或漏洞， 在非货币交易中任意提高换出资产的 “ 公允价值” ，以确认交易收益，人为提高报表收益水平。 4 、满足战略需要 有的公司为了战略目的， 需要改变持股对象， 与其他公司交换股票。 这也属 于非货币 性交易， 但不在本准则规范范围之内。 另外， 放弃非现金资产取得股权 ， 财政部， 企业会计准则 非货币 性交易 ， 2 0 0 1 . 2 中 华 学 习 网 . “ 关 于 企 业 会 计 准 则 非 货币 性 交 易 的 探 讨” ， h t t p :/ / w w w .c h in a x u c x i.c o m / t h e o ry / a c c t 第一部分非货币性交易概述 一、非货币性交易的定义 企业在生产经营过程中所进行的各类交易， 按照交易对象的属性， 可分为非 货币 性交易和货币性交易。 非货币性交易不同于企业发生的一般交易行为， 根据 我国 非货币 性交易 准则 规定 ， 它是指交 易 双方以 非 货币 性资 产进行的 交换， 这种交换不涉及或只涉及少量的货币性资产 ( 即补价) 。其中，货币性资 产是指 持有的现余及将以固定或可确定金额的货币 收取的资产， 包括现金、 应收账款和 应收票据以 及准备持有至到期的债券投资等; 非货币 性资产是指货币 性资 产以 外 的资产， 包括存货、 固定资产、 无形资产、 股权投资以 及不准备持有至到期的债 券投资等。 二者区分的主要依据是资产在将来为企业带来的经济利益， 即货币金 额是否是固定， 是否可以确定。 若是未来为企业带来的经济利益金额是固定的或 可确定的，则该资产是货币性资产:反之，则是非货币 性资产。 二、非货币性交易存在的原因 为 什么企业在生产经营过程中会出 现非货币 性交易呢?笔者认为， 有以 下几 点原因 : t 、规避信用从险 我国目 前信用环境不甚理想。 企业之间 相互拖欠货款、 企业拖欠银行贷款的 情况非常普遍， “ 三角债” 、 “ 连环债”十分严重，以至于像四川长虹这样的上市 公司都奉行 “ 现款现货” 的原则。 供销双方的极度不信任， 造成物物交换十分流 行， 用原材料、 产成品或固定资产去偿还欠款的 现象屡见不鲜。 虽然物物交换是 一种不得已的办法， 但对于提供信用一方来说已是一个较好的回避风险的办法。 2 、优化资产质a . 山 于决策失误、 产品结构调整等原因， 企业中 往往存在一些闲置的或利用率 低的资产。 这些不良资产的存在无助于企业效益的提高， 因此， 企业应当想方设 法予以处理。 例如， 用几台不需用的旧设备调换一台急需的新设备。 这种置换可 节约现金流出量，优化资源质量。 3 ,操纵收益水平 有的企业经营者当 年未能实现所有者下达的日 标利润指标， 或为了 达到证券 监管机构要求的发行债券、 股票的最低盈利水平， 或为了逃脱被“ 停牌” 、 “ 摘牌” 的厄运， 往往利用会计准则的空白或漏洞， 在非货币交易中任意提高换出资产的 “ 公允价值” ，以确认交易收益，人为提高报表收益水平。 4 、满足战略需要 有的公司为了战略目的， 需要改变持股对象， 与其他公司交换股票。 这也属 于非货币 性交易， 但不在本准则规范范围之内。 另外， 放弃非现金资产取得股权 ， 财政部， 企业会计准则 非货币 性交易 ， 2 0 0 1 . 2 中 华 学 习 网 . “ 关 于 企 业 会 计 准 则 非 货币 性 交 易 的 探 讨” ， h t t p :/ / w w w .c h in a x u c x i.c o m / t h e o ry / a c c t 也不在该准则中规范。 三、非货币性交易会计的主要问题 非货币性交易准则是一项规范企业会计核算及信息披露的具体会计准则， 旨 在规定非货币性交易中换入、 换出的非货币性资产如何计价， 以及相应损益如何 确认的问题。其中计价是关键，若计价准确了，相应的损益也就容易确认了。 