（会计学专业论文）论金融工具会计准则对我国上市商业银行会计的影响.pdf

论金融工具会计准则对我国上市商业银行甜的影响 第一章为文献综述，本文从动态和静态两个维度分析了国内外金融工具制 定的成就。首先分析了国外金融工具会计准则研究的历史轨迹以及国内金融 工具会计准则及相关方面的研究成果，得出我国在国际会计准则趋同的形势 下应考虑到本地的金融市场环境。然后介绍了国内探讨金融工具准则对我国 银行业影响的文献综述，找到了本文写作的思路：以会计目标为起点，从会 计信息系统整体的角度论述新金融工具会计准则对我国上市商业银行的影 响，探讨我国商业银行在国际趋同的大环境下的不足以及规范银行金融工具 会计实务的对策，期望能正确地指导金融工具会计准则在我国银行业的全面 实施。 第二章为金融工具准则与银行会计目标。首先分柝了我国商业银行的会 计目标的定位：向财务会计报告使用者提供与银行财务状况、经营成果和现 金流量等有关的会计信息，反映银行管理层受托责任履行情况，有助于财务 会计报告使用者做出经济决策。然后论述金融工具会计准则对银行会计目标 影响的具体表现。 第三章是本文的核心内容，系统分析了金融工具会计准则对银行会计信 息生成系统的影响。首先介绍了银行会计信息系统，然后在此基础上，运用 对比分析的方法，从会计信息生成的确认、计量和列报等几个环节分析差异， 进一步阐述相关的影响。最后深入探究了产生影响的最终原因是信息使用者 们对会计信息质量和银行风险管理水平标准的迸一步提高。该章对金融工具 会计准则中的几个核心问题进行了探讨：确认标准不再仅限于过去发生的交 易和事项、终止确认中的金融合成分析法有别于传统的风险报酬法、摊余成 本和公允价值混合计量的现状增加了理解会计信息的难度、金融工具列报对 银行的报表及其附注均造成影响。 考虑到银行监管目标与银行会计目标的差异，第四章专门从交易账户和 银行账户的划分、银行监管指标的计算口径的变化两个方面分析了金融工具 准则变化对银行监管的影响。银行账户和交易账户分类的模糊性加大了银行 审慎监管的难度，同时银监会关注银行资产的安全性、流动性、资本充足性 和盈利性中的各项指标的变化带来的挑战。 第五章选取案例分析金融工具准则对上市银行会计影响。通过对金融资 产和金融负债、投资、公允价值变动净收益、衍生金融工具、金融资产减值 2 摘要 以及金融工具风险管理这六个方面分析了七家上市银行执行的异同，得出我 国银行完全有能力平稳实施该准则的结论。 第六章分析了金融资产和金融负债分类和计量的困难、银行会计信息系 统的改造风险和成本、公允价值取得、确认和计量的复杂性、套期会计实际 运用和监管几个方面，并提出了相关的建议。为了很好执行金融工具会计准 则，首先需要重视上市银行的公司治理生态问题，健全银行的内部控制制度； 其次，必须对目前的各种业务交易系统和会计核算系统进行改造；再次，提 高银行各个部门工作人员的职业素质；然后关注财务状况和经营成果的市场 表现并注重与监管部门协商一致。总之，我国银行需要站在风险管理战略的 高度推动金融工具会计准则的全面实施。 在结论部分，作者提到三个观点。首先，在金融工具会计准则全面实施 的背景下，上市银行首先需要逐步加深对公允价值模式的理解，提高风险管 理水平和信息披露水平，这些经验将会为我国其他银行分层执行新准则起到 带头作用，也会帮助会计准则制定机构不断完善金融工具会计和信息披露准 则。在时机成熟的情况下，实现全面实施公允价值模式的商业银行会计信息 披露准则。其次，银行会计信息系统的改造是一项巨大的工程，需要建立一 个较为完整的金融工具会计信息系统。然后，银行业需要与外部的税务部门、 银行监管机构及时协调，解决计算口径不一致的情况，尽量减少过渡成本。 本文在不少地方具有新意： 第一，研究思路的创新。在以往的研究中，一般侧重新准则内容的介绍 或者只注重几个方面的比较。本文从商业银行的会计目标出发，按会计信息 系统生成中确认、计量和列报三大环节探讨金融工具会计准则对商业银行会 计的影响，组成了一个较为严谨的金融工具会计系统。 第二，笔者对新准则影响的内在原因的探讨，有一定的新见解。金融工 具会计准则对整个银行会计信息系统的影响如此之大，究其原因，主要缘于 信息使用者们对会计信息质量和银行风险管理水平的要求进一步提高，是对 商业银行会计目标的具体反映。作者认为遵循金融工具相关会计准则的最终 目的是落实对会计信息业务流程的实施和风险管理战略的建立。 第三，研究内容的现实意义。本文在案例分析部分，即时调整数据，采 用2 0 0 7 年的半年度报告替代2 0 0 6 年年度报告，突出了及时性的特征。在本 3 论金融工具会计准则对我田上市商业银行会计的影响 4 文即将定稿之际，银监会于2 0 0 7 年9 月2 9 日发布了关于银行业金融机构 全面执行新会计准则的通知，要求银行业金融机构分层执行新准则，最迟不 得晚于2 0 0 9 年。在此背景下探讨金融工具准则对我国上市银行的影响对整个 银行业更是具有广泛的理论和现实意义。 此外，作者还提到由于银行业注重资产负债的联合管理，但金融资产和 金融负债计量属性的不一致会造成管理的难度。因此，笔者建议在时机成熟 的情况下能够采用完全公允价值计量，减少二者的不一致和理解的难度。 关键词：金融工具会计准则，银行会计目标。