（会计学专业论文）作业成本法在我国商业银行的应用研究(1).pdf

硕士学位论文 i 摘 要 本文研究了作业成本法的理论内涵和应用基础，结合我国商业银行的运行机 制和成本核算特点，分析了作业成本法运用于我国商业银行的现实可能性，并通 过实例的计算，证明了作业成本法在商业银行成本核算中的优越性。从而在我国 目前运用作业成本法的现状基础上提出相应的政策建议。文章首先简单介绍了作 业成本法的起源和国内外研究及应用状况， 提出abc在我国商业银行应用的问题。 其次从作业成本法产生的时代背景出发，从 abc 的成本观、作业观和成本动因观 三个方面构建了一个分析作业成本法理论内涵的框架，通过对作业成本法特点的 分析比较了其相对于传统成本法的优势。在第二章理论分析的基础上，第三章进 一步从现实应用的角度分析了运用作业成本法的决定因素，并结合目前我国的现 实情况描述了我国企业所处的环境因素，从而得出我国商业银行适合采用 abc 法 的结论并对其可行性和必要性进行了详细论述。接下来基于作业链和价值链分析 了商业银行的业务流程，基于作业动因和成本动因分析了商业银行的成本构成和 成本核算的特点，按照 abc 的基本理念，提出我国商业银行在实务中采用作业成 本法的方式方法。 同时指出， 由于客观条件的限制， 目前我国商业银行在采用 abc 法时有必要首先吸收成本管理（abm）的有关思想，达到业务流程优化、成本控 制效益化的管理目标。在前述理论分析和论证的基础上，第五章采用一个实例演 示了作业成本法在商业银行成本核算中的有关计算过程，通过与传统成本法的比 较论证了 abc 法运用于商业银行的优越性。最后，结合目前我国商业银行普遍运 用作业成本法的环境制约和障碍提出相应的政策建议。 关键词：作业成本法；成本管理；商业银行 243031_s02201042 朱华红_word97.doc ii abstract this dissertation studies theory connotation and applied basis of activity based costing, analyses the possibility of commercial bank using abc connecting the characteristic of costs of chinas commercial bank. the advantages of abc have been approved through a case in the paper and some suggestions have been put forward accordingly. at first, the paper introduces the origin of abc and theory and practice situation in foreign country and in china, brings forward the problem of chinas commercial banks using abc. then at the base of background of abc, a theoretical framework is exerted through the analysis of costing view, activity view and costing driving view. the third part of the dissertation construes the main reasons of using abc, analyzes the situation to which chinas enterprises faced. and we think the commercial banks should use abc. in the fourth part of the paper we introduce the operation characteristic and costing constructor of commercial banks and figure out the banks how to make use of the abc according to the theory of activity based costing. because of the difficulties, our commercial banks should absorb the idea of activity based manager (abm) at first before the using of abc, and then they can get more advantages. the fifth part of the paper use a case of commercial bank to introduce the calculation of abc, approve the abcs advantage through comparing it with the traditional costing method. at last, the paper put forward some suggestions. key words: activity based costing; activity based manager; commercial bank 湖湖 南南 大大 学学 学位论文原创性声明学位论文原创性声明 本人郑重声明：所呈交的论文是本人在导师的指导下独立进行研究所 取得的研究成果。