也不在该准则中规范。 三、非货币性交易会计的主要问题 非货币性交易准则是一项规范企业会计核算及信息披露的具体会计准则， 旨 在规定非货币性交易中换入、 换出的非货币性资产如何计价， 以及相应损益如何 确认的问题。其中计价是关键，若计价准确了，相应的损益也就容易确认了。 第二部分非货币性交易准则的比较研究 企业在生产经营过程中发生的各种经济业务， 按照交易对象的属性， 可分为 货币性交易和非货币性交易。 在货币性交易中， 企业销售商品时， 一方面企业把 商品提供给购货方，同时， 企业也收到购货方支付的货款， 或者取得索取货款的 凭据。 在这里， 企业收到的货款或取得的索取货款的凭据， 就成为企业计量所销 售商品的收益或损失的基础。 在非货币性交易中， 企业销售商品时， 一方面企业 把商品提供给购货方，同时， 企业也收到购货方提供的非货币性资产。 此时， 货 币性交易中通常所采用的收入确认和资产计价等原则， 往往并不完全适用。 那么， 如何计量非货币性交易中所收到非货币性资产的价值， 是否确认非货币性交易发 生的损益，必然成为非货币性交易会计核算所要解决的主要问题。 目前， 对非货币性交易的会计核算， 主要有美国、 加拿大、国际会计准则对 此做出明确规定。 在美国、 加拿大， 是将非货币性交易划分为盈利过程没有完成 的非货币性交易和盈利过程已经完成的非货币性交易， 为了便于确定盈利过程是 否完成， 又在此基础上划分为同类非货币性交易和不同类非货币性交易。 凡是发 生的非货币性交易属于同类非货币 性交易， 便认为盈利过程没有完成; 凡是发生 的非货币 性交易属于不同 类非货币 性交易， 便认为盈利过程已 经完成。 为此， 引 入了“ 生产性资产” 和 “ 类似生产性资产”的概念。对于同类非货币性交易， 美 国、 加拿大、国际会计准则的具体核算方法又各不相同。 对于没有涉及补价情况 下的同类非货币性交易， 美国、 加拿大、国际会计准则的做法基本相同， 一般以 换出资产的账面价值作为换入资产的入账价值; 对于涉及补价情况下的同 类非货 币性交易， 美国、 加拿大、国际会计准则的规定则各不相同: 在美国， 具体区分 为支付补价与收到补价两种情况， 分别做出明确规定: 在加拿大， 一般以换出资 产的账面价值作为换入资产的入账价值， 以涉及的补价进行调整; 对于国际会计 准则而言， 支付补价方的会计处理与加拿大相同， 对于收到补价方的会计处理则 没有明确规定。对于不同类非货币性交易，如果没有涉及补价，美国、加拿大、 国际会计准则都主张以公允价值作为计量标准， 所不同的只是以换出资产的公允 价值还是以换入资产的公允价值作为计量标准; 如果涉及补价， 美国、 加拿大都 没有做出明确规定， 国际会计准则主张以公允价值作为计量标准， 以转让的现金 或现金等价物金额加以 调整。 3 企业会计准则非货币性交易 是我国会计法规中第一次涉及非货币性 交易业务的法规。 众所周知， 我国所发布的会计准则较大受到美国、 英国及国际 会计准则的影响， 但英国目 前尚不存在相关的会计准则。 这一部分将我国的非货 币性交易准则与美国、 加拿大、 国际会计准则的相关准则和规定分别进行比较研 究，以发现并找出我国非货币性交易准则中存在的问题和不足。 一、中国和美国非货币性交易准则的比较 美国作为全球经济最发达国家之一， 其各项经济法规都比较完美、 健全。 对 3 刘青， “ 浅议非货币性交易的会计处理兼论与国际会计比 较” ， 辽宁税务高等专科学校学报 ，第 1 6 卷第 4期 第二部分非货币性交易准则的比较研究 企业在生产经营过程中发生的各种经济业务， 按照交易对象的属性， 可分为 货币性交易和非货币性交易。 在货币性交易中， 企业销售商品时， 一方面企业把 商品提供给购货方，同时， 企业也收到购货方支付的货款， 或者取得索取货款的 凭据。 在这里， 企业收到的货款或取得的索取货款的凭据， 就成为企业计量所销 售商品的收益或损失的基础。 