（会计学专业论文）我国外币报表折算方法选择研究.pdf

3 摘要 世界经济一体化进程的加快及跨国公司的迅猛发展，对国际范围内会计报 表的货币表达和计量问题提出了更高要求，由此显示出外币报表折算方法理性 选择的必要性。从外币报表折算问题本身来看，其作为财务会计的难题之一， 历来受到会计理论界与实务界的争论，争论的焦点主要集中在外币报表折算方 法的选择上。由此可见，外币报表折算方法选择的研究具有非常重要的现实意 义和理论意义。 2 0 0 6 年 2 月 1 5 日，我国财政部发布了新会计准则，其中包括企业会计准 则第 1 9号外币折算 ，该准则基本与国际会计准则相趋同。新外币折算准则 中，选择了与国际会计准则趋同的外币报表折算方法现行汇率法，这种选 择是否符合当代我国企业跨国经营的实际？能否给我国企业的跨国经营带来益 处？带着这些疑问，本文力图从一个新的视角探讨我国外币报表折算方法的选 择问题。 本文可分为三大部分。 第一大部分包括第一章“绪论” ，是本文的引言部分，其主要内容包括本文 的研究背景及意义、相关文献综述及发展动态、研究方法和研究框架以及外币 报表折算的相关概念。 第二大部分包括第二、三、四章，这是本文的主体部分，其中，第二章“多 维理论视角下的外币报表折算方法选择” ，主要是从会计目标理论、合并报表理 论、会计基本假设、会计计量理论、收益理论以及金融学的汇率理论视角下分 析对外币报表折算方法选择的指导作用，从而得出以不同的理论为依据产生的 论证结果差别很大，既使在同一理论框架下也很难推导出一种绝对的选择，无 法从理论上导出前后逻辑一致的结论；第三章“外币报表折算方法国际比较” ， 主要介绍并评价了美国及国际会计准则理事会的外币报表折算方法实务，同时 对其他西方发达国家的外币报表折算方法实务予以阐述，总结出各国外币报表 4 折算实务非常注重折算方法的“务实” ，这是对我国外币报表折算方法选择的有 益借鉴；第四章“我国现行外币报表折算准则分析与评价” ，介绍了我国外币报 表折算方法的历史沿革及我国新外币报表折算准则的主要内容，更重要是对新 外币报表折算准则进行综合的分析和评价，得出我国外币报表折算准则仍存在 有待完善的地方。 第三大部分包括第五章“我国外币报表折算方法现实选择” ，这一部分是本 文的高潮，首先分析了我国现实环境，然后探讨了我国外币报表折算方法选择 的原则，并综合上一部分研究分析的结果得出在这些原则指导下，我国现行外 币报表折算方法现行汇率法就是最佳选择，最后针对我国外币报表折算准 则存在的问题提出了相关建议。 【关键词】经济全球化 跨国公司 外币报表折算 折算方法选择 5 abstract it makes greater demands on currency describing and measuring of accounting statement that the integration process of the world economy is speeding up, and that the multinational companies develop rapidly. so the selection of the foreign currency statement translation method is in urgent. the foreign currency statement translation itself, as one of the problems of financial accounting, has always debated on the practical and theoretical circles of accounting. the main bone of contention focused on the selection of the foreign currency statement translation method. this shows that the research on the selection of the foreign currency statement translation method is of great practical and theoretical significance. on february 15, 2006, ministry of finance of our country had issued new accounting standards, including the 19th enterprise accounting standard- - foreign currency translation , this standard basically tends to develop into the international one. and the new foreign currency statement translation standard, has chosen the standard that tends to develop