除了文中特别加以标注引用的内容外，本论文不包含任 何其他个人或集体已经发表或撰写的成果作品。对本文的研究做出重要贡 献的个人和集体，均已在文中以明确方式标明。本人完全意识到本声明的 法律后果由本人承担。 作者签名： 日期： 年 月 日 学位论文版权使用授权书学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，同意 学校保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文 被查阅和借阅。本人授权湖南大学可以将本学位论文的全部或部分内容编 入有关数据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存和汇 编本学位论文。 本学位论文属于 1、保密，在_年解密后适用本授权书。 2、不保密。 （请在以上相应方框内打“” ） 作者签名： 日期： 年 月 日 导师签名： 日期： 年 月 日 硕士学位论文 iii 图表索引 表 1.1 abc 在美国公司的应用.3 图 2.1 成本分配观成本核算流程图.9 图 4.1 成本分配、过程二维观流程图.24 图 4.2 银行运用作业成本法的一般框架图.26 表 4.1 资源耗费分类.27 表 4.2 银行部分资源动因表.27 表 4.3 活期存款业务流程各作业及作业动因.28 表 4.4 各种作业成本管理性报表拟解决问题及目标.28 表 5.1 传统成本法成本数据表.31 表 5.2 某商业银行 a 网点产品作业表.32 表 5.3 某商业银行 a 网点费用科目与成本大类对应表.33 表 5.4 某商业银行 a 网点资源动因表.34 表 5.5 某商业银行 a 网点作业动因表.35 表 5.6 2003 年 12 月某商业银行 a 网点成本大类余额表.36 表 5.7（1）某商业银行 a 网点资源动因表.37 表 5.7（2）某商业银行 a 网点资源动因表.38 表 5.7（3）某商业银行 a 网点资源动因表.39 表 5.8 某商业银行 a 网点作业成本、作业量及单位作业成本表.40 表 5.9 作业成本法成本数据表.41 表 5.10 两种成本方法差异表(传统作业) .41 表 5.11 某商业银行 a 网点个人住房贷款间接费用情况表.43 硕士学位论文 1 第 1 章 引 言 1.1 研究背景 1.1.1 理论界研究背景 作业成本计算（activity-based costing，简称 abc）是西方国家于八十年代末 开始研究、九十年代以来在先进制造企业首先应用起来的一种全新的企业管理理 论和方法。 理论界对作业成本法的认识，可以主要概括为两个层次。首先，它是一种新 的产品成本计算方法，主要对间接计入费用的分配实现了突破，它按作业归集并 分配产品成本，以作业为中心，通过对作业及作业成本的确认、计量，最终计算 出相对真实的产品成本；同时，作业成本法通过对所有与产品相关联作业活动的 追踪分析，为尽可能消除“不增值作业”，改进“增值作业”，优化“作业链” 和“价值链”，增加“顾客价值”提供有用信息，促使损失、浪费减少到最低限 度，提高决策、计划、控制的科学性和有效性，最终达到提高企业的市场竞争能 力和盈利能力，增加企业价值的目的。在这样的观念下，作业成本法不仅是单纯 的成本会计系统，而且已发展成为应用广泛的成本管理系统1。 abc 的产生，最早可以追溯到 20 世纪杰出的会计大师，美国人埃里克科勒 （eric kohler）教授。科勒教授 1952 年编著的会计师词典中，首次提出作业、 作业账户、作业会计等概念。1971 年，乔治斯坦伯斯（george i.staubus）教授 在作业成本计算和投入产出会计 （activity costing and input-output accounting） 中对“作业”、“成本”、“作业会计”、“作业投入产出系统”等概念作了全 面系统的讨论，这是理论上研究作业会计的第一部宝贵著作，在作业会计理论框 架形成中占有重要地位。 80 年代后期， 随着 mrp （material requirement planning） 、 cad （computer aided design）、cam（computer aided manufacture）和 mis（management information system）的广泛应用，以及 mrpii（manufacturing resource planning，为了区别 mrp 而称之为 mrpii） 、 fms （flexible manufacturing system） 和 cims （computer integrated manufacturing system）的兴起，使得美国实业界普遍感到产品成本信息 与现实脱节，成本扭曲普通存在，从而公司财务报表的真实性值得怀疑，这严重 影响到公司的盈利能力和战略决策。