公允价值，信息系统风 险管理。银行监管 a b s t r a c t r e c e n t l y , t h ea c c o u n t i n g e n v i r o n m e n to fc h i n e s ec o m m e r c i a lb a n k sh a s c h a n g e ds h a r p l y t h es t a t e - o w n e dj o i n t s t o c kb a n k ss u c ha si c b c ( i n d n s t r i a la n d c o m m e r c i a lb a n ko fc h i n o ，b o c ( b a n ko fc h i n a ) ，a n dc c b ( c h i n ac o n s t r u c t i o n b a n k ) h a v ea l r e a d yf i s t e db o t hi nh u n gk o n ga n dm a i n l a n d a tt h ee n do f2 0 0 6 ， c h i n e s ef i n a n c i a lm a r k e tw a so p e i 3w o r l d - w i d e ，w h i c hm e a n st h en a t i o n a lb a n k s m u s tp r e p a r ee n o u g ht of a c et h ef i e r c ec h a l l e n g e s t h u s ，t h em i n i s t r yo ff i n d n c e i s s u e dt h en e wc h i n e s ea c c o u n t i n gs t a n d a r d s ( c a s ) ，i n c l u d i n gf o u ra c c o u n t i n g s t a n d a r d so ff i n a n c i a li n s t r u m e n t st h a ti n f l u e n c e sb a n k sm o r eo b v i o u s l y t h e ya r e ( c a s 2 2 ：r e e o g n i t i o na n dm e a s u r e m e n to ff i n a n c i a li n s t r u m e n t s ) 、( c a s 2 3 ：t h e t r a n s f e r e n c eo ff i n a n c i a la s s e t s ) 、( c a s 2 4 ：a c c o u n t i n gf o rh e d g i n ga c t i v i t i e s ) a n d ( c a s 3 7 ：t h ed i s c l o s u r e so ff i n a n c i a li n s t r u m e n t s ) , w h i c hc o m p l e m e n t se a c h o t h e ra saw h o l e 0 日2 9 p0 0 2 0 0 7 t h ec h i n ab a n k i n gr e g u l a t o r yc o m m i s s i o n ( c b r c ) r e q u e s t e d a l lt h ec h i n ab a n k st oc a r r yo u tt h ec a sb e f o r e2 0 0 9 i ns u c h c i r c u m s t a n c e ，t h ei s s u eo fh o wl i s t e dc o m m e r c i a lb a n k sr e s o l v et h ec h a l l e n g e sa n d i m p l e m e n tt h e n e ws t a n d a r d so ff i n a n c i a li u s t n n n e n t ss m o o t h l yh a s g r e a t s i g n i f i c a n c et ou n l i s t e db a n k sa n d o t h e ri n d u s t r i e s t h e p a p e ri sc o m p r i s e do ft h r e ep a r t s t h ef i r s tp a r ti st h ep r e f a c e ，i n w h i c h t h ea u t h o rr e f e r r e dt ot h ep a p e r ss t u d ys e n s ea n dt h em a i nw a i no ft h o u g h t t h e s e c o n di st h et e x tc o m p o s e do fs i xc h a p t e r