into ias - - - - current rate method, does this choice tally with the reality of chinese enterprises transnational operation? does it give the chinese enterprises transnational operation to profit? with these questions, this article will try to discuss the selection of the foreign currency statement translation method from a new perspective. this article can be divided into three parts. the first part includes the first chapter of “introduction”, and its primary coverage includes this article s research background and significance, related literature summary and development tendency, research technique and research framework as well as related concept of 6 the foreign currency statement translation. the second part includes the second, third and fourth chapters, which is the main part of this article, and the second chapter of the selection of the foreign currency statement translation method from multi- dimensional perspective of the theory , from the objective of accounting theory, the combined statement theory, the basic postulates of accounting, the accounting measurement theory, the income theory and the exchange rate theory of finance, analyses instructive function to the selection of the foreign currency statement translation method ,and reaches a conclusion that the results based on different theories vary greatly. even it is also very difficult to derive an absolute choice in the same theoretical framework., and unable to derive the logically consistent conclusion theoretically and logically; the third chapter of the international comparison of the foreign currency statement translation method , and introduces and evaluates mainly actual practices of the united states and the iasb on foreign currency statement translation method, simultaneously elaborates to actual practices of other western developed countries on the foreign currency statement translation method , so it concludes that the countries experience of actual practices on foreign currency statement translation focus on pragmatic of the methods, and that our country can model this experience for the selection of foreign currency statement translation method; the fourth chapter of the analysis