在非货币性交易中， 企业销售商品时， 一方面企业 把商品提供给购货方，同时， 企业也收到购货方提供的非货币性资产。 此时， 货 币性交易中通常所采用的收入确认和资产计价等原则， 往往并不完全适用。 那么， 如何计量非货币性交易中所收到非货币性资产的价值， 是否确认非货币性交易发 生的损益，必然成为非货币性交易会计核算所要解决的主要问题。 目前， 对非货币性交易的会计核算， 主要有美国、 加拿大、国际会计准则对 此做出明确规定。 在美国、 加拿大， 是将非货币性交易划分为盈利过程没有完成 的非货币性交易和盈利过程已经完成的非货币性交易， 为了便于确定盈利过程是 否完成， 又在此基础上划分为同类非货币性交易和不同类非货币性交易。 凡是发 生的非货币性交易属于同类非货币 性交易， 便认为盈利过程没有完成; 凡是发生 的非货币 性交易属于不同 类非货币 性交易， 便认为盈利过程已 经完成。 为此， 引 入了“ 生产性资产” 和 “ 类似生产性资产”的概念。对于同类非货币性交易， 美 国、 加拿大、国际会计准则的具体核算方法又各不相同。 对于没有涉及补价情况 下的同类非货币性交易， 美国、 加拿大、国际会计准则的做法基本相同， 一般以 换出资产的账面价值作为换入资产的入账价值; 对于涉及补价情况下的同 类非货 币性交易， 美国、 加拿大、国际会计准则的规定则各不相同: 在美国， 具体区分 为支付补价与收到补价两种情况， 分别做出明确规定: 在加拿大， 一般以换出资 产的账面价值作为换入资产的入账价值， 以涉及的补价进行调整; 对于国际会计 准则而言， 支付补价方的会计处理与加拿大相同， 对于收到补价方的会计处理则 没有明确规定。对于不同类非货币性交易，如果没有涉及补价，美国、加拿大、 国际会计准则都主张以公允价值作为计量标准， 所不同的只是以换出资产的公允 价值还是以换入资产的公允价值作为计量标准; 如果涉及补价， 美国、 加拿大都 没有做出明确规定， 国际会计准则主张以公允价值作为计量标准， 以转让的现金 或现金等价物金额加以 调整。 3 企业会计准则非货币性交易 是我国会计法规中第一次涉及非货币性 交易业务的法规。 众所周知， 我国所发布的会计准则较大受到美国、 英国及国际 会计准则的影响， 但英国目 前尚不存在相关的会计准则。 这一部分将我国的非货 币性交易准则与美国、 加拿大、 国际会计准则的相关准则和规定分别进行比较研 究，以发现并找出我国非货币性交易准则中存在的问题和不足。 一、中国和美国非货币性交易准则的比较 美国作为全球经济最发达国家之一， 其各项经济法规都比较完美、 健全。 对 3 刘青， “ 浅议非货币性交易的会计处理兼论与国际会计比 较” ， 辽宁税务高等专科学校学报 ，第 1 6 卷第 4期 于非货币性交易，美国会计原则委员会 ( a p b )和美国财务会计准则委员会 ( f a s b )作了比较成熟和较为明确的规定。美国会计准则中对非货币性交易的 规范主要集中于 会计原则委员会意见书第2 9号非货币性交易会计处理 和 财务会计准则委员会解释第3 0 号非货币性资产强行转化为货币性资产 的会计处理 。以下对中、美两国非货币性交易准则作一比较，以便在借鉴美国 非货币性交易准则的基础上， 结合我国的具体情况， 对我国的非货币性交易准则 进行发展、完善。 ( 一)关于非货币性交易的相关概念和定义 1 、非货币性交易 美国会计原则委员会 ( a 尸 b ) 意见书第2 9号非货币性交易将非货 币性交易定义为: 不涉及或涉及很少货币性资产或负债的交换和非互惠转让。 其 中: 交换， 是指一个企业和另一个企业之间的互惠转让， 通过转让， 企业以让渡 其他资产或劳务或者产生其他义务而取得资产或劳务， 或者偿还一项负债: 非互 惠转让， 是指资产或劳务的单方向转让，由一个企业转让给其所有者 ( 无论是否 为交换其所有者权益) 或其他企业， 或是由 所有者或其他企业转让给该企业。 