s t h el a s tp a r ti sc o n c l u s i o n s i nt h et e x t , t h ea u t h o rr e v i e w e dt h er e l a t i v el i t e r a t u r e sa th o m ea n da b r o a dt o d i s p l a yt h eh i s t o r i c a lp r o c e s so ft h e o r yd e v e l o p m e n t , p l a n n i n gt oa n a l y z et h e i n f l u e n c eo fa c c o u n t i n gs t a n d a r d so ff i n a n c i a li n s t r u m e n t so nc h i n e s el i s t e db a n k s b yf i r s tm a k i n gc l e a rt h ea i mo fl i s t e db a n k s a c c o u n t i n g t h e n , b yc o m p a r i n gt h e d i f f e r e n c eb e t w e e nt h en e ws t a n d a r d sa n dt h eo l dr e l a t e di n t e r n a t i o n a la c c o u n t i n g s t a n d a r d si nt h ep r o c e s so fa c c o u n t i n gi n f o r m a t i o ns y s t e mi n c l u d i n gr e c o g n i t i o n 、 m e a s u r e m e n t 、p r e s e n t a t i o na n d d i s c l o s u r eo ff i n a n c i a li n s t i 1 1 m e n t s ，t h et h e s i sa i m s 1 a ta n a l y z i n gt h en 冱s 哪f u rt h ei n f l u e n c e t h i r d l y , i tr e f e r r e dt ot h ei n f l u e n c eo n t h er e g u l a t i o na n ds u p e r v i s i o n i nt h en e x tp a r t , t h ea u t h o rs e te x a m p l e st oa n a l y z e h o wt h el i s t e db a n k sc a r r yo u tt h ea c c o u n t i n gs t a n d a r d ao ff i n a n c i a li n s t r u m e n t s a n dm a d et h ec o n c l u s i o nt h a tc h i n ab a n k sh a v et h ea b i l i t yl dr e a l i 2 et h es t a g e s t e a d i l y a tl a s t , b a s e do na t t h el a b o ra b o v e ，t h ep a p e rb r i n g so u ti t sa d v i c ef i l l h o wt or e a c tn o w , a n dh o wt oe v o l v ei nt h ef u t u r e t h e r ea r es o m ei n n o v a t i o n si nt h et h e s i s ：1 i n n o v a t i o ni nr e s e a r c hp e r s p e c t i v e t h i st h e s i sa d o p t e dan c w p o i n to fv i e wb yw t i t i n gt h er e l a t i o n s h i pb e t w e e nt h e a c c o u n t i n gs t a n d a r d so ff i n a n c i a li n s t r u m e n t sa n dt h ea c c o u n t i n ga i mo ft h e c o m m e r c i a lb a n k s 2 t h er c a s o nf o rt h ei n f l u e n c ei st h a tt h ed e c i s i o n - m a k e r sp a y m o r ea t t e n t i o no nt h ea c c o u n t i n gq u a l i t ya n dt h ee l e v a t i o no fr i s km a