and evaluation for our country current foreign currency statement translation standard , introduces the history of our country foreign currency statement translation methods and the main content of new foreign currency statement translation standard, more importantly, analyses and evaluates the new standard comprehensively, and 7 concludes that our country standard of the foreign currency statement translation remains to be improved. the third part, including the fifth chapter of “our country current selection of the foreign currency statement translation method”, which is the climax of this article, first of all, analyses our countrys reality, then discusses the principles of our country selection of the foreign currency statement translation, and concludes that our country present foreign currency statement translation method - - - - current rate method, is the best choice according to these principles and considering comprehensively the results of previous part on research and analysis, finally puts forward to relevant proposals in view of the problems about our country current foreign currency statement translation standard. 【key words】 economic globalization multinational company foreign currency statement translation selection of translation method 山西财经大学 学位论文原创性声明 本人郑重声明：所呈交的学位论文，是本人在导师的指导下，独立进行研究工作所取得 的成果。除文中已经注明引用的内容外，本论文不包含任何其他个人或集体已经发表或撰写 过的作品成果。对本文的研究所做出重要贡献的个人和集体，均已在文中以明确方式标明。 本人完全意识到本申明的法律结果由本人承担。 学位论文作者签名： 日期： 年 月 日 2 山西财经大学 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保管、使用学位论文的规定，同意学校 保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文被查阅和 借阅。本人授权山西财经大学可以将本学位论文的全部或部分内容编入有关数 据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存和汇编本学位论文。 本学位论文属于保密，不保密。在 年解密后适用本授权书。 （请在以上方框内打“” ） 学位论文作者签名： 指导教师签名： 日期： 年 月 日 日期： 年 月 日 我国外币报表折算方法选择研究 1 1 . 绪论 1 . 1 研究背景及研究意义 经济全球化是当代世界经济发展的基本趋势，而跨国公司是其中的重要角色。跨国公司 的国际经营促进了资本、技术、劳动、服务资源的合理配置，可以说它是世界经济发展的引 擎，在近几十年全球经济一体化进程中，跨国公司始终处于核心地位1。根据联合国贸发会发 布的2007 年世界投资报告 ，2006 年，由跨国公司主导的跨国并购活动的增长支撑了全球 外国直接投资（fdi）的上升，当年实现跨国并购交易 8800 亿美元，占当年 fdi 总量的 67%。 与此同时，2006 年跨国公司在其母国以外进行的产品和劳务的生产较往年增长更快，78000 家跨国公司和它们所下辖的 780000 家外国子公司的销售额、增加值和出口，分别增长了 18%、 16%和 12%，它们占全世界国内生产总值的 10%和全世界出口额的三分之一。跨国公司在世 界经济发展中的地位将是不可动摇的。 