a 我国 非货币性交易准则 将非货币交易定义为: 交易双方以非货币性资产 进行的交换， 这种交换不涉及或只涉及少量的 货币 性资产 ( 即补价) ” 。 严格地 讲， 非货币性负债也是非货币性交易的对象， 但由于我国目 前非货币性交易中涉 及到非货币 性负债的情况还较少， 会计核算问 题并不突出， 因此， 我国非货币 性 交易对象主要是非货币 性资产; 定义中所指的非货币性资产的交换， 也就是互惠 转让， 至于非互惠转让未被包括在我国 非货币ft 交易定义中。 山此可见，美国非货币性交易所定义的交易对象比我国的要广一些。 2 、货币 性资产和非货币性资产 美国会计原则委员会 ( a 尸 日 ) 意见书第2 9 号非货币 性交易对货币 性资产定义是: 指由合同或通过其他方法规定了货币 金额的资产， 如现金， 以现 金方法收回的长期或短期应收账款或应收票据: 对非货币性资产定义是货币性资 产以 外的资产， 如存货、普通股投资、固定资 产。 “ 在我国 非货币性交易准则 中货币 性资产是指持有的现金及将以固定或可 确定金额的货币收取的资产， 包括现金、 应收账款和应收票据以及准备持有至到 期的债券投资等; 非货币性资产是指货币性资产以外的资产， 包括存货、 固定资 产、 无形资产、 股权投资以 及不准备持有至到期的 债券投资等。 7 可以 看出，我国和美国对货币 性资产和非货币 性资产的定义基本是一致的， 主要是货币性资产和非货币性资产的区分问 题。 如果资产在将来为企业带来的经 济利益，即货币金额是固定的或可确认的， 则该资产为货币性资产:反之， 如果 资产在将来为企业带来的经济利益， 即货币金额是不固定的或不确定的， 则该资 产是非货币资产。比如， 准备持有至到期的债券投资最终收到的金额是固定的， 故将其划为货币性资产;不准备持有至到期的债券最终收到的金额是不确定的， 故将其划为非货币性资产。 :蕊o p in io n n o .2 9 , a cco u ntin g s tan d ard s fo r n on -m o n etary t ran sactio n s , 19 9 9afi, re r l r+ +f 9 1 3 fi c x , 2 00 1. a p b o p in io n n o .2 9 , a c c o u n t in g s t a n d a r d s f o r n o n - m o n e t a ry t r a n s a c t i o n s , 1 9 9 9 了 财政部， 企业会计准则 非货币性交易 ， 2 0 0 1 . 于非货币性交易，美国会计原则委员会 ( a p b )和美国财务会计准则委员会 ( f a s b )作了比较成熟和较为明确的规定。美国会计准则中对非货币性交易的 规范主要集中于 会计原则委员会意见书第2 9号非货币性交易会计处理 和 财务会计准则委员会解释第3 0 号非货币性资产强行转化为货币性资产 的会计处理 。以下对中、美两国非货币性交易准则作一比较，以便在借鉴美国 非货币性交易准则的基础上， 结合我国的具体情况， 对我国的非货币性交易准则 进行发展、完善。 ( 一)关于非货币性交易的相关概念和定义 1 、非货币性交易 美国会计原则委员会 ( a 尸 b ) 意见书第2 9号非货币性交易将非货 币性交易定义为: 不涉及或涉及很少货币性资产或负债的交换和非互惠转让。 其 中: 交换， 是指一个企业和另一个企业之间的互惠转让， 通过转让， 企业以让渡 其他资产或劳务或者产生其他义务而取得资产或劳务， 或者偿还一项负债: 非互 惠转让， 是指资产或劳务的单方向转让，由一个企业转让给其所有者 ( 无论是否 为交换其所有者权益) 或其他企业， 或是由 所有者或其他企业转让给该企业。 