n a g e m e n t l e v e l s ，w h i c hi sa l s oar i # ta n g l e 3 t a k i n ga d v a n t a g eo ft h er e c e n td a t at os u p p o r t t h em a i ni d e ar e f l e c t st h ep r a c t i c a ls e n s e b e s i d e s ，c o n s i d e r i n gt ot h eb a n k s u n i t e d m a n a g e m e n tb e t w e e na s s e t sa n d l i a b i f i f i e s t h ea u t h o ra l s or e c o m m e n d e dt h e 劬 f a i rv a l u em e a s u r e m e n t st oi m p r o v et h ec o m m u n a l i t y k e y w o r d s ：t h ea c c o u n t i n g s t a n d a r d so ff i n a n c i a l i n s t r u m e n t s , t h e a c c o u n t i n ga i mo fb a n k s ，f a i rv a l u e , i n f o r m a t i o ns y s t e m ，r i s k m a n a g e m e n t , t h er e g u l a t i o na n ds u p e r v i s i o ne fb a n k s 2 西南财经大学 学位论文原创性及知识产权声明 本人郑重声明：所呈交的学位论文，是本人在导师的指导下， 独立进行研究工作所取得的成果。除文中已经注明引用的内容外， 本论文不含任何其他个人或集体已经发表或撰写过的作品成果。对 本文的研究做出重要贡献的个人和集体，均已在文中以明确方式标 明。因本学位论文引起的法律结果完全由本人承担。 本学位论文成果归西南财经大学所有。 特此声明 学位申请人： 年月日 前言 研究问题的背景和意义 前言 在金融发展与会计趋同的双重加速条件下，我国于2 0 0 6 年2 月出台了金 融工具准则。对于国内金融业，该准则的影响是广泛与深刻的，而上市银行 和拟上市银行则首当其冲。因此，我国银行业迫切需要借鉴国际先进经验， 结合我国实际，转变商业银行会计机制和监管机制，建立能够进行反映决策 有用的会计信息、风险防范和披露会计信息系统和监督体系，从而参与国际 竞争并在国际竞争中获胜。所以，研究该问题具有深刻的理论意义和实践意 义。本文试图对执行金融工具会计准则对我国上市商业银行会计产生影响的 相关问题进行研究。本文研究的意义是为了适应日趋复杂的金融交易活动， 满足银行业对金融工具会计信息系统处理的要求，并为我国银行业进一步落 实相应的会计准则和核算办法提供建议。如果这篇论文能够对金融工具准则 理论上升到银行会计实务操作起到抛砖引玉的效果，预期目标就算初步达到 了。 论文的思路、内容和研究方法 会计环境是论文的立足点，它一定程度上决定着论文的理论价值和实践 意义。本文的研究思路是在介绍国内外对金融工具会计准则研究的基础上， 通过分析国内关于该准则对银行业影响的相关文献，从银行会计目标的角度 出发探讨准则对上市银行会计信息系统的影响，并结合银行会计实务予以案 例分析，最后对银行执行金融工具会计准则提出了一些建议。 本文首先回顾了相关文献，国际金融市场飞速发展最初对银行业会计的 传统模式产生巨大的冲击，国际上相关各方开始积极寻求协调各国金融工具 论金融工具会计准则对我田上市商业银行会计的影响 会计实务的金融工具国际会计准则并取得了显著的成效，而我国的理论界和 实务界也不遗余力地进行研究并借鉴国外的经验，于2 0 0 6 年2 月出台了金融 工具会计准则。其次，本文在分析国内分析金融工具会计准则对我国银行业 影响的资料上提出了本文的写作切入点商业银行会计目标。然后在简要 介绍会计信息系统的基础上，从银行会计的确认、计量和报告几个环节比较 新旧准则的差异，分析确认标准改变、计量属性增加以及金融工具列报范围 和深度的变化对我国银行会计的冲击。其中特别提及金融合成分析法、摊余 成本和公允价值、金融工具风险等几大难题。因为银行监管的原则是审慎监 管，有别于银行会计目标。所以本文还从交易账户和银行账户的划分、银行 监管指标计算变化这两个方面分析了金融工具会计准则带来的影响。然后本 文选取了七家上市银行，分析它们执行新金融工具会计准则的情况。最后论 文还分析了国际组织对我国商业银行会计与信息系统建设的推动并结合我国 银行执行过程中遇到的会计确认、计量和信息披露方面的问题提出建议。 科学的理论必须建立在科学的方法上。本文试图在充分理解和吸收金融 工具准则内容的基础上，依托我国银行业改革的背景，运用规范研究的方法， 归纳与演绎相结合，写出一篇内容较丰富、分析较深刻的论文。 ( 1 ) 规范分析与案例研究相结合。