美国芝加哥大学的青年学者库伯（robin cooper）和哈佛大学教授开普兰（robert skaplan）对此调查研究之后，发展了 斯坦伯斯的思想提出了以作业为基础的成本计算（abc）方法（1988）。同时在 80 年代作为一种优越的产品与服务成本计算技术获得管理当局的注意。它消除了 243031_s02201042 朱华红_word97.doc 2 诸如人工小时或销售额之类的粗略的费用分配标准所引起的荒诞的扭曲效应，以 更加符合现实，结果更加精确的成本分解替代了成本分配。随后，美国众多的大 学会计界和公司联系起来，共同在这一领域开展研究。这期间比较有代表性的著 作有：詹姆斯布林逊（james a.brimson）的作业会计：作业基础成本计算法 （1991），彼得bb特尼（peter bbturney）的abc 的功效:怎样成功 地推进作业基础成本计算（1991）和库伯、开普兰等通过对八大公司试点报告 的加工、整理写成的推进作业基础成本管理：从分析到行动（1992）等。 自 80 年代末提出 abc 以后，会计理论界对 abc 研究的兴趣持续高涨到 90 年代前期，在英美的管理会计（management accounting）、成本管理杂志 （journal of cost management） 以及 哈佛商业评论 （harvard business review）、 注册管理会计师杂志（cma magazine）等会计刊物发表 abc 论文数以百计。 其中也有人发表文章对 abc 的正确性、适用性提出质疑。但是，随着 abc 在越 来越多的公司、行业应用，特别是 abc 应用软件的开发应用，近年来 abc 又进 入一个新的发展期。据统计，自 1999 年 1 月至 4 月底，在成本管理杂志和管 理会计研究 （management accounting research）杂志上发表专论 abc 的文章 11 篇（总计 31 篇），另一份国际会计学界权威杂志accounting organization and society1999 年第 7、8 两期刊登 3 篇有关 abc 论文（总共 9 篇），似乎 abc 在 理论界的研究又出现新的热潮2。 1.1.2 实务界应用背景 abc 在实务界的应用发展相对于理论界是稳步前进的。根据 krumwiede 对 1996年美国管理会计学会成本管理组资料研究和有关资料整理出abc在美国公司 应用统计资料如表 1.1。由表 1.1 可知：未考虑 abc 的公司由 90 年代初的 70%下 降到 1996 年的 21%， 采纳或评定 abc 的公司由 30%上升到 74%， 评定后拒绝 abc 的公司 90 年代初没有， 1996 年为 5%， 可见 abc 在实务界的应用呈快速上升之势。 至于有 5%的公司拒绝 abc， 一方面说明随着时间的推移公司趋于理智地选择适合 自己的会计方法，另一方面也说明同一切优秀的新方法一样，abc 有其成功应用 的条件，不能生搬硬套3。 目前，abc 的应用已由最初的美国、加拿大、英国，迅速地向澳洲、亚洲、 美洲以及欧洲国家扩展。armitage 和 nicholson（1993）的研究显示，各国企业实 施作业成本法的情况为： 加拿大为 14% （1992） ， 英国为 6% （1990） ， 美国在 1991 年为 11%，1993 年显著增加到 36%。同样的，teoh 和 schoch（1993）的研究结 果为：澳大利亚为 17%、马来西亚为 13%。inners 和 mitchell（1995a）的调查也 显示被调查的英国公司有 20%采用作业成本法4。collini 和 stefani（1994）对意 大利企业应用作业成本法的研究发现，其样本公司中有 30%以上已经采用各种类 硕士学位论文 3 表表 1.1 abc 在美国公司的应用在美国公司的应用 % 类 别 1990 年1995 年 1996 年 未考虑 abc 公司 70 21 正在评定 abc 的公司 19 25 已评定但拒绝 abc 公司 5 已采纳 abc 的公司 11 41 49 合 计 100 100 已采纳 abc 的公司 100 其中：已把 abc 用于公司战略决策 已完成作业分析、abc 模型，待运用 已进行作业分析、收集数据，处于设计阶段 采纳后又放弃 abc 公司批准实行 abc 54 14 14 2 16 资料来源：中国注册会计师教育教材编审委员会：成本管理会计，498 页，北京，中国人 民出版社，1995。 型的 abc 法，虽然大多局限于大公司的样本，但说明意大利的大型企业正在接受 abc 的观念，这些企业或是为了改进间接费用的分配，如对多种基础的分配技术 进行更深入的发展，或是主张将 abm 法作为努力减少成本的组成部分。在行业领 域方面，也由最初的制造行业扩展到商品批发、零售行业、金融、保险机构、医 疗卫生等公用品部门，以及会计师事务所、咨询类社会中介机构等等5。据 foster （1997）等人研究，在公司内部会计和财务是使用 abc 信息最多的两个部门，其 它按使用频率依次为生产、产品管理、工程设计和销售部门。