a 我国 非货币性交易准则 将非货币交易定义为: 交易双方以非货币性资产 进行的交换， 这种交换不涉及或只涉及少量的 货币 性资产 ( 即补价) ” 。 严格地 讲， 非货币性负债也是非货币性交易的对象， 但由于我国目 前非货币性交易中涉 及到非货币 性负债的情况还较少， 会计核算问 题并不突出， 因此， 我国非货币 性 交易对象主要是非货币 性资产; 定义中所指的非货币性资产的交换， 也就是互惠 转让， 至于非互惠转让未被包括在我国 非货币ft 交易定义中。 山此可见，美国非货币性交易所定义的交易对象比我国的要广一些。 2 、货币 性资产和非货币性资产 美国会计原则委员会 ( a 尸 日 ) 意见书第2 9 号非货币 性交易对货币 性资产定义是: 指由合同或通过其他方法规定了货币 金额的资产， 如现金， 以现 金方法收回的长期或短期应收账款或应收票据: 对非货币性资产定义是货币性资 产以 外的资产， 如存货、普通股投资、固定资 产。 “ 在我国 非货币性交易准则 中货币 性资产是指持有的现金及将以固定或可 确定金额的货币收取的资产， 包括现金、 应收账款和应收票据以及准备持有至到 期的债券投资等; 非货币性资产是指货币性资产以外的资产， 包括存货、 固定资 产、 无形资产、 股权投资以 及不准备持有至到期的 债券投资等。 7 可以 看出，我国和美国对货币 性资产和非货币 性资产的定义基本是一致的， 主要是货币性资产和非货币性资产的区分问 题。 如果资产在将来为企业带来的经 济利益，即货币金额是固定的或可确认的， 则该资产为货币性资产:反之， 如果 资产在将来为企业带来的经济利益， 即货币金额是不固定的或不确定的， 则该资 产是非货币资产。比如， 准备持有至到期的债券投资最终收到的金额是固定的， 故将其划为货币性资产;不准备持有至到期的债券最终收到的金额是不确定的， 故将其划为非货币性资产。 :蕊o p in io n n o .2 9 , a cco u ntin g s tan d ard s fo r n on -m o n etary t ran sactio n s , 19 9 9afi, re r l r+ +f 9 1 3 fi c x , 2 00 1. a p b o p in io n n o .2 9 , a c c o u n t in g s t a n d a r d s f o r n o n - m o n e t a ry t r a n s a c t i o n s , 1 9 9 9 了 财政部， 企业会计准则 非货币性交易 ， 2 0 0 1 . 3 ,待售资产和非待售资产 我国 非货币性交易准则 将非货币 性资产分为待售资产和非待售资产。 待 售资产指企业为出售而持有的非货币性资产， 包括商品、 短期股票投资以及不准 备持有至到期的债券投资等; 非待售资产指待售资产以外的非货币胜资产， 包括 库存材料、固定资产、 无形资产和长期股权投资等。 8 而在美国 a p b意见书第 2 9号中，将非货币性资产分为生产性资产、类似 生产性资产和非生产性资产。 生产性资产指企业持有的或在生产商品、 提供劳务 中使用的资产， 也包括采用权益法核算的长期投资; 类似生产性资产指发挥相同 功能或者用于相同业务方面的同类型生产性资产: 非生产性资产是指生产性资产 以 外的非货币 性资产。 白 待售资产与非待售资产的划分和生产性资产与非生产性资产的划分， 都是为 了区分非货币性交易属于同类还是不同类。 但待售资产与非待售资产的划分是考 虑了我国的实情，因我国一些企业进行非货币性交易往往是出于操纵利润的目 的; 准则扩大了非货币 性资产的范围， 规定不仅包括采用权益法核算的长期股权 投资， 也包括采用成木法核算的长期股权投资， 实质上也就缩小了 不同类非货币 性资产之间的交换，减少了对交换损益的确认，避免了以此操纵利润。 