经济全球化的发展加大了对跨国公司财务监管的要求，跨国公司的财务问题日益受人关 注，从而对外币报表折算会计提出了更高要求。一方面，大批国际投资者的存在和企业股东、 债权人的国际化，产生了跨国投资、经营的企业所有者和经营者，企业所有者范围更广泛， 更复杂；另一方面，由于企业经营业务不再局限于一个国家，使其面临的经营环境更加复杂， 信息不对称情况由于地理因素、语言因素、文化因素和货币因素等差异的存在而变得更加严 重，对经营者的监管更加困难。这些都对以编制跨国公司合并报表为主要目的的外币报表折 算会计提出了新的要求，要求其能够更好地服务于编制相关、可靠的合并报表，满足国际各 方信息使用者的管理和决策需要。 从另一角度来说，由于世界上大部分国家实行浮动汇率制，而汇率波动受到各国国际收 支的平衡状况、通货膨胀率和利息率变动等因素的影响，变动幅度难以预计，跨国公司国际 经营的性质决定了其面临着越来越难以回避的外汇风险，不断扩大的外汇风险对于跨国公司 的生产、经营、筹资乃至企业的价值形成和信誉的确立等诸多方面产生深远的影响。对于跨 国公司而言，外币报表折算风险是总体外汇风险的重要组成内容，而外币报表折算方法作为 影响折算风险的重要因素，那么立足于会计视角的外币报表折算方法选择和政策制定无疑是 控制和弱化折算风险从而弱化外汇风险的一种有力手段。 从外币报表折算问题本身来看，其作为财务会计的难题之一，历来受到会计理论界与实 1 刘林森. 跨国公司“全球化”. 国际市场. 2 0 0 8 , 1 . p 1 0 - 1 3 山西财经大学硕士学位论文 2 务界的争论，争论的焦点主要集中在外币报表折算方法的选择上。外币报表折算会计发展至 今呈两种折算方法并行兼用的状态，一种是立足于计量的时态法；另一种是重视汇率变动对 投资净额影响的现行汇率法。时态法和现行汇率法的兼用存在许多缺陷，导致了许多矛盾和 争论。然而对于这些矛盾目前仍未得到很好的研究和解决，基本问题没有新的突破。从外币 报表折算方法实务来看，美国以功能货币为尺度兼用时态法和现行汇率法，国际会计准则理 事会采用单一的现行汇率法，其他国家的外币报表折算方法始终不能达成一致。然而，随着 世界经济一体化进程加快及跨国公司的迅猛发展，对国际范围内会计报表的货币表达和计量 问题提出了更高的要求，由此凸显了外币报表折算方法的理性选择的必要性。 从我国国内经济形势看，伴随着经济体制改革的启动，对外开放程度的日益加大，我国 经济与世界经济的联系更加紧密，对外币报表折算会计提出了更高要求。2006 年 2 月 15 日， 财政部正式颁布了新会计准则，其中包括企业会计准则第 19 号外币折算 ，该准则基本 与国际会计准则相趋同。新外币折算准则中，选择了与国际会计准则趋同的外币报表折算方 法现行汇率法，这种选择是否符合当代我国企业跨国经营的实际？能否给我国企业的跨 国经营带来益处？带着这些疑问，本文力图通过对外币报表折算方法的理论分析、国际实务 比较，通过评价我国现行外币报表折算规范，同时结合我国现实环境，探讨我国外币报表折 算方法选择的原则以及现行外币报表折算方法的选择，另外对我国外币报表折算准则的完善 提出相关建议。 1 . 2 文献综述及发展动态 无论从理论研究还是实务运用来看，外币报表折算方法在美国的发展都处于世界前列， 世界各国会计准则制定机构和国际会计准则理事会（以下简称 iasb）对于外币报表的折算规 范大都以其为主要参考依据。纵观美国外币报表折算方法演变，其经历了从区分流动与非流 动项目法、区分货币性与非货币性项目法，时态法到现时汇率法的过程。 从各种外币报表折算方法的产生历程来看，现时汇率法的历史较为悠久，早在 19 世纪英 国的注册会计师就将它运用到了海外分支机构的折算实务中；而区分流动与非流动项目法是 由美国注协 1931 年在第 92 号公报中提出的； 1957年美国密歇根大学的赫普沃思(s.r.hepworth) 教授在对国外经营活动的报告一文中提出了区分货币与非货币项目法；1972 年美国会计 学家洛伦森（l.lorensen）教授在按美元报告美国公司的国外经营活动一文中提出了时态 法。 在外币报表折算方法的运用方面，美国财务会计准则委员会（以下简称 fasb）和 iasb 我国外币报表折算方法选择研究 3 处于世界前列。1981 年，fasb以第 52 号财务会计准则公告(以下简称 sfasno.52)代替了第 8 号财务会计准则公告（以下简称 sfasno.8） ，即以时态法和现行汇率法并行使用取代原来 单一的时态法，公告实际上要求的是一种在不同环境条件下适用不同的外币报表折算方法的 复合货币观，即引入功能性货币理论，以功能货币为尺度，区分子公司的不同情况分别适用 时态法和现行汇率法进行折算。1984 年国际会计准则 iasno.21外汇汇率变动的影响 采用了同 sfasno.52 几乎同样的观点，后来，iasno.21 几经修订，2003 年，iasb发布了最 新改进的 iasno.21，将原“报告货币”的概念进一步划分为“功能货币”和“列报货币” ， 并不再将“国外经营”区分为“国外实体”和“构成报告企业经营整体组成部分的国外经营” ， 相应地只保留了一种针对国外经营的折算方法现行汇率法。 