一方面，本文从规范的角度论述了金 融工具准则与银行会计目标的转变的内在联系，以及其对银行会计信息处理 环节影响，全文的研究均体现了这一特征；另一方面，鉴于我国上市银行从 2 0 0 7 年1 月1 日起才执行新企业会计准则，因此考虑到采用实证分析的说服 力不太强，本文在比较新旧准则差异的过程中运用案例分析方法，并分析几 家上市银行2 0 0 7 年半年度报告。 ( 2 ) 归纳法和演绎法相结合。二者的结合运用是非常必要的。本文试图 运用归纳法，比较我国商业银行执行金融准则前后会计系统生成环节的差异， 总结出准则对银行会计影响的表现和程度；在此基础上，演绎出我国银行业 执行该准则相应的合理化建议。 ( 3 ) 动态和静态分析方法。本文选择对国际和国内对金融准则制定及相 关研究的历史进程进行动态分析，同时从静态的角度对我国金融工具准则的 制定原因进行了思考j 以期对该准则加深认识。 2 前言 论文贡献 本文的新意体现在以下几点： 首先，研究思路的创新。在以往的研究中，一般侧重新准则内容的介绍 或者只注重几个方面的比较。本文从商业银行的会计目标出发，按会计信息 系统生成中确认、计量和列报三大环节探讨金融工具会计准则对商业银行会 计的影响，组成了一个较为严谨的金融工具会计系统。 其次，笔者对新准则影响的内在原因的探讨，有一定的新见解。金融工 具会计准则对整个银行会计信息系统的影响如此之大，究其原因，主要缘于 信息使用者们对会计信息质量和银行风险管理水平的要求进一步提高，是对 商业银行会计目标的具体反映。作者认为遵循金融工具相关会计准则的最终 目的是落实对会计信息业务流程的实施和风险管理战略的建立。 然后，研究内容的现实意义。本文在案例分析部分，即时调整数据，采 用2 0 0 7 年的半年度报告替代2 0 0 6 年年度报告，突出了及时性的特征。在本 文即将定稿之际，银监会于2 0 0 7 年9 月2 9 日发布了关于银行业金融机构 全面执行新会计准则的通知，要求银行业金融机构分层执行新准则，最迟不 得晚于2 0 0 9 年。在此背景下探讨金融工具准则对我国上市银行的影响对整个 银行业更是具有广泛的理论和现实意义。 此外，作者还提到由于银行业注重资产负债的联合管理，但金融资产和 金融负债计量属性的不一致会造成管理的难度。因此，笔者建议在时机成熟 的情况下能够采用完全公允价值计量，减少二者的不一致和理解的难度。 3 论金融工具会计准则对我田上市商业银行会计的影响 1 文献综述 1 1 国内外金融工具会计准则研究的成果概述 1 1 1 国外金醵工具会计准则研究的历史轨迹 国际金融市场飞速发展、衍生金融工具的创新层出不穷、金融机构迅速 发展变化但金融工具会计大大滞后，首先对银行业会计的传统模式产生巨大 的冲击。主要表现在如下几个方面：首先，随着金融管制的放松以及由此引 起的频繁不断的利率波动，利率风险日益成为银行以及其他金融机构关注的 重要因素其次，美国银行失败以及存款信用危机事件的不断涌现，使得提 供关于银行资本状况的更为准确、更为及时的信息显得尤为重要。而银行传 统会计计量模式并没有反映银行所承受的利率风险，并且也不能有效防止旨 在虚增银行资本的滥用会计行为的发生，因此，强烈支持采用公允价值计量 的呼声越来越高。1 另外，银行在金融体系的角色变化。许多银行从传统的贷 款组合逐渐转向投资银行业务，并且像贷款这样的资产，传统上银行一般会 持有至到期，但是，银行现在不断将其予以证券化，以便让其流通转让。国 际上相关各方开始积极寻求协调各国金融工具会计实务的金融工具国际会计 准则，以加强对金融工具的规范和监管，并取得了一系列的研究成果。其中 以国际会计准则理事会( i a s b ) 2 和美国财务会计准则委员会ff a s b ) 最具代 表性。 i a s b 从1 9 8 8 年开始立项制定金融工具会计准则，期间历时达十年之久 并四次征求意见稿，直到1 9 9 8 年才出台国际会计准则第3 9 号一金融工具确 1 罗胜强，公允价值计量对我国银行业的影响，j 会计研究) ，2 0 0 6 年1 2 月 2i a s b ：2 0 0 1 年4 月，由国际会计准则委员会( i a s c ) 改组而来的国际会计准则理事会( i a s b ) 成 立- 该组织把建立高质量国际会计准则，推动会计准则国际一体化作为目标 4 1 文献综述 认和计量( i a s 3 9 ) ，这在整个国际会计准则发展史上实属罕见。大致而言， i a s b 制定金融工具会计准则的历程大致可以划分为征求意见、披露和列报、 确认和计量以及后续修订四个阶段。在征求意见阶段，i a s b 于1 9 9 1 年9 月 发布国际会计准则第4 0 号征求意见稿金融工具，其初衷是要制定一套有 关金融工具确认、计量、披露和列报的综合性准则，但各学者对金融工具确 认和计量分歧较大，因此i a s b 决定先着手解决较简单的披露和列报问题，再 解决确认和计量问题。1 9 9 5 年6 月的i a s 3 2 金融工具：披露与列报规定 了金融工具的列报要求并明确了金融工具表内确认和表外披露的信息披露内 容，解决了金融工具在负债与权益上的分类问题，明确了金融资产和金融负 债相互抵消的条件。