abc 应用最重要的 决策领域是在确认公司发展机会、产品管理决策和作业过程改进决策等方面，应 用最多的业务领域包括生产加工、产品定价、零部件设计和确立战略重点等6。 1.1.3 中国的研究及应用背景 abc 研究与应用在中国的发展自 80 年代末美国 abc 研究兴起不久，余绪樱 教授（1995）便在会计研究杂志发表文章向国内介绍 abc7。自 1995 年以来， 国内不少刊物刊载了介绍 abc 的文章。值得注意的是，不仅会计类刊物，而且工 程类刊物也刊载 abc 文章8。 abc 被作为工业工程学科的研究内容， 这是和 abc 产生于制造业，以及国内多年来推行 mrpii、cims 有关。因为 abc 的产生和应 用是与先进制造技术紧密联系在一起的，而先进制造技术又是中国 2010 年中长期 发展规划中国家科技发展的重点领域之一。在未来，abc 在商业、金融、交通运 输、公用事业等行业的推广应用也将更深入。可以说，现今国内关于 abc 的研究 正方兴未艾、此起彼伏。对于 abc 在中国企业中的应用研究与上述理论上的介绍 243031_s02201042 朱华红_word97.doc 4 研究形成鲜明对照，国内外相当一部分学者认为中国目前应用 abc 的条件还不成 熟或 abc 对大部分企业并不适用。中国会计教授会 1998 年年会观点综述指出： abc 方法能否在中国企业应用值得进一步研究。但一些学者采用典型的制造企业 开展 abc 应用研究，取得了一些初步结果，结果显示，中国企业具有实行 abc 的条件，中国企业可以结合自己的情况把 abc 用于经营决策、成本控制等方面9。 朱云、陈工孟（2000）对香港地区应用作业成本法的情况进行了研究，采用 信函调查表的形式对 810 家公司 （包括上市公司和 cimathe hongkong branch of the chartded institute ofmangement accountants 中的非上市公司）进行了调查，致函 给每家公司财务总监或负责财务方面的经理。反馈回 90 份有效的调查表，反馈率 为 11%，其中包括 47 家上市公司和 43 家非上市公司。在 90 家公司中有 10 家已 经使用作业成本法（4 家上市公司和 6 家非上市公司），另有 4 家（2 家上市公司， 2 家非上市公司）即将打算实施。调查表的设计涵盖一些使用作业成本法的细节、 使用作业成本法的经历和公司的基本情况等。从反馈的信函发现，在使用作业成 本法的公司中平均使用年度为四年，很显然大量公司接触作业成本法的时间还不 长。在没有使用、暂时也不打算使用作业成本法的 76 家公司中有 37 家知道作业 成本法知识，有 39 家知之甚少。其中使用 abc 法最高的行业为零售业、邮政快 递，调查样本的使用率都为 100%，其次是公用事业，使用率为 40%，银行金融业 为 9.09%10。 1.2 本文结构 第一章回顾了 abc 法的理论发展和研究背景。第二章在对作业成本法时代背 景的分析基础上系统阐述了 abc 的理论内涵， 包括成本观、 作业观和成本动因观。 并由此比较了作业成本法和传统成本法的优劣。第三章分析了作业成本法的应用 基础。首先总结了决定 abc 应用的几个重要因素，其次结合中国的实际分析了中 国企业面临的环境， 最后结合前述因素分析了我国商业银行运用abc法的可能性。 第四章基于作业链、价值链和成本动因具体阐述了作业成本法在我国商业银行的 应用。在接下来的第五章中，采用一个实证案例具体验证了作业成本法的计算过 程。最后第六章提出政策建议。 硕士学位论文 5 第 2 章 abc 的理论内涵 2.1 abc 产生的时代背景分析 近一、二十年来，在电子技术革命的基础上产生了高度自动化的先进制造企 业，带来了管理观念和管理技术的巨大变革，适时制（jit）采购与制造系统，以 及与其密切相关的零库存、单元制造、全面质量管理等崭新的管理观念与技术应 运而生。高度自动化的先进制造企业，能够及时满足客户多样化，小批量的商品 需求，快速地、高质量地生产出多品种少批量的产品。在这种崭新的制造环境下， 企业传统采购与制造过程将发生深刻的变化。相应地，原来为传统采购与制造乃 至企业决策服务的产品成本计量与控制、会计决策、业绩评价等会计理论和方法 也将发生相应变革。例如，在先进制造环境下，许多人工已被机器取代，因此直 接人工成本比例大大下降，固定制造费用大比例上升。70 年前的间接费用仅为直 接人工成本的 50%-60%，而今天大多数公司的间接费用为直接人工成本的 400-500%；以往直接人工成本占产品成本的 40-50%，而今天不到 10%，甚至仅占 产品成本的 3-5%。 产品成本结构如此重大的变化， 使得传统的“数量基础成本计算” （如以工时、机时为基础的成本分摊方法）不能正确反映产品的消耗，从而不能 正确核算企业自动化的效益，不能为企业决策和控制提供正确有用的会计信息。 其最终后果是企业总体获利水平下降11。 作业成本计算是一个以作业为基础的管理信息系统。它以作业为中心，而作 业的划分是从产品设计开始，到物料供应，从生产工艺流程（各车间）的各个环 节、质量检验、总装，到发运销售的全过程。通过对作业及作业成本的确认、计 量，最终计算出相对真实的产品成本。