我国对外币报表折算方法的研究在借鉴国外研究成果的同时，也不泛个人观点。我国会 计界颇有影响的常勋教授在财务会计四大难题 （2002）中认为，按不同的母子公司关系和 功能货币种类分别采用时态法和现行汇率法， “这样论证是雄辩的，其概念依据是明确的” 。 他指出，目前外币折算领域务实主义和坚持概念依据相互背离，各国的准则制订机构是强调 恪守概念依据，还是较多地考虑实际利害关系，在指导思想上的差别所导致的结果差别也是 巨大的。 对外经济贸易大学吴革教授在企业外币报表折算方法的选择 （1996）中认为，外币报 表折算方法的选择应以合并报表编制方法的概念依据为起点， 从主体理论和业主权理论来看， 现行的单一的时态法和时态法与现时汇率法并用都难以解决其概念逻辑上的矛盾冲突，其观 点的实质是与 sfasno.52 相符的。他在外币报表折算方法的选择 （2001）中提出，没有 一种折算方法可以适用于所有发生折算业务的环境和服务于所有的折算目的，基于我国的具 体经济环境和折算目的，我国应选择将折算差额计为全面收益的时态法。 上海大华会计师事务所的喻立勇和喻立忠在试论我国外币报表折算的最佳方法 （1998） 中，从会计理论和经济学理论角度对时态法和现行汇率法进行了详细的比较分析， “认为时态 法将随着综合收益表成为当前我国企业外币会计报告而更具完美性，其理应成为我国企业外 币报表折算的最佳方法” 。 北京交通大学肖正再教授在论外币会计报表折算 （2003）中以实例对四种折算方法作 了精密的分析论证，认为现有四种方法均有其理论上的缺陷，不是从会计计量的角度出发， 因而导致其违背历史成本原则和谨慎性原则，并提出了会计计量法的观点。 甘肃政法学院青年学者邓家姝在外币会计报表折算中（2002）从我国现阶段跨国公 司的发展新情况出发，认为应借鉴 fasb和 iasb的做法，采用区分不同的母子公司关系和 山西财经大学硕士学位论文 4 功能货币种类分别采用时态法和现时汇率法。 中国人民大学青年学者白春香和刁慧娟在浅议外币报表折算方法 （2007）中提出外币 报表折算与报表项目的初始计量属性无关，在外币报表折算过程保持不变的是各报表项目信 息进入财务报表系统后的计量属性，认为我国应选用改进后的时态法，即以财务报表项目信 息进入财务报表后的计量属性为选择折算汇率的依据对外币报表进行折算。 从上述我国学者的研究来看，他们通过借鉴西方的研究成果对主要的外币报表折算方法 作了深入的分析探索，提出了很多有价值的观点。而从他们对我国外币报表折算方法选用的 观点来看，他们结合我国当时跨国公司发展状况，大多是从某一个或几个方面作了理论论证 来推导我国外币报表折算方法所应作的选择，缺乏基于较为系统的概念依据或成体系的原则 下综合考虑各方面现实环境予以考察，同时也缺乏对西方各国已颇为成熟的外币报表折算的 实务运用的分析借鉴，针对这些问题，笔者进行了有益的探索。 1 . 3 研究方法与研究框架 研究本论题的时候，本文主要采用比较分析法对各种折算方法进行比较分析，利用相关 的经济学和会计学理论进行演绎分析，同时，综合各研究者的意见，对实务进行归纳，并结 合我国的现实情况，形成自己的视角和看法。总体上来看，属于规范研究。本文主要内容及 框架如下： 第 1 章“绪论” ，主要介绍了研究背景及意义，国内外会计学者对外币报表折算方法研究 的文献综述及发展动态，以及文章的研究方法和研究框架，最后对文章中涉及的相关概念进 行界定。 第 2 章“多维理论视角下的外币报表折算方法选择” ，首先对四种外币报表折算基本方法 进行总括地介绍与评价，在此基础上，分析不同理论视角下的外币报表折算方法选择，进而 总结分析的结果。 第 3 章“外币报表折算方法国际比较” ，主要介绍并评价了美国及国际会计准则理事会的 外币报表折算方法实务，并对其他西方发达国家的外币报表折算方法实务予以阐述，最后得 出外币报表折算方法国际实务对我国的启示及借鉴意义。 第 4 章“我国现行外币报表折算方法分析与评价” ，介绍了我国外币报表折算方法的历史 沿革及我国新外币报表折算准则的主要内容，最后对新外币报表折算准则进行综合的分析和 评价。 第 5 章“我国外币报表折算方法现实选择” ，这一章是文章的高潮。首先分析了我国现实 我国外币报表折算方法选择研究 5 环境，然后探讨了我国外币报表折算方法选择的原则，再综合上文研究分析的结论得出在这 些原则指导下的我国外币报表折算方法现实选择，最后对完善我国外币报表折算准则提出了 一些改进建议。 1 . 4 外币报表折算的相关概念 1 . 4 . 1 功能货币与列报货币 根据 fasb的 sfasno.52，功能货币是指“一个实体从事经营活动的主要经济环境中的 货币，通常，它也是该实体主要收支现金的环境中的货币。 ”2从本质上说，功能货币是企业 用于计量财务状况和经营成果的货币。我国记账本位币的涵义与功能货币相类似。 列报货币，是指呈报财务报表所采用的货币。列报货币与报告货币（在 1993 年发布的国 际会计准则 iasno.21 中提到此概念）是不同的，列报货币仅具有货币的标示功能，而报告货 币具有标示和计量的双重功能。 1 . 4 . 2 外币与外币报表 外币，在会计学科里是指功能货币或记账本位币以外的货币。