在确认和计量阶段，i a s b 于1 9 9 8 年2 月颁布i a s 3 9 金 融工具确认和计量，深入研究了当时市场条件和估价技术下公允价值的分类 计量原则、与套期会计的融合、不同的金融工具公允价值计量的区别等；衍 生金融工具从表外项目纳入表内项目；允许部分金融资产和金融负债采用历 史成本计量( 这与1 9 9 7 年的研究报告中所提出对所有的金融工具采用完全公 允价值计量的目标还相距甚远) 。该准则规定特定的金融工具，特别是为交易 而持有或可供出售的衍生工具、负债及权益性证券必须使用公允价值进行计 量。这将会对金融企业，比如银行的财务状况产生特别重大的影响，该准则 遭到猛烈抨击，并被认为注定夭折。2 0 0 0 年1 2 月，准则制定机构下属的联合 工作组代表国际会计准则理事会和国家会计准则制定机构发布了一项完整的 和一致的准则，该准则规定所有的金融工具，包括贷款、存款( 并且不论它们 的持有目的如何) ，都必须运用公允价值会计，要求对交易账户和投资账户全 面使用公允价值会计的议案，受到了来自银行业及监管者的怀疑。该准则没 有被立即采纳，但是更广泛地使用公允价值的努力并没有放弃。随后，i a s b 进入了金融工具会计准则的修订与逐步完善阶段：2 0 0 3 年1 2 月正式出台了修 订的i a s 3 2 和i a s 3 9 ，在基本保持对金融工具按主体持有金融工具的目的来 选择计量属性的混合计量模式的基础上，一方面阐述准则、消除内在的不一 致、将指南纳入准则以便减少准则的复杂性，另一方面消除i a s 3 9 与美国会 论金融工具会计准则对我田上市商业银行会计的影响 计准则在金融工具计量方面的差异( 比如，将固定承诺套期作为公允价值套 期而不是作为现金流量套期) 。3 从i a s b 制定该准则的历程可以看出，确认和计量问题是难点和核心，公 允价值计量的方式和程度是讨论的焦点。截至目前为止，国际金融工具准则 的成果集中表现在以下三个准则中：i a s 3 9 金融工具确认和计量，i a s 3 2 金融工具列示，刀限s7 金融工具披露。但是，i a s 3 9 还只是一项暂时的 金融工具确认和计量会计准刚，距离i a s c 金融工具会计准则的终级目标( 核 心是以公允价值全面计量金融资产和金融负债) 还有一定差距。i f r s7 规范 了金融工具产生风险的披露要求：要求主体披露金融工具对主体财务状况和 业绩的重要性以及关于金融工具产生的风险的定性和定量信息。所有这些披 露都将从总体上体现出企业使用金融工具以及因此导致的风险情况。 1 1 2 国内金融工具会计准则及相关方面的研究成果 在2 0 0 6 年2 月之前，国内金融工具准则的出台是一片空白。但国内对金 融工具的研究却始于2 0 世纪9 0 年代初，而且研究对象较多的依托我国的商 业银行。初期成果主要表现在国内知名学者借鉴国际对衍生金融工具会计的 研究成果提出见解，但由于我国企业和银行界对衍生金融工具应用还处于初 级阶段，而且大多数商业银行在政策上未被允许进行衍生金融工具的交易， 所以国内没有形成主流。9 0 年代后规，一系歹| j 有关金融工具会计的研究出现 了。研究内容主要体现在两方面：一方面直接翻译国外的相关准则，系统的 加以阐述和说明，并落实到具体的会计核算中，为会计实务提供依据；另一 方面是从金融工具对会计理论的冲击出发，从确认、计量和报告等方面对会 计的基本概念和实务方法进行修正和发展，洋为中用。主流也主要体现在金 融工具的定义、公允价值计量、披露以及金融工具创新( 例如资产证券化) 等几个方面。很多学者提倡金融工具公允价值计量，但对其可靠性表现一定 的优虑，认为我国金融工具的计量还会经历一个以历史( 摊余) 成本为主过 3f a s b 遵循“出现某种交易，发展相关准则”的思路制定金融工具会计准则；而i a s b 制定的金融工 具会计准则是在吸收各国会计准则制定经验的基础上发展起来的采用的是一个通用的、适合所有金 融工具的会计准则，我国颁布的该准则在很大程度上系借鉴1 a s b 的相关规定，因此本部分仅讨论了 i a s b 制定该准则的过程 6 1 文献综述 渡到以公允价值为主的阶段，单一的公允价值计量模式也不是一蹴而就的( 常 勋，2 0 0 5 ) 。 而在实务界中，我国一直在努力探索金融工具方面的处理方式： 财政部于1 9 9 7 年1 0 月颁布了企业商品期货业务会计处理暂行规定， 对以套期保值为目的场内商品期货交易业务的会计处理予以初步规范。但由 于当时的会计制度对资产和负债以历史成本为会计确认原则，因此未能切实 解决套期保值业务的核算、披露等方面的问题。2 0 0 4 年7 月，财政部又颁布 了金融机构衍生金融工具交易和套期业务会计处理暂行规定( 征求意见 稿) ，第一次正式以国家部门的名义提出衍生金融工具的会计核算问题。除 未涉及嵌入衍生工具的概念外，衍生金融工具和套期业务会计核算基本上与 国际准则趋同。即便这样，国际金融机构和企业考虑和国内商业银行合作时， 仍会顾虑国内银行在套期保值业务处理与国际会计准则的不同所导致的信息 差异，使得我国银行业容易失去参与国际金融市场的机会，限制了国内银行 业的发展。 2 0 0 5 年年初，中国人民银行和银监会颁布的信贷资产证券化试点管理 办法出台，我国的信贷资产证券化试点工作进入了正式的实施阶段。国家 开发银行和中国建设银行两家试点单位开始落实首笔信贷资产支持证券 ( a b s ) 和住房抵押贷款资产支持证券( 陷) 的发行工作。