4 、非货币性交易的分类 美国关于非货币交易的会计规范主要是会计原则委员会意见书第2 9 号， 还 有一些规范文件对特殊的非货币性交易的会计处理进行了规定。 我国的非货币性 交易准则与之相似程度最大的莫过于收益过程是否终止决定非货币交易的基本 会计处理这一思想。中美的非货币交易准则都强调收益过程的终止 ( 完成) ，认 为只有收益过程完成之后， 换出资产所蕴涵的经济利益才得以实现。 为了使会计 报表上陈列的资产及收益数字更有经济意义， 符合报表使用者所理解的资产及收 益的概念， 非货币性交易准则应该禁止企业将在非货币性交易中未实现的收益列 入会计报表之中， 所以， 收益过程终止的概念是一个非常重要的、 使非货币性交 易准则有现实意义的概念。 然而， 在我国的 非货币 性交易准则 中并未明确地对收益过程终止的概念 进行定义， 而是进行更具体、 更具有操作性的规定。 它首先定义了待售资产和非 待售资产， 待售资产和非待售资产区分的主要依据是企业持有的目的不同。 然后 将非货币 性交易分为两种: 同 类非货币 性资产交换; 不同 类非货币 性资产交 换。待售资产与待售资产的交换、非待售资产与非待售资产的交换为同类交换， 待售资产与非待售资产的交换为非同类非货币性交换。 而在美国a p b意见书第 2 9号中，对非货币性交易根据收益过程是否终止 分为两类， 即: 收益过程终止情况下的非货币性交易和转让; 收益过程不终 止 情况下的非货币性交易和转让。 并明确规定收益过程未终止的两种情况: 为 了在企业的正常经营过程中销售而获取产品或财产的交换业务， 为了将产品或财 产销售给同一营业系统内， 以 便于将其售给交换各方以 外的顾客， 而获取产品 或 财产的交换业务; 在企业的正常经营过程中， 以 放弃一项生产性资产来交换另 一项类似的 生产性资产。 愧 。 同类非货币 性资产交换的情况可视同 美国的收益过程不终止情况下的非货 币性交易和转让， 不同类非货币性资产交换可视同收益过程终止情况下的非货币 财政部， 企业会计准则 非货币 性交易 ， 2 0 0 1 a p b o p in io n n o .2 9 , a c c o u n t i n g s t a n d a r d s f o r n o n - m o n e t a ry t r a n s a c t i o n s , 1 9 9 9 . a p b o p in i o n n o .2 9 , a c c o u n t in g s t a n d a r d s f o r n o n - m o n e t a ry t r a n s a c t i o n s , 1 9 9 9 性交易和转让。 这一点可以从中美非货币性交易准则的举例和指南中看出。 美国 的准则没有具体规定如何确定收益过程是否终止， 只给出一些特定的反例， 而在 准则之后的例子明确提出不同类资产的交换可假设收益过程已经终止， 同类资产 的交换可假设收益过程尚未终止。 我国的准则虽未定义收益过程终止的概念而直 接区分同类资产交换和不同类资产交换， 在准则指南中却强调了收益过程终止的 概念的重要性， 而且比美国准则更具体地提出判断收益过程是否终止的依据， 即 持有换入资产的目的相对于换出资产是否发生了 变化。 而且， 我国同类非货币 性 资产交换的基木会计处理与美国收益过程不终止情况下的非货币性交易和转让 的基本会计处理一致， 非同类非货币性资产交换的基本会计处理也与美国收益过 程终止情况下的非货币性交易和转让的会计处理相似。 所以， 在如何对非货币性交易进行分类处理这一点上， 中美准则是基本一致 的， 并且在我国准则的指南中也指出了应分清盈利过程完成的非货币 性交易和盈 利过程没有完成的非货币性交易的界限， 只是并未指明该界限与正文中分类的内 在联系。 5 、公允价值 美国财务会计准则公告第 ， 3 3号衍生工