这里的外币含义与金融学 中的外币概念是不同的，金融学中外币是指本国货币以外的货币，而在会计学中，外币不一 定是本国货币以外的货币。比如，在中国设立的外资企业以美元为记账本位币，那么美元以 外的货币都是外币，包括人民币，而按照金融学中的定义并不是这样，即，上述情况下的外 币是指人民币以外的货币。 外币报表是指以外币表述的财务报表。 1 . 4 . 3 汇率 汇率是指一国货币折算为他国货币的比率。它是两国货币的相对比价，即用一国货币所 表示的另一国货币的价格。 a. 历史汇率与现时汇率 从时间上来划分，汇率分为历史汇率和现行汇率。 历史汇率，是指经济业务发生时，即最初取得外币资产或形成外币负债时的汇率。 2 王世定、李海军等译:美国财务会计准则(第 1 一 137 号) ，经济科学出版社，2002 年，p514 山西财经大学硕士学位论文 6 现时汇率，是指相关财务报表日的汇率。 b. 法定汇率与市场汇率 从外汇管理的角度划分，汇率分为法定汇率与市场汇率。 法定汇率是指一国的货币金融管理机构如中央银行或外汇管理当局规定并予以公布的汇 率。这种汇率具有法定的性质，一切外汇交易都按其公布的汇率为准，故又称官价或官方汇 率。 市场汇率是指在自由外汇市场上买卖外汇的实际汇率，它随外汇市场的供求关系变化而 自由浮动。在外汇管制较松的国家，官方公布的汇率往往只起中心汇率的作用，实际外汇交 易则按市场汇率进行。 1 . 4 . 4 外汇风险 外汇风险，又称汇率风险，是指在不同货币的相互兑换或折算中，因汇率在一定时间内 发生始料未及的变动，致使有关国家金融主体实际收益与预期收益或实际成本和预期成本发 生背离、从而蒙受经济损失的可能性。根据外汇风险的作用对象及表现形式，外汇风险可以 划分为四类，即外汇交易风险、外汇折算风险、经济风险和国家风险。 a. 外汇交易风险是指运用外币计价收付的交易中，经济主体因外汇汇率波动而引起的损 失或盈利的可能性，即在约定以外币计价的交易过程中，由于结算时的汇率与签订合同时的 汇率不同而面临的风险。 b. 外汇折算风险，又称会计风险，是指经济主体在对资产负债表进行会计处理中，在将 功能货币即交易货币(一般指海外分公司所在国货币)转换成记账货币(一般是总公司所在国货 币)的过程中，因汇率变动而呈现账面损失的可能性。 c. 经济风险是指由于外汇汇率变动使企业在将来特定时期的收益发生变化的可能性，即 企业未来的现金流量的现值的损失程度。 d. 国家风险，也称政治风险，是每一个跨国公司经营中必然会面临的问题。它是指经济 实体的外汇交易因国家强制力而中止所造成的收益损失的可能性。 1 . 4 . 5 外币折算与外币交易折算、外币报表折算 外币折算是将以一国货币计价表示的财务数据用另一国货币重新表述的过程。外币折算 主要包括两方面内容： 我国外币报表折算方法选择研究 7 a. 外币交易折算，是指在单个公司会计账簿中记录以外币计价的交易，以及期末根据会 计账簿编制公司的财务报表。这一领域主要涉及单个公司的会计账簿及财务报表中对以外币 计价的交易的处理。 b. 外币报表折算，是指为了特定目的和运用一定方法，将以某种货币表示的会计报表折 算为另一种货币表示的会计报表。 1 . 4 . 6 需要明确的其他相关概念 a. 企业可能会在以下三种情况下需要对外币财务报表进行折算：第一种情况，企业为了 向居住于不同国家的股东提供财务报告而把财务报告翻译和折算为股东居住国的本国文字和 外币单位。第二种情况，企业为了在他国证券市场发行股票或债券而提供财务报告时，在进 行文字翻译的同时，需按照报表日期的汇率把本国货币表示的财务报告换算为他国货币表示 的财务报告。第三种情况，是在跨国经营的企业集团中，母公司为了合并其遍布世界各地的 子公司的财务报表， 将按不同外币表述的财务报表折算为以母公司报告货币表述的财务报表。 本文探讨的是第三种情况的外币报表折算。 b. 外币报表折算牵涉到两种不同币种之间的关系，外币报表折算准则也往往会针对正常 情况和异常情况来作不同的规范，这里的异常情况是指子公司的报告货币出现剧烈通货膨胀 或子公司所处国度出现金融危机等。由于这样的异常情况往往属于小概率事件，且这种情况 下的会计可归属于财务会计的另一难题物价变动会计，故按照本文的框架和研究思路而 不将其纳入研究范畴，只局限于正常情况下的环境。 山西财经大学硕士学位论文 8 2 . 多维理论视角下的外币报表折算方法选择 2 . 1 外币报表折算基本方法 外币报表折算基本方法可以划分为两大类，即，单一汇率法和多种汇率法。单一汇率法 是指现行汇率法，多种汇率法主要包括区分流动与非流动项目法、区分货币与非货币项目法 和时态法三种。 2 . 1 . 1 现行汇率法 a. 现行汇率法及其折算程序 现行汇率法是指以现时汇率为主要折算汇率的外币报表折算方法。其折算程序如下： （1）在现行汇率法下，对外币资产负债表中的所有资产和负债项目都按现时汇率进行折 算，实收资本项目按股份发行日的历史汇率折算；以此为基础，把折算过程中形成的差额确 认为包括在所有者权益内的“外币报表折算差额” ，外币报表折算差额将逐年累积，并将与留 存收益分开披露。 （2）收益表的收入和费用项目从理论上讲应该按确认这些项目时的现时汇率折算，但由 于导致收入和费用的交易是经常且大量发生的，为简便起见，通常是按照平均汇率折算。 b. 对现行汇率法的评价 现行汇率法将所有的资产和负债项目均按现时汇率折算，可以看出，这种方法简便易行， 便于操作，实际上是对外币报表中的资产负债项目都乘上一个系数，这样可以使折算后的外 币报表各项目仍然保持原有比例关系和由此计算出来的各种财务比率，较为真实地表述了原 外币报表所反映的财务成果；而且，折算差额列示在资产负债表的所有者权益项目下，汇率 变动本期折算的损失（或利得）被下期的折算利得（或损失）所抵消，避免若折算差额直接 计入当期损益中，企业的经营成果受折算损益忽高忽低的影响。此方法的缺陷在于，它假定 外币表示的资产和负债项目都受汇率变动的风险影响是不合理的，但我们也应看到，若从衡 量母公司在子公司的投资净额即子公司的净资产所受的汇率影响的角度来看，折算汇率选择 也是合理的；另外一个缺点是：在历史成本模式下，以现时汇率折算一项以历史成本计价的 项目，折算后的金额既不是母公司所在国货币表示的历史成本，也不是外币的历史成本，既 不是现行市价，也不是可变现净值，因而缺经济意义，并导致外币报表某些项目的实际价值 受到歪曲。 我国外币报表折算方法选择研究 9 从现行汇率法的实务运用来看，由于其实务操作上的简易性及报表折算结果对企业经营 成果的影响较小，受到更多跨国公司的欢迎，也为更多国家的会计准则所提倡使用，最具代 表性的就是 iasb。 2 . 1 . 2 区分流动与非流动项目法 a. 区分流动与非流动项目法及其折算程序 区分流动与非流动项目法，是指将资产和负债项目按照流动性划分为流动和非流动项目 两类，并分别选用不同的汇率进行折算的方法。其折算程序如下： （1）将资产负债表的资产与负债项目按照流动性进行分类，分为流动性项目与非流动性 项目两类，按不同的类别分别采用不同的汇率进行折算。对于流动性资产和负债项目的外币 金额按资产负债表日现时汇率折算；对于非流动性资产和负债项目则按其原入账的历史汇率 折算。 （2）所有者权益中的实收资本、资本公积项目按照交易或事项发生日的历史汇率折算， 留存收益为轧算的平衡数额。 （3）对收益表项目，除折旧费用和摊销费用按照相关资产入账时的历史汇率折算外；其 他收入和费用各项目，按确认该项目时的汇率折算，由于形成收入和费用的交易是经常而且 大量地发生的，也可以按整个报告期间(年度)的平均汇率(简单平均或加权平均)折算。 （4）对于折算过程中产生的外币报表折算差额，如果是损失则列入当期损益；如果属于 净利得则予以递延，列示在资产负债表中，用于抵销未来会计年度可能产生的折算损失。 b. 对区分流动与非流动项目法的评价 区分流动和非流动性项目法的理论依据是，非流动资产在短期内不会转变为现金，所以 它们不受汇率变动影响。采用这种方法使汇率的变动在当期只影响流动资产和负债，因此该 方法的优点在于，按现时汇率折算后的流动项目保留了原来报表上的真实比例关系，有助于 对营运资本的分析。当然， 该方法有明显的缺点： 以流动性作为分类标准来选择折算汇率， 理论依据不很充分，无论怎样，流动性项目与非流动性项目的定义不过是一种分类方案，并 不是折算中使用哪种汇率的概念性依据。 对存货与现金、 应收账款一样采用现时汇率折算， 意味着存货与现金、应收账款一样承受汇率风险，这样未能反映出存货的实际情况。 对长 期应收款、长期应付款、长期借款、应付债券等项目采用历史汇率折算，没有反映这些项目 承受的汇率风险。此外，这一方法与外币交易会计处理方法未能协调一致。从世界范围来看， 这种方法是一种逐步被淘汰的方法，目前只有少数国家采用。 山西财经大学硕士学位论文 10 2 . 1 . 3 区分货币与非货币项目法 a. 区分货币与非货币项目法及其折算程序 区分货币与非货币项目法是指把资产负债表中的资产和负债项目按照是否受汇率变动影 响分为货币性项目和非货币性项目两类，并分别选用不同的汇率进行折算的方法。其折算程 序如下： （1）将资产负债表中的资产和负债项目按照是否受汇率变动影响分为货币性项目和非货 币性项目两类，货币性项目是指以货币形态存在的各项资产或负债，包括现金、银行存款、 应收账款和应收票据等金额固定的长短期债权，以及应付账款、应付票据、长期借款等金额 固定的负债，除货币性项目以外的其他项目都是非货币性项目。对货币性项目采用报表日的 现时汇率进行折算，而对非货币性项目则采用原始交易入账时的历史汇率进行折算。 （2）对于所有者权益部分，实收资本（可以把它归入非货币性项目）按股份发行时日的 历史汇率折算的；留存收益是轧算的平衡数额。 （3）对于收益表项目，折旧费用与摊销费用项目按有关资产取得时日的历史汇率折算； 销售成本应按照“期初存货+本期购货期- 期末存货”的关系式对存货和购货分别折算后确定， 因为期初、期末存货是按不同时日的历史汇率折算的，本期购货则是按照报告期平均汇率折 算的；其他项目均按业务发生时的汇率或报告期的平均汇率折算。 （4）在折算过程中产生的折算差额，都计入当期损益，摒弃了在区分流动与非流动项目 法下将折算利得递延以抵销未来期间可能发生的折算损失的程序。 b. 