2 0 0 5 年5 月， 财政部印发了信贷资产证券化试点会计处理规定，对金融资产转移的终止 确认进行了明确规定，但仍有待于进一步完善。 2 0 0 5 年9 月2 1 日，我国发布了金融工具确认和计量、金融资产转移、套 期保值、金融工具列报和披露等四项具体准则征求意见稿，以实现我国会计 准则体系一体化。4 2 0 0 6 年2 月1 5 日，财政部公布了经数年修订的3 9 项企业会计准则 ( c h i n e s ea c c o u n t i n gs t a n d a r d s ，以下简称c a s ) 。其中新发布的四项金融工 具准则： c a s 2 2 ：金融工具确认和计量、( c a 8 2 3 ：金融资产转移、( c a s 2 4 ： 财政部会计准则委员会主编的金融工具会计与保险会计课题主持人( 李伟、宋献中、吴小平) 于 2 0 0 4 年5 月对五家上市商业银行财务报告中与金融工具相关的部分进行比较和分析，认为各家银行均 较好的遵循了相关的规定进行信息披露我国上市商业银行的年度报告能够比较全面的反映金融工具 会计的现状和水平。但我国缺乏专门针对金融工具的会计准则因此依据金融企业会计制度等进 行处理时。不可避免得存在差异从加强国际协调，降低上市成本锟提高金融信息透咀度看，金融企 业会计制度) 已经无法满足商业银行改革的需要 7 论金融工具会计准则对我嗣上市商业银行会计的影响 套期保值和c a s 3 7 ：金融工具列报于2 0 0 7 年1 月1 日起率先在上市公司 执行。c a s 2 2 主要对金融资产和金融负债的分类、衍生金融工具的确认和计 量及金融资产减值等三大问题进行了重点阐述：c a s 2 3 规范了金融资产转移 的确认和计量；c a s 2 4 借鉴了国际会计准则，在金融工具和金融负债的范畴 内建立了严格规范的套期保值的定义，并将套期保值业务分为公允价值套期、 现金流量套期和境外经营净投资套期等三种，对于不同的套期形式采用不同 的确认和计量方法，解决了长期以来我国金融企业在解决套期保值业务核算、 披露，提高了相关信息的披露要求。c a s 3 7 包括总则、金融工具列示和金融 工具披露三个方面。这四项准则各有侧重，相互关联，形成了一个有机整体 该准则的发布，标志着我国金融会计准则体系建设迈出了重要的一步。 1 1 3 对比的结论 纵观国际和我国金融工具准则制定的过程和结果，不难发现国际金融工 具会计准则的出台历程艰辛，而我国的金融工具准则在充分吸收国际研究成 果的基础上，采用渐进的方式，一方面体现了国内对金融会计准则的渴求， 另一方面体现了会计标准制定者对准则出台的慎重。我国金融工具会计准则 实际上是在i a s 3 9 的基础上一分为三，虽然适用范围形式不同，但实质是一 致的。 图表1 从公允价值在国际上的应用来看。公允价值很有可能成为未来价值计量 主要属性的趋势。我国对公允价值的广泛应用不可避免。但是由于我国仅在 今年才开始执行，对其的运用需要采用谨慎性原则。此外，i f r s7 是在财政 部会计司起草金融工具相关会计准则的过程中发布的，它还要求披露坏账准 备信息、嵌入衍生工具信息和复合金融工具信息等。因此，相比i f r s7 对金 8 1 支献综述 融工具的高要求披露而言，我国的会计准则在这一方面仍然存在一定的差距， 这需要考虑到我国金融市场的特殊环境。 从国内来看，金融工具会计准则既是国内金融业发展与金融体制深化所 需，也是会计准则体系不可或缺的内容。在金融发展与会计趋同双重加快的 情况下，金融工具会计准则的出台就顺理成章。在国有商业银行深化股份制 改革中，补充银行资本、完善公司治理成为深化改革、推动发展的关键问题， 按照国际会计准则和信息披露惯例进行完整的财务核算和经营信息披露，已 成为关系到战略投资者引进及首次公开发行成败的重要问题。同时，借鉴国 际会计准则，不断提高会计信息披露水平，也是我国商业银行强化管理的重 要内容，对提升商业银行管理水平具有特殊重要的意义和强烈的现实针对性。 1 2 国内探讨金融工具准则对我国银行业影响的文献综述 商业银行大部分业务属于金融工具范畴( 一般占比为9 5 以上) ，金融工 具会计准则的实施，必将首先对上市商业银行和拟上市银行产生深远的影响。 因此，自从财政部发布金融工具会计准则征求意见稿开始，理论界和实务界 纷纷探讨该准则对银行业的预期影响。 司振强( 2 0 0 6 3 ) 提出金融会计国际化( 1 ) 改变银行资产负债分类方法， 使资产负债表项目更丰富，金融工具的资产和负债在没有其他资产和负债变 化的情况下会带来资产负债率的波动；( 2 ) 衍生金融工具的表内确认会导致 大量未实现利得或损失的存在，并和公允价值计量促使商业银行损益表的改 进；( 3 ) 公允价值的运用将会对商业银行会计信息质量产生双面影响，减值 准备方法的改变将会提高商业银行会计信息的质量；( 4 ) 对商业银行经营管 理的影响：促使商业银行不断提高风险管理能力，对商业银行监管资本提出 更高要求。 