同时，通过对所有与产品相关联作业活动 的追踪分析，为尽可能消除“不增值作业”，改进“增值作业”，优化“作业链”和“价 值链”，增加“顾客价值”，提供有用信息，促使损失、浪费减少到最低限度，提高 决策、计划、控制的科学性和有效性，最终达到提高企业的市场竞争能力和盈利 能力，增加企业价值的目的12。 同时，作业成本计算也是管理会计研究的问题。管理会计研究问题重要性的 量度，应当在两个方面有确定的量值，那就是重要性和频度。重要性指问题对公 司目标的影响程度，例如对公司目前和未来盈利性影响大小，频度指问题可能发 生的概率大小。这样，我们可以把问题大小看作是重要程度和频度的综合结果13。 近年来，管理会计问题被认为是技术改变，以及与技术改变相关的竞争、资本密 集、组织规模和生产管理模式等多因素共同作用的结果。作业成本计算的产生是 与上述因素密切相关的。 243031_s02201042 朱华红_word97.doc 6 2.1.1 技术进步背景 技术是用于将投入转变为产出的手段和过程，它有高和低两个水平。不同技 术水平的生产活动将影响研究和开发（ranalysis &valuation:using fina-ncial statements 21 kaplan,r,”cost classifications in unit-based and activity-based manufacturing cost systems”,journal of cost management (fall 1990) 22 陈守文等著.成本会计.辽宁人民出版社，2000 年 23 刘斌，李嘉明，李世新. 标准成本、作业成本与 mrpii 的成本流程构建.重庆 大学学报，1999，增刊 24 jorma papinniemi:”creating a model of process innovation for reengineering of business and manufacturing” international journal of production economics 25 傅桂林. 论作业成本管理的核心价值 26 周宇.基于价值链框架的分析企业竞争优势方法. 广西经济管理干部学院学 报，apr，2002.02 27 汪方军,王鹏.作业动因量的同质性研究.数量经济技术经济研究,1999（5） 28 刘斌，李嘉明，李世新.标准成本、作业成本与 mrpii 的成本流程构建. 重庆 大学学报，1999，增刊 29 赵立三，王丹. 关于成本动因问题的理论探讨.会计研究，1998（6） 30 cooper,r&r.kaplan.1991.eds.thedesign of cost management systems:text,cases,and readings.prentice-hall.englewood cliffs,nj 31 张刚. 作业成本发育传统成本法的比较与运用，财会月刊，2001（6） ，39-42 32 trond bjornenak. diffusion and accounting: the case of abc in norway. management accounting research,1997 33 cooper,r.,&kaplan,r.s.”profit priorities from activity based costing,”harvard business review,(msy-june 1991) 34 杨力.商业银行经营，上海：复旦大学出版社，1995 年 35 杨钊.商业银行成本管理与控制，金融会计，2001（5） 36 裴潇. 商业银行成本精细化管理设想. 金融会计, 2002, （9） 37 许琳红. 作业成本法在我国商业银行的应用分析,硕士学位论文，西南交通大 学，2003 38 杨臻黛. 作业成本法在银行业的应用. 特区财会, 2002, （3）: 42-45 39 贾莉, 李莉, 于恒. 作业成本法在银行中的应用. 电子财会, 2003, （2）: 14-16 40 刘疆, 周波. 关于作业成本法在我国的应用环境分析. 上海会计, 2001, （12） : 19-21 41 蔡壁洪. 作业成本法的运用及应注意的问题. 特区财会, 2001, （7）: 29-30 42 赵广辉. 作业成本法及其在跨国金融机构中的应用研究. 北京大学中国经济 研究中心学刊, 2000, （1）: 29-32 243031_s02201042 朱华红_word97.doc 50 43 潘玉红.作业成本法与商业银行的经营管理，渝州大学学报（社科版） ， 2002（2） 44 田亚中, 潘立韫. 作业成本法理论在我国银行的应用探讨. 广西金融研究, 2003, （9）: 23-27 45 许琳红. 作业成本法在我国商业银行的应用分析， 硕士学位论文， 西南交通大 学，2003 46 kaplan.r & anthony a atkinson. advanced management accounting. 3rd edition.upper saddle river,nj 07458:prentice hall,1998 47 cooper,r.,kaplan,r.s