对区分货币与非货币项目法的评价 区分货币和非货币性项目法的理论依据是，货币性资产和负债代表的是未来一定时期收 到或付出一笔固定的外币金额的权利或责任，汇率的变动直接影响跨国公司的本国货币发生 等值变动，而非货币性项目则不然。它从汇率变动的角度分析对资产和负债项目的影响，进 而进行分类选择折算汇率，可以看出，它更优越于区分流动与非流动项目法。然而，它仍然 有显而易见的缺陷，它仍然没有超越对资产和负债项目进行某种分类组合的框框。它虽然恰 当地分析了汇率变动对资产和负债项目的影响， 从而提出货币性与非货币性项目的分类概念， 以此作为选择折算汇率的准绳，但是，当企业存货、长期投资等非货币性资产按现行市场价 值计量时，这一方法就显得不够合理了。归根结底，区分货币和非货币性项目法仍旧没有认 识到外币报表折算这一问题涉及的是会计计量问题而不是项目分类问题。由于该方法理 论依据上的固有缺陷，目前也仅有少数国家采用。 我国外币报表折算方法选择研究 11 2 . 1 . 4 时态法 a. 时态法及其折算程序 时态法是以资产、负债项目的计量基础作为选择折算汇率的依据的一种外币报表折算方 法。 1972 年，美国会计学家洛伦森(l.lorensen)教授在按美元报告美国公司的国外经营活动 (aicpa 第 12 号会计专题研究报告)一文中，全面论述了外币折算的时态原则，即外币折算只 是一种计量变换程序，是对按外币计量的既定价值的重新表述，它不应改变项目的计量属性， 而只是改变计量的货币单位，即对外币改用本国货币计量。3根据洛伦森的见解，保持用以计 量外币项目的属性(它们的会计计量基础)的最好方式，是按照外币计量所属时日的实际汇率 来折算它们的外币金额。据此，时态法的折算程序如下： （1）货币资金、应收和应付项目及长期负债等货币性项目，不论在历史成本计量模式还 是在现行成本计量模式下都按现时汇率折算；按历史成本表述的非货币性资产和负债项目的 外币金额按交易发生时的历史汇率折算；按现行成本表述的非货币性资产和负债项目按现时 汇率折算。 （2）对于所有者权益项目，实收资本总是按股份发行日的历史汇率折算，留存收益则为 轧算的平衡数额。 （3）对于收益表项目，折旧费用和摊销费用要按固定资产或无形资产取得时日的历史汇 率折算；销货成本则要在对年初存货、本年购货和年末存货按不同的适用汇率分别折算后计 算确定；其他收入和费用项目要按交易发生时日的实际汇率折算，但因为收入和费用交易是 经常且大量发生的，可以采用平均汇率折算。 （4）对于折算过程中形成的折算差额，应在收益表中单项列示，直接计入当期净损益。 b. 对时态法的评价 时态法是建立在区分货币与非货币项目法的基础之上，以各资产、负债项目的计量属性 作为选择折算汇率的依据，主要从会计计量理论的角度完善了区分货币与非货币项目法，这 是时态法最突出的优点和最显著的特征。它对以历史成本计量的项目按历史汇率折算，对以 现行成本计量的项目按现时汇率折算，能够适应各种会计计量模式，具有较大的适应性，并 且保证这种会计模式折算前后的一致性，符合实务中多种计量属性的计量模式。这种方法的 缺陷在于它把折算差额包括在当期损益中，一旦汇率发生变动会导致损益的波动，可能使得 原外币报表的利润折算后变为亏损或亏损折算后变为利润； 另外对存在较高负债比率的企业， 3 常勋财务会计四大难题（第三版） ，立信会计出版社2006p374 山西财经大学硕士学位论文 12 汇率变动幅度较大时，会导致折算损益发生重大波动，不利于企业利润的平稳；而且这种方 法会改变用子公司所在国货币表述的子公司报表各项目之间的比例关系，不利于报表使用者 对子公司报表进行分析。 从时态法的实务运用来看，由于其相对其他方法有更强的概念依据，为不少国家会计准 则制定机构所接受，如，日本、德国等。 通过以上对四种外币报表折算基本方法的介绍及评价，我们不难看出，各种方法各有优 劣，如果没有一个统一的评判原则，我们很难确定该使用哪种外币报表折算方法折算方 法的选择到底应该遵循明确的概念依据，还是务实主义？为了能够很好地回答这一问题，我 们应该考察不同理论视角对外币报表折算方法选择的指引作用。根据上文的分析，区分流动 与非流动项目法与区分货币与非货币项目法在理论依据上有其固有缺陷，且目前在实务中也 少有运用， 因此下文有关外币报表折算方法的理论分析主要在时态法与现行汇率法之间展开。 2 . 2 多维理论视角下的外币报表折算方法选择 外币报表折算问题被称为“财务会计难题”之一，不仅是因为其在实务操作上具有复杂 性，更是因为它牵涉到许多与之有关的理论，如会计目标理论、合并报表理论、会计基本假 设、会计计量理论、收益理论和金融学的汇率变动理论等。为了更好地从理论上梳理外币报 表折算问题，进而选择具有充分理论依据、又便于操作的外币报表折算方法，我们将依据各 种理论对外币报表折算问题进行深入分析。 2 . 2 . 1 会计目标理论与外币报表折算方法选择 会计目标作为会计理论体系的最高层次，决定着整个会计信息系统的方向和方式，当然 也应该对会计信息系统的子系统外币报表折算问题具有导向作用。目前，会计目标的两 大流派分别是受托责任学派和决策有用学派。 a. 受托责任观 受托责任观强调以恰当方式反映受托经营者的受托经管责任