孙涛、杨臻黛( 2 0 0 6 6 ) 认为新金融工具会计准则实施后：( 1 ) 短期对我 国商业银行的资产、负债数额影响有限，但随着衍生金融工具交易量的增加， 其影响将不容忽视；( 2 ) 商业银行表外核算的格局将大受影响：( 3 ) 利润波 动性加大；( 4 ) 银行贷款减值准备的计提将更趋精细化、客观化；( 5 ) 投资 9 论金融工具会计准则对我国上市商业银行会计的影响 类产品的核算将发生较大变化；( 6 ) 对银行利率风险管理能力提出了更高要 求；( 7 ) 对银行获得市场数据提出了更高的要求。 张志杰( 2 0 0 6 7 ) 分析了金融会计准则对商业银行财务状况的影响，认为 实施该准则引起财务报表相关项目的连锁变动，引发净资产收益率、市盈率 和资本充足率等与净利润相关的重要财务指标波动。他还认为该准则提高了 会计信息披露透明度和披露质量；改变了有关会计核算方法，对银行经营决 策提出了新要求。 项有志、庄世虹、马红军( 2 0 0 6 7 ) 认为新准则实施后，将对商业银行的 业务管理和会计核算带来一系列的变化，这些变化涉及到的主要业务有债券 投资、贷款、可转换债券、衍生金融工具等。 王俊寿( 2 0 0 6 1 0 ) 认为新金融会计准则将产生两个方面的影响，一是银 行经营方面：金融资产和金融负债的分类，衍生金融工具表内核算，公允价 值计量和金融资产减值计提的改变均会对资产、负债和损益产生影响。二是 银行监管方要进一步完善资本充足率考核；创新监管方式，确保公允价值计 量的客观性；加强监管协调，解决贷款损失准备的会计处理和税收政策；增 强监管力度，逐步完善信息披露机制；做好监管服务，帮助商业银行积极实 施新会计准则。 彭南汀、王习武( 2 0 0 6 1 1 ) 认为金融业务会计准则从分类方式、资产负 债总额和资产负债随市价波动三个方面影响着银行的资产负债表；对利润表 的影响体现在减值准备和公允价值变动形成的利得和损失上。 叶友、郭志英( 2 0 0 6 1 1 ) 认为，四项准则的实施将对商业银行的经营成 果、财务状况、财务报表会计核算和信息披露等方面产生重大影响，并将引 发商业银行在经营管理、风险管理理念、风险控制技术手段、内部控制等方 面的巨大变革。 华增凤、王品正( 2 0 0 7 1 ) 认为实施金融工具会计准则对银行业的积极影 响体现在：( 1 ) 金融资产和金融负债分类能够更准确地反映银行持有金融工 具的目的和意图，有助于更清晰地界定不同资产类型的投资和收益，便于会 计信息的使用者对银行的风险管理做出准确判断；( 2 ) 公允价值计量模式下 银行的资产和负债能更迅速地反映市场价值信息的变化，不仅能够提升会计 信息的相关性和前瞻性，而且风险暴露的及时性也有利于增强银行应对风险 1 0 1 文献综述 的能力；( 3 ) 金融工具会计准则扩大了表内核算的范围，有利于及时、充分 反映金融工具业务所隐含的风险及其对银行财务状况和经营成果的影响，而 且也体现了对风险充分而全面披露的要求；( 4 ) 金融资产减值的计算采用现 金流量折现法使商业银行能够更准确地把握金融资产减值可能造成的损失， 同时金融资产减值损失一经确认不得转回的规定，也使商业银行收益管理的 空间进一步缩小。 贾建军、张文贤( 2 0 0 7 1 ) 预计新会计准则实施后，商业银行双重报告的 调节将会大幅度减少，从而使境内外报告的会计信息更加可比，同时减少商 业银行编制双重报告的成本；同时，新准则实施后将对商业银行的损益和所 有者权益产生重大影响，监管资本如何与会计资本协调将是监管机构面临的 重要挑战，具体体现在资本充足率的计量和交易账户与银行账户划分的两个 方面。 笔者认为，以上各种观点基本上都从银行资产负债分类方法、衍生金融 工具的表内核算、公允价值的运用、银行经营管理等几个方面探讨正面影响 和相关的难题，忽视了它们之间的内在联系，缺乏一定的整体性。因此，本 文拟以会计目标为起点，从会计信息系统整体的角度论述新金融工具会计准 则对我国上市商业银行的影响，探讨我国商业银行在国际趋同的大环境下的 不足以及规范银行金融工具会计实施的对策，期望能正确地认识金融工具会 计准则在我国银行业的全面实施。2 0 0 7 年1 0 月2 9 日，中国银监会发布了关 于银行业金融机构全面执行新会计准则的通知( 以下简称通知) ，通知 明确了银行业金融机构执行新会计准则的时间表。即已经上市银行业金融机 构要全面执行新会计准则，继续完善内部管理制度和业务流程，提高执行新 会计准则的质量。政策性银行、中国农业银行、非上市的股份制商业银行、 中国邮政储蓄银行、城市商业银行、信托公司、财务公司、金融租赁公司、 汽车金融公司、货币经纪公司、外资银行等从2 0 0 8 年起按照新会计准则编制 财务报告。农村商业银行、农村合作银行、农村信用社、城市信用社、三类 新型农村金融机构等从2 0 0 9 年起按照新会计准则编制财务报告，具备条件的 可以提前执行。金融资产管理公司待转制完成后的次年按新会计准则编制财 务报告，但不得晚于2 0 0 9 年。因此，在分层执行新准则的背景下首先探讨该 准则对上市银行的影响，其他银行予以借鉴，具有很大的现实意义。 1 1 论金融工具会计准则对我国上市商业银行会计的影响 2 金融工具会计准则与银行会计目标 2 ，1 对银行会计目标的解读 会计目标是会计系统能够期望达到的预期目的或境界。它不仅是指引整 个会计系统顺利运行的罗盘，而且还是指导